ADLİ MUHASEBECİLİK MESLEĞİNİN İNCELENMESİ VE DEĞERLENDİRİLMESİ

Transkript

1 ADLİ MUHASEBECİLİK MESLEĞİNİN İNCELENMESİ VE DEĞERLENDİRİLMESİ Yrd. Doç. Mehmet Ali ÇAKIR 29 * ÖZ Adli muhasebe kavramı Türkiye için yeni bir kavram olup, esas kaynağını Amerika Birleşik Devletleri uygulamalarından almaktadır. Adli muhasebe, Kanada ve Avrupa Birliği ülkelerinde de kendisine kısmen uygulama alanı bulabilmiştir. Yeni bir kavram olduğu için tüm dünyada geçerli standart kabul edilebilecek bir tanımı yoktur. Adli muhasebe dilimize Forensic Accounting den çevrilmiş olup, kavram mahkemeye ait olaylara ilişkin olarak kullanılmaktadır. Bir başka tanımlama ile adli muhasebe, mevcut deliller kapsamında finansal konulardaki yeteneklerin ve araştırmacılık mantığının çözülmemiş sorunlara uygulanmasıdır. İşletmelerdeki finansal skandallar, muhasebecilerin görevlerini yaparken, potansiyel hile ve diğer yasal olmayan faaliyetlerden haberdar olmamaları nedeniyle ortaya çıkmaktadır. Bu noktada adli muhasebecilik mesleği muhasebe ve hukuk arasında ilişki kuran, yeni bir muhasebe bakış açısı sunmaktadır. Ayrıca adli muhasebeciler, görüşme ve rapor yazma teknikleri, bilirkişi tanıklığı, yasal sistemin işleyişi konularında deneyimli, bilgili ve eğitimlidirler. Adli muhasebecilerin bilgi sahibi olduğu başlıca konular şunlardır: Çok iyi bir muhasebe ve denetim bilgisi, istatistik, bilgisayar uygulamaları, hukuk, psikoloji, araştırma teknikleri, suç bilimi ve işletme yöneticiliği. Bu kapsamda adli muhasebecilerin sahip olduğu temel özellikler aşağıda yer aldığı gibi sıralanabilir.(kasap, 2013, ) İyi bir sorgulayıcı olmak ve görüşme tekniklerini bilmek, Dosyaları gözden geçirme ve analiz etme yeteneğine sahip olmak, Üçüncü kişilerden sağlanan bilgiler yardımı ile finansal işlemleri belirleyebilmek, Adli olayları tespit edebilmeye yönelik olarak gerek yazılım ve gerekse donanım konusunda bilgisayar bilgisine ve analiz yeteneğine sahip olmak, İlgili yasal mevzuat hakkında bilgi sahibi olmak, Kişilik davranışlarını gözlemleme ve yorumlama yeteneğine sahip olmak, Hile senaryoları oluşturabilme yeteneğine sahip olmak, Belgelerde değişiklik yapılıp yapılmadığını, sahte veya yanıltıcı belge olup olmadığını veya belgenin orijinalliğini tespit edebilme noktasında yetenek sahibi olmak, 29 * * Abant İzzet Baysal Üniversitesi Öğretim Üyesi * Makale Geliş Tarihi: Yayın Kurulu Kabul Tarihi:

2 Pek çok adli mercilere intikal etmiş veya etmemiş hukuki itilafın çözümlenmesinde sadece hukuk bilgisi yeterli olmayıp, ayrıca üst düzeyde muhasebe ve muhasebe denetimi bilgisi gerekmektedir. Yukarıda belirtildiği gibi muhasebe, para ile ölçülebilen mali olayları belgelere dayanarak kayıtlayan bir bilimdir. Paranın ekonomik olayları peçelemeye yarayan bir araç olduğu iktisat biliminde tartışıldığı gibi, her belgenin gerçeği yansıttığı da iddia edilemez. Adli muhasebe ekonomik ve mali olayların gerçek yüzünü ortaya çıkarmak için soruşturma ve araştırma tekniklerini kullanarak dikkatli, titiz ve metodolojik bir çalışmayı gerektirir. I- ADLİ MUHASEBECİLİK MESLEĞİNİ GEREKTİREN NEDENLER Tarihte, şirket yönetici veya pay sahipleri ancak bir sahtekârlık ihtimali söz konusu olduğunda adli muhasebecilere başvurmaktaydılar. Bugün ise, Amerikalı iş adamları artan oranda, aktif hile kontrolörleri olarak adli muhasebecilere başvurmaktadırlar. Özellikle son zamanlarda gerçekleşen başlıca şirket skandalları (Enron, Worldcom, Adelphia, Xerox vb) muhasebe denetiminin önemini ve denetçi sorumluluğunu artırmıştır. Yapılan muhasebe hileleri yalnızca şirket sahiplerini ve yatırımcıları değil, çalışanlar, kredi kurumları, devlet ve denetim firmaları gibi pek çok kesiminde zarar görmesine neden olmaktadır. Bilânço çıkarma, muhasebe defterleri, faturalar vb. konularda uzman olan bazı kötü niyetli kişiler hileyle rakamları manipüle edebilir, bir anda binler milyonlara, karlar zarara, zararlar kayba dönüşebilir. Satışlar yöneticilerin veya patronların isteğine göre yükselip düşebilir. Bu konularda neye ve nereye dikkat edilmesi gerektiğini ancak bir hesap kontrolörü (denetçisi) söyleyebilir. AICPA (Uluslar arası Yeminli Muhasebeciler Birliği), muhasebecilerin davalarda sunduğu desteği; Hiçbir avukatın diğerine sağlayamayacağı profesyonel destek olarak açıklar. Muhasebe, denetleme ve inceleme becerilerinin bütünü olarak ifade edilen Adli muhasebecilik uzmanlık sahasının oluşumunda, genel olarak aşağıda sıralanan nedenler etkili olmuştur.(bozkurt, 2000, 56-61) - Ticari işlemlerin giderek karmaşıklaşması sonucu, bireyler ve kurumlar artan oranda mahkemelere başvurmaya başlamışlardır. - Toplumda; birey ve kurumlarla devlet arasındaki ilişkiler giderek sorun doğurmaya başlamıştır. - İşletmelerde çalışanların yaptıkları yolsuzluklar giderek artmakta, yol- 96 MAYIS - HAZİRAN

3 suzlukların ortaya çıkartılması ve de önlenmesi zorlaşmaktadır. - Artan sayıda ve büyük tutarlarda işletme başarısızlıkları yaşanmaktadır. - Avukatlar ve mahkemeler karşılaştıkları olaylarda daha fazla uzman desteğine ihtiyaç duymaktadırlar. İnternet korsanları ve siber suçların giderek artması, bunlara yönelik gelişmiş güvenlik gereksinimi ve bu tür adli soruşturmaları yürütmek için gerekli olan yetenek ihtiyacı da adli muhasebecilerin önemini giderek artırmaktadır. Kariyerlerinin başında olan birçok adli muhasebeci, e-ticaretin ve internetin gelişmesiyle bilgisayar kullanmaktan kaynaklanan veya bu yüzden gizlenmiş problemlerle karşılaşmaktadır. Bazı adli muhasebeciler adli tahkikata ilişkin olarak kamusal alanda çalışırken, bazıları da bankalar, sigorta şirketleri gibi özel kuruluşlarda veya şeriflik/polis departmanları gibi (Federal İstihbarat Bürosu-FBI ve Dahili Gelirler Servisi-IRS vb.) devlete ait kuruluşlarda çalışmaktadırlar (forensic-accounti, 2005). Kaliteli adli muhasebeciler için özel şirketlerde, özellikle Sarbanes-Oxley Yasasının kabulü ile çeşitli alanlarda pek çok fırsatlar mevcuttur. ABD de 2002 yılında yürürlüğe giren Sarbanes- Oxley yasası ile yapılan düzenlemelerde, bağımsız denetim alanında yeni bir sistem tasarlanmış ve Public Company Accounting Oversight Board adlı gözetim ve denetim kurulu oluşturularak ABD de bağımsız denetim hizmeti verecek kuruluşların söz konusu kuruluşa kaydı zorunlu tutulmuştur. Bu yasa ile şirket yöneticilerine iç kontrol sistemini inceleme ve denetleme, şirket CEO ve CFO larına da mali tabloları onaylama yükümlülüğü getirilmiştir. Bunun yanında bu yasa ile birlikte artık şirketlerde mevcut kurulların dışında bir denetim komitesi bulunması zorunludur. Denetim komitesi yönetim kurulunun bir komitesi olacak ve denetim firmasının atanması ve çalışmasının gözetiminden (yönetim ile denetmen arasındaki mali raporlarla ilgili anlaşmazlıklar dahil) denetim raporunun veya ilgili çalışmanın hazırlanması veya sunulması bakımından doğrudan sorumlu olacaktır. Denetim firmaları da raporlarını doğruda denetim komitelerine vereceklerdir.(kırlıoğlu, 2004, 31-32) Bu noktada adli muhasebecilerden yararlanılabilecektir. Şöyle ki; adli muhasebeciler, denetim ve inceleme becerilerine dayanarak denetim komitelerine veya şirketlerin yönetici CEO, CFO ve CAO suna özel danışmanlık hizmeti verebilecek veya SEC in (Amerikan Sermaye Piyasası Kurulu) izniyle denetim komitesinde görev alabileceklerdir 97

4 II-HİLE, YOLSUZLUK VE SUİSTİMAL ORTAMI III - SUİSTİMAL, HİLE, YOLSUZLUK ARAŞTIRMACILIĞI Adli müşavirlik mesleğinin konusunu oluşturan son alan, gerçek ve tüzel kişilere ait (kamu veya özel sektör) işletmelerinde yaşanan genellikle tamamen işletme çalışanları tarafından gerçekleştirilen kanuna aykırı davranışların tespit edilmesine yönelik çalışmalarla ilgili alandır. Adli müşavirlik mesleğinde en fazla araştırma ve incelemenin yapıldığı alan kabul edildiğinden bu kısma araştırmacı muhasebecilik adı verildiği de görülmektedir. Araştırmacı muhasebecilik, genelde hile uygulamaları ve bunun sonucunda karşılaşılan iş gören hırsızlığı, gayrimenkul dolandırıcılığı, sigorta dolandırıcılığı, rüşvetçilik, suç tatbikatına ilişkin soruşturmalar vb. cezai konuların incelenmesiyle ilgilenir.(pazarçeviren, 2005, 1-19) Adli müşavirlik mesleğinin konusu olarak suiistimal, hile ve yolsuzluk araştırmacılığı incelendiğinde öncelikle göze çarpan kavramsal bir kargaşa olmaktadır. Suiistimal, hile ve yolsuzluk kelimelerinin birbirlerinin yerine çok sık kullanıldığı ve bu sebeple de karıştırıldığı görülmektedir. Hile sözlük anlamıyla bir çıkar sağlamak amacıyla birini aldatmak, yanıltmak için yapılan düzen, dolap, oyun, entrika şeklinde tanımlanabilir. Suiistimal ise işine geldiği gibi, kendi yararına ve çıkarına göre davranmak, iyi niyete karşı yapılan iyi niyet taşımayan eylem, duygu ve düşünce olarak açıklanabilir. Avrupa Konseyi nin 4 Ocak 1999 tarihinde kabul ettiği Yolsuzlukla Mücadele Medeni Hukuk Sözleşmesi nin 2. maddesinde de yolsuzluğun uluslar arası kabul görmüş genel bir tanımı yapılmıştır. Bu maddede yolsuzluk: Doğrudan doğruya ya da dolaylı yollardan rüşvet ya da yasadışı bir menfaat temin eden kişinin yürüttüğü görevlerin veya gerekli davranışların yasalara uygun bir şekilde yerine getirilmesinde sapmalara yol açan rüşvet veya başka her türlü yasadışı menfaatin talep edilmesi, teklif edilmesi, verilmesi ya da kabul 98 MAYIS - HAZİRAN

5 edilmesi anlamına gelir şeklinde tanımlamıştır. Bu şekilde kavramsal çerçeveyi açıkladıktan sonra işletme çalışanlarının her zaman kendi işletmelerinden hile, suiistimal veya yolsuzluk gibi uygulamalarla mal veya para çalmadıklarını ifade etmek gerekir. İşletmelerde etkin bir iç kontrol yapısının olmaması, yapanın yanına kar kalıyor anlayışı, çalışanın kendisine haksızlık yapıldığını düşünmesi gibi gerekçelerle çalışanların kendi çalıştıkları işyerine karşı suiistimal, hile, yolsuzluk gibi olumsuz davranışlarda bulundukları bilinmektedir. Bu tip olumsuz davranışlar işletmelere maddi zararlar verdiği gibi müşterilerinin güveninin kaybolmasına, piyasadaki ticari itibar veya ünlerinin de olumsuz etkilenmesine yol açabilir. Adli müşavirlerin hile, yolsuzluk ve suiistimallerin ortaya çıkarılmasında işlevleri büyük olacaktır. Çünkü araştırma metodojileri, kanıt toplama teknikleri ve sistemin veya olayın tüm bileşenlerinin en ince ayrıntısına kadar ortaya konulması ile hile, yolsuzluk veya suiistimal yapan kişi veya kişilerin adaletin önüne çıkartılarak hak ettikleri cezaların alınmasını sağlayacaktır. Adli müşavirlerin hile, suiistimal ve yolsuzluk araştırmacılığı yaptıkları zamanlarda dikkat etmeleri gereken temel unsurlar aşağıdaki gibi sıralanabilir: Adli Müşavir standartlarını ve çalışma metodolojisini kendisi belirlemelidir. Yönetimin veya ortakların niyetini, beklentilerini belirlemeli ve çalışanların uymak zorunda oldukları işletme prosedür ve uygulamalarını incelemelidir. Ayrıca, sadece işletme içerisinde inceleme yapmakla yetinmeyip tedarikçilerle, taşeronlarla şirket ile gerçekleştirdikleri işlere ait olarak araştırmalar yapmalıdır. Adli Müşavirler hile olasılıklarının nerelerde olabileceğini tahmin etmeli ve işletmenin iç kontrol sisteminin zayıf yönlerini hemen bulabilmelidir. İşletmede uygulanabilecek hileli davranış tiplerini belirleyerek üretim, muhasebe, satın alma veya pazarlama gibi işletme bölümleriyle ilişkilendirebilmelidir. Adli Müşavirler ellerinde herhangi bir endişe, söylenti ve iddiayı destekleyecek bir kesin delil olmadan kimseyi suçlamamalıdır. Çünkü aksi ispatlanana kadar herkes masumdur. Adli Müşavirler, zanlı olarak tespit ettikleri kişi ile ilgili olarak yaptıkları görüşme veya sorgulamalarda kişinin ruh halini, psikolojik yapısını da dikkate almak zorundadır. Bazen uygun psikolojik ortam yaratıldığında kişiler vicdan azabına dayanamayıp suçlarını itiraf edebilmektedirler. 99

6 Adli Müşavirler hile, suiistimal veya yolsuzluk araştırmaları esnasında çok iyi planlanmış olaylarla da karşılaşabilirler. Hatta bazen işlenen suç ancak çok ileri teknoloji veya bilgisay bilgisi ile tespit edilebilir. Bu tip durumlarda uzman desteği almaları da gerekebilir. Adli Müşavirler hile, yolsuzluk veya suiistimal gibi olayları ortaya çıkardıklarında işletme yönetimlerine bir daha benzer olayların yaşanmaması için almaları gereken tedbirleri gösteren önerilerde de bulunurlar. Adli Müşavirler hile, yolsuzluk veya suiistimal uygulamalarını tespit ettiklerinde işletmenin uğramış olduğu maddi kayıpları, olayı gerçekleştiren kişi veya kişilere çıkarılacak zimmet miktarını da yani olayın maddi boyutunu da hesaplarlar. Genel Olarak Bir Adli Muhasebecinin Sağlayacağı Dava Desteğinde Kapsadığı Konular; - Bir iddiayı tekzip etmek veya desteklemek için gerekli dokümanları temin etmek - Eksik noktaları belirlemek ve durumun öncül bir değerlendirmesini yapmak için dokümanları incelemek - Finansal durumun anlaşılması ve sorulacak ek soruların bildirimini kolaylaştıracak bulguların incelemesi sürecine katılmak - Karşı taraftaki bilirkişinin zarar (tazminat) talebi raporu incelemek ve mevcut durumun eksik veya iyi yönleri hakkındaki raporları gözden geçirmek - Davanın sonucuna bağlanmasına (feragata) yönelik görüşme ve tartışmalara yardımcı olmak 100 MAYIS - HAZİRAN

7 Gerçeğe Aykırı Finansal Raporlama: Hileli finansal raporlama, kasıtlı olarak, finansal tablolar da olması gereken tutarların veya açıklamaların yer alması veya yanlış beyan edilmesi suretiyle finansal tablo kullanıcılarının yanıltılmasıdır. Gerçeğe Aykırı Finansal Raporlama Türleri ( Sorumluluklar, Risk Faktörleri): Hileli finansal raporlama, işletme yönetiminin finansal tablo kullanıcılarının işletmenin performansı ve karlılığı konusundaki algıları etkileyerek, onları yanıltmak amacıyla işletmenin karını manipüle etmesi şeklinde ortaya çıkabilir. Baskılar ve teşvikler bu faaliyetleri arttırmaya öncülük ederek hileli finansal raporlamaya neden olabilirler. Bu durum, piyasa beklentilerini karşılamak veya performansa dayalı ücretlerini azami düzeyen ulaştırmak amacıyla, işletme yönetiminin finansal tabloları önemli ölçüde yanlış sunması suretiyle hileli finansal raporlama ile sonuçlanabilir. Karın bu şekilde manipüle edilmesi, küçük tutarlı işlemlerle veya uygun olmayan varsayımlarla ve kanaatlerin işletme yönetimi tarafından değiştirilmesiyle başlatılabilir. -Finansal tabloların hazırlanmasında dayanak olan muhasebe kayıtlarının veya destekleyici dokümanların tahrif edilmesini ( evrak sahtekarlığı) değiştirilmesini, manipüle edilmesini ve/veya gerçeğe aykırı belge düzenlenmesi -Finansal tablolara yansıtılması gereken olay, işlem ve diğer önemli bilgilerin kasıtlı olarak atlanması veya yanlış yansıtılmasını -Finansal tablolara yansıtılması gereken olay, işlem ve diğer önemli bilgilerin, kayda alınması, değerlenmesi, sınıflandırılması, sunumu ve dipnotlarda açıklanması ile ilgili muhasebe ilkelerinin kasıtlı olarak yanlış uygulanmasını içerir. Kasıtlı Olarak Hileli Mali Tabloların Oluşturulması Uygun olmayan gelir raporlaması, Uygun olmayan gider raporlaması, Bilanço bakiyelerinin uygun olamayan şekilde gösterilmesi, Uygun olmayan şekilde dipnotların maskelenmesi ve/veya iyileştirilmesi, Zimmete geçirilen varlıkların gizlenmesi, Harcamaların ve tahsilatların gizlenmesi, Varlıkların kullanılmasının, bazı kazanımların (iktisap) ve tasarrufların gizlenmesi(süloğlu ve Demirsoy) SONUÇ Globalleşme ve Küreselleşmenin daha yüksek sesle konuşulduğu günümüz dünyasında, ekonomik yapıda da birçok değişiklikler olmuştur. Bu değişim ve gelişim ekonominin veri sağlama fonksiyonunu üstlenen işletmeleri etkilemiştir. İşletmeler büyüdükçe işletmelerle ilgilenen grupların sayısı art- 101

8 mış ve niteliklerinde de değişmeler olmaya başlamıştır. İşletmelerle ilgilenen bu gruplar, yatırımcılar, kredi verenler, işletme sahip ve ortakları, potansiyel ortaklar, işletme çalışanları, devlet, kamuoyu, alıcı ve satıcılardır. İşletmeler ile ticari, mali ve ekonomik ilişkiler kuran bu gruplar işletmelerden bir çıkar beklentisi içindedir. Bu yüzden de işletmelerin faaliyet ve sonuçları ile ilgilenmekte; bu konuda güvenilir, tarafsız, anlaşılır, yerinde ve zamanında bilgi sahibi olmak istemektedir. Bu çıkar grupları bilgi ihtiyaçlarını ancak işletmenin mali tabloları aracılığı ile karşılayabilmektedir. Konu bu açıdan ele alındığında mali tablolardan elde edilen bilgilerin doğru, açık, anlaşılır ve güvenilir olması gerekmektedir. Ancak bu sayede söz konusu grupların çıkarları yarar görmüş ve korunmuş olacaktır. Fakat işletmelerin muhasebe sistemlerinde işlemler hatalı veya hileli olarak yapılmışsa mali tablolar gerçeği yansıtmayacak ve işletme ile ilgilenen grupların doğru ve güvenilir bilgi ihtiyacı karşılanmayacaktır. Hazırlanan finansal raporlarda etik davranılmadığından ötürü yapılacak olan yanlış açıklamalar, toplum içinde bu raporları kullanan işletme içi ve dışı kullanıcıların alacakları kararlara etki edecek ve bu durum çok geniş bir kesimi etkileyecektir. Muhasebede yapılan hata ve hilelerin en aza indirilmesi ve mali tablolar aracılığı ile raporlanan bilgilerin güvenilir, doğru, açık ve anlaşılır düzeye getirilmesi şarttır. Bu şartın yerine getirilmesi amacıyla her kaydın geçerli belgeye bağlı olup olmadığının araştırılması esnasında yapılan denetim çalışmalarında bir takım zorluklarla karşılaşılmaktadır. Bu zorlukların ortadan kaldırılması için bu konudaki yasal düzenlemelerin tekrar gözden geçirilmesi, uygulanan denetim standartlarının uluslararası standartlarla uyumlu hale getirilmesi ve işletmelerin muhasebe sistemleri ile iç kontrol sistemleri üzerinde gerekli düzenlemelerin yapılması ele alınması gereken konuların başında gelmektedir. Uluslararası alanda birçok meslek örgütünün çıkarmış bulunduğu etik kuralların varlığına rağmen, Türkiye de Muhasebe meslek mensuplarına etik davranmayı zorunlu kılacak yasal düzenlemeler son yıllarda oluşturulmaya başlanmıştır. Muhasebe meslek mensuplarının etik davranmalarını zorunlu kılacak olan yasal kurallar daha da genişletilerek Türkiye deki muhasebe uygulamalarının doğruluğunu, tarafsızlığını ve güvenilirliğini sağlamada garantör olacaktır. Nitekim 2004 yılında ülkemizde denetim firmaları üzerinde yapılan bir araştırmada, denetçilerin hileler konusuna yeterli önemi vermedikleri ortaya çıkmıştır. Araştırmaya göre, denetçilerin yaklaşık %60 ı önemli bir hileden 102 MAYIS - HAZİRAN

9 dolayı denetim raporunda olumsuz görüş bildirmemektedirler. Yine % 40 lık bir kesim hile konusundaki yasal düzenlemeleri yeterli bulmaktadır. Normal bir denetçi ile adli muhasebeci arasındaki temel fark, pek çok denetçinin sadece belgeleri bunları destekleyen belgelerle eşleştirmeleri ve bunu yeterli görmeleridir. Adli muhasebeciler ise, önemsiz belge varlığının ötesine geçmeli ve bu belgenin sahte ya da hileli olup olmadığını, ödemelerin bir çağrışımda bulunup bulunmadığını ve belgelerin bütün yönleriyle düzgün olup olmadığının belirlenmesine yönelmelidirler. KAYNAKÇA Bozkurt, N. (2000); Muhasebe ve Denetim Mesleğinde Yeni Bir Alan Adli Muhasebecilik, Yaklaşım Dergisi, 8, 94, (2000) Kasap, Murat (2013). Adli Muhasebecilik Mesleği ve Aklama Suçuyla Mücadele Çankırı Karatekin Üniversitesi İİBF Dergisi 1 (2013) : Kırlıoğlu,H. ve N. Akyel, (2004); Enron Sonrası Bağımsız Denetimde Yaşananlar, Muhasebe ve Finansman Dergisi, 23 (2004 Temmuz) Pazarçeviren, Selim Yüksel(2005) Adli Muhasebecilik Mesleği ZKÜ Sosyal Bilimler Dergisi, 1, 2, (2005) : 1-19 Süloğlu, Şakir ve Demirsoy, Erdoğan[t.y.]. Adli Muhasebe Dersi. [y.y.] : [yayl.y.] 103