SAĞLIK İŞLETMELERİNDE FAALİYET TABANLI MALİYETLEME YÖNTEMİ VE AĞIZ DİŞ SAĞLIĞI POLİKLİNİĞİNDE ÖRNEK UYGULAMA. Sadık Ümit KOCAOĞLU

Transkript

1

2

3 SAĞLIK İŞLETMELERİNDE FAALİYET TABANLI MALİYETLEME YÖNTEMİ VE AĞIZ DİŞ SAĞLIĞI POLİKLİNİĞİNDE ÖRNEK UYGULAMA Sadık Ümit KOCAOĞLU YÜKSEK LİSANS TEZİ İŞLETME ANABİLİM DALI GAZİ ÜNİVERSİTESİ SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ Tez Danışmanı Doç. Dr. Rıdvan BAYIRLI Ankara -2014

4

5 Sadık Ümit Kocaoğlu tarafından hazırlanan Sağlık İşletmelerinde Faaliyet Tabanlı Maliyetleme Yöntemi ve Ağız Diş Sağlığı Polikliniğinde Örnek Uygulama adlı tez çalışması aşağıdaki jüri tarafından OY BİRLİĞİ / OY ÇOKLUĞU ile Gazi Üniversitesi İşletme Anabilim Dalında YÜKSEK LİSANS TEZİ olarak kabul edilmiştir. Danışman: Doç. Dr. Rıdvan BAYIRLI İşletme Anabilim Dalı, Gazi Üniversitesi Bu tezin, kapsam ve kalite olarak Yüksek Lisans Tezi olduğunu onaylıyorum/onaylamıyorum... Başkan : Prof. Dr. Yıldız AYANOĞLU İşletme Anabilim Dalı, Gazi Üniversitesi Bu tezin, kapsam ve kalite olarak Yüksek Lisans Tezi olduğunu onaylıyorum/onaylamıyorum.. Üye : Doç. Dr. Seyhan Çil KOÇYİĞİT Muhasebe Finansman Anabilim Dalı, Gazi Üniversitesi Bu tezin, kapsam ve kalite olarak Yüksek Lisans Tezi olduğunu onaylıyorum/onaylamıyorum.. Tez Savunma Tarihi:.../. / Jüri tarafından kabul edilen bu tezin Yüksek Lisans Tezi olması için gerekli şartları yerine getirdiğini onaylıyorum... Prof. Dr. Hikmet KAVRUK Sosyal Bilimler Enstitüsü Müdürü

6

7 ETİK BEYAN Gazi Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Tez Yazım Kurallarına uygun olarak hazırladığım bu tez çalışmasında; Tez içinde sunduğum verileri, bilgileri ve dokümanları akademik ve etik kurallar çerçevesinde elde ettiğimi, Tüm bilgi, belge, değerlendirme ve sonuçları bilimsel etik ve ahlak kurallarına uygun olarak sunduğumu, Tez çalışmasında yararlandığım eserlerin tümüne uygun atıfta bulunarak kaynak gösterdiğimi, Kullanılan verilerde herhangi bir değişiklik yapmadığımı, Bu tezde sunduğum çalışmanın özgün olduğunu, bildirir, aksi bir durumda aleyhime doğabilecek tüm hak kayıplarını kabullendiğimi beyan ederim. Sadık Ümit KOCAOĞLU

8 iv SAĞLIK İŞLETMELERİNDE FAALİYET TABANLI MALİYETLEME YÖNTEMİ VE AĞIZ DİŞ SAĞLIĞI POLİKLİNİĞİNDE ÖRNEK UYGULAMA Yüksek Lisans Tezi Sadık Ümit KOCAOĞLU GAZİ ÜNİVERSİTESİ SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ Temmuz 2014 ÖZET Bu çalışmada yurt dışında uygulamaları bulunan ancak ülkemizde, bu alanda, uygulaması bulunmayan Faaliyet Tabanlı Maliyetleme Yönteminin Ağız Diş Sağlığı Polikliniklerinde uygulanabilirliği üzerine çalışılmıştır. Ülkemizde bulunan ağız diş sağlığı polikliniklerinde, yönetici kişi çoğunlukla işyeri sahibi olan hekim olduğu için maliyet ile ilgili hesaplamalar ancak işletme kazançlarında düşüş olduğu zaman yapılmaktadır denebilir. Yapılan maliyet çalışmaları ise hekimin bu alanda ki bilgileri ile sınırlıdır. Faaliyet tabanlı maliyetleme yönteminin, geleneksel maliyetleme yöntemlerine göre daha doğru veriler sağlayacağı tezinden hareketle, teorik bilgiler pratiğe dönüştürülerek; işletmede ki verimsiz faaliyetlerin tespit edilmesi, doğru hizmet maliyetleri ile doğru maliyet bilgilerinin üretilerek, daha iyi bir işletme yönetimi için, yönetime daha doğru maliyet verileri sağlanması amaçlanmıştır. Uygulama sonucunda görülmüştür ki, işletme daha doğru ve gerçeğe yakın maliyet hesaplarına faaliyet tabanlı maliyetleme yöntemi ile ulaşabilmiştir. Elde edilen bu yeni bilgiler ile işletme yönetimi verimsiz faaliyetlerini gözden geçirerek, gelecek ile ilgili daha doğru yatırım kararları alabilir hale gelmiştir. Bilim Kodu : 1167 Anahtar Sözcükler : Faaliyet Tabanlı Maliyetleme Yöntemi, Geleneksel Maliyet Sayfa Adedi : 78 Tez Danışmanı Muhasebesi, Ağız Diş Sağlığı Polikliniklerinde Maliyet Analizi, Maliyet Muhasebesi, Sağlık Sektörü : Doç. Dr. Rıdvan BAYIRLI

9 v ACTIVITY BASED COSTING METHOD FOR HEALTCARE MANAGEMENT AND IMPLEMENTATION AT DENTAL CLİNİC M.S. Thesis Sadık Ümit KOCAOĞLU GAZİ UNIVERSITY GRADUATE SCHOOL OF EDUCATIONAL SCIENCES June 2014 ABSTRACT This research work is about the feasibility of Activity Based Costing Method on Polyclinics of Oral and Dental Health which has samples out of country but does not have any implementations in our country. The Oral and Dental Health Polyclinics in our country are mostly managed by the dentist, who is also the owner. Therefore, it can be said that the calculations about costings are only made when the income decreases. Besides, these calculations are limited by the financial knowledge of the dentist. By putting the theoretical knowledge into practice, we aimed to determine the unproductive activities, to provide appropriate service costs and to produce the right financial data for the administration to manage the working better, by the thesis of Activity Based Costing would provide more accurate data than the traditional costing methods. As a result of this application, it is clearly seen that the working attained more accurate costing calculations by using the Activity Based Costing method. By this newly gained information, the administration has the chance to revise the unproductive activities and to make more appropriate decisions about future investments. Sicience Code : 1167 Key Words : Activitiy Based Costing, Traditional Costing Methods, Cost Page : 78 Supervisor Management at Dental Clinic, Cost Accounting, Healthcare Management : Doç. Dr. Rıdvan BAYIRLI

10 vi TEŞEKKÜR Çalışmamda her zaman yanımda olan kıymetli dostum Dr. Mahmut Demirkan a, sevgili eşim Esra Kocaoğlu ve oğlum Mahir Enes e, tezimi yazmam için sürekli beni motive eden ama bugünleri göremeyen rahmetli babam Mustafa Kocaoğlu na ve her aşamada, tüm yoğunluğuna rağmen beni geri çevirmeyen, tecrübeleri ile beni yönlendiren değerli danışmanım Doç. Dr. Rıdvan Bayırlı hocama sonsuz teşekkürlerimi sunarım.

11 vii İÇİNDEKİLER Sayfa ÖZET... iv ABSTRACT... v TEŞEKKÜR... vi İÇİNDEKİLER... iv ÇİZELGELER LİSTESİ... x ŞEKİLLER LİSTESİ... xi SİMGELER VE KISALTMALAR... xii 1. GİRİŞ FAALİYET TABANLI MALİYET YÖNTEMİ Faaliyet Tabanlı Maliyet Yöntemi Hakkında Genel Bilgiler Faaliyet tabanlı maliyet yönteminin gelişimi ve tanımı Faaliyet tabanlı maliyet yönteminin temel kavramları Faaliyet kavramı Birim seviyesindeki faaliyetler (Unit level activities) Parti seviyesindeki faaliyetler (Batch level activities) Mamul seviyesindeki faaliyetler (Product sustaining activities) Tesis seviyesindeki faaliyetler (Facility sustaining activities) Kaynak kavramı Faaliyet merkezi kavramı Maliyet etkeni (sürücüsü) kavramı Maliyet havuzu kavramı Faaliyet Tabanlı Maliyet Yönteminin Değerlendirilmesi Faaliyet tabanlı maliyet yönteminin amaçları... 13

12 viii Faaliyet tabanlı maliyet yönteminin dayandığı varsayımlar Faaliyet tabanlı maliyet yönteminin yararları Faaliyet tabanlı maliyet yöntemine eleştiriler Faaliyet tabanlı maliyet yöntemi ile genel maliyet muhasebesinin karşılaştırılması Faaliyete dayalı maliyet yönteminin ülkemizde uygulanabilirliği Faaliyet Tabanlı Maliyet Yönteminin Uygulama Aşamaları Faaliyetlerin belirlenmesi ve faaliyet merkezlerinin oluşturulması Birinci aşama maliyet etkenlerinin (kaynak etkenlerinin) seçilmesi Faaliyetlerin maliyetlerinin bulunması (maliyetlerin faaliyetlere yüklenmesi) Maliyet havuzlarının oluşturulması İkinci aşama maliyet etkenlerinin (faaliyet etkenlerinin) seçilmesi Maliyetlerin ürün ve hizmetlere yüklenmesi SAĞLIK SEKTÖRÜNE GENEL BAKIŞ Sağlık Sektörüne Genel Bakış Ülkemizde Sağlık Hizmeti Sunucuları Sağlık hizmet sunucusu olarak kamu kuruluşları Sağlık hizmet sunucusu olarak özel teşebbüs Sağlık hizmet sunucusu olarak vakıf ve dernekler Sağlık Sektörü İle İlgili Tanımlar ve Sektörün Farklılıkları Sağlık sektörünün eksik rekabetçi yapısı Sağlık sektöründe arz ve talep eşitsizliği Sağlık sektöründe sınırlı arz ve tekelci yapı Sağlık sektöründe talebin tahmin edilememesi Sağlık sektöründe yapılan işlerin karmaşık yapısı ve değişkenliği Sağlık sektöründe işlevsel bağımlılık Sağlık sektörünün hata kabul etmemesi... 35

13 ix Sağlık hizmetlerinin aciliyeti ve ikame edilememesi Sağlık sektöründe fiyatların maliyetler ile çatışması Sağlık hizmetlerinin toplumsal olma yönü Türkiye de Ağız Diş Sağlığı Hizmet Sunucuları ve Genel Durum FAALİYET TABANLI MALİYETLEME YÖNTEMİNİN AĞIZ DİŞ SAĞLIĞI POLİKİNİĞİNDE UYGULAMASI Genel Bilgiler ve Yöntem Uygulamanın yapılacağı poliklinik ile ilgili bilgiler Uygulamanın varsayımları Uygulamanın önemi Araştırmanın Uygulanması Geleneksel maliyet muhasebesinin uygulanması Faaliyet tabanlı maliyetleme yönteminin uygulanması Faaliyetlerin belirlenmesi ve faaliyet merkezlerinin oluşturulması Birinci aşama maliyet etkenlerinin (kaynak etkenlerinin) seçilmesi Faaliyet maliyetlerinin bulunması (maliyetlerin faaliyetlere yüklenmesi) Maliyet havuzlarının oluşturulması İkinci aşama maliyet etkenlerinin (faaliyet maliyetlerinin) seçilmesi Maliyetlerin ürün ve hizmetlere yüklenmesi Uygulama Sonuçlarının Değerlendirilmesi FTM sonuçlarının GMM ile karşılaştırılması SONUÇ VE ÖNERİLER KAYNAKLAR ÖZGEÇMİŞ... 79

14 x Çizelge ÇİZELGELER LİSTESİ Sayfa Çizelge 2.1. Faaliyetlerin Çeşitli Düzeylerde Gruplandırılması... 9 Çizegel 2.2. Faaliyete Dayalı Maliyetleme Yönteminde Maliyet Dağıtımı Çizelge 2.3. İki aşamalı FTM Yöntemi Çizelge 4.1. Üretilen Hizmetler ve Satış Fiyatları Çizelge 4.2. Aylık Sabit Giderler Çizelge 4.3. Aylık Değişken Giderler Çizelge 4.4. Geleneksel Maliyet Muhasebesine Göre Çıktı Maliyetleri Çizelge 4.5. Faaliyet Merkezleri Çizelge 4.6. Faaliyet Merkezleri ve Faaliyetler Çizelge 4.7. Birinci Aşama Maliyet Etkenleri Çizelge 4.8. Sekreterlik Faaliyetlerinin Maliyeti Çizelge 4.9. Klinik İlk Muayene Faaliyetlerinin Maliyetleri Çizelge Klinik Tedavi Faaliyetlerinin Maliyetleri Çizelge Yönetim ve Eğitim Faaliyetlerinin Maliyetleri Çizelge Sterilizasyon Faaliyetlerinin Maliyetleri Çizelge Temizlik Faaliyetlerinin Maliyetleri Çizelge Faaliyetlerin Toplam Maliyeti Çizelge İkinci Aşama Maliyet Etkenleri Çizelge Faaliyet Tabanlı Maliyetle Yöntemine Göre Çıktı Maliyetleri Çizelge GMM ve FTM Sonuçlarının Karşılaştırılması... 67

15 xi ŞEKİLLER LİSTESİ Şekil Sayfa Şekil 2.1. TDB Üyesi Diş Hekimlerinin Çalışma Alanları Şekil Yılları Arasında Türkiye de Nüfus ve Diş Hekimi Artış Oranları Şekil Nüfus ve Dişhekimi Öğrenci Sayısındaki Artış Oranları... 41

16 xii SİMGELER VE KISALTMALAR Bu çalışmada kullanılmış simgeler ve kısaltmalar, açıklamaları ile birlikte aşağıda sunulmuştur. Simgeler Açıklamalar m² : Metrekare Kısaltmalar a.g.e. F FTM GMM GÜG K KDV KT Lab. ME NLP S SGK ST T TC TDB Y Açıklamalar : Adı Geçen Eser : Faaliyet Merkezi : Faaliyet Tabanlı Maliyetleme : Genel Maliyet Muhasebesi : Genel Üretim Giderleri : Klinik İlk Muayene : Katma Değer Vergisi : Klinik Tedavi : Laboratuvar : Maliyet Etkeni : Neuro Linguistic Programming : Sekreterlik : Sosyal Güvenlik Kurumu : Sterilizasyon : Temizlik : Türkiye Cumhuriyeti : Türk Diş Hekimleri Birliği : Yönetim ve Eğitim Merkezi

17 1 1. GİRİŞ İçinde bulunduğumuz çağda bilgiye ulaşımın çok hızlı ve kolaylaşmış olması, buna bağlı olarak küreselleşme ve teknolojinin hayatımızın her safhasında bizi kendisine bağımlı hale getirmesi; işletmeleri yeniden yapılanmaya, en doğru bilgiye en kısa zamanda ulaşmaya, daha kurumsal, sosyal ve rekabetçi olmaya zorlamaktadır. Biz bu çalışmamız da işleyiş olarak daha karmaşık olan, talebin belirlenemediği, ikame edilemeyen ve yapısal açıdan da homojen olmayan sağlık sunucularından, ağız diş sağlığı polikliniklerinde uygulanan maliyet sistemini inceleyip, daha gerçekçi maliyet verileri elde etmeyi ümit ederek, faaliyet tabanlı maliyet yöntemini bir ağız diş sağlığı polikliniğinde uyguladık. Çalışma sonucunda çıkan maliyetleri işletmenin geleneksel yöntemler ile tayin ettiği maliyetler ile karşılaştırdık. Bu vesile ile daha gerçekçi maliyet verileri elde edilmesini sağlayan faaliyet tabanlı maliyet yönteminin diğer diş hekimlerine kaynak olmasını amaçladık. 3 bölümden oluşan çalışmamızın birinci bölümde; faaliyet tabanlı maliyetleme yöntemi hakkında genel bilgilendirme yapılarak, yöntem çeşitli açılardan değerlendirilmiş ve uygulama aşamalarına ayrıntılı olarak yer verilmiştir. İkinci bölümde; yöntemin uygulanacağı sağlık sektörünün yapısı hakkında bilgilendirmelerde bulunulmuş ve ağız diş sağlığı hizmet sunucularına değinilmiştir. Son bölümde; faaliyet tabanlı maliyetleme yöntemi, seçilen örnek işletme de uygulanarak, geleneksel maliyet muhasebesi yöntemi ile elde edilen sonuçlar karşılaştırılmış ve değerlendirmelerde bulunulmuştur.

18 2

19 3 2. FAALİYET TABANLI MALİYET YÖNTEMİ 2.1. Faaliyet Tabanlı Maliyet Yöntemi Hakkında Genel Bilgiler Rekabetin her geçen gün daha da arttığı günümüzde, fiyat avantajı ile birlikte tüketicilerinin taleplerini zamanında karşılamak zorunda olan işletmelerin, sorunları ortaya koyan ve fırsatları gösteren bilgi kaynaklarına ihtiyaçları vardır. Bu kaynak da, hiç kuşkusuz, işletmede üretilen ürün ve hizmetlerin maliyetini doğru olarak belirleyebilen; işletmede ki işlemlerin geliştirilmesi için bilgi sağlayabilen; işletmede israfın önlenmesine imkan veren; devam edegelen faaliyetlerin planlamasını kolaylaştıran; stratejilerin oluşturulmasına yardımcı olan ve bir bütün olarak işletmeyi ele alan, maliyet yönetimi bilgi sistemidir. Maliyet yönetimi bilgi sistemi ile sağlanacak doğru ve zamanlı bilgi, işletmelerin rekabet edebilmesi ve kendilerini geliştirebilmeleri için çok önemlidir. 1 Bu bölümde geleneksel maliyetleme sistemlerinden farklı olarak, modern bir maliyet yönetim aracı olarak kullanılan faaliyet tabanlı maliyetleme yönteminin gelişimi, tanımı ve ilgili kavramlarına yer verilmiştir Faaliyet tabanlı maliyet yönteminin gelişimi ve tanımı 1980 li yıllarda genel üretim maliyetlerinin toplam maliyetler içinde ki payının, özellikle teknoloji yoğun işletmelerde artış gösterdiği gözlemlenirken; direkt işçilik maliyetlerin de düşüş olduğu ve bu durum işletmeleri; zaten düşüş gösteren direkt işçilik maliyetlerin de tasarruf yapmak yerine, genel üretim giderlerinde alınacak kararların, işletmeler açısından verimliliği artırmada daha etkili olacağı yönünde düşünmeye sevk etmiştir. 2 Maliyet muhasebe sistemlerinin yönetime, doğru ve yerinde bilgi sağlayabilmeleri, çıktıların maliyetini en doğru şekilde hesaplayabilmelerine bağlıdır. Hesaplanan maliyetlerin doğruluktan uzak olması durumunda, yönetim için hazırlanan raporların ve işletmenin geleceği açısından yapılan planlamaların uygulanabilirliği mümkün değildir. 3 Faaliyet tabanlı maliyetleme sistemi ile elde edilen yeni mali bilgilerle birlikte işletmeler bu yöntemi sadece daha iyi muhasebe verileri elde etmek için değil; aynı zamanda gereksiz 1 Gündüz, E. (1997). Dünya Klasındaki İşletmelerde Bir Maliyet Yönetimi Aracı Olarak Faaliyetlere Dayalı Maliyet Sistemi ve Bir Uygulama, Doktora Tezi, Anadolu Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Eskişehir, 2. 2 Miller, J. G. and Vollmann, T. E. (1985, September-October). The Hidden Factory. Harvard Business Review, Yükçü, S. (1998). Yönetim Açısından Maliyet Muhasebesi. (3.Baskı). İzmir: Anadolu Matbaacılık, 740.

20 4 faaliyetlerden işletmeyi kurtararak, tüketici tatmini, rekabet açısından daha doğru fiyatlandırma, ürün çeşitlendirme / geliştirme, kalite kontrol ve yönetim gibi işletmelerin gelecekte varoluşlarını etkileyen kararlarda yönetim aracı olarak tercih etmeye başlamışlardır lerde pazar yapısının değişmesi ile birlikte rekabetin daha da zorlaşması geleneksel maliyet muhasebesi ve yönetim kontrol sistemlerinin yeniden gözden geçirilmesine neden olmuştur denebilir. Faaliyete dayalı maliyet yöntemi kavramı ilk defa 1986 yılında Harvard İşletmecilik Okulu ndan Robert Kaplan ve Robin Cooper tarafından mamul maliyetinin hesaplanması için farklı bir yaklaşım olarak geliştirilmiştir. Kaplan ve Cooper, geleneksel hacim tabanlı muhasebe sisteminin doğru ve gerekli bilgiyi yönetime zamanında sağlayamadığını, daha da önemlisi yeni rekabet ortamına bu verileri aktaramadığını ileri sürmüşlerdir. Kaplan ve Cooper ın ileri sürdükleri bu yeni yöntem, maliyet davranışlarını daha iyi anlama ihtiyacını vurgulamakta ve genel üretim giderlerine neden olan kalemler üzerinde durmanın gerekliliğini ortaya koymaktadır. 5 Daha sonra Cooper literatüre faaliyet tabanlı maliyetleme (FTM) olarak geçecek olan iki aşamalı bir maliyet dağıtımı üzerinde çalışmaya başlamıştır. Böylece FTM; ürün maliyetlerini geleneksel maliyetleme sistemlerinden daha doğru hesaplayan bir yaklaşım olarak ortaya çıkmıştır. 6 Robin Cooper a göre FTM sistemi; bir işletmenin faaliyetleri ve maliyetleri ile ilgili veri tabanı oluşturan, onları işleyen ve koruyan bir bilgi sistemidir. Bu amaçla ilk olarak işletme faaliyetleri tanımlanmalı ve bu faaliyetlerle ilgili maliyetler belirlenmelidir. Faaliyetlere ait maliyetlerin mamullere yüklenmesi çeşitli maliyet dağıtım anahtarları ile olur. Bu dağıtım anahtarları, mamuller ile ilgili faaliyet tüketimlerini gösterir, şeklinde tanımlamıştır. 7 Raffish ve Turney e göre ise FTM; bir işletmenin kaynakları, faaliyetleri, maliyet nesneleri, maliyet taşıyıcıları ve faaliyet başarı ölçüleri hakkında finansal ve finansal olmayan verileri elde eden ve bunları işleyerek bilgi haline dönüştüren bir bilgi sistemidir. 8 4 Yıldız, Ş. ve Karaca, N. (2011, July). Integrated Activity-Based Costing and Economic Value Added System in Terms Of Strategic Management. The Journal of Accounting and Finance, 3. 5 Çakır, E. M. (2002). Genel Üretim Giderlerinin Faaliyete Dayalı Maliyet Yöntemine Göre Dağıtımı ve Muhasebeleştirilmesinde 8 Nolu Ana Hesap Grubunun Kullanımı. Uludağ Üniversitesi İİBF Dergisi, 11 (1) 6 Köse, T. (2010). Sürece Dayalı Yönetim Kapsamında Maliyet Yöntemi. Ankara: Detay Yayıncılık, Cooper, R. (1990a). The Rise of Activity Based Costing-Part One: What is an Activity-Based Cost System? Journal of Cost Management For Manufacturing Industry, Gündüz, (1997), 85.

21 5 Edward Blocher e göre faaliyet tabanlı maliyetleme; doğrudan veya dolaylı olarak maliyet nesneleri ile kaynak maliyetleri, maliyet sürücüleri ve faaliyetler arasında; maliyetleri önce faaliyetlere, oradan da maliyet nesnelerine yükleyen bir sistemdir. Çünkü her işletme çıktıları için çeşitli faaliyetler de bulunur ve bu faaliyetler de kaynakları tüketir. Faaliyetlerin kaynakları ne oranda tükettiği ise FTM yöntemi ile tespit edilir. 9 Tüm bu bilgilerin ışığında faaliyet tabanlı maliyet yöntemini; geleneksel maliyet muhasebe sisteminin temel aldığı direkt işçilik ve malzeme giderlerinin yanında, gelişen teknoloji ile birlikte daha da artış gösteren fakat mamul veya hizmete direkt olarak yüklenemeyen genel üretim maliyetlerini yükleme ihtiyacından doğmuş bir sistem olarak da tanımlayabiliriz Faaliyet tabanlı maliyet yönteminin temel kavramları Faaliyet tabanlı maliyet yöntemi içerisinde geçen başlıca kavramlar; faaliyet kavramı, kaynak kavramı, faaliyet merkezi kavramı, maliyet etkeni (sürücüsü) kavramı ve maliyet havuzu kavramlarıdır. Aşağıda bu kavramlar açıklanmıştır Faaliyet kavramı İşletmelerde değişik hammaddelerden her birinin mamul haline gelinceye kadar tabi tutulduğu işlemlerin her birine faaliyet adı verilir. 10 Patrick L. Romano faaliyet kavramını; işletme amaçlarına ulaşmak için, işletme içinde ki her özel grup tarafından tekrar tekrar yapılan işler ve görevlerdir, şeklinde tanımlamaktadır. Bu iş ve görevlerin yapılması sırasında zaman ve kaynak harcanmaktadır. O halde işletmenin zaman ve kaynaklarını tüketen ve buna bağlı olarak maliyetlere neden olan işler faaliyetleri oluşturmaktadır. Burada dikkat edilmesi gereken husus; FTM açısından faaliyetleri değerlendirirken, maliyetleme açısından önem taşıyan işler faaliyet olarak kabul edilmelidir. Daha açıkçası; maliyet hesaplamalarında kullanılacak faaliyetlerin neye göre belirleneceği, yöneticilerin maliyet sisteminden beklediği faydalara ve buradan elde edilecek bilgilerin hangi kararların alınmasında kullanılacağına bağlıdır. 9 Blocher, E. J., Chen, K. H., Cokins, G. and Lin, T. W. (2005). Cost Management: A Strategic Emphasis. New York: Mc.Graw Hill/Irwin, Gürsoy, T. C. (1999). Yönetim ve Maliyet Muhasebesi. (Baskı), İstanbul.

22 6 Dolayısıyla her işletmede faaliyet kavramı, işletmenin yapısına, büyüklüğüne, yönetim anlayışına ve teknolojik alt yapısına göre şekillenecek ve farklı faaliyet veya faaliyet gruplarını ifade edecektir. 11 Değer yaratmayan her tür faaliyetin saptanması ve elimine edilmesi, ürün kalitesinin düşürülmeden ve rekabeti engellemeden maliyetlerin azaltılması açısından büyük önem taşımaktadır. Sağlık işletmelerinde değer yaratmayan faaliyetlere örnek olarak; tesis, makine ve cihazların bakım onarımı, hastanın hastanede beklemekle geçirdiği bekleme zamanı verilebilir. 12 FTM yöntemini sağlık işletmelerine uygulayan Canby, faaliyete dayalı maliyetlemede faaliyetleri birincil faaliyetler ve ikincil faaliyetler olarak sınıflandırmıştır. Departmanların veya maliyet merkezlerinin fonksiyonel amaçlarına doğrudan katkıda bulunan faaliyetleri birincil faaliyetler olarak tanımlamıştır. Birincil faaliyetlere örnek olarak; hastanın muayene edilmesi, röntgen filminin çekilmesi, işlenmesi ve filmin banyosu verilebilir. İkincil faaliyetler ise birincil faaliyetlere destek olan faaliyetlerdir. Röntgen filmi örneği üzerinden gidersek; burada ikincil faaliyetler; telefona cevap verme, hastanın röntgen odasına yönlendirilmesi, filmlerin alınması, iletilmesi, onaylanması ve dosyalanması olarak verilebilir. 13 Devine, O Clock ve Lyons ise hastanelerdeki faaliyetleri hastaları etkileme durumuna göre iki gruba ayırmıştır. Onlara göre faaliyetlerin hastaları doğrudan etkileyen ve hastaları doğrudan etkilemeyen olmak üzere iki tipi vardır. Hastaları doğrudan etkileyen faaliyetlere örnek olarak; hemşire bakımı, doktor kontrolü, laboratuvar testleri, röntgen çekimi ve ameliyatın yapılması gibi faaliyetleri verilebilir. Dolaylı olarak etkileyen faaliyetlere örnek olarak ise; kayıt tutma, amortisman, hastanenin bakımı verilebilir Gürdal, K. (2007). Maliyet Yönetiminde Güncel Yaklaşımlar. Ankara: Siyasal Kitabevi, Koçyiğit, S. (2006). Faaliyete Dayalı Maliyet Yöntemi ve Hastane Uygulaması, Yayımlanmamış Doktora Tezi, Gazi Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Ankara, Canby IV and James B. (1995). Applying Activitiy-Based Costing to Healthcare Settings. Healthcare Financial Management, 49 (2), Devine, K., O Clock, P. and Lyons D. (2000). Health-Care Financial Management in a Changing Environment. Journal of Business Research, 48, 186.

23 7 Faaliyetler çıktılar tarafından çeşitli seviyelerde tüketilirler. FTM yönteminde maliyet nesnesi mamul ise genellikle faaliyetleri; birim, parti, mamul ve tesis seviyesinde ki faaliyetler olarak dört grupta toplayabiliriz Birim seviyesindeki faaliyetler (Unit level activities) Her bir çıktı için en az bir kere yapılan ve tekrarlanan faaliyetlerdir. Bu faaliyetler üretim hacmi ile doğru orantılıdır, maliyetler de ona göre oluşur. Başka bir ifade ile üretim hacmi arttıkça artan, azaldıkça azalan faaliyetler bu gruba girer. Örnek olarak her çıktı için kalite kontrolü yapılan bir işletme için, kontrol faaliyetleri birim seviyesinde bir faaliyettir. Birim seviyesindeki faaliyetlerin maliyetlerinin dağıtımında direkt işçilik saatleri, makine saatleri, işlenen parça sayısı, gibi üretim hacmini yansıtan anahtarlar kullanılır Parti seviyesindeki faaliyetler (Batch level activities) Bu faaliyetler birim faaliyetlerden farklı olarak, birimin tamamı için yapılan faaliyetlerdir. Şöyle ki, işletme üretim için gerekli olan çeşitli malzemeleri tedarik etmek zorundadır. Aynı şekilde makinaların veya üretim bandının hazırlanması gerekmektedir. Bu faaliyetler çıktı sayısından bağımsız olan ama üretim için zorunlu olan faaliyetlerdir. Örneğin, her 100 adet mamulün bir parti olduğu varsayımı altında 100 adet X mamulünün üretimini yapmak için gerekli makine ayarlarının yapılması, ihtiyaç duyulan ilk malzemelerin siparişinin verilmesi, malzemenin yönetimi, makinelerin hazırlanması, temizliği gibi. Parti seviyesi maliyet unsurlarına örnek olarak satın alma maliyetleri, hazırlık maliyetleri verilebilir Mamul seviyesindeki faaliyetler (Product sustaining activities) Bu seviyedeki faaliyetler, birim ve parti seviyesinde ki faaliyetleri destekler ama birim veya parti sayısından bağımsızdır. Mamul seviyesindeki faaliyetler, farklı türde özel bir mamul türünün üretimine dönük faaliyetlerdir. Her bir mamul türü için farklılık yaratacak faaliyetler bu gruba girer. Bu faaliyetlere örnek olarak, yeni mamul dizaynı, süreç gelişimleri için yapılan mühendislik faaliyetleri verilebilir. Mamul seviyesindeki faaliyetlerin yapılması ile ortaya çıkan maliyetler mamul seviyesi maliyetleri oluşturur. 15 Horngren, C. T., Datar, S. M. and Foster, G. (2003) Cost Accounting A Managerial Emphasis. New Jersey: Pearson Education, International., International 11.Edition, Zimmerman, J. L. (2003) Accounting for Decision Making and Control. Mc.Graw Hill Higher Education, 546. Kaplan, R. S. and Atkinson, A. A. (1998). Advanced Management Accounting. Prentice Hall Inc., 3 Edition, 105.

24 8 Örnek olarak, her bir mamul türü için yapılan üretim test / deneme üretimi maliyetleri, mühendislik hizmet maliyetleri, ürün tasarım maliyetleri, nitelik kontrol maliyetleri, makinelerin ayarlanması, temizliği gibi hazırlık maliyetleri verilebilir. Mamul seviyesi faaliyetlerin maliyetleri, mamul seviyesi maliyet etkenleri ile çıktılara dağıtılır Tesis seviyesindeki faaliyetler (Facility sustaining activities) Üretimle doğrudan ilişkisi olmayan ama tüm organizasyonu destekleyen, üretim miktarından, parti sayısından ve mamul türü sayısından bağımsız olan faaliyetlerdir. Üretim miktarı, parti sayısı ve mamul çeşidi sayısı ne olursa olsun aynı seviyede gerçekleşmektedirler. 17 Sabit nitelikte olan bu faaliyetler, işletmenin faaliyetlerini sürdürebilmesi için mutlaka yapılması gerekmektedir. Üretim yeri bakım onarımı, aydınlatması, fabrika yönetimi, güvenliği, kira giderleri, vergi ve sigorta giderleri, personel yönetimi ve eğitimi gibi faaliyetler, tesis seviyesindeki faaliyetlere örnek olarak verilebilir. Tesis seviyesi faaliyetlerin yapılması ile ortaya çıkan maliyetler tesis seviyesi maliyetleri oluşturur ve bu faaliyetler üretilen tüm mamuller için ortak faaliyetler olduğundan, bunların maliyetleri de ortak maliyetlerdir. Bu tür faaliyetler için geçerli maliyet etkenlerini saptamak zor olduğundan, bu faaliyetlere ilişkin maliyetleri, mamullere direkt olarak yüklemek kolay değildir. Bu tür faaliyetlerin maliyeti, genellikle dönem gideri olarak kabul edilmektedir. Bu tür maliyetlerin dönem gideri kabul edilmeyerek, birim seviyesi, parti seviyesi ve mamul seviyesi maliyet etkenleri kullanılarak maliyete yüklenmesi de söz konusu olabilir. Ancak bu durumda, bu faaliyetlerle eşleşmeyen maliyet etkenleri kullanılması söz konusu olacağından hatalı mamul maliyetlemeleri de olabilir. Örneğin, işletmede güvenlik maliyetleri gibi maliyetlerin mamullere dağıtılması söz konusu olduğunda, işletmede her bir mamule düşecek güvenlik maliyeti hakkında bilgi elde edilmesi karmaşık bir iş haline gelebilir. Bu tür maliyetler gider yazılmayarak birim seviyesindeki bir maliyet etkeni olan 16 Gürsoy, (1999), Zimmerman, J. L. (1997). Accounting for Decision Making and Control. USA: Irwin Mc.Graw Hill, 2.Edition, 511.

25 9 direkt işçilik saatlerine göre mamullere yüklenebileceği gibi, maliyetler mamullere aktarılmayarak, dönem gideri olarak da değerlendirilebilir. İşletmeden işletmeye değişmekle birlikte uygulamada bu maliyetlerin toplam maliyetleri içindeki payı küçük olduğunda bu şekilde birim seviyesi, parti seviyesi ve mamul seviyesi faaliyet etkenleri kullanılarak yaklaşık olarak mamul maliyetlerine dağıtıldığı görülmektedir. 18 Çizelge 2.1. Faaliyetlerin çeşitli düzeylerde gruplandırılması Kaynak kavramı Kaynaklar faaliyetlerin yerine getirilmesinde tüketilen ekonomik unsurlar olarak tanımlanmaktadır. İşgücü, ilk madde ve malzemeler, kira, amortisman, elektrik, su, yakıt kullanımı, kullanılan teknoloji gibi unsurlar kaynaklara örnek olarak verilebilir. 18 Hansen, D. R. and Mowen, M. M. (1992). Management Accounting. Ohio: South-Western Publishing Co., Second Edition, ÖKER, F. (2003). Faaliyet Tabanlı Maliyetleme: Üretim ve Hizmet İşletmelerinde Uygulamalar. İstanbul: Literatür Yayınları, 40.

26 10 Faaliyetlerin yerine getirilmesinde kullanılmayan gelir vergisi, faiz harcamaları gibi harcamalar kaynak olarak düşünülemez Faaliyet merkezi kavramı Maliyetlerin toplandığı yerlere faaliyet merkezi veya havuzu adı verilir. Faaliyet merkezleri oluşturulurken dikkat edilmesi gereken en önemli nokta; benzer faaliyetleri bir araya getirerek aynı merkezde toplayabilmektir. Böylece aynı merkezde toplanan maliyetler aynı maliyet etkenleri aracılığı ile ürün ya da hizmetlere dağıtılabilir. Hiç bir işletme tek bir faaliyetten oluşmadığından çok çeşitli faaliyetlerden benzer olanlarını aynı havuzda toplamak; raporlama, kontrol vb. amaçların ortaya konmasında kolaylık sağlar Maliyet etkeni (sürücüsü) kavramı Raffish ve Turney tarafından maliyet etkeni (cost driver) kavramı en kısa şekilde; faaliyetlerin maliyetinde değişime sebep olan faktörlerdir, şeklinde tanımlanmıştır. 22 Bu tanıma göre maliyet etkenlerinin doğru seçilmesi faaliyete dayalı maliyetlemenin en kritik konusudur. Çünkü faaliyet ile çıktılar arasında en doğru ilişki ancak doğru maliyet etkenleri seçilmesi ile mümkündür. 23 Babad ve Balachandran ın yapmış oldukları tanımına göre ise; maliyet etkeni, işletme kaynaklarının tüketilmesiyle sonuçlanan ve bir faaliyetin gerçekleşmesine neden olan maliyetlerin bütünüdür. 24 FTM yönteminin bakış açısına göre; bir işletmede maliyetler yapılan faaliyetler sonucu ortaya çıkmaktadır. Yani maliyetlerin asıl sebebi faaliyetler olup, faaliyetler işletme kaynaklarını, çıktılar ise faaliyetleri tüketmektedirler. Tanımlardan da görüldüğü gibi 20 MILLER. J. A. (1996). Implementing Activity-Based Management In Daily Operations. USA: John Wiley&Sons, Inc., Gürdal, (2007), Raffish, N. and Turney, P. B. B. (1992). Glossary, Handbook of Cost Management. Boston: Warren, Gorham & Lamont, Raffish, N. (1991). How Much Does That Product Really Cost? Management Accounting, 72, March Gupta, M. and Galloway, K. (2003). Activity Based Costing / Management And Its Implications For Operations Management, USA, Technovation, 23(2), 132.

27 11 faaliyetlerin bir ölçü ile ifade edilmesi gerekmektedir ve bu faaliyet ölçüsü de maliyet etkenidir. Tanımlardan yola çıkarak; maliyet etkenini; faaliyetlerin kaynak tüketimlerinin, çıktıların ise faaliyet tüketimlerinin ölçüsü olarak tanımlamak mümkündür Maliyet havuzu kavramı Faaliyetler tarafından tüketilen maliyetlerin toplandığı yere maliyet havuzu denir. Faaliyetler, faaliyet merkezlerinde toplanırken bu faaliyetlerin neden olduğu maliyetler de maliyet havuzlarında toplanırlar. 26 FTM de iki aşamalı bir maliyet dağıtımı söz konusudur. Birinci aşamada işletmedeki faaliyetlerin tükettiği kaynakların maliyetleri, ikinci aşamada bu maliyet havuzlarında toplanan maliyetler, maliyet taşıyıcıları aracılığıyla çıktılara yüklenmektedir. Maliyet havuzları oluştururken dikkat edilmesi gereken husus, benzer faaliyetlerin tükettiği maliyetlerin aynı maliyet havuzu içinde toplanmasıdır. Çünkü aynı maliyet havuzlarında toplanan maliyetler aynı maliyet etkenleri kullanılarak çıktılara doğru bir şekilde yüklenebilir. Çizelge 2.2. Faaliyete dayalı maliyetleme yönteminde maliyet dağıtımı Koçyiğit, (2006), Unutkan, Ö. (2010). Activity Based Costing and an Application. Mali Çözüm Dergisi. (97), Miller, (1996), 50.

28 Faaliyet Tabanlı Maliyet Yönteminin Değerlendirilmesi İşletmeler arasında artan rekabet ile, kârlılık düşmüş ve işetmelerin devamlılığı için, her mamul türünün ayrı ayrı maliyet ve kârlılığının bilinmesi zorunlu hale gelmiştir. 28 Gelişen teknoloji ile birlikte günümüz koşullarında bu teknolojileri kullanan işletmeler için geleneksel maliyet sistemlerinin yeterli olmadığını söyleyebiliriz. Aslında mevcut sistemlerinin yeterli olmadığının işletme yöneticileri de farkındadır fakat yeni olan her şeye her zaman bir direnç vardır. Rekabetin arttığı ve otomasyonun her aşamada kendini hissettirdiği marketlerde bu direnç daha kolay kırılırken, gelişmemiş ve gelişmekte olan ülkeler için aynı şeyi söylemek çok da doğru olmayacaktır. Bu bölümde FTM yönteminin uygulama aşamalarına geçmeden önce, artıları ve eksileri ile anlatılmaya çalışılmıştır Faaliyet tabanlı maliyet yönteminin uygulaması için ön koşullar Üretilen ürün veya hizmet yelpazesi genişledikçe, bunların gerektirdiği üretim faaliyetleri çeşitlenmektedir. Özellikle teknolojinin yoğun olarak kullanıldığı bilgisayar destekli otomasyon ve üretim gibi gelişmiş üretim teknikleri, faaliyetlerdeki çeşitliliğin ve değişmelerin başlıca kaynakları olarak gösterilebilir. Daha çok destek faaliyetlerini içeren bu faaliyetler, endirekt giderlerden oluşan genel üretim giderlerini artırdığı gibi, beraberinde bu giderleri doğru olarak dağıtımını gerçekleştirecek bir sisteme ihtiyaç duyurmaktadır. Çünkü üretim yapısı değişen işletmelerin yöneticileri, bu üretim yapısına uygun bir maliyet sistemi geliştirmek zorundadır. Ancak mamul çeşidinin ve genel üretim giderlerinin yüksek oluşu, FTM sistemin uygulanması için tek başına yeterli değildir. Eğer karar vericiler mevcut kullandıkları maliyetleme sisteminin yeterli olduğunu düşünüyor ve buradan elde ettikleri verilerin doğru olduğuna inanıyorlarsa yeni bir sistem arayışına girmeyeceklerdir. O halde bir işletmede FTM uygulamasına karar verebilmek için, şüphe duyan yöneticilerin ve teknik personelin bulunması gereklidir. 29 İşletmelerde mevcut sistemin sağladığı bilgiyi yeterli bulmayan yöneticiler ve çalışanlar yeni bir sistem arayışına giderken; mevcut sistemin yeterli olduğunu düşünenler 28 Haftacı, V. (2011). Maliyet Muhasebesi. Kocaeli: Umuttepe Yayınları, Gürdal, (2007), 115

29 13 genelde; yeni bir sisteme geçişin beraberinde bir çok zorluğu da getireceğini bu yüzden var olan sistemin geliştirilmesinin herkes için daha uygun olacağını savunacaklardır. Ancak biz biliyoruz ki geleneksel maliyet sistemlerinde, üretimi daha zor olan bir ürün/hizmet ile daha kolay olanın maliyetleri genelde aynıdır. Bunun önüne geçmenin yolu da işletmelerde yöneticileri ve çalışanları ikna iledir. Dünya çapında bir işletme olan Chrysler bu konuda ki inancından dolayı den fazla çalışanını FTM in neden gerekli olduğu konusunda eğitmiş ve nasıl uygulanacağı öğretmiştir Faaliyet tabanlı maliyet yönteminin amaçları Genel maliyet muhasebesinin temel amaçlarına ilave olarak, faaliyet tabanlı maliyet yöntemi ile amaçlanan: 31 Daha anlaşılır hesaplar oluşturarak, karar vericilerin maliyet bilgilerinden etkin bir biçimde yararlanmalarını sağlamak. Mamul ve hizmet üretiminde değer yaratmayan, yani gereksiz görülen faaliyetlere ait maliyetleri ortadan kaldırmak ya da en düşük düzeye indirmek. Karar vericilerin daha doğru kararlar alabilmesi için, doğru ürün ve doğru zamanla ile kâr merkezlerini realize etmek. Genel üretim giderlerini doğru analiz ederek ürünlere daha doğru biçimde yüklenmesini sağlamak ve gerçekçi maliyet bilgilerine ulaşmak. Kârlılığı daha yüksek olan faaliyetleri tespit ederek daha etkin ve verimli bir bilgi tabanı sağlamak. Gelişigüzel maliyet dağıtımından kaynaklanan yanlışlıkları ortadan kaldırmak. 30 Ness, J. A. and Cucuzza, T. G. (Jul/Aug1995). Tapping The Full Potential of ABC. Harvard Business Review. 73(4), Dugdale, D. (October 1990). The Uses of Activity Based Costing. Management Accounting (U.K), 36.

30 14 Hedeflenen ürün ve faaliyet hacmini esas alarak bütçe hazırlanmasına ve buna bağlı olarak faaliyet miktarı tüketimlerinin bütçelenmesine imkân sağlamak. Başarılı bir FTM uygulamasının temelinde faaliyetlerin doğru olarak belirlenmesi ve tanımlanması yatmaktadır. Bu yapılabildiğinde karar vericilere daha doğru maliyet bilgilerine ulaşabilir ve işletmenin geleceği adına alınacak kararlarda hataların en aza indirilmesini sağlanabilir Faaliyet tabanlı maliyet yönteminin dayandığı varsayımlar FTM yönteminin en temel varsayımı; faaliyetlerin kaynakları, çıktıların da faaliyetleri tükettiğidir. 32 Cooper ve Kaplan a göre de; maliyetlerin sebebi faaliyetlerdir ve ürün ya da müşteri gibi maliyet nesneleri faaliyetleri tüketmektedir. Yani çıktının faaliyeti tükettiği miktar dikkate alınarak, faaliyet maliyetleri ürüne aktarılır. 33 Örneğin ağız ve diş sağlığı kliniklerinde üretilen çıktılardan, hazırlanma süresi daha uzun olanlara daha fazla maliyet, daha az olana ise daha az maliyet yüklenecektir. Yukarıdaki temel varsayımlara ek olarak; her faaliyet için uygun bir maliyet havuzu vardır ve maliyet havuzları homojendir. Maliyet havuzunda ki maliyetler ise değişkendir ve maliyetler faaliyetler ile orantılı olarak değişkenlik gösterir. 34 FTM sistemi günümüze gelene kadar sürekli olarak gelişim göstererek, sadece bir maliyetleme sistemi değil aynı zamanda yönetim açısından bir karar destek sistemi haline gelmiştir. Bu açıdan yukarıda ki varsayımları da göz önünde bulundurarak FTM sistemi için sadece bir maliyetleme sistemi demek eksik bir ifade olur. Ürünlerin, hizmetlerin ve pazarlama stratejilerinin gelişimine olanak sağlayan yönetim aracı olduğu söylenebilir. Çünkü yöntem sadece üretimi değil tüm değer zincirini kapsamaktadır. Bu açıdan 32 Turney, P. B. B. (Summer 1989). Using Activity Based Costing to Achieve Manufacturing Excellence. Journal of Cost Management For The Manufacturing Industry, Cooper, R. and Kaplan, R. S. (1991). The Design of Cost Management Systems: Text, Cases and Reading, Köse, T. (2005). Faaliyete Dayalı Maliyetleme ve Kısıtlar Teorisinin Bütünleştirilmesi. Muhasebe ve Denetime Bakış Dergisi, Ankara, 4 (14),

31 15 müşteriler, kanallar, pazar payları, mamuller ve hizmetler gibi tüm stratejik maliyet mevzuları söz konusu sisteme dahil edilmektedir Faaliyet tabanlı maliyet yönteminin yararları Faaliyetler işletme de yönetimin temelini oluşturur. Faaliyetlerin doğru analiz edilmesi ve çıktılar ile olan ilişkisinin yöneticiler tarafından doğru anlaşılması, yönetime, maliyetleri anlamaları ve işlemleri sürekli geliştirebilmeleri için gerekli ortam ve bilgileri sağlar. 36 FTM yönteminin sağladığı ana faydaları şu şekilde sıralayabiliriz: Daha iyi kârlılık ölçütleri: FTM daha doğru ve bilgilendirici ürün maliyetleri sağlar. Doğru fiyatlandırma ve buna ek olarak daha iyi kârlılıklar sunar. Pazar ve ürünler hakkında alınacak olan kararlarda stratejik bilgiler sağlar. 2. Daha iyi karar verme ve kontrol: FTM daha doğru maliyet etkenleri ile, yöneticilerin daha doğru ürün ve süreç geliştirmelerine yardımcı olur. Bu da daha iyi maliyet kontrolü ile doğru projeleri hayata geçirmelerini teşvik eder. 3. Kapasite kontrolü için daha doğru bilgi sağlar: FTM yöneticilere kullanılmayan veya tam olarak verimli kullanılmayan; işletmenin atıl kapasiteleri ile ilgili daha doğru bilgi sağlar. Öte yandan faaliyetler, işletmede çalışanların ne yaptığının göstergesidir. Çalışanlar yaptıkları işin farkında olursa, o iş ile ilgili faaliyetleri daha kolay anlayabilir ve değişiklik yapılması zorunlu olduğunda bunu daha kolay başarabilirler Turney, P. B. B. (September/October 2000). The State of 21st Century Cost Management. Journal of Cost Management, 14 (5), Johnson, H. T. (June 1988). Activity Based Information: A Blueprint for World Class Management Accounting. Management Accounting. U.S.A., Blocher, (2005), Brimson, J. A. (1991). Activity Accounting: An Activity Based Costing Approach. New York: John, Wiley & Sons, Inc.,

32 16 FTM sistemini uygulayan işletmelerde faaliyetlerin maliyetleri esas alındığı için; yüksek maliyetli faaliyetler varsa bunların maliyetlerini düşürme yoluna gidilebilir. Aynı şekilde değer katmayan faaliyetler de tespit edilebilir ve bu tür faaliyetler devre dışı bırakılabilir. Maliyetlerin faaliyet merkezleri yardımıyla izlenmesi, kontrolün daha iyi yapılmasını sağlamaktadır. Faaliyet merkezlerinde bulunan çalışanlar ve yöneticiler, kendilerinin etkileyebilecekleri faaliyetlerden sorumlu tutulacaklarından, kontrolleri altındaki maliyetleri daha yakından ve dikkatli izlemeleri sağlanmış olacaktır. 39 FTM sistemi işletmeye göre tasarlanması gereken bir sistem olduğu için, her işletme de, yukarıda genel hatları ile belirtilen faydaların dışında faydalar da sağlayabilir. Bu açıdan bakıldığında FTM sisteminin nihai faydası; rekabetin gün ve gün zorlaştığı günümüz teknoloji çağında, ürün veya hizmetin maliyetinin daha doğru hesaplanarak, yöneticilerin daha yerinde ve zamanında kararlar almasına yardımcı olduğunu söyleyebiliriz Faaliyet tabanlı maliyet yöntemine eleştiriler Faaliyet tabanlı maliyet yöntemine karşı yöneltilen eleştirilerin en başında yöntemin uygulamaya konmasının karmaşıklığı gelmektedir. Bunun da nedeni, daha çok sayıda faaliyet etkenine ihtiyaç duyulmasıdır. 40 Az sayıda hizmet veya ürün üreten işletmeler için yöntemin uygulanması büyük ölçekli şirketlere göre daha kolaydır. Bu yüzden büyük işletmelerde bu sorunu aşmak için, bölümsel olarak pilot bir bölge seçilip, yöntem uygulanabilir. Bir diğer eleştiri; yöntemin kurulumunun ve geliştirilmesinin uzun zaman aldığı ve masraflı olduğudur. 41 Bu durum büyük çapta işletmeler için geçerli olsa bile, küçük çaplı işletmeler için geçerli olmadığını düşünmekteyiz. Çünkü tezimizi uyguladığımız ağız ve diş sağlığı polikliniğinde sistemin kurulması, uygulanması ve yönetime anlatılması, hem zaman açısından uzun sürmemiş olup, hem de maliyet açısında ek bir külfet getirmemiştir. 39 Gürdal, (2007), Turney, P. B. B. (Spring 1990). Ten Myths About Implement an Activity Based Cost System. Journal of Cost Management For The Manufacturing Industry, Blocher, (2005), 142.

33 Faaliyet tabanlı maliyet yöntemi ile genel maliyet muhasebesinin karşılaştırılması FTM yöntemi, işleyiş ile ilgili olan tüm faaliyetler ve süreçler ile birlikte, ortaya çıkan mamul/hizmetler hakkında geleneksel sistemlere göre daha doğru bilgi sağlar. 42 Çünkü geleneksel maliyetleme yöntemlerinde; maliyet havuzunda toplanan giderler, çıktılara; işçilik / makine saati, kullanılan hammadde tutarları gibi üretim hacmine bağlı taşıyıcılar ile yüklenir. Doğrudan üretime katılmayan genel üretim giderleri ise, çıktı sayısı ile orantılı olarak tüketilmediğinden, her bir çıktı tarafından kullanılan endirekt giderlerin maliyeti doğru bir şekilde raporlanamaz. 43 Geleneksel sistemlerde ki bu yöntem farklılığı aslında normaldir. Çünkü bu sistemler geliştirildiği zamanlarda, işletmelerin üretim yapıları günümüzdekinden çok farklıydı. Genelde işletmeler az sayıda ve çeşitte mamul üretirdi. Ayrıca teknoloji ve rekabet bu denli gelişmiş olmadığından, maliyet hesapları girdiler ile orantılı bir şekilde doğru olarak hesaplanabiliyordu. Ancak gelişen teknoloji ve artan ürün sayısı ile birlikte işletmeler daha karmaşık bir hale geldi. Her iki sistemde de maliyetler sonuçta mamullere yüklenecektir ancak bunu sağlamanın en rasyonel olan yolu; maliyetleri, faaliyetleri tüketen mamullere dağıtmaktır. Daha açık bir ifade ile, maliyetler mamullere dağıtılırken; maliyetleri doğuran faaliyetleri ne kadar tükettikleri dikkate alınırsa hem faaliyetler, hem de maliyetler kontrol edilmiş olur. 44 Bir başka ifade ile, FTM yönteminin kullandığı maliyet etkenleri çeşit ve sayı olarak farklılık gösterir. Hazırlama süresi ve sayısı, parçaların sayısı, verilen sipariş ve yükleme sayısı, FTM yönteminde kullanılabilecek maliyet etkenlerine örnek olarak verilebilir. Oysa ki geleneksel yöntemler de; ürünün birim düzeyindeki özelliklerine dayanan maliyet etkenleri kullanılır. Örneğin direkt işçilik saati. Ancak bu durumda, bir ürünün tükettiği 42 Kaplan, Atkinson, (1998), Cooper, R., Kaplan, R. S., Maisel, L. S., Morrissey, E., Oehm, R. M. (1992). Implementing Activity Based Cost Management: Moving from Analysis to Action. Montvale, New Jersey: Institute of Management Accountants Bold Step Research Series, Gürdal, (2007),

34 18 girdilerin miktarı, ürünün tükettiği diğer girdilerin miktarı ile doğru orantılı değilse, çıkan sonuçlar maliyet hesapları açısından yanıltıcı olacaktır. 45 Maliyet kaynaklarının sayısını belirleyen temel etken, faaliyetlerin sayısıdır. Faaliyetlerin sayısı ise işletmedeki işlemlerin karmaşıklığı ile orantılıdır. Üretim aşamasında karmaşıklık arttıkça maliyet kaynaklarını belirleyen faaliyet sayıları da artar. Mamullerin ise bu faaliyetlerden faydalanma dereceleri farklıdır. Örneğin işletmede bir mamul sayı olarak az üretilebilir ama bu mamul için işlem sayısı çok fazla olabilir; makinalar pek çok kez üretime hazırlanıyor, bir çok aşamada kontroller yapılıyor olabilir. Bunun yanında yüksek üretim hacmine sahip başka bir mamul daha az sayıda ve basit işlemler gerektirebilir. Eğer işletme az sayıda üretilen mamul için yapılan sayıca çok faaliyetleri göz ardı eder ve genel üretim maliyetlerini üretim hacmini esas alan bir dağıtım anahtarı ile dağıtırsa, ortaya çıkan maliyetler yanlış olacaktır. Daha çok faaliyet gerektirdiği ve bundan dolayı daha çok genel üretim giderine neden olduğu halde, sayıca az üretildiği için bir mamule daha az genel üretim gideri dağıtılırken; çok daha basit bir üretim sistemi gerektiren mamule, sadece daha fazla sayıda üretildiği için giderlerin büyük bir kısmı yüklenmiş olacaktır. Oysa FTM yönteminde faaliyetlerin kullanımı esas alındığı için daha doğru maliyet sonuçlarına ulaşılabilir. FTM yöntemi ile belki de daha az üretilen mamulün maliyeti daha çok üretilenden yüksek çıkacaktır. 46 FTM ile geleneksel yöntemler arasında ki bir diğer fark ise değer katan ve katmayan faaliyetlerin FTM ile ortaya konabilmesidir. Geleneksel yöntemler faaliyetler üzerine odaklanmadığı için, işletme açısından gerekli düzenlemeleri yapmak da mümkün olmamakta ve süreç iyileştirmesi yapılamamaktadır. Üretim süreci boyunca değer katan faaliyetler; üretimin gerçekleşmesi için vazgeçilemeyen faaliyetlerdir. Değer katmayan faaliyetler ise; istenmeyen ancak işletmenin etkin çalışmamasından dolayı ortaya çıkan, maliyetleri artıran fakat mamule katkı sağlamayan faaliyetlerdir Cooper, R. (1992). Elements of Activity Based Costing. Emerging Practices In Cost Management. Massachusetts, Gürdal, (2007), Raffish, (1991),

35 Faaliyete dayalı maliyet yönteminin ülkemizde uygulanabilirliği Ülkemizde 2000 yılında 88 büyük sanayi şirketinde Figen Öker tarafından bir araştırma yapılmıştır. Yapılan bu araştırma verilerine göre; FTM yöntemini uygulayan firma çıkmamıştır. Uygulamayı düşünen firma yüzdesi yirmi dokuzdur. Uygulanmama sebepleri arasında öne çıkanlar; mevcut sistemin yeterli görülmesi, işletmenin yapısına FTM yönteminin uygun görülmemesi, maliyetinin faydasından daha fazla olacağının öngörülmesi ve yöntemin bilinmemesi şeklinde olmuştur. 48 Kadir Gürdal 2007 yılında yayımlanan kitabında 49 faaliyete dayalı maliyetleme yönteminin geleneksel sistemlere göre daha doğru veriler sağladığını, gelişmiş ülkelerde faaliyet gösteren işletmelerin bu tür yeni yaklaşımları uygulamada daha istekli olduklarını, ülkemizde ise bu yöntemin uygulanması henüz çok yaygın olmadığını, çünkü: Bazı büyük işletmeler dışında kalan işletmelerde FTM sisteminin alt yapısı için gerekli olan verilerin sağlanamadığını, öte yandan her mamul grubu için maliyetlerin doğru olarak hesaplanmasının işletmeler açısından taşıdığı önemin yeterince anlaşılmamış olmasını, uygulamanın önündeki en büyük engel olarak değerlendirmiştir. İçinde bulunduğumuz yılda ise durumu şu şekilde değerlendirebiliriz: Bu alanda yapılan akademik çalışmalara baktığımız da; alınan sonuçların beklentileri karşıladığı görüldükçe, yöntemin zaman içerisinde daha da kabul görebileceğini söyleyebiliriz. Yöntemin uygulanabilirliği zor gibi görünse de akademik çalışmalarda yöntemin sağlık kuruluşlarında, özel eğitim kurumlarında, gıda sektörlerinde, finans kurumlarında, çeşitli KOBİ lerde, ve otellerde uygulandığını görmekteyiz. Bu alanla ilgilenen akademik personel sayısının artması ile birlikte uygulamalarda da artış olacağını öngörebiliriz. Örneğin uygulama kısmında ayrıntıları ile göreceğimiz gibi sağlık sektöründe elde ettiğimiz anlamlı veriler, bundan sonrası için yönteme olan ilgiyi artıracağı düşüncesindeyiz. 48 Öker, F. (2002). A Survey of Product Costing Practice of Large Manufacturing Companies in Turkey. Boğaziçi Journal Review of Social Economic and Administrative Studies, Gürdal, (2007),

36 Faaliyet Tabanlı Maliyet Yönteminin Uygulama Aşamaları FTM yönteminin sağlayacağı yararlar; uzun dönemde, işletmede böyle bir sistemi kurmanın, yerleştirmenin ve çalıştırmanın maliyetlerini aştığında, FTM yöntemine geçiş yapılabilir. 50 İşletmelerin yapısına ve uygulayan ekibin bakışına göre farklılıklar gösterse de genel olarak yöntemin temelinde işletmede gerçekleşen faaliyetlerin yer aldığını ve bundan dolayı en önemli unsurlardan birinin faaliyetlerin belirlenmesi olduğunu söyleyebiliriz. Bu yüzden ilk aşama işletme de yer alan faaliyetler belirlenmelidir. Faaliyetler belirlendikten sonra benzer faaliyetler bir araya getirilerek faaliyet havuzları oluşturulur. Daha sonra maliyet etkenleri tanımlanır ve faaliyetlerin maliyetleri tespit edilir. Son olarak faaliyet maliyetleri çıktılara dağıtılarak mamul maliyetleri belirlenir. Çizelge 2.3. İki aşamalı FTM yöntemi Aşama 1.Aşama Maliyet Etkenleri 2. Aşama 2.Aşama Maliyet Etkenleri 50 Cooper, R. (Fall 1988). The Rise of Activity Based Costing-Part Two: When Do I Need an Activity Based Cost System? Journal of Cost Management For Manufacturing Industry, Öker, (2003), 36.

37 21 Literatür tarandığı zaman aslında FTM yönteminin tasarlanması sırasında izlenecek aşamaların yukarıda belirtildiği gibi olmadığı; üretilen mamul ve hizmet çeşitliliğine, işletmenin yapısına, yöneticilerin beklentilerine veya sistemi tasarlayanlara göre uygulanması gereken adımlarda farklılıklar olduğu görülmektedir. 52 Örneğin: Blocher, Chen ve Lin bu sınıflandırmayı; faaliyetlerin ve kaynak maliyetlerinin belirlenmesi, kaynak maliyetlerinin faaliyetlere aktarılması ve faaliyet maliyetlerinin maliyet nesnelerine aktarılması olmak üzere 3 aşamalı olarak tasarlamıştır. 53 Garrison ve Noreen in modeli ise 4 aşamalıdır. Birinci aşamada maliyet nesneleri; ürünler ve genel faaliyetler olarak belirlenir. Daha sonra faaliyet merkezleri, kaynak tüketimleri ve son olarak maliyetler bulunur. 54 Gupta ve Galloway ise; kaynakların belirlenmesi, kaynak etkenlerinin belirlenmesi, faaliyetlerin belirlenmesi, faaliyet etkenlerinin belirlenmesi ve iş nesnelerinin belirlenmesi şeklinde 5 aşamalı olarak kurgulamışlardır. James Brimson da bu aşamaları altı başlıkta sınıflandırmıştır: İşletme faaliyetlerini belirlemek, faaliyetlerin maliyetini ve performansını belirlemek, faaliyetlerin çıktısını belirlemek, faaliyetlerin maliyetlerini maliyet nesnelerine yüklemek, şirketin kısa ve uzun dönem amaçlarını belirlemek ve faaliyetlerin etkinliğini / verimliliğini değerlendirmek şeklindedir Faaliyetlerin belirlenmesi ve faaliyet merkezlerinin oluşturulması Daha önce de tanımlandığı gibi, faaliyetler, işletmenin zaman ve kaynaklarını tüketen ve buna bağlı olarak maliyetlere neden olan işlerdir. Bir satışın yapılması, gün sonu raporlarının alınması, müşterilere ürünler ile ilgili bilgilerin verilmesi, faturasının düzenlenmesi faaliyetlere örnek olarak verilebilir. 52 Koçyiğit, (2006), Blocher, (2005), Garrison, R. H. and Noreen E. W. (2003). Managerial Accounting. (Tenth Edition). New York: McGraw Hill/Irwin, 322.

38 22 İşletmeler açısından faaliyetler çeşitli şekillerde sınıflandırılabilir. Örneğin; temel faaliyetler, ikincil faaliyetler, zorunlu faaliyetler, katma değeri olan ve olmayan faaliyetler, tekrar edilen- edilmeyen faaliyetler, isteğe bağlı, stratejik faaliyetler gibi. 55 Faaliyetlerin belirlenmesinde; işletmenin organizasyon şeması, iş akış şeması veya yerleşim planından yararlanılabilir. Organizasyon şemasında yer alan her birim yapmış olduğu işleri alt-alta sıraladığında üretilen hizmet/ ürün ile ilgili olan faaliyetler ortaya çıkacaktır. Örneğin muayenehanelerdeki iş akışı, her muayenehanede aynı olmamakla birlikte, genel hatları ile benzerdir. Sekretarya hizmetleri üzerinden gidersek, bir sekreterin görevleri arasında; telefonlara cevap vermek, randevuları ayarlamak, hasta kartlarını hazırlamak ve kontrol etmek, hastalar için yazılı bilgileri hazırlamak, hastalara randevularını 1 gün öncesinden hatırlatmak gibi faaliyetler sıralanabilir. 56 Faaliyetlerin sayısı ürün ve hizmet çeşitliliği ile doğru orantılıdır. Yani ürün ve hizmet sayısı arttıkça faaliyetlerde artacaktır. Bu durumda her bir faaliyeti tek tek ürün veya hizmetler ile ilişkilendirmek ekonomik açıdan ve uygulama açısından rasyonel değildir. Bu nedenle benzer faaliyetler bir araya toplanarak faaliyet merkezleri oluşturulur. 57 Örneğin; makinaların üretime hazırlanması ile ilgili tüm faaliyetler, hazırlama faaliyeti olarak kabul edilebilir. 58 Bu örnekten hareketle ağız diş sağlığı kliniğinden bir örnek verecek olursak, hastanın kabul edilmesi faaliyeti; rezervasyonun yapılması, programın yapılması, hastanın hesaplarının ve sigortasının doğrulanması, kabul etme işleminin yapılması, tıbbi müdahalenin kaydedilmesi gibi beş faaliyeti içeriyorsa, bunları hastanın kabul edilmesi / sekreterlik hizmetleri adı altında tek bir faaliyet merkezinde toplamak daha uygun olabilir. 55 Turney, P. B. B. and Stratton, A. J. (September 1992). Using ABC to Support Continous Improvement. Management Accounting U.S.A., Yücel, T., Özsoy, F. S. ve Oral, M. (Ocak 2014). Diş Hekimliği Muayenehanesi Yönetim Bilgi Sistemi. Türk Diş Hekimleri Birliği Yayınları, 19, O Guin, M. C. (1991). The Complete Guide to Activity Based Costing. Englewood Cliffs, New Jersey: Prentice Hall,Inc., Cooper, R. (Spring 1989). The Rise of Activity Based Costing-Part Four: What Do Activity Based Cost Systems Look Like? Journal of Cost Management For Manufacturing Industry, 39.

39 Birinci aşama maliyet etkenlerinin (kaynak etkenlerinin) seçilmesi Birinci aşama maliyet etkenleri yani kaynak etkenleri, faaliyetlerce tüketilen kaynakları tanımlar ve kaynak maliyetlerinin faaliyetler ile ilişkisini kurmak amacıyla kullanılır. 59 Tüketilen kaynakların faaliyet merkezlerine (faaliyetlere) dağıtımında, faaliyetlerin gerçek kaynak tüketimleri biliniyorsa doğrudan yükleme yapılabilir. Ancak doğrudan yüklemenin yapılamadığı durumlarda faaliyetlerin kaynak tüketimlerini belirleyebilmek için maliyet etkenleri tespit edilmelidir. Birinci aşama maliyet etkenleri faaliyetlerin kaynak tüketimlerini yansıtan ölçülerdir. Bu yüzden sağlıklı mamul ve hizmet maliyeti hesaplanması için, kaynaklar ve faaliyetler arasında tam bir ilişkinin kurulması ve faaliyetler ile kaynaklar arasındaki ilişkiyi en iyi açıklayan kaynak etkenlerinin seçilmesi gerekmektedir. Örneğin, İşletmenin devamlılığını sağlayan tesis düzeyindeki faaliyetlerin maliyetinin, bu faaliyetlerden yararlanan temel faaliyetlere dağıtılması gerekir. Burada amaç, maliyet nesneleri ile doğrudan ilgisi olmayan faaliyetlerin bir taşıyıcı vasıtasıyla faaliyetlere yüklenmesidir. Bunun için işletmede bir çok faaliyet tarafından kullanılan elektrik, su, yakıt vb. giderler, faaliyetlerin bu kaynaklardan tüketimlerine göre kaynak etkenleri yardımıyla faaliyetlere yüklenecektir. Bunlar üretim işletmelerinde, metrekare, kilowatt-saat, işçilik saati, makine süresi, ampul sayısı, muayene sayısı, test süresi vb. ölçüler olabilir Faaliyetlerin maliyetlerinin bulunması (maliyetlerin faaliyetlere yüklenmesi) Bir işletmenin kaynakları direkt hammadde, direkt işçilik ve dolaylı giderlerden oluşmaktadır. Faaliyetlerin bu kaynakları değişik oranlarda kullandığını biliyoruz. FTM yönteminde önemli olan doğrudan faaliyetlere yüklemesi yapılamayan maliyet unsurlarını, maliyet etkenleri kullanarak doğru bir şekilde yükleyebilmektir. Örneğin, belirlenen bir faaliyetin yerine getirilmesi için harcanan süre kaydedilebiliyorsa, doğrudan yükleme 59 O Guin, (1991), Turney, P. B. B. (1992). Commen Cents: The ABC Performance Breakthrough: How to Succeed With Activity Based Costing, Cost Technology. Oregon: Hillsboro, 281.

40 24 yapılabilir. Bir ağız ve diş sağlığı polikliniğinde, röntgen çekiminde kullanılan makine ve cihazların tükettiği elektrik kwsaat olarak bilinebiliyorsa, tüketilen bu elektrik gideri röntgen çekim faaliyetine doğrudan aktarılabilir. Ancak doğrudan yüklemenin yapılamadığı durumlarda faaliyetlerin kaynak tüketimlerini yansıtan maliyet etkenleri kullanılarak, kaynak maliyetleri faaliyetlere dolaylı yoldan aktarılır. Bir faaliyetin maliyetinin doğrudan mı yoksa dolaylımı yüklendiğini bilmek yönetimin alacağı kararlar, yapılacak iyileştirmeler, faaliyetlerin analizi, faaliyetlerin geliştirilmesi, maliyet analizi ve maliyet düşürme için önemlidir. Çünkü doğrudan yüklenilen bir maliyet o faaliyet için yapıldığından, o faaliyet yapılmadığı zaman ortaya çıkmayacaktır. Oysaki, maliyet etkenleri yardımıyla dolaylı olarak yüklenen maliyetlerin faaliyetlerle doğrudan ilgisi olmadığından, o faaliyetin yapılmaması halinde bile ortadan kalkma durumları olamaz. Her bir kaynak maliyeti için, kaynak etkeni başına maliyet hesaplanıp, söz konusu kaynaktan kullanma durumuna bağlı olarak faaliyetlere maliyet yüklenir Maliyet havuzlarının oluşturulması Kaynak maliyetleri faaliyetlere yüklendikten ve faaliyetlerin maliyetleri oluştuktan sonra, her bir faaliyetin toplam maliyetinin bulunması işlemidir. Maliyet havuzları, aynı faaliyet ile ilgili olan maliyetlerin, çıktılara dağıtılmadan önce oluşturdukları grubu ifade eder. Burada önemli olan nokta; maliyet havuzu için o havuzu en iyi temsil eden maliyet etkeninin seçilmesidir İkinci aşama maliyet etkenlerinin (faaliyet etkenlerinin) seçilmesi İkinci aşama maliyet etkenleri, çıktıların faaliyetler üzerinde ki taleplerini ele alır. Yani çıktıların faaliyet tüketimlerini gösteren ölçüler olup, çıktıların faaliyetler üzerindeki taleplerini ele alarak, faaliyet maliyetlerinin hangi ölçülere göre çıktılara yükleneceğini gösterir. Maliyet havuzlarında toplanan faaliyet maliyetlerinin çıktılara dağıtımını sağlamak için uygun maliyet etkenlerinin seçilmesi gerekir. Maliyet etkenleri, FTM 61 Koçyiğit, (2006), Granof, M. H., Platt, D. E. and Vaysman, I. (January 2000). Using Activity Based Costing to Manage More Effectively. The Business of Government, Grant Report, 8.

41 25 yönteminin en önemli unsurlarından birisidir. Çünkü FTM yönteminin başarıya ulaşması için maliyet etkenlerinin özenle seçilmesi gerekmektedir. 63 Örneğin, bir ağız ve diş sağlığı merkezinde kullanılacak maliyet etkenlerinin daha fazla seviyede bakım alan hastaların (daha fazla seviyede doktor, asistan ve sekretarya hizmeti, daha fazla seviyede bakım zamanı gibi) maliyetlerden daha fazla pay almalarını sağlayacak şekilde seçilmesi gerekmektedir Maliyetlerin ürün ve hizmetlere yüklenmesi Buraya kadar yaptıklarımızı özetleyecek olursak, faaliyetleri tanımladık ve faaliyet merkezlerini oluşturduk. Faaliyetler için maliyet sürücülerini (kaynak etkenlerini) belirledik. Bu sürücüler vasıtası ile maliyetleri faaliyetlere yükledik ve maliyet havuzlarımızı oluşturduk. İkinci aşama maliyet etkenlerimize karar verdik ve son aşamaya geldik. Bu aşamada faaliyet maliyetleri, belirlemiş olduğumuz ikinci aşama maliyet etkenleri (faaliyet etkenleri) marifeti ile çıktılara yüklenir. Bunun için ikinci aşama maliyet etkenlerini kullanarak bulduğumuz maliyet dağıtım katsayı ile mamul tarafından kullanılan/ tüketilen faaliyetlerin maliyeti çarpılır. İlgili mamul için her maliyet havuzuna ayrı ayrı bu işlem uygulanır ve çıkan sonuçlar toplanarak nihai maliyete ulaşılır Turney, (1992), Bekçi, İ., Ömürbek, V. ve Karataş, N. Ö. (Mart 2014). Bulanık Faaliyet Tabanlı Maliyetleme ve Bir Uygulama. Muhasebe Bilim Dünyası Dergisi, 16 (1),

42 26

43 27 3. SAĞLIK SEKTÖRÜNE GENEL BAKIŞ 3.1. Sağlık Sektörüne Genel Bakış Sağlık sektörünü ekonomik açıdan değerlendirdiğimizde, her zaman en büyük endüstriler arasında ilk sıralarda olduğu söyleyebiliriz. Sağlık kurum ve kuruluşları yüksek teknoloji ve uzman personel ile hizmet vermek zorunda olan ve bu yüzden de yüksek maliyetli işletmelerdir diyebiliriz. Türkiye de sağlık sektörü; erişilebilirliğin artması ve olumlu ekonomik gelişmeler neticesinde, artan satın alma gücü gibi etkenler ve son yıllarda sektöre ilişkin gerçekleşen destekleyici gelişmelere paralel olarak büyümektedir. Bu olumlu gelişmelere paralel olarak, sürdürülebilir kamu finansmanının sağlanması amacıyla, politika belirleyicileri tarafından çeşitli adımlar atılmaktadır. Bu adımlar sektördeki modernleşmeyi hedeflediği gibi aynı zamanda kamu maliyetlerini sınırlandırmaya yönelik de olabilmektedir. Ancak kamu maliyetlerini sınırlandırmayı hedefleyen uygulamalar; sektör oyuncularının faaliyetlerinin sürdürülebilirliğini ve sektör çıktılarının kalitesini olumsuz yönde etkileyebilmektedir. 65 Modern sağlık kuruluşlarının en önemli bileşeni ve kritik kaynağı bilgi, bilgi teknolojileri ve zamandır. Sağlık hizmetlerinde zamanın bir tarafında yaşam bir tarafında da ölüm yer almaktadır. Buradan hareketle sağlık sektöründe ilk göze çarpan sıkıntılar; yaşlanan nüfus, yetişmiş eleman eksikliği, kronik hastalıklar, kalite ve hasta güvenliği, maliyet ve kısıtlı bütçe, sağlık hizmetlerine erişim zorluğu ve bekleme süreleri olduğunu söyleyebiliriz. Bunların çözümü için ise hedef olarak; güvenli, etkili, hasta merkezli, zamanında, verimli, ekonomik, kaliteli, ulaşılabilir, insan ve hasta haklarına uygun sağlık hizmetleri üretiminin sağlanmasıdır. Ancak her ülkenin sağlık endüstrisinde kendilerine özel sorunları bulunmaktadır. Bu sorunlar genelde; yetersiz sağlık ve hastane yönetimi, yetersiz hekim ve diğer sağlık personeli, yetersiz bilgi ve hız, buna bağlı zaman kaybı ve tüm bunların neden olduğu yüksek sosyal maliyetler, yüksek hizmet maliyetleri, toplumun 65 İnternet: Türkiye Sağlık Sektörü Raporu. (Haziran 2012). International Investors Association, Deloitte, adresinden tarihinde alınmıştır.

44 28 şikayetleri, tıbbi hatalar, sosyal güvencelerin yetersizliği ve bilgi toplumunun değişen sağlık ihtiyaçları olarak sıralamak mümkündür. 66 Sağlık hizmetleri ve ilgili faaliyetleri, toplumun ekonomik ve sosyal refahını geliştirmeyi amaçlar. Bu amaçlar belirlenirken sunulan hizmetler arasında hangisinin sağlık koşullarını geliştirme yönünden etkin olduğunun belirlenmesi önemlidir. Bundan dolayı sağlık hizmetlerinde kalitenin ve erişilebilirliğin yükseltilerek maliyetlerin düşürülmesi konusunda çalışmalar yapılması zorunludur. Sağlık hizmetlerine ayrılan kaynaklar, toplumsal refah için kullanılan kaynakların önemli bir bölümünü oluşturduğundan, ekonominin her alanında olduğu gibi sağlık sektöründe de kıt kaynakların etkin bir şekilde kullanılması önem arz etmektedir Ülkemizde Sağlık Hizmeti Sunucuları Ülkemizde sağlık hizmetleri sunucuları kamu, özel ve sivil toplum kuruluşları olmak üzere 3 başlık altında örgütlenmiştir Sağlık hizmet sunucusu olarak kamu kuruluşları Ülkemiz sağlık hizmetlerinin büyük bir kısmı sosyal devlet anlayışı içinde yerine getirilmekte ve bu hizmetlerin büyük bir kısmı kamu kurumları tarafından sağlanmaktadır. Bu kurumlar; başta Sağlık Bakanlığı na ait hastaneler, poliklinikler, dispanserler, aile sağlık merkezleri olmak üzere, Üniversitelere ait hastaneler, revir ve poliklinikler, hizmet sunucuları arasında ikinci sırada yer almaktadır. Son olarak Milli Savunma Bakanlığı na ve belediyelere ait sağlık kuruluşları bu alanda hizmet veren kuruluşlar arasındadır. Kamu hastaneleri özelde sağlık hizmeti sunmakla birlikte; üniversite hastaneleri ve Sağlık Bakanlığı eğitim ve araştırma hastaneleri ile birlikte hekimlere uzmanlık eğitimi vermekte ve araştırma faaliyetlerini sürdürmektedirler. Üniversite hastanelerinin temel amacı tıp eğitimi vermek ve ileri düzeyde tıp araştırmaları yapmaktır. Hastane hizmeti olarak birinci ve ikinci basamakta tedavi edilemeyen hastalara hizmet vermesi 66 Ak, B. (2010). Tıp Bilişiminde Mobilite Uygulamaları. XII. Akademik Bilişim Konferansı Bildirileri. Muğla Üniversitesi, 1 67 Mutlu, A. ve Işık, K. (2005). Sağlık Ekonomisine Giriş 2. B. Bursa: Ekin Kitabevi Yayınları, 1.

45 29 gerekmektedir. Ancak sevk zincirine tam olarak uyulmaması nedeni ile bu hastaneler kompleks vakalar yerine diğer hastanelerde tedavi edilebilecek hastalıklar için poliklinik hizmeti de vermektedirler Sağlık hizmet sunucusu olarak özel teşebbüs Sağlık hizmet sunucusu olarak özel sektör; hastane, özel tanı laboratuvarları, tıp merkezleri/poliklinikler ve özel muayenehaneler olarak karşımıza çıkmaktadır. Kamu dışında bu tür özel girişimlerin sağlık hizmetlerine katkıları, özellikle otelcilik hizmeti alanında kendini göstermektedir. Özel sektörün girişimleri ile insanımızın beklentilerinin yükseldiğini ve bu anlamda özel sektörün katkıları olduğunu söyleyebiliriz Sağlık hizmet sunucusu olarak vakıf ve dernekler Sağlık hizmet sunucuları arasında vakıf ve dernekler de bulunmaktadır. Vakıf ve dernek hastaneleri de mevzuat olarak Sağlık Bakanlığı na bağlıdır. Yaygın olarak sağlık hizmetlerini hastane ve poliklinik kurarak gerçekleştirirler. Örnek olarak, Bezm-i Âlem Vakıf Gureba Hastanesi ve Balıklı Vakıf Hastanesi verilebilir. Balıklı Vakıf hastanesi İstanbul da ki Rum cemaati tarafından kurulmuştur. Kuruluşu yılı 1753 dür. 69 Dernekler de sivil toplum kuruluşları olarak sağlık hizmetleri verebilirler. Buna da örnek olarak Kızılay Derneği ni verebiliriz Sağlık Sektörü İle İlgili Tanımlar ve Sektörün Farklılıkları Tüm işletmelerde ortak amaç; işletmelerin devamı için kâr sağlamaktır. Bu durum sağlık hizmeti veren işletmeler için de geçerlidir. Ancak tüm dünyada olduğu gibi ülkemizde de sağlık hizmeti sunumu, talep edenler tarafından vazgeçilmez ve ertelenemez olduğundan dolayı çoğunlukla en büyük sunucusu kamu kuruluşlarıdır. Bu açıdan sağlık işletmelerinin birinci amacı kâr değil toplumsal sorumluluk ve insanların ihtiyaçlarının giderilmesidir. Hatta insanlar tarafından ihtiyaç olarak hissedilmeyen hizmetler bile kamuya bağlı sağlık kurumları tarafından verilmektedir / verilmelidir. Ayrıca kamuya bağlı 68 Tengilimlioğlu, D., Işık, O. ve Akbolat, M. (2012). Sağlık İşletmeleri Yönetimi. (4.Baskı). Ankara: Nobel Yayıncılık, İnternet: adresinden 3 Nisan 2013 de alınmıştır.

46 30 sağlık kurumları tarafından sunulan sağlık hizmetlerinin bir diğer amacı da, sağlık talebi oluşturarak, insanların hasta olmamalarına yönelik olarak sunulan temel sağlık hizmetlerini talep eder hale getirmektir. Dolaylı olarak sağlığa etki eden eğitim seviyesi ile ekonomik düzeyin sağlığa yararı; insanların sağlıklarına sahip çıkma bilincini geliştirmesi, insanlarda sağlığı talep eder hale getirmesidir. Dolayısıyla toplumdaki sağlık standartlarının yükselmesini sağlamaktadır. 70 Özellikle ülkemiz gibi gelişmekte olan ülkeler için şöyle bir kısır döngü bulunmaktadır: Kamu sağlık sunucuları kâr düşünmediği için, işletme kurallarının dışında yönetilmektedir. Bu da kamu sağlık sunucularını daha verimsiz ve artan talep ile birlikte ihtiyacı karşılayamaz bir hale getirmektedir. Burada bir diğer nokta da hizmeti alanlar açısından bu durumun çaresizlikten dolayı kabullenilmiş olmasıdır. Öte yandan sağlık sektörünün iyi olması bir ülkenin gelişmişliğinin en önemli göstergelerinden biridir. Çünkü ileri teknoloji ile donatılmış, yeterli sayıda eğitimli personeli istihdam etmek ve tüm bu verilen hizmetlere herkesin kolayca ulaşabilmesini sağlayacak bir sistemi inşa edebilmek, 3.dünya ülkelerinde görüldüğü üzere mümkün olmamaktadır. Bu yüzden gelişmekte olan ülkelerde ekonomik olarak güçlü olan talep ediciler için özel sağlık hizmeti sunucuları bulunmaktadır. Bunun en reel göstergelerinden birisi de son yıllarda ülkemizde de başlayan sağlık turizmidir. Kendi ülkesinde ihtiyacı olan sağlık hizmetini alamayacağını düşünen ve ekonomik açıdan güçlü olan insanlar, vazgeçilmez ve ertelenemez olan sağlık ihtiyaçlarını bu tür ülkelerden sağlama yoluna gitmektedirler. Buraya kadar edindiğimiz bu bilgilerden sonra sektörle ilgili ana terimleri tanımlayacak olursak, sağlık, ilk akla gelen haliyle; hastalığın olmaması halidir. Birleşmiş Milletler Dünya Sağlık Örgütü (WHO) 1979 yılında ki tanımına göre ise sağlık, yalnızca hastalık ya da sakatlığın bulunmaması olmayıp; aynı zamanda bedensel, ruhsal ve sosyal yönlerden tam bir iyilik durumudur Kıral, H. (1976). Hastane İşletmeleri Yönetiminde Temel Bilgiler. Ankara: SSYB Mesleki Öğrenim Genel Müdürlüğü, Ateş, M. (2012). Sağlık İşletmeciliği. (2.Baskı). İstanbul: Beta Yayınları, 4.

47 31 Sağlık hizmetleri; birey ve toplumun sağlığını korumak, hastaların tedavi edilmesini, sakat kalanların bağımsız bir şekilde hayatlarına devam etmelerini sağlamak ve toplumun sağlık düzeyini yükseltmek için yapılan planlı çalışmalardır. 72 Sağlık sektörü ise; sağlık hizmeti elde etmek ve toplumu sağlıklı kılmak amacını gerçekleştirmek üzere, sağlıkla ilgili mamul ve hizmet üretimi, sunumu, istemi ve tüketimi üzerine kurulan sistem ve alt sistemler ile bunların içinde yer alan kişi, kurum, kuruluş, ürün ve bunların tümünü belirtmek için kullanılan genel ve kapsayıcı bir kavramdır. 73 Sağlık sektörü gerek arz edicileri gerek talep ediciler açısında olsun diğer sektörlerden farklıdır. Çünkü atasözü olarak dilimize de yerleştiği üzere her işin başı sağlıktır. Sağlık olmadan mutluluktan söz edilemez. Devam eden başlıklarda sağlık sektörünü diğer sektörlerden farklı kılan unsurlara değinilmiştir Sağlık sektörünün eksik rekabetçi yapısı Sağlık hizmetleri sektörünün işleyişi normal piyasalardan oldukça farklıdır. Çünkü sağlık hizmetlerinin çıktısı üreten üreticinin bilgi, beceri ve yeteneğine göre değişkendir. Ayrıca sağlık hizmetleri veren özel ve kamu kurumlarının uyguladığı politikaların farklılıklar göstermesinin doğal bir sonucu olarak da bu durum ortaya çıkmaktadır. En başta arz ve talep arasında denge olmadığı gözlemlenir. Denge olmadığı gibi talep de önceden tahmin edilebilir değildir. Arzın teknolojik yatırımlara ve bunları kullanacak yetişmiş elemana direkt bağlı olması, sağlık piyasasını girişi kısıtlayan faktörlerdir. Bu da sektörde monopoller oluşturabilir. Eksik rekabete sebep olan bir diğer unsur ise hizmeti alanların, alacakları hizmet ile ilgili tam bilgi sahibi olmamasıdır. Tüm bunları bir araya getirdiğimizde sağlık hizmetleri sunumunda homojen bir yapıdan da bahsedilemez. Sağlık sektöründe eksik rekabeti ortaya çıkaran bu ve benzeri,durumlar özellikle arz, talep ve fiyatın oluşması açısından sağlık piyasasını etkilemektedir Akbaba, M. (2006). Halk Sağlığı Ders Notları. Çukurova Üniversitesi Tıp Fakültesi Yayınları, 34, Sargutan, E. A. (2004). Karşılaştırmalı Sağlık Sistemleri, Kurtulmuş, S. (1998). Sağlık Ekonomisi ve Hastane Yönetimi. İstanbul: Değişim Dinamikleri Yayınları,

48 Sağlık sektöründe arz ve talep eşitsizliği Sağlık hizmetlerine olan ihtiyacın şiddeti ve aciliyeti, sağlık talebini etkileyen unsurların en başında gelir. 75 Öte yandan sağlık hizmeti talebi süreklilik göstermediği gibi talebin ne zaman ortaya çıkacağını kestirmek de zordur. Bu durum hem arz eden hem de talep eden açısından sorun yaratır. Sağlık hizmetleri tüketicisi ürün ve hizmetler hakkında yeterli bilgiye sahip olmadığı için satın alacakları mamul ve hizmetlerin miktar ve kalitesini tayin edemezler. 76 Talep açısından durum bu kadar belirsizken, sağlık hizmetleri arzı sağlık alanına ayrılan kaynakların büyüklüğü, sağlık sisteminin yapısı, idare politikaları, finansman yöntemleri gibi faktörlerin etkisi altındadır. 77 Bunlara ek olarak sağlık hizmetlerinin sunumunun her aşamada standart olduğunu söyleyemeyiz. Hepimiz en azından bir kez olsun kan vermişizdir. Bu işlemin ne kadar basit olduğunu biliriz. Ancak bazen yeterli bilgi ve beceriye sahip olmayan bir hemşire veya hekimin elinde acı çekebiliriz. Böyle basit bir durum karşısında bile eğer sağlık hizmeti sunan kuruluşun bulunduğumuz yerde alternatifi yoksa, durumdan şikayet edemeyiz. Yanlış uygulanan tedavi ise tüketicinin sağlığında geri dönüşü olmayan durumlara yol açabilir. Oysaki aldığımız her hangi bir ürünü beğenmezsek değiştirebiliriz. 78 Öte yandan sağlık sektöründe mamul ve hizmetleri sunanların kendi aralarında teşkilatlanmalara giderek tüketici üzerinde piyasa baskısı oluşturabilmeleri söz konusu iken; tedavi talep eden kişilerin bir baskı grubu oluşturabilmeleri imkansızdır. Bu durumda sağlık sektöründe arz ve talep arasında başka bir eşitsizliğin göstergesidir Şakar, A. (1999). Türkiye de Sağlık Hizmetleri ve Sağlık Harcamaları. Türkiye Sağlık İşçileri Sendikası, (22), Turan, N. (2004). Türkiye de Sağlık Hizmetleri ve Sağlık Sektöründe Temel Sorunlar: Çözüm İçin Sağlık Kooperatifçiliğinden Yararlanma Gereği ve Olanakları. Eskişehir: Anadolu Üniversitesi Yayınları, Şakar, (1999), Odabaşı, Y. (1994). Sağlık Hizmetleri Pazarlaması. Eskişehir: Anadolu Üniversitesi, Açık öğretim Fakültesi, (409), Kurtulmuş, (1998), 46.

49 Sağlık sektöründe sınırlı arz ve tekelci yapı Fiziki koşullardan dolayı sağlık hizmetleri her yerde aynı şekilde sunulamamaktadır. Gelişmiş olan ülkelerde dahi çoğu kasaba ve orta büyüklükte şehirlerde bile sağlık sektörü her branştan yeterli uzmanın faaliyet gösterdiği bir rekabet ortamına yol açmayacak kadar küçüktür. 80 Her ne kadar sağlık sektöründe kullanılmakta olan ve değişken girdi olma özelliğine sahip sağlık ürün ve hizmetlerini kısa vadede artırmak mümkün olsa bile, hizmetlerin verildiği sağlık komplekslerini inşa etmek ve hizmetleri verecek olan yeni sağlık personelini yetiştirmek maalesef mümkün değildir. 81 Bu faktörler ile birlikte sağlık sektöründe var olan bilgi eksikliği de eklendiğinde, etkin rekabet bozulduğu için, sağlık hizmeti arz edenler bir nevi tekel durumuna gelir. Bunun sonucunda sınırlı bir rekabet ortaya çıkar ve biz bunu doğal tekel olarak adlandırabiliriz. 82 Piyasa ekonomisindeki talep arzı oluşturur kuralının tersine sağlık sektöründe yeni buluşların ortaya çıkması ve uygulanması nedeniyle arz talebi doğurmaktadır. Diğer mamul ve hizmetlerin sunumunu artırmak genellikle kısa sürede mümkünken, sağlık sektöründe arz artışını sağlamak uzun bir dönem gerektirmektedir. Hekim ve yardımcı sağlık personelinin yetiştirilmesi, yeni bir hastanenin kurulup faaliyete geçmesi, yeni ilaç ve tedavi yöntemleri uzun zaman almaktadır Sağlık sektöründe talebin tahmin edilememesi Sağlık hizmetlerine nerede, ne zaman, ne kadar ihtiyaç duyulacağı önceden tahmin edilemez. 84 Talebin tahmin edilebilir olmaması ve talep edildiği durumlarda da hayati derecede önem arz etmesi sağlık sektörünü diğer sektörlerden ayıran en önemli 80 Fuchs, V. R. and Zeckhauser, R. (May 1987). Valuing Health A Priceless Commodity. American Economic Review. 77 (2), Çelik, Y. (2013). Sağlık Ekonomisi. Ankara: Siyasal Kitapevi, Güneri, A. (1981). Kamu Ekonomisi. Ankara: A.Ü. SBF Yayınları, (486), Kurtulmuş, (1998), Tengilimlioğlu, v.d., (2012), 74.

50 34 özelliklerden birisidir. Bulaşıcı ve salgın hastalıklar sağlık hizmeti talebinde patlamaya yol açarken, ekonomik krizler talebi kısar. 85 Kendi hayatımıza veya çevremize baktığımızda da bu durumu aslında görebiliriz. Bireysel anlamda 50 yaşına kadar önemli bir hastalığı olmamış birisinin aniden kanser gibi; ciddi, sürekli tedavi ve kontrol gerektiren maliyeti yüksek bir hastalığa yakalandığına tanık olmuşuzdur. Mikro çapta tahmin edilemeyen bu durum; salgın bir hastalık ile makro düzeyde bütün bir şehri, ülkeyi hatta dünyayı etkileyebilir yılında tüm dünyayı ve ülkemizi etkisi altına alan domuz gribi örnek olarak verilebilir Sağlık sektöründe yapılan işlerin karmaşık yapısı ve değişkenliği Sağlık kurumları, temel işlevi olan tanı ve tedavi hizmetlerinin yanında, eğitim ve araştırma hizmetlerini de verebilmektedir. Verilen hizmetlerin sayısı ile birlikte karmaşıklığı da doğru orantılı olarak artmaktadır. Örneğin, bir devlet hastanesi ile üniversite hastanesi kıyaslandığında; üniversite hastanesinin tanı ve tedavi hizmetleri dışında, eğitim, araştırma, çok daha kompleks vakaların tedavisi gibi hizmetler verdiği görülür. Yine aynı hastalığın tedavisinin kişiden kişiye yaş, cinsiyet, ırk, genetik özellikler gibi faktörler nedeniyle farklılık göstermesi, tıbbi bakım hizmetlerinde standardizasyon sağlanamamasına yol açmaktadır Sağlık sektöründe işlevsel bağımlılık Birçok farklı meslek grubunun bir arada hizmet verdiği sağlık kurumlarında, bir noktadaki aksama kurumun/hizmetin tümünü olumsuz etkiler. Farklı birimlerin koordinasyon içinde çalışması bu açıdan çok önemlidir. 87 İşlevsel bağımlılık; bir bireyin veya birimin iş yapabilmesi için bir diğer birey ya da birimin hizmetlerine ihtiyaç duymasıdır. Sağlık kurumlarında işlevsel olarak birbirine bağımlılık söz konusudur. Bu nedenle farklı meslek gruplarının faaliyetleri arasında 85 Saltık, A. (Temmuz-Ağustos 1995). Sağlık Ekonomisinde Yeni Kavramlar. Toplum ve Hekim, 10 (68), Kavuncubaşı, Ş. (2000). Hastane Sağlık Kurumları Yönetimi. Ankara: Siyasal Kitabevi, Yerebakan, M. (2000). Özel Hastaneler Araştırması Mevcut Durum, Sorunlar ve Çözüm Önerileri. İstanbul: İstanbul Ticaret Odası Yayınları, (26), 49.

51 35 yüksek düzeyde eşgüdüm sağlanmalıdır. Hasta sağlık kurumuna geldiğinde çok sayıda kişi ve birimden hizmet alır. Hekimler tanı ve tedavi hizmetleri, hemşireler tedavi hizmetleri, eczacılar ilaç temin hizmetleri sunarlar. Sağlık kurumlarında bir birey ya da bireyin çeşitli nedenlerle işlerinin aksaması, (örneğin, röntgen cihazının bozulması veya laboratuvarda gerekli tahlil kitlerinin bulunmaması gibi) sağlık kurumunu tümüyle olumsuz şekilde etkileyecektir. İşlevsel bağımlılığın yüksek olduğu sağlık kurumlarında yönetimin temel görevlerinden biri eşgüdümleme sağlamaktır. Yöneticiler eşgüdümleme fonksiyonu aracılığıyla, farklı birey ve birimlerin faaliyetlerini uyumlaştırarak, ortak bir hedefe yönlendirirler Sağlık sektörünün hata kabul etmemesi Genelde hizmet üretim sektöründe yönetsel kararların yanlışlığı üretim kaybına veya maddi zararlara neden olur. Sağlık yönetiminde ise yanlış kararlar, insan hayatının kalitesinde düşme, onarılamaz sonuçlara, hatta ölümle sonuçlanan ve buna bağlı olarak toplumun genelini etkileyen olumsuz sonuçlara sebebiyet verebilmektedir. 89 Bu açıdan hizmet sektörleri arasında arz ediciler açısından en riskli olan sektör, sağlık sektörüdür denebilir. Deneme şansının olmadığı ve her işlemin ilk seferde ve her zaman doğru yapılmasının gerekliliği hem hizmeti sunan hem de alan açısından bir baskı unsurudur. Çıktısı insan olan bir hizmet üretiyorsanız hizmetin her aşamasında çok dikkatli olmak zorundasınız Sağlık hizmetlerinin aciliyeti ve ikame edilememesi Bir bireyin sağlık hizmetlerine ne zaman ihtiyaç duyacağı tahmin edilemediği gibi ikamesi de mümkün değildir. Hatta ihtiyaç ortaya çıktığı anda giderilmesi elzemdir. Başka bir ifade ile ertelenmesi veya yerine başka bir hizmet sunulması mümkün değildir. Öte yandan sağlık hizmetleri için kütlesel bir üretim söz konusu değildir, stoklanamadığı gibi, üretilmesi ile tüketilmesi eş zamanlıdır Kavuncubaşı, (2000), Toker, F. (Ağustos-Eylül 1999). Sağlık Hizmetleri Yönetimini Diğer Yönetimlerden Ayıran Temel Özellikler, Modern Hastane Yönetimi, 3 (6), Yerebakan, (2000), Ateş, (2012), s.5.

52 36 Serbest piyasa modelinde bir mamul veya hizmetin fiyatı ve dolayısıyla üretim miktarı piyasadaki arz ve talebe göre oluşur. Bununla birlikte, piyasada tüketicinin talebini karşılayacak, birbirinin yerine geçebilen ikame ürün veya hizmetler bulunabilir. Fakat diğer sektörlerde geçerli olan bu ikame durumu sağlık sektöründe sunulan mamul ve hizmetlerin doğası gereği mümkün değildir. Herhangi bir sağlık hizmetinin, başka bir sağlık hizmeti ile ikamesi mümkün değildir. 92 Örneğin, diş sorunu olan hastaya diş tedavisi yerine, burun ameliyatı yapılamaz. Benzer bir şekilde, benzer bir çok ürün veya hizmet için bireylerin ekonomik sebepler başta olmak üzere çeşitli sebeplerle söz konusu ürün ve hizmetlere olan ihtiyaçlarını ertelemeleri mümkünken, sağlık hizmetleri niteliği gereği çoğu durumda ertelenemez. Çoğu kez ortaya çıktığı anda karşılanmak durumundadır. Özellikle acil olan; kişiye ağrı / acı veren ve sağlığını tehlikeye düşüren / düşürecek olan sağlık hizmetinin sunumu ertelenemez ve ertelenmemelidir. 93 Bazı sebeplerden ötürü; arz eden kurumun yeterli donanıma sahip olmaması, uzman personelin yetersizliği veya talep edenin ekonomik durumunun yetersizliğinden dolayı hizmetin alınamaması, telafisi mümkün olmayan sonuçlara sebebiyet verebilir Sağlık sektöründe fiyatların maliyetler ile çatışması Sağlık, paha biçilemeyen, dolayısıyla ekonomik ölçülerin dışında tutulması gereken bir hizmettir. Sağlık sektörü, fiyatların oluşma mekanizması bakımından da diğer sektörlerden ayrılmaktadır. Ekonomik olarak kabul edilen yaygın bir yaklaşıma göre, ideal bir rekabet piyasasında fiyatlar üretimin marjinal sosyal maliyetlerini yansıtmaktadır. Yani tüketiciler marjinal değerin üretim maliyetlerini aşması halinde söz konusu mamul veya hizmeti satın alırlar. Ancak, sağlık sektöründe fiyatların oluşumu ile marjinal sosyal maliyetler arasında çoğu zaman herhangi bir bağlantı söz konusu değildir. 94 Bunun nedeni, sağlık hizmetleri talebinin rastlantı sonucu değil ihtiyaç nedeniyle ortaya çıkması, başka bir hizmet ile ikame edilememesi ve çoğu zaman ertelenemez oluşu ile tedavinin türü, 92 Saltık, (1995), Berksoy, T., Işık, A., ve Çelen, M. (1997). Sağlık Ekonomisinin Kapsamı ve Tarihsel Gelişimi, 1.Uluslararası İktisat Kongresi, METU Economic Research Center, Ankara, Kurtulmuş, (1998), 58.

53 37 kapsamı, uzunluğu gibi konularda tüketicinin inisiyatifi büyük oranda hekime bırakır ve teklif edilen sağlık hizmetlerinin fiyatı konusunda pazarlık yapma şansı yoktur. 95 Sağlık sektörüne yapılan yatırımları göz önüne aldığımız da ise, onlarca yıl süren arge çalışmaları sonucunda ortaya çıkan tedavi yönteminin maliyetini direkt olarak ürün veya hizmete yükleyerek, hastaya yansıtamayız. Çünkü sağlık hizmeti sürecinde çıktı, maksimum kâra çevrilemeyen nitelikte bir sonuçtur; hasta iyileşir, sakat kalır veya süreç ölümle sonuçlanabilir. Bu nedenle sağlık hizmeti çıktısı aslında paraya çevrilemez ve pazarlığı da yapılmaz niteliktedir Sağlık hizmetlerinin toplumsal olma yönü Sağlık hizmetleri doğası gereği sadece hizmeti alanların değil, almayanlarında aslında fayda sağladığı ve bu yönüyle kamusal olma özelliği olan hizmetlerdir. Örneğin karşı komşunuzun sakat çocuğunun tedavi edilmesi mikro anlamda sizi de mutlu eder ve dolaylı olarak bu hizmetten siz de istifade etmiş olursunuz. Sağlık ekonomisi literatüründe bu duruma sağlık hizmetlerinin pozitif ya da negatif dışsallığı adı verilir. Makro anlamda bir örnek verecek olursak, bir dönem ülkemizde yaygın olarak bulunan ve bundan dolayı Verem Savaş Dispanserleri kurulmasına sebep olan tüberküloz hastalığı bulaşıcı ve salgın bir hastalıktı. Bu hastalığın tedavi edilmesi ile hasta olmayan diğer insanları bulaşması önlendiği için pozitif dışsallık ortaya çıkacaktır. Eğer verem olan kişi tedavi edilemez ve hastalığı başkalarına bulaştıracak olursa, bu durumda daha fazla kaynak tüketilerek önlenmeye çalışılacak ve negatif dışsallık söz konusu olacaktır. 97 Bugün verem savaş dispanserlerinin yerini kanser savaş merkezleri (onkoloji hastaneleri) almıştır. Kanser bulaşıcı bir hastalık değildir ancak çoğu türü tedavi edilemez olduğu için, toplum üzerinde negatif etkisi yüksek olan bir hastalıktır. 95 Saltık, (1995), Tengilimlioğlu, v.d., (2012), Çelik, (2013), 58.

54 Türkiye de Ağız Diş Sağlığı Hizmet Sunucuları ve Genel Durum Ağız ve diş sağlığı tedavi hizmetleri kamu ve özel olmak üzere iki sunucu tarafından verilmektedir. Ülkemizde özel ağız ve diş sağlığı hizmet sunucuları en küçük birimden, büyüğüne doğru aşağıdaki sıralamada çalışmaktadır Diş Hekimi Muayenehanesi: Sadece bir diş hekiminin sahibi ve çalışanı olduğu işletmelerdir. 2. Ortak Diş Hekimi Muayenehanesi: En az iki en fazla üç diş hekiminin sahibi ve çalışanı olduğu işletmeler. Bu işletmelerde her diş hekimi bireysel olarak vergi mükellefidir ve yanlarında SGK lı diş hekimi çalıştıramazlar. Türk Diş Hekimleri Birliği Yasası ve T.C. Sağlık Bakanlığı kanunları buna izin vermemektedir. 3. Ağız ve Diş Sağlığı Polikliniği: En az iki diş hekiminin ortak olduğu limited şirket ya da adi ortaklıkla kurulan tüzel kimliğe sahip işletmelerdir. Bu işletmelerde iki ortak diş hekiminin yanında SGK lı diş hekimleri çalışabilir ve bu işletmeler şubeleşebilirler. 4. Ağız ve Diş Sağlığı Merkezi: Poliklinikler ile aynı işletme kurallarına sahiptirler. Farklılık; fiziksel olarak genel anestezi ünitesinin ve anestezi uzmanı tıp doktorunun kadrolu olarak işletmede çalışıyor olması zorunluluğudur. Bu ön şartlar, kuruluş ve işletme sermayesine ciddi yük getiren koşullardır. 5. Ağız ve Diş Sağlığı Hastanesi: Ağız diş sağlığı merkezinin fiziki şartlarına ek olarak yataklı servis, morg ve ambulans birimlerinin de eklenmesi ile daha ciddi, ekonomik ve insan kaynakları desteği gerektiren sağlık yapılanmalarıdır. Türk Diş Hekimleri Birliği 2013 yılı verilerine göre yukarıda tanımlanan çalışma alanlarında faaliyet gösteren diş hekimlerinin oranı %89 dur. %11 lik bir kesim ise kamu kuruluşlarında faaliyet göstermektedir. 98 Kılıçarslan, A. M. (2013). Dört Elli Diş Hekimliğinde Yardımcı Personel ve Klinik Yöntemi. Bölüm 7, Demirkan, M. Diş Hekimliğinde İşletmecilik, Klinik Yönetimi. Ankara: Palme Yayıncılık, 363

55 39 Şekil 3.1. TDB üyesi diş hekimlerinin çalışma alanları 99 En az bir diş hekiminin bulunduğu muayenehanede uzmanlaşmış bir hizmet sunumu için çalışan insan kaynakları unvanlarına göre aşağıdaki gibi olmalıdır Diş Hekimi 2. Sekreter 3. Diş Hekimi Yardımcısı Diş hekimi; işletmenin sahibi, çalışanı ve yöneticisi olabilir. Çalışan diş hekimi; birinci derecede sağlık hizmeti üretimini yapan ve yöneten kişidir. Yönetici diş hekimi; işletmede ki insan kaynaklarının yönetiminden, eğitiminden, finansal tablolarının oluşturulmasından ve yönetiminden, toplam kalite yönetiminden, geleceğe dair hedef ve planlarından sorumlu olan kişidir. Ayrıca girişimciye yapılacak yeni yatırımlar hakkında planlar hazırlamaktan da sorumludur. Diş hekimi yardımcısı; hizmet üretimi yapılırken diş hekiminin birinci derece de yardımcılığını yapan kişidir. Klinik ve planlanmış alanların 99 İnternet: adresinden de alınmıştır. 100 Demirkan, M. (Mart 2014). Diş Hekimliği Muayenehane İşletmeciliği- İnsan Kaynakları Yönetimi. Diş Hekimliği Dergisi, (113), 74-77

56 40 temizliğinden de sorumludur. Sekreter; büro yönetimi ile ilgili her türlü işi ve sekreterlik faaliyetlerini yürütmekle sorumludur. Ülkemizde ki muayenehanelerde her zaman böyle olduğunu söyleyemeyiz. Maliyetleri düşürme adına diş hekimi yardımcısı aynı zaman da sekreterlik görevlerini de üstlenebilmektedir. Bazı kliniklerde ise bahsi geçen tüm bu görevleri diş hekimi yapmaktadır. Kurumsallık ve kaliteli bir hizmet adına bunun doğru olmadığını söyleyebiliriz. Şekil yılları arasında Türkiye de nüfus ve diş hekimi artış oranları İnternet: adresinden de alınmıştır.

57 41 Şekil Nüfus ve diş hekimi öğrenci sayısındaki artış oranları 102 İstatistiki verilere göre yılları arasında diş hekimi sayısında nüfusa oranla artış oldukça yüksektir. Ancak ülkemizde ağız diş sağlığı konusunda yeterli şekilde bilgilendirme olmadığından diş hekimlerine düşen hasta sayısı aynı oranda azalmamıştır. 102 İnternet: adresinden de alınmıştır.

58 42

59 43 4. FAALİYET TABANLI MALİYETLEME YÖNTEMİNİN AĞIZ DİŞ SAĞLIĞI POLİKİNİĞİNDE UYGULAMASI 4.1. Genel Bilgiler ve Yöntem Bu kısımda uygulama için seçilen poliklinik ile ilgili olarak genel bilgiler üzerinde durulmuştur. Ayrıca, uygulamanın amacı, varsayımları ve önemine değinilmiştir Uygulamanın yapılacağı poliklinik ile ilgili bilgiler Uygulamanın yapılacağı polikliniğimiz 10 yıllık bir geçmişe sahiptir. Ankara ili Sincan ilçesinde yer alan polikliniğimiz de; 2 diş hekimi, 1 sekreter ve 2 diş hekimi yardımcısı ile haftanın 5 günü 09:00 ile 18:00 saatleri arasında, Cumartesi günleri ise 09:00-16:00 saatleri arasında ağız ve diş sağlığı ile ilgili alanlarda özel olarak hizmet verilmektir. Poliklinikte verilen hizmetler; diş taşı temizliği, dişeti tedavisi, cerrahi ve normal diş çekimi, dolgu, kanal tedavisi, implant, porselen, protez ve gerekli film çekimleri olarak sıralanmaktadır. Poliklinikte verilen tüm bu hizmetler, 3 adet diş ünitesi (hasta koltuğu), 1 adet panoramik röntgen cihazı, 1 adet dijital periapikal röntgen ve fosfor plak cihazı, 4 adet bilgisayar, ağız içi kamera ve diğer teknik ürünler ile sağlanmaktadır. İşletme sahibinin verdiği bilgilere göre poliklinikte kullanılan sarf malzemeler 1.sınıf yüksek kaliteli (Amerikan, Alman, Japon ve Türk malı) malzemelerden seçilmektedir ve poliklinik optimum düzeyde hizmet veren bir işletme olarak tanımlanmaktadır. İşletme sahibi ve yöneticisi aynı zamanda polikliniğin aktif çalışan hekimidir. Kendisi diş hekimliği dışında profesyonel olarak yönetim faaliyetleri ile de ilgilenen NLP sertifikalı ve Türkiye de diş hekimlerine yönetim danışmanlığı veren ilk diş hekimidir. Bu alanda basılmış kitapları bulunan hekimimizin yeni fikirlere açık olması faaliyet tabanlı maliyetleme yöntemini uygulama da bize kolaylıklar sağlamış ve uygulama aşaması daha da keyifli bir hâl almıştır.

60 44 İşletme sahibinin 10 yılı aşkın bir süredir faaliyet gösterdiği Ankara ili Sincan ilçesinden edindiği tecrübelere göre; bu bölgede yaşayan insanlar sosyolojik ve ekonomik olarak bütünlük göstermemektedir. Bilinen yargı; Sincan ilçesinde her türlü hizmet ve ürünün ucuz ya da ekonomik olduğudur. Bu yüzden nüfus olarak Ankara ilinin en büyük ilçelerinden olan Sincan da sunulan hizmet / ürün, öncelikle ekonomik (ucuz) olmalıdır. Daha sonra ekonomik olan ürün/hizmetin teslimat süresi (hız) gelmektedir. Eğer teslimat süreside tatmin edici ise son olarak kalite aranmaktadır. Bu açıdan uygulama yaptığımız poliklinik, tüketicilerinin beklentilerine karşılık vermek adına; maliyetlerini tayin ederken kaliteden ödün vermeksizin, hızlı ve ekonomik planlamalar ile hastalarını memnun etmenin yollarını aramaktadır. Bunun için yukarıda da değinildiği gibi sarf malzeme seçiminde yüksek kaliteli olanlar tercih edilmektedir. Hız konusunda ise poliklinik içerisinde dijital panoramik röntgen cihazı olması, 2 hekim ve 3 yardımcı personel ile tedavi hizmetlerinin sunulması gösterilmektedir. Ayrıca işletme de 2 hekim bulunurken 3 adet diş ünitesi bulunmasının sebebi olarak da; 2 ünitede dolu iken acil bir hasta geldiğinde, hastayı bekletmemek adına bir üniteyi fazladan bulundurduklarını belirtmektedirler Uygulamanın amacı Genelde sağlık alanında eğitim alan ve bu alanda özel olarak kendi açtığı bir poliklinikte hizmet üreten sağlık çalışanlarının işletme yönetimi ile ilgili eğitimleri bulunmamaktadır. Bazı fakültelerde muayenehane idaresi dersi olsa da, bu ders işletme yönetimi için yeterli olmamaktadır. Diş hekimleri açısından tecrübe ve hasta tarafından bilinirlik (tercih edilme) önemli bir pazarlama aracı olduğundan (kulaktan kulağa pazarlama), genellikle yeni mezun diş hekimleri hemen bir işletme açmazlar / açamazlar. Belirli bir tecrübe ve bilinirlik sonrasında, genel bir maliyet hesabı yaparak, poliklinik açmayı düşündükleri yerin ekonomik, kültürel durumuna ve Türk Diş Hekimleri Birliği nin bölgesel olarak belirlediği fiyat skalasına göre, vermiş oldukları hizmetin ederini tespit ederler. Genellikle de ekonomik açıdan tatmin sağlandığı sürece de, vermiş oldukları hizmetler ile ilgili olarak detaylı bir maliyet hesabına girmezler. Biz bu çalışmamız ile; ağız diş sağlığı poliklinikleri için FTM yöntemini uygulayarak, gerçeğe en yakın ve ayrıntılı maliyet verilerine ulaşmayı amaç edindik.

61 Uygulamanın varsayımları * Öncelikle işletme yetkilisinden alınan verilerin doğru olduğu varsayılmıştır. * Buna ek olarak, 10 yıldır faaliyet gösteren ve istediği başarıyı (gelir yönünden) elde edemeyen işletmenin mevcut maliyet sisteminin ihtiyaca cevap vermediği varsayılmıştır. * Çalışmamıza konu olan işletmenin FTM yöntemi açısından uygun bir işletme olduğu varsayılmıştır. * FTM yönteminin uygulanması sonrasında elde edilen verilerin ışığında, işletme yönetiminin yeni kararlar alarak; işletmenin doğru maliyet verileri ile yeni bir fiyatlandırma yapacağı varsayılmıştır. * Tüm bu varsayımların gerçekleşmesine bağlı olarak işletmenin yeni fiyat politikası ve yapılanması sonucunda istediği geliri elde edeceği varsayılmıştır Uygulamanın önemi FTM yöntemi bir çok alanda ülkemizde uygulanmıştır. Ancak bu alanda ki uygulaması ilk olacaktır. Bu yüzden elde edilecek veriler ve uygulanabilirliğinin test edilmesi önemli görülmektedir. Çıkan sonuçlar işletmenin kullandığı geleneksel maliyetleme yöntemi ile karşılaştırılacağından, eğer anlamlı farklar oluşursa bu alanda ki diğer bir çok işletmeye model olabileceği düşünülmektedir Araştırmanın Uygulanması Buraya kadar teorik olarak anlatmaya çalıştığımız FTM yönteminin, seçmiş olduğumuz ağız diş sağlığı polikliniğinde uygulanmasını / uygulanabilirliğini göreceğiz. Bunun için öncelikle işletme yöneticisinin mevcut uyguladığı maliyetleme yöntemi değerlendirilecektir. Daha sonra FTM yöntemi uygulanacak ve elde edilen veriler karşılaştırılarak, sonuçlar değerlendirilecektir.

62 Geleneksel maliyet muhasebesinin uygulanması İşletmemiz bu alanda faaliyet gösteren diğer işletmelerde ki gibi, bir muhasebeci ile resmi işlemlerini hallederken, maliyet kalemlerini kazancına göre şekillendirmektedir. Üretilen hizmetlerin net maliyetleri ise uygulama öncesi bilinmemektedir Üretilen hizmetler ve satış fiyatları İşletmemiz bulunduğu bölgenin ihtiyaçlarına göre vereceği hizmetleri belirleyerek, Türk Diş Hekimleri Birliği nin (TDB) muayene ve tedavi ücret tarifesini de göz önünde bulundurarak fiyat tablosunu oluşturmuştur. İşletme de verilen hizmetler ve uygulanan fiyat tablosu aşağıdaki gibidir. Çizelge 4.1. Üretilen hizmetler ve satış fiyatları Üretilen Hizmetler Satış Fiyatları Diş taşı temizliği iki çene 120 Dişeti tedavisi iki çene 150 Diş çekimi 1 adet 30 Cerrahi diş çekimi 1 adet 150 Kanal tedavisi 1 adet molar diş 150 Diş dolgusu 1 adet 75 İmplant 1. ve 2. cerrahisi 700 Porselen 1 adet 250 Total protez tek çene (damak) 750 Bölümlü Protez tek çene (Kancalı) 1000 İlk Muayene 0 İşletmemiz ilk muayeneden herhangi bir ücret almamaktadır. Çünkü ilk muayene sonrası hastaya uygulanacak olan işlemler bazen hasta tarafından fiyatı yüksek bulunarak veya başka bir sebepten ötürü kabul edilmemektedir. Bazı durumlarda ise hasta, eğer durumu çok acil değilse, birkaç farklı hekime muayene olarak; uygulanacak tedavi yöntemi ve fiyat konusunda en uygun olanını seçme eğilimini göstermektedir. İlk muayeneden ücret alınmaması hasta memnuniyeti ve piyasa koşullarından dolayı işletme tarafından bu şekilde planlanmıştır.

63 47 Durumu hasta açısından ele aldığımız da, hastaya sadece yapılacak işlemler söylendiği ancak herhangi bir iyileştirici tedavi uygulanmadığı için, ilk muayenenin ücretsiz olması normal kabul edilebilir. Ancak sağlık hizmetlerinde bu durum her zaman böyle değildir. Örneğin özel olarak çalışan herhangi bir üroloğa, hastane de ücretli olarak çektirdiğiniz filminizi gösterdiğiniz de, size yapılacak işlemleri (teşhis) ve fiyatını söyler, tedavi etmez. Bu durumda tedavi edilmiş olmazsınız, sadece ilk muayene sonrası bilgilendirilmiş olursunuz ve doktorunuzun ücretini ödersiniz. Türk Diş Hekimleri Birliğinin 2014 yılı muayene ve tedavi ücret tarifesine göre ilk muayene de uzman hekim için belirlenen fiyat 44,60 T.L. (KDV hariç) dır. 103 Fakat daha önce de belirttiğimiz gibi işletme ilk muayeneden ücret almamayı tercih etmiştir Giderler İşletmemiz giderlerini sabit ve değişken giderler olarak iki başlık altında toplamıştır. Sabit ve değişken giderleri şu şekildedir. Çizelge 4.2. Aylık sabit giderler Sabit Giderler Aylık 1. Doktorun ücreti Doktorun ücreti Sekreterin ücreti Diş Hekimi Yardımcısının Ücreti Diş Hekimi Yardımcısının Ücreti İşyeri Kirası SGK Muhasebe 250 Diş Hekimleri Odası Aidatı 50 İşyeri Bina Yönetim Giderleri 50 Doktorun Mesleki Sorumluluk Sigortası 50 İşyeri Sigortası 50 İşyeri Güvenliğ İçin 25 TOPLAM İnternet: Türk Diş Hekimleri Birliği 2014 Yılı Muayene ve Tedavi Ücret Tarifesi, adresinden 13 Mayıs 2014 de alınmıştır.

64 48 Sabit giderler içerisinde en büyük gider unsuru olarak doktor ücretleri göze çarpmaktadır T.L. olan 1. Doktor ücretinin Lira sı doktorluk, Lira sı yönetim ücreti olarak işyeri sahibi ( hekimi ) tarafından belirlenmiştir. Diğer sabit gider kalemleri; her ay yapılan ve işten bağımsız olarak gerçekleşen maliyet unsurlarıdır. Sabit giderlerin aylık toplam tutarı: T.L. dır. Çizelge 4.3. Aylık değişken giderler Değişken Giderler Aylık Doktor primleri 0 Personel primleri 0 Elektirik 208 Su 40 Doğalgaz 50 İletişim 219 Mutfak malzemeleri 200 Kırtasiye 25 Temizlik malzemeleri 200 Reklam ve tanıtım 100 Eğitim ve danışmanlık Kredi kartı pos komisyonları İnşaat veya dekorasyon 50 Tamiratlar ve alet cihaz bakım 50 İmplant Laboratuvarlar Sarf ve demirbaş malzeme amortismanı TOPLAM Değişken giderler her ay kullanıma göre artan veya azalan gider kalemleridir. Biz bu çalışmamızda sağlıklı sonuçlar elde edebilmek adına, işletmenin son 4 aylık giderlerinin ortalamasını alarak tablomuzu oluşturduk. Bu 4 aylık süreç içerisinde işletme tam kapasite ile çalışmadığından, personele maaş dışında prim ödemesi yapılmamıştır. Bu yüzden doktor ve personel primleri tablomuzda sıfır T.L. olarak görülmektedir. Tabloda yer alan son üç kalem (implant, laboratuvarlar, sarf ve demirbaş malzeme) ise diğer gider kalemlerinden farklı olarak, yapılan işlem sayısına göre artan oranda değişmektedir. 4 aylık işletme verilerin ortalamasına göre aylık ortalama implant sayısı 10, porselen sayısı 50 dir. Birer tane de total ve bölümlü protez yapılmıştır. Laboratuvar giderleri sadece porselen ve protez işlemlerinde oluşmaktadır lira olan laboratuvar maliyetinin 2000 lirası yapılan 50 adet porselen, 100 Lira sı total protez ve 150 Lira sı

65 49 da bölümlü protez için laboratuvara ödenmiştir. toplamı Lira dır. Değişken giderlerin aylık ortalama Burada şunu belirtmekte fayda var. İşletmemiz aylık toplam giderlerini bilmekle birlikte, genel üretim giderlerini ürettiği hizmetlere dağıtmadığı için, geleneksel maliyet muhasebesine göre de çıktılarının maliyetini tam olarak bilmemektedir. Çalışmamızın bu kısmında işletmemizde üretilen her işlemin geleneksel maliyetleme yöntemine göre maliyetlerinin de tespit edilmesi, bu yüzden ayrıca önem arz etmektedir Geleneksel maliyet muhasebesine göre çıktı maliyetleri Geleneksel maliyet muhasebesine göre, işletmede üretilen hizmetlerin sonucunda ortaya çıkan giderlerin dağıtımı; direkt ilk madde ve malzeme giderleri, direkt işçilik giderleri ve genel üretim giderleri (GÜG) olmak üzere, işlem sayısına ve üretilen hizmetlerin sürelerine göre aşağıdaki gibi dağıtılmıştır. Çizelge 4.4. Geleneksel maliyet muhasebesine göre çıktı maliyetleri Geleneksel Maliyet Muhasebesi Üretilen Hizmetler Satış Fiyatları Dört Aylık Toplam İşlem Sayısı Aylık Ortalama İşlem Sayısı İşlemlerin Üretim Süresi (Dakíka) Toplam Üretim Süresi (Dakíka) Direkt İlk Madde Malzeme Sarf Malzeme Maliyeti Lab. Ve İmplant Mal. Direkt İşçilik GÜG İşlem Başına Toplam Maliyet Kâr Zarar Diş taşı temizliği iki çene ,66 36,50 59,02 105,18 14,82 Dişeti tedavisi iki çene ,66 54,75 59,02 123,43 26,57 Diş çekimi 1 adet ,66 24,33 59,02 93,01-63,01 Cerrahi diş çekimi 1 adet ,66 73,00 59,02 141,68 8,32 Kanal tedavisi 1 adet molar diş ,66 73,00 59,02 141,68 8,32 Diş dolgusu 1 adet ,66 36,50 59,02 105,18-30,18 İmplant 1. ve 2. cerrahisi , ,51 59,02 378,19 321,81 Porselen 1 adet , ,50 59,02 145,18 104,82 Total protez tek çene (damak) , ,75 59,02 223,43 526,57 Bölümlü Protez tek çene (Kancalı) , ,00 59,02 291,68 708,32 İlk Muayene , ,33 59,02 93,01-93,01 Toplam Direkt ilk madde ve malzeme giderleri iki aşamada değerlendirilmiştir. Çünkü laboratuvar ve implant maliyetleri üretilen her hizmet için gerçekleşmemektedir. Bu yüzden gerçekleşen maliyetler ilgili çıktılara ayrı ayrı yüklenmiştir. Sarf malzeme

66 50 maliyetinin üretilen her hizmet için ortalama olarak aynı olduğu görülmüştür. Bu yüzden aylık ortalama lira olan sarf malzeme maliyeti, üretilen aylık toplam işlem sayısına (207) bölünerek, her işlem için 9,66 Lira sarf malzeme maliyeti tespit edilmiştir. Sarf malzeme gider kalemi dışında, işletme dışında gerçekleşen işlemlerden dolayı (implant, porselen ve laboratuvar hizmetleri) oluşan maliyet unsurları, implant için 200 Lira, porselen için 40 Lira, total protez için 100 Lira ve bölümlü protez için 150 Lira dır. İşletme giderlerinden önemli bir paya sahip olan direkt işçilik giderleri toplamı ise Lira dır. ( 1. Doktor ücreti lira ve 2. Doktor ücreti Lira) Direkt işçilik giderleri, üretilen her bir hizmet için hesaplanırken, ilgili çıktıların süreleri göz önünde bulundurulmuştur. Bunun için toplam direkt işçilik maliyeti (8.000 Lira), toplam üretim süresine (6575 dakika) bölündükten sonra ilgili işlemin üretim süresi ile çarpılmıştır. Bu şekilde elde edilen sonuçlar direkt işçilik sütununda görüldüğü üzere, her bir işlem için farklı şekilde gerçekleşmiştir. Bunun sebebi üretilen hizmetlerin işlem sürelerinin farklı olmasıdır. Direkt ilk madde malzeme ve direkt işçilik giderleri ilgili işlemlere dağıtıldıktan sonra geriye kalan sabit ve değişken giderlerin toplamı, aylık üretilen toplam hizmet sayısına bölünerek elde edilmiştir. İşletmemizin aylık toplam gideri Lira dır.( Aylık toplam sabit giderler Lira, değişken giderler Lira) Daha önce dağıtımı yapılan direkt ilk madde-malzeme ve direkt işçilik giderleri toplamı Lira dır. ( Sarf malzeme giderleri Lira, laboratuvar ve implant giderleri Lira ve direkt işçilik giderleri Lira) Gerçekleşen toplam giderlerden ( Lira), direkt ilk maddemalzeme ve direkt işçilik giderleri toplamı ( Lira) düşüldükten sonra GÜG toplamı ( Lira) elde edilmiştir. Elden edilen GÜG toplamı, aylık toplam işlem sayısına (207) bölünerek, her bir işlem için 59,02 Liralık genel üretim gideri tespit edilmiştir. Elde edilen direkt ilk madde malzeme, direkt işçilik ve GÜG toplanması ile her bir işlemin ayrı ayrı maliyeti elde edilmiştir Geleneksel maliyet muhasebesine göre sonuç değerlendirmesi Geleneksel maliyet muhasebesi sonucunda elde ettiğimiz verilere göre; üretilen hizmetlerden 3 tanesi (Normal diş çekimi, diş dolgu hizmeti ve ilk muayene) işletmeye

67 51 zarar ettirmektedir. Satış fiyatları aynı olan; iki çene dişeti tedavisi, cerrahi diş çekimi ve kanal tedavisinde ise kârlılık oldukça düşüktür. Verilere göre en kârlı işlem ise tek çene bölümlü protez işlemidir. İşletme sahibi oluşan bu ilk tablo karşısında ivedilikle satış fiyatlarını revize etme ihtiyacı hissetmiştir. Ayrıca estetik diş tedavisi olarak tanımlanan; implant, porselen ve protez gibi işlemlerinin daha kârlı olduğunu, diğer verilen hizmetlerin ise kârlılıktan çok mecburiyetten kaynaklandığını ve bu işlemler için tecrübeli bir uzman hekim yerine maliyetleri daha düşük olan yeni mezun hekimleri istihdam etmenin faydalı olacağı yönünde tespitlerde bulunmuştur Faaliyet tabanlı maliyetleme yönteminin uygulanması Örnek işletmemizde üretilen hizmetlerin maliyetleri geleneksel maliyet muhasebesine göre hesaplandıktan sonra bu bölümde faaliyet tabanlı maliyetleme yöntemine göre üretilen çıktıların maliyetlerinin belirlenmesine çalışılmıştır. GMM yöntemine göre daha karmaşık olan FTM yönteminin uygulaması, daha anlaşılır olabilmesi için, her aşama ayrıntılı bir şekilde anlatılmıştır Faaliyetlerin belirlenmesi ve faaliyet merkezlerinin oluşturulması Faaliyet tabanlı maliyetle yöntemin ilk aşaması olan bu aşama; işletme üretilen hizmetlerin gerçekleşmesi için yapılan faaliyetler ve bu faaliyetlerin yer alacağı merkezlerin belirlenmesi ile başlar. Örnek için seçtiğimiz ağız diş sağlığı polikliniğimizde ki faaliyet merkezleri şu şekildedir: Çizelge 4.5. Faaliyet merkezleri F F1 F2 F3 F4 F5 F6 Faaliyet Merkezleri Sekreterlik Klinik İlk Muayene Klinik Tedavi Yönetim ve Eğitim Merkezi Sterilizasyon Temizlik

68 52 Polikliniğimizde üretilen çıktılar için 6 farklı faaliyet merkezi bulunmaktadır. Faaliyet merkezleri kısaca F ile, her bir merkezde F1 den F6 ya kadar kısa şekilde isimlendirilmiştir. Bu faaliyet merkezlerimizde gerçekleşen faaliyetler ise kısa kodları ve açık tanımlamaları ile aşağıda belirtildiği gibidir. Çizelge 4.6. Faaliyet merkezleri ve faaliyetler S S1 S2 S3 S4 S5 S6 S7 S8 S9 S10 S11 S12 S13 S14 S15 S16 K K1 K2 K3 K4 K5 KT KT1 KT2 KT3 Sekreterlik Hastalarla telefonla iletişim ve tanıtım Hastaların kliniğe ilk gelişlerinde iletişim ve tanıtım Hasta bekleme salonu Tedavisi devam eden hastaları karşılama Randevu verme Tedavi ücretinin tahsil edilmesi Fatura düzenleme ve protokol defteri kayıtları Hastaların klinikten gönderilmesi Tedavi sonrası hizmetler Laboratuvarların aylık hesaplarının çıkartılması Alınacak sarf ve demirbaş malzemeler için fiyat tekliflerinin değerlendirilmesi Çalışanların izinleri ve aylık ücretlerinin hesaplanması Aylık sabit ve değişken gider faturalarının ödenmesi ve kontrolleri Ön muhasebe için gelir ve gider faturalarının ay sonu hazırlanması Bir sonraki gün yapılacak işlerin listesinin çıkartılması Eğitim Klinik İlk Muayene Hastanın ilk muayene için kliniğe alınması ve hazırlanması Doktorun hastaya kendini tanıtması ve ilk muayene Teşhis için panoramik ya da periapikal film çekimleri Teşhis ve tedavi seçeneklerinin anlatılması Tedavi seçeneklerinin ekonomisinin ayrıntılı olarak açıklanması Klinik Tedavi Hasta koltuğunun tedavi için hazırlanması Tedavinin yapılması Tedavi sonrası yapılacaklar

69 53 Çizelge 4.6. (Devamı) Faaliyet Merkezleri ve Faaliyetler Y Y1 Y2 Y3 Y4 Y5 Y6 Y7 Y8 Y9 Y10 ST ST1 ST2 ST3 ST4 ST5 ST6 T T1 T2 T3 T4 T5 T6 T7 T8 T9 Yönetim ve Eğitim Merkezi İnsan kaynakları yönetimi Toplam kalite yönetimi Pazarlama yönetimi İletişim yönetimi Finans yönetimi Hasta ilişkileri yönetimi Eğitim yönetimi Güne hazırlık toplantısı Günü kapatma toplantısı Haftalık genel toplantı Sterilizasyon Kirlenmiş aletlerin yıkanması Aletlerin kimyasal temizliği Aletlerin ikinci yıkanması ve kurutulması Aletlerin poşetlenmesi Aletlerin otoklavda sterilizasyonu Aletlerin kliniğe yerleştirilmesi Temizlik Genel temizlik Ön büro temizliği Bekleme salonu temizliği Klinik temizliği Yönetim odasının temizliği Mutfak temizliği Sterilizasyon odası temizliği Tuvaletlerin temizliği Film odasının temizliği Örnek işletmemiz de üretilen hizmetlerin gerçekleşmesi için yapılan faaliyetlerin toplam sayısı 48 dir. Bu 48 faaliyet 6 farklı faaliyet merkezinde toplanmıştır.

70 Birinci aşama maliyet etkenlerinin (kaynak etkenlerinin) seçilmesi Tüketilen kaynakların faaliyet merkezlerine (faaliyetlere) dağıtımında, faaliyetlerin gerçek kaynak tüketimleri biliniyorsa doğrudan yükleyebileceğimizi; doğrudan yüklemenin yapılamadığı durumlarda faaliyetlerin kaynak tüketimlerini belirleyebilmek için maliyet etkenleri tespit etmemiz gerektiğini teorik olarak belirtmiştik. Birinci aşama maliyet etkenleri faaliyetlerin kaynak tüketimlerini yansıtan ölçülerdi. Bu yüzden sağlıklı mamul ve hizmet maliyeti hesaplanması için, kaynaklar ve faaliyetler arasında tam bir ilişkinin kurulması, ayrıca faaliyetler ile kaynaklar arasındaki ilişkiyi en iyi açıklayan kaynak etkenlerinin seçilmesinin gereklidir. Örnek işletmemiz de doğrudan yükleme yapamadığımız maliyet kalemleri için saat ve metrekare anahtarlarını kullanmayı uygun gördük. Aşağıda ki tablo da maliyetler ve dağıtım anahtarları yer almaktadır. Çizelge 4.7. Birinci aşama maliyet etkenleri Maliyetler Maliyet Etkenleri 1. Doktorun ücreti 2. Doktorun ücreti 1.Diş Hekimi Yardımcısının Ücreti 2.Diş Hekimi Yardımcısının Ücreti Sekreterin ücreti SGK İş yeri kirası Metrekare Muhasebe Doğrudan Diş Hekimleri Odası Aidatı Doğrudan İşyeri Bina Yönetim Giderleri Doğrudan Doktorun Mesleki Sorumluluk Sigortası Doğrudan İşyeri Sigortası Doğrudan İşyeri Güvenliği İçin Doğrudan Elektrik Doğrudan Su Doğrudan Doğalgaz Doğrudan

71 55 Çizelge 4.7. (Devamı) Birinci Aşama Maliyet Etkenleri Maliyetler İletişim Mutfak malzemeleri Kırtasiye Temizlik malzemeleri Reklam ve tanıtım Eğitim ve danışmanlık Kredi kartı pos komisyonları İnşaat veya dekorasyon Tamiratlar ve alet cihaz bakım İmplant Laboratuvarlar Sarf ve demirbaş malzeme Maliyet Etkenleri Doğrudan Doğrudan Doğrudan Doğrudan Doğrudan Doğrudan Doğrudan Doğrudan Doğrudan Doğrudan Doğrudan Faaliyet maliyetlerinin bulunması (maliyetlerin faaliyetlere yüklenmesi) FTM yönteminde önemli olan doğrudan faaliyetlere yüklemesi yapılamayan maliyet unsurlarının, maliyet etkenleri kullanarak doğru bir şekilde yükleyebilmektir. Bir önceki tabloda yer alan maliyetler, her faaliyet merkezinde yer alan faaliyetlerin bu maliyetleri kullanma oranına göre, maliyet etkenleri kullanılarak, faaliyetlerin oluşturduğu faaliyet merkezlerine yüklemesi aşağıdaki gibidir. Çizelge 4.8. Sekreterlik faaliyetlerinin maliyeti Faaliyet Merkezleri, Faaliyetler Bu Alanda Faaliyet Gösterenler Günlük Süre/ Hafalık Süre/ Aylık Süre/ ( 26 gün ) Maliyet Unsurları Aylık Toplam Maliyetler 1.Aşama Maliyet Etkenleri Kullanım Oranı Nihai Maliyet S Sekreterlik Süreçleri Sekreter Sekreter Ücreti S1,S2,S3,S4, S5,S6,S7,S8, S9,S10,S11, S12,S13,S14, S15,S16 SGK 300 Kira 1000 Metrekare m²/8, m² 51,72 Kırtasiye 25 Doğrudan 100% 25 İletişim 219 Doğrudan 100% 219 ENDİREKT GİDERLER TOPLAMI ,72

72 56 İlk faaliyet merkezimiz olan sekreterlik faaliyet merkezimizde yer alan faaliyetlerin bütünü tek bir çalışan; sekreter tarafından yürütülmektedir. Sekreterin çalıştığı başka bir yer olmadığı ve sekreterlik süreçlerinde gerçekleşen faaliyetlerin hepsi bu alanda gerçekleştiği için; sekreterlik faaliyetlerinden doğan ücret ve SGK maliyet unsurlarının tamamı burada yer almaktadır. Maliyet unsurlarından kırtasiye ve iletişim maliyetleri ise sadece sekretarya tarafından kullanıldığı için doğrudan yükleme yapılmıştır. Tamamı 116 m² olan polikliniğimizde sekretarya için ayrılan alan 6 m² olduğu için, kiradan buraya düşen pay 51,72 Lira dır. Faaliyet merkezimizde gerçekleşen endirekt giderler toplamı 1.795,72 Lira dır. Çizelge 4.9. Klinik ilk muayene faaliyetlerinin maliyetleri Faaliyet Merkezleri, Faaliyetler Bu Alanda Faaliyet Gösterenler Günlük Süre/ Hafalık Süre/ Aylık Süre/ ( 26 gün ) Maliyet Unsurları Aylık Toplam Maliyetler (T.L.) 1.Aşama Maliyet Etkenleri Kullanım Oranı Nihai Maliyet K Klinik İlk Muayene K1,K2,K3, K4,K5 1.Doktor Doktor Doktor Ücreti 2.Doktor Ücreti /48,1 TL /28,85 TL DİREKT GİDERLER TOPLAMI Yardımcı Yardımcı Yardımcı Ücreti 2.Yardımcı Ücreti 1.Doktor Bağkur Gideri 2.Doktor Bağkur Gideri 1.Yardımcı SGK Gideri 2.Yardımcı SGK Gideri Kira /5,495 TL /5,495 TL /2,7 TL /3,37 TL /1,65 TL /1,65 TL Metrekare m²/8, m² ,87 142, ,5 42,9 42,9 181,03 ENDİREKT GİDERLER TOPLAMI 4.300,00 710,07 Faaliyet merkezlerimizden, klinik ilk muayene de gerçekleşen faaliyetlerin maliyetleri tablodaki gibidir. Buradaki faaliyetler, 2 hekim ve 2 diş hekimi yardımcısı

73 57 tarafından yürütülmektedir. Diş hekimi yardımcıları hekime bağlı çalıştıkları için çalışma süreleri aynıdır. Aylık 26 saat çalışılan bu bölümde gerçekleşen faaliyetlerin tükettiği kaynaklar, saat ve metrekare dağıtım anahtarlı ile tayin edilmiştir. Doktorlar aylık 104, yardımcıları ise 182 saat çalışmaktadır. Aylık ücreti 5000 Lira olan 1. doktorumuz bu bölümde 26 saat çalıştığı için, saat ücreti çalışma saati ile çarpılarak ilgili maliyete ulaşılmıştır. 1.Doktorun bağkur saat ücretinin farklı olmasının sebebi ise, 1.Doktorun aynı zamanda yönetim ve eğitim faaliyetlerini de yürütüyor olmasından kaynaklanmaktadır. Bundan dolayı bağkur maliyetleri saat üzerinden hesaplanırken 2.Doktor için aylık çalışma saati olan 104 saate bölünürken, 1. Doktor için 130 saate bölünmektedir. Klinik ilk muayene faaliyet merkezinde gerçekleşen direkt işçilik giderleri toplamı Lira, endirekt giderler toplamı ise 710,07 Lira olarak tespit edilmiştir. * Klinik ilk muayene ile klinik tedavi aynı alanı kullanmaktadır. Bu alanların toplamı 45 m² dir. Metrekare bu iki bölüm arasında kullanılan saate göre orantı kurularak dağıtılmıştır. Buna göre klinik ilk muayene 15m², klinik tedavi ise 30 m² olarak hesaplanmıştır. Klinik ilk muayenede yer alan 21 m² lik kira alanın 6 m² si panoramik film çekim alanına aittir.

74 58 Çizelge Klinik tedavi faaliyetlerinin maliyetleri Faaliyet Merkezleri, Faaliyetler Bu Alanda Faaliyet Gösterenler Günlük Süre/ Hafalık Süre/ Aylık Süre/ ( 26 gün ) Maliyet Unsurları Aylık Toplam Maliyetler (T.L.) 1.Aşama Maliyet Etkenleri Kullanım Oranı Nihai Maliyet KT Klinik Tedavi KT1, KT2,KT3 1.Doktor Doktor Doktor Ücreti 2.Doktor Ücreti /48,1 TL /28,85 TL DİREKT GİDERLER TOPLAMI Yardımcı Yardımcı Yardımcı Ücreti 2.Yardımcı Ücreti 1.Doktor Bağkur Gideri 2.Doktor Bağkur Gideri 1.Yardımcı SGK Gideri 2.Yardımcı SGK Gideri Kira Kredi kartı pos komisyonları İmplant 0 Laboratuvar 0 /5,495 TL /5,495 TL /2,7 TL /3,37 TL /1,65 TL /1,65 TL Metrekare m²/8, ,5 428, ,5 128,7 128,7 30 m² 258, Doğrudan 100% ENDİREKT GİDERLER TOPLAMI ,52 Klinik ilk muayeneden sonra tedavi hizmetinin verildiği bu bölümde çalışanlar aynıdır. 2 doktor ve 2 yardımcı ile gerçekleşen buradaki faaliyetler için harcanan süre aylık 78 saat olarak tespit edilmiştir. 78 saate göre kaynakların tüketimi ve ortaya çıkan maliyetler tablodaki gibidir. Buna göre direkt işçilik giderleri toplamı Lira, endirekt giderler toplamı 3.645,52 Lira dır. İmplant* ve laboratuvar* maliyetleri genel maliyet muhasebesinde de olduğu gibi, doğrudan ilgili çıktıya en son aşamada yüklenecektir. Çünkü bu hizmetler direkt olarak dışarıdan alınmaktadır ve tamamı hizmetin alındığı işe aittir.

75 59 Kredi kartı pos komisyonları tedavi hizmetinin ödeme aşamasında gerçekleştiği için oluşan maliyet kalemi doğrudan olarak bu aşamada yer almıştır. Klinik ilk muayene ile klinik tedavi hizmetleri aynı alanda verildiğinden kullanım süresi göz önünde bulundurularak 2/3 lük kısmı klinik tedavi faaliyetlerine yüklenmiştir. Çizelge Yönetim ve eğitim faaliyetlerinin maliyetleri Faaliyet Merkezleri, Faaliyetler Bu Alanda Faaliyet Gösterenler Günlük Süre/ Hafalık Süre/ Aylık Süre/ ( 26 gün ) Maliyet Unsurları Aylık Toplam Maliyetler (T.L.) 1.Aşama Maliyet Etkenleri Kullanım Oranı Nihai Maliyet Y Yönetim ve Eğitim Mekezi 1.Doktor Yönetici Doktor Ücreti Y1,Y2, Y3,Y4, Y5,Y6, Y7,Y8, Y9,Y10 Yönetici Doktor Bağkur Gideri 350 /2,7 TL Danışmanlık Muhasebe 250 Doğrudan 100% 250 Diş Hekimleri Odası Aidatı 50 Doğrudan 100% 50 Doktorun Mesleki Sorumluluk Siğortası 50 Doğrudan 100% 50 İşyeri Sigortası 50 Doğrudan 100% 50 İşyeri Alarm Hizmetleri 25 Doğrudan 100% 25 Kira Metrekare m²/8,62 53 m² 456,86 Reklam Tanıtım 100 Doğrudan 100% 100 İşyeri Bina Yönetim Giderleri 50 Doğrudan 100% 50 Mutfak Malzemeleri 200 Doğrudan 100% 200 Elektrik 208 Doğrudan 100% 208 Doğalgaz 40 Doğrudan 100% 40 Su 50 Doğrudan 100% 50 İnşaat veya dekorasyon 50 Doğrudan 100% 50 Tamiratlar ve alet cihaz bakım 50 Doğrudan 100% 50 ENDİREKT GİDERLER TOPLAMI ,86 Her ağız diş sağlığı polikliniğinde yönetim ve eğitim merkezi adı altında bir faaliyet merkezi olduğunu söyleyemeyiz. Ancak kliniklerinin yönetimini de üstlenen hekimler eğer yanlarında başka hekimleri de çalıştırıyorsa kendilerine bir yönetici ücreti

76 60 belirlemektedirler. Fakat bu ücretin tanımı yönetici ücreti olarak tanımlanmamaktadır. Daha çok iş yeri sahibi olmanın getirdiği bir hakkediş olarak görülmektedir. Örnek işletmemizde diğer bir farklılık danışmanlık hizmetleridir. İşletme kendini geliştirmek adına çalışanlarına her alanda kişisel eğitimler vermektedir ve bu eğitimlerin maliyeti de doğrudan olarak burada yer almıştır. İşletmenin devamını sağlayan ve toplam giderler içerisinde, tutar açısından, anlamlı büyüklüğü olmayan diğer gider unsurları da doğrudan olarak bu faaliyet merkezinde yer almıştır. Yönetim ve eğitim merkezi için kullanılan toplam alan 15 m 2 dir. Burada 53 m² olmasının sebebi, geriye kalan alanların da burada gösterilmiş olmasındandır. Lavoba, tuvalet, koridor gibi alanlardan oluşan 38 m² lik alan tüm çalışanların ortak alanı olduğu için yönetim ve eğitim merkezimizin faaliyet alanına dahil edilmiştir. Endirekt giderlerin toplamı 4.699,86 Lira dır. Çizelge Sterilizasyon faaliyetlerinin maliyetleri Faaliyet Merkezleri, Faaliyetler Bu Alanda Faaliyet Gösterenler Günlük Süre/ Hafalık Süre/ Aylık Süre/ ( 26 gün ) Maliyet Unsurları Aylık Toplam Maliyetler (T.L.) 1.Aşama Maliyet Etkenleri Kullanım Oranı Nihai Maliyet ST Sterilizasyon 1.Yardımcı ST1,ST2,ST3, ST4,ST5,ST6 2.Yardımcı Yardımcı Ücreti 2.Yardımcı Ücreti 1.Yardımcı SGK Gideri 2.Yardımcı SGK Gideri Kira /5,495 TL /5,495 TL /1,65 TL /1,65 TL Metrekare m²/8, m² 285,7 285,7 85,5 85,5 51,72 ENDİREKT GİDERLER TOPLAMI ,12

77 61 Ağız diş sağlığı polikliniklerinde sterilizasyon ile ilgili faaliyetleri diş hekimi yardımcıları yapmaktadır. Polikliniğimizde çalışan 2 yardımcı personel bu iş için ayrılan 6 m² lik bir alanda bu faaliyetlerini sürdürmektedirler. Buradaki faaliyetlerin için aylık harcanan toplam süre 52 saat olarak tespit edilmiştir. 52 saat üzerinden de faaliyet merkezine yapılan yüklemeler tablodaki gibidir. Buna göre gerçekleşen endirekt giderler toplamı 794,12 Lira dır. Çizelge Temizlik faaliyetlerinin maliyetleri Faaliyet Merkezleri, Faaliyetler Bu Alanda Faaliyet Gösterenler Günlük Süre/ Hafalık Süre/ Aylık Süre/ ( 26 gün ) Maliyet Unsurları Aylık Toplam Maliyetler (T.L.) 1.Aşama Maliyet Etkenleri Kullanım Oranı Nihai Maliyet T Temizlik 1.Yardımcı T1,T2,T3, T4,T5,T6, T7,T8,T9 2.Yardımcı Yardımcı Ücreti 2.Yardımcı Ücreti 1.Yardımcı SGK Gideri 2.Yardımcı SGK Gideri Temizlik Malzemeleri /5,495 TL /5,495 TL /1,65 TL /1,65 TL ,87 142,87 42,9 42,9 200 Doğrudan 100% 200 ENDİREKT GİDERLER TOPLAMI ,54 Son faaliyet merkezimiz temizlik faaliyetlerini içermektedir. Temizlik faaliyetleri yardımcı personel tarafından her gün 1 olarak planlanmıştır. Aylık toplam 26 saat temizlik işlerine zaman ayrılmaktadır. 26 saat üzerinden ilgili yüklemeler yapılmıştır. Endirekt giderler toplamı 571,54 Lira dır Maliyet havuzlarının oluşturulması Buraya kadar faaliyetleri, faaliyet merkezlerimizi ve 1.aşama maliyet etkenlerimizi kullanarak da, maliyetlerimizi kullanım oranına göre faaliyetlere aktardık. Şimdi oluşan bu maliyetleri toplamı bize faaliyet merkezlerimizin ayrı ayrı maliyetlerini verecek. Bunun için ilk aşamada kliniğimiz için 6 faaliyet merkezi belirlemiştik. Bunlar; sekreterlik hizmetlerinin

78 62 verildiği sekreterlik, klinik hizmetlerinin sunulduğu; klinik ilk muayene ve klinik tedavi, eğitim hizmetlerini de kapsayan yönetim ve eğitim merkezi, kullanılan malzemelerin temizliğinin gerçekleştiği sterilizasyon merkezi ve polikliniğin temizliği ile ilgili olan temizlik faaliyetlerini kapsayan merkezimizdi. Yukarıda ki tablolarda yer alan faaliyetlerin maliyetleri toplanarak elde edilen faaliyet merkezi maliyetleri aşağıdaki gibidir. Çizelge Faaliyetlerin toplam maliyeti F Faaliyet Merkezleri Toplam Maliyet F1 Sekreterlik 1.795,72 F2 Klinik İlk Muayene 710,07 F3 Klinik Tedavi 3.645,52 F4 Yönetim 4.699,86 F5 Sterilizasyon 794,12 F6 Temizlik 571,54 TOPLAM ,83 Her bir faaliyet merkezimizde gerçekleşen faaliyetlerden dolayı oluşan maliyetlere göre en yüksek maliyet klinik tedavi ve yönetim faaliyetlerinin gerçekleştiği merkezlerde toplanmıştır. En düşük maliyet temizlik faaliyetlerinin gerçekleştiği merkezimizde olmuştur. Maliyetlerin toplamı ,83 Lira dır İkinci aşama maliyet etkenlerinin (faaliyet maliyetlerinin) seçilmesi İkinci aşama maliyet etkenleri; çıktıların faaliyet tüketimlerini gösteren ölçütler olduğunu daha önce tanımlamıştık. Maliyet havuzlarında toplanan faaliyet maliyetlerinin çıktılara dağıtımını sağlamak için uygun maliyet etkenleri seçilmesi önemlidir. Uygulamamızda yer alan çıktılarımızın hepsi faaliyetleri tüketirken zaman ölçüsünü kullandığı için, oluşan maliyetlerimizi kullandıkları süreler üzerinden dağıtmayı uygun gördük. Buna göre aşağıda yer alan tablomuza göre bir diş taşı temizliği iki çene için 30 dakika sürmektedir. Polikliniğimizde aylık ortalama 9 kez bu işlem yapılmış ve toplamda 270 dakika bu işlemden dolayı faaliyetler tüketilmiştir. Hesaplarımızı bu şekilde yaptığımızda ortaya çıkan tabloya göre işletmemiz ürettiği 207 çıktı için 6575 dakika harcamıştır. Burada şunu belirtmekte fayda var; işletmemizde doktorlarımızın çalışma saatine göre toplamda dakika hizmet üretmeliydi. Ancak talep yetersizliğinden

79 63 dolayı 4 aylık ortalamaya göre hizmet üretimi 6575 dakika ile sınırlı kalmıştır. Bu da işletmemizin %52 verimle çalıştığını göstermektedir. Çizelge İkinci aşama maliyet etkenleri Üretilen Hizmetler Üretim Zamanları (Dakika) Dört Aylık Toplam Çıktı Aylık Ortalama Çıktı Aylık Toplam Çalışma Süresi (Dakika) Diş taşı temizliği iki çene Dişeti tedavisi iki çene Diş çekimi 1 adet Cerrahi diş çekimi 1 adet Kanal tedavisi 1 adet molar diş Diş dolgusu 1 adet İmplant 1. ve 2. cerrahisi Porselen 1 adet Total protez tek çene (damak) Bölümlü Protez tek çene (Kancalı) İlk Muayene Toplam Maliyetlerin ürün ve hizmetlere yüklenmesi Uygulamamızın son aşamasında maliyet havuzlarımızda toplanan maliyetler, ikinci aşama da tayin ettiğimiz maliyet etkenleri vasıtasıyla çıktılara dağıtıldığında ortaya çıkan tablomuz şu şekildedir.

80 64 Çizelge Faaliyet tabanlı maliyetle yöntemine göre çıktı maliyetleri Faaliyet Merkezleri Direkt İlk Madde Malzeme Çıktı Üretilen Hizmetler 2.Aşama ME Çarpanı: Çıktı Süresi/Toplam Süre Sekreterlik Klinik İlk Muayene Klinik Tedavi Yönetim ve Eğitim Merkezi Sterilizasyon Temizlik Endirekt Maliyet Toplamı (GÜG) Direkt İşçilik Lab. & İmplant Maliyetleri Sarf Malzeme Maliyeti Başına Toplam Maliyet, (Verim %52) Aylık Ortalama Çıktı Sayısı Toplam Maliyet 1795,72 710, , ,86 794,12 571,54 Diş taşı temizliği iki çene 30/6575 0, ,19 3,24 16,63 21,44 3,62 2,61 55,74 36,50 9,66 101, ,14 Dişeti tedavisi iki çene 45/6575 0, ,29 4,86 24,95 32,17 5,44 3,91 83,61 54,75 9,66 148, ,16 Diş çekimi 1 adet 20/6575 0, ,46 2,16 11,09 14,30 2,42 1,74 37,16 24,33 9,66 71, ,56 Cerrahi diş çekimi 1 adet 60/6575 0, ,39 6,48 33,27 42,89 7,25 5,22 111,48 73,00 9,66 194, ,30 Kanal tedavisi 1 adet molar diş 60/6575 0, ,39 6,48 33,27 42,89 7,25 5,22 111,48 73,00 9,66 194, ,22 Diş dolgusu 1 adet 30/6575 0, ,19 3,24 16,63 21,44 3,62 2,61 55,74 36,50 9,66 101, ,60 İmplant 1. ve 2. cerrahisi 90/6575 0, ,58 9,72 49,90 64,33 10,87 7,82 167,23 109,51 200,00 9,66 486, ,92 Porselen 1 adet 30/6575 0, ,19 3,24 16,63 21,44 3,62 2,61 55,74 36,50 40,00 9,66 141, ,20 Total protez tek çene (damak) 45/6575 0, ,29 4,86 24,95 32,17 5,44 3,91 83,61 54,75 100,00 9,66 248, ,03 Bölümlü Protez tek çene (Kancalı) 60/6575 0, ,39 6,48 33,27 42,89 7,25 5,22 111,48 73,00 150,00 9,66 344, ,15 İlk Muayene 20/6575 0, ,46 2,16 11,09 14,30 2,42 1,74 37,16 24,33 0,00 9,66 71, ,17 TOPLAM ,45 64

81 65 Elde ettiğimiz verilere göre %52 verim ile çalışan işletmemizde işlem maliyetleri arasında en yüksek maliyet 486,39 Lira ile implant işlemine aittir. Çıktıların faaliyetleri tüketiminde anahtar olarak süreyi kullandığımız için; süreleri eşit olan işlemlerinin maliyetleri aynı çıkmıştır. Tüm bu veriler bir sonraki başlıkta geleneksel maliyet muhasebe verileri ile karşılaştırıldığında sonuçlar daha da anlam kazanacaktır Uygulama Sonuçlarının Değerlendirilmesi Çalışma için seçtiğimiz ağız diş sağlığı polikliniğimizde geleneksel maliyetleme yöntemi ile faaliyet tabanlı maliyetle yöntemini büyük bir titizlik ile uyguladık. Uygulama sonucunda ortaya çıkan verileri değerlendirmeden önce, çalışmanın işletmeye katkısı açısından ne kadar önemli olduğunu vurgulamak faydalı olacaktır. Çalışma öncesinde üretilen hizmetlerin maliyetleri net olarak bilinmemekteydi. Diğer bir ifade ile GÜG, üretilen hizmetlere dağıtılmamıştı. Bu yüzden hangi hizmetten ne kadar kâr / zarar elde edildiği soru işaretiydi. Öte yandan işletme genel anlamda; çalışanların maaşlarını ödeyebildiği ve diğer giderlerini de karşılayabildiği için aslında kendini zarar eden bir işletme olarak görmüyordu. Ayrıca bu güne kadar yüzde kaç verim ile çalıştığını da hiç hesaplamamıştı. FTM yöntemi sonrasın da ortaya çıkan %52 lik verim; işletmenin neden bugüne kadar hedeflediği başarıyı elde edemediğinin kilit faktörü olarak yönetim tarafından kabul görmüştür FTM sonuçlarının GMM ile karşılaştırılması Tezimizi uyguladığımız ağız diş sağlığı polikliniğimizde yapmış olduğumuz çalışmaları uygulanan yöntemler açısından karşılaştırmalı olarak özetleyen tablomuz aşağıdaki gibidir. Tablomuzda yer alan verilere göre değerlendirmemizi 3 aşamada yapmak daha faydalı olacaktır. 1. Aşama: Çalışmaların en başında işletme yönetiminden alınan değerlendirmeler. 2. Aşama: Geleneksel maliyet muhasebesine göre elde edilen sonuçların değerlendirmesi. 3. Aşama: Faaliyet tabanlı maliyetleme yöntemine göre elden edilen sonuçların değerlendirilmesi.

82 66 1.Aşama: İşletme yönetimi ürettiği çıktıların hepsinden kâr elde ettiğini ve bu çıktılar arasında en kârlı olanının ise implant işlemi olduğunu düşünüyordu. İşletme de genel olarak iş hacmi düşük olmasına rağmen çalışan sayısı olması gerekenden fazlaydı. Fakat bu durum bir zarar unsuru olarak görülmüyor, aksine bu şekilde daha iyi hizmet verildiği düşünülüyordu. Talep arttığında ise işletme bu talebi karşılamak adına hazır olacaktı. 2.Aşama: Geleneksel maliyet muhasebesi yönteminin uygulanması ile elde edilen verilerden sonra işletme yönetimi öncelikle ürettiği her hizmetten kâr elde etmediğini görmüş oldu. Uygulama öncesi en kârlı işlem olduğu düşünülen implant tedavisinin yerini uygulama sonrasında bölümlü protezin aldığını gördük. Ayrıca diş taşı temizliği gibi bazı hizmetlerin kârlılığının ise çok düşük olduğu, çalışma sonrasında elde edilen diğer önemli bir veridir. 3.Aşama: Faaliyet tabanlı maliyet yöntemine göre; maliyetler, faaliyetlerin kaynakları tüketimi üzerinden, çeşitli dağıtım anahtarları kullanılarak dağıtıldığı için, elde edilen sonuçlar geleneksel maliyet muhasebesine göre elden edilen sonuçlardan oldukça farklı olmuştur. Geleneksel yönteme göre sadece 3 çıktıda zarar söz konusu iken, FTM yöntemi sonrasında zarar edilen çıktı sayısı 5 olmuştur. Öte yandan geleneksek yönteme göre maliyeti 378,19 Lira olan implant tedavisinin maliyeti; FTM yöntemi sonrasında 486,39 Lira olmuştur. Geleneksel yönteme GÜG çıktılara dağıtılırken, işlem sürelerinin maliyet hesabında sürece dahil edilmemesinden dolayı çıktı maliyetleri farklı olmuştur. İmplant tedavisinin 90 dakikalık hizmet süresi ile en uzun işlem olması, üretilen hizmetler arasında maliyeti en yüksek çıktı olmasının ana nedenidir. Ayrıca elde edilen veriler sonrasında, üretilen hizmetlerin tamamı için elde edilen kârın 1.aşamada olduğu gibi düşünülenden ve 2.aşamada olduğu gibi hesap edilenden çok farklı olduğu görülmüştür. Sonuç olarak faaliyet tabanlı maliyetleme yöntemi ile elde edilen sonuçların gerçeğe daha yakın olduğu görülmektedir. Çünkü genel üretim giderleri çıktılara dağıtılırken, geleneksel yöntemde dikkate alınmayan çıktı süreleri, maliyetlerin dağıtımında anahtar görevi görmüştür. Bu anlamlı verilerin ise işletmenin alacağı yönetimsel kararlarda daha faydalı olacağı düşünülmektedir.

83 67 67 Çizelge GMM ve FTM sonuçlarının karşılaştırılması Geleneksel Maliyet Muhasebesi Faaliyet Tabanlı Maliyetleme Üretilen Hizmetler Diş Taşı Temizliği İki Çene Dişeti Tedavisi İki Çene Diş Çekimi 1 Adet Cerrahi Diş Çekimi 1 Adet Kanal Tedavisi 1 Adet Molar Diş Diş Dolgusu 1 Adet İmplant 1. ve 2. Cerrahisi Porselen 1 Adet Total Protez Tek Çene Bölümlü Protez Tek Çene Üretim Zamanı (Dakika) Aylık Ortalama Çıktı Sayısı Aylık Toplam Çalışma Süresi (Dakika) Satış Fiyatları Direkt İlk Madde Malzeme Sarf Malz. Maly. Lab. & İmplant Maly. Direkt İşçilik GÜG Çıktı Başına Toplam Maliyet KÂR Direkt İlk Madde Malzeme Sarf Malz. Maly. Lab. & İmplant Maly. Direkt İşçilik GÜG Çıktı Başına Toplam Maliyet, (Verim %52) ,66 36,50 59,02 105,18 14,818 9,66 36,50 55,74 101,90 18, ,66 54,75 59,02 123,43 26,567 9,66 54,75 83,61 148,03 1, ,66 24,33 59,02 93,01-63,015 9,66 24,33 37,16 71,16-41, ,66 73,00 59,02 141,68 8,3162 9,66 73,00 111,48 194,15-44, ,66 73,00 59,02 141,68 8,3162 9,66 73,00 111,48 194,15-44, ,66 36,50 59,02 105,18-30,182 9,66 36,50 55,74 101,90-26, , ,51 59,02 378,19 321,81 9, ,51 167,23 486,39 213, , ,50 59,02 145,18 104,82 9, ,50 55,74 141,90 108, , ,75 59,02 223,43 526,57 9, ,75 83,61 248,03 501, , ,00 59,02 291,68 708,32 9, ,00 111,48 344,15 655,85 İlk Muayene , ,33 59,02 93,01-93,015 9, ,33 37,16 71,16-71,16 TOPLAM KÂR

84 68

85 69 5. SONUÇ VE ÖNERİLER Çalışmamıza başlarken FTM yöntemi ile hedefimiz; doğru maliyet bilgilerine ulaşarak, üretilen hizmetlerin gerçek maliyetlerini tespit etmek ve üretim aşamasında verimsiz, katma değersiz olduğu düşünülen gereksiz faaliyetlerden işletmeyi arındırmak, işletmenin geleceği adına yönetime doğru kararlar almasında en gerçekçi verileri sunmaktı. İşletmemizde FTM yöntemini uygularken, üretilen hizmetlerin maliyetlerini belirleyebilmek için, her bir hizmetin süresi tek tek tespit edilmiştir. Belirlenen süreler üzerinden, oluşan maliyetler çıktılara dağıtılmış ve her bir çıktının gerçekçi maliyetine ulaşılmıştır. Geleneksel yönteme göre böyle bir çalışma yapılmadığı için uygulama öncesinde 3 olan zarar kalemi, uygulama sonrasında 5 e yükselmiştir. Üretilen hizmetlerden ilk muayene hizmeti için TDB tarafından bir fiyat belirlenmiş olmasına rağmen, diş hekimleri bunu uygulamamaktadır. Çünkü ilk muayene hizmeti, müşteri memnuniyeti ve bir pazarlama aracı olarak diş hekimleri tarafından ücretsiz olarak sunulmaktadır. Rekabet açısından katlanılması zorunlu olan bu maliyet kalemi diğer sağlık sunucuları için geçerli değildir. Çünkü teşhis tedavinin bir parçası ve doğru teşhis ön, gerekli koşuldur. Öte yandan ortalama süresi 20 dakika olarak tespit edilen ilk muayene hizmeti ile normal bir diş çekiminin süresi aynıdır. Normal bir diş çekimi için örnek işletmemizde 30 Lira ücret alınırken ilk muayene için ücret alınmaması, FTM yöntemi sonrasında, işletme açısından da zarar olarak kabul edilmiştir. Buna ek olarak FTM yöntemi sonrasında her bir çıktının maliyeti değiştiği için, geleneksel yönteme göre elde edilen kârlılıklar da değişmiştir. Örneğin geleneksel yönteme göre implant tedavisinden 321,81 Lira kâr elde edilirken; FTM yöntemine göre bu işlemden elde edilen kâr 213,61 Lira olmuştur. Çünkü geleneksel yöntemde çıktı maliyetleri üretilen hizmetlere dağıtılırken, hizmetler için harcanan süre dikkate alınmamaktadır. Geleneksel yöntemde her hizmet eşit sürede üretiliyormuş gibi düşünülmekte, işletme tarafından fiyatlar belirlenirken süre yerine, üretilen hizmetin zorluk derecesi ve ilgili hizmetin piyasadaki arz miktarı göz önüne alınmaktadır. Örnek polikliniğimizde üretilen hizmetlerden süreleri aynı olan (60 dakika) cerrahi diş çekiminin satış fiyatı 150 Lira iken; tek çene bölümlü protez işleminin satış fiyatı Lira dır. Geleneksel yönteme göre cerrahi diş çekiminden 8,32 Lira kâr elde edilirken, tek çene bölümlü protez işleminden ise 708,32 Lira kâr elde edilmektedir. FTM yöntemine göre ise cerrahi diş çekiminde kâr değil zarar elde edilmektedir. (44,15 Lira zarar). Tek çene bölümlü protez işleminden elde edilen kâr ise daha düşüktür. ( 655,85

86 70 Lira kâr). Bu açıdan üretilen hizmetlerin süreleri dikkate alınmadan maliyet hesabına gitmek ve elde edilen maliyet verilerine göre satış fiyatı belirlemenin ne kadar yanlış sonuçlar doğurduğu bu uygulama ile ortaya konmuştur. Mikro anlamda FTM yöntemi sonrasında elde ettiğimiz verilere göre, 2 diş hekimi tarafından üretilen hizmetlerin aylık ortalama toplam süresi 6575 dakika olarak hesaplanmıştır. Oysa aylık çalışma süresi her bir hekim için 104 saat üzerinden hesaplandığında, toplam hizmet süresi dakika olmalıydı. Bu veriler bize işletmenin %52 verim ile çalıştığını göstermektedir. Eğer biz FTM yöntemini uygulamış olmasaydık; üretilen hizmetlerin ayrı ayrı süreleri belirlenmeyeceği için, aylık toplam üretilen çıktı sürelerini ve sonuç olarak işletmenin net verimliliğini de bilmiyor olacaktık. Bu durum çıktı maliyetlerine olumsuz olarak yansıdığı gibi işletmenin uzun vadeli yatırım planlarını gerçekleştirmesine de engel teşkil etmektedir. Bu net tablo ortaya konmadan, geleneksel yönteme göre alınacak kararların ne denli hatalı olacağı işletme yönetimi tarafından uygulama sonrasında görülmüştür. Bir diğer sonuç ise FTM yöntemi sonrasında zarar edilen 5 hizmet kalemine ek olarak, kârlılığı geleneksel yönteme göre daha düşük çıkan diğer çıktılarda göz önünde bulundurulduğunda, işletme yönetimi satış fiyatı düşük ve arzı yüksek olan; diş taşı temizliği, diş çekimi ve dişeti tedavisi gibi hizmetler için çok tecrübeli ve maliyeti yüksek uzman hekim istihdam etmek yerine, bu tür basit işlemler için maliyeti düşük (örneğin yeni mezun ) diş hekimleri ile çalışmanın gerekliliği ve zorunluluğunu fark etmiştir. Buna ek olarak karlılığı artırmak adına estetik diş tedavisi olarak da adlandırılan (porselen ve implant gibi) hizmetlerin işletme tarafından daha ön plana çıkarılmasının gerekliliği FTM yöntemi sonrasında fark edilmiştir. Elde ettiğimiz bu sonuçlar neticesinde, yaklaşık 10 yıldır faaliyet gösteren örnek işletmemizde, işletme yönetimi tarafından hedeflenen başarının elde edilememesinin ana nedeni olarak görülen yanlış lokasyon görüşü, FTM yöntemi sonrasında elde edilen veriler ile birlikte yerini; verimsiz çalışmaya, yanlış personel istihdamına ve doğru olmayan muhasebe verilerinden kaynaklanan yanlış fiyatlandırma politikalarına bırakmıştır.

87 71 Türk Diş Hekimleri Birliği 2014 yılı verilerine göre kamu dışında çalışan hekimlerin oranı %89 ve bunların da %59 u serbest olarak çalışmaktadır. Diş hekimliği fakültelerinde, kendi muayenelerini açmak isteyen diş hekimleri için yönetim ve muhasebe alanında eğitim verilmediğinden dolayı, FTM yönteminin diş hekimleri tarafından bilinmemektedir. Bu açıdan daha önce bir çok farklı alanda uygulanabilirliği test edilmiş ancak ülkemizdeki ağız diş sağlığı polikliniklerinde uygulanması ilk olarak bu çalışma ile gerçekleştirilen FTM yönteminden elde ettiğimiz verilerin anlamlı olması, işletme sahibi olan diğer diş hekimleri tarafından yöntemin benimsenmesi ve yaygınlaşması bakımından önemlidir. Ayrıca diş hekimliği fakültelerinde de en azından temel düzeyde yönetim ve muhasebe derslerinin verilmesi, gelecekte serbest olarak çalışmayı düşünen diş hekimleri için faydalı olacaktır. Öte yandan FTM yöntemine getirilen eleştirilerin en başında yer alan ve bu yüzden yöntemin benimsenmesini zorlaştıran; uygulama aşamasının karmaşıklığı ve yüksek maliyetli olduğu tezinin büyük işletmeler için geçerli olduğu; küçük işletmeler için böyle bir söylemin doğru olmadığı, çalışmamızda izlemiş olduğumuz basit ve sade modelleme ile ortaya konmuştur. Uygulamamız sırasında işletmeye herhangi ekstra bir maliyet çıkmadığı gibi, elde edilen veriler sonrasında, işletme aldığı yeni kararlar ile birlikte, faaliyet gösterdiği ilk aydan itibaren kârlılığını artırmaya başlamıştır. Bu açıdan küçük çapta her türlü işletme için FTM yönteminin işletmelere ekstra bir maliyet getirmeden uygulanabilirliği test edilebilir. Mikro anlanma örnek işletmemizde elde ettiğimiz bu sonuç, makro anlamda değerlendirildiğinde kıt olan ekonomik kaynakların en doğru biçimde değerlendirilmesi ve katma değeri olmayan faaliyetlerin tespit edilerek üretim bantlarından çıkarılması her işletme ve ülke için önem arz etmektedir. Çünkü bu durum üretici açısından pazarda rekabet gücünü artırırken, tüketici açısından aynı hizmet / ürüne daha ucuza sahip olma imkanı sunacaktır. Buradan hareketle öncelikle serbest olarak çalışan diğer girişimci diş hekimlerimize ve değişik alanlarda faaliyet gösteren küçük çaptaki tüm işletmelere çalışmamızın faydalı olacağını umut etmekteyiz.

88 72

89 73 KAYNAKLAR Ak, B. (2010). Tıp Bilişiminde Mobilite Uygulamaları. XII. Akademik Bilişim Konferansı Bildirileri. Muğla Üniversitesi, 1 Akbaba, M. (2006). Halk Sağlığı Ders Notları. Çukurova Üniversitesi Tıp Fakültesi Yayınları. No: 34, 3. Ateş, M. (2012). Sağlık İşletmeciliği. (2.Baskı). İstanbul: Beta Yayınları, 4. Bekçi, İ., Ömürbek, V. ve Karataş, N. Ö. (Mart 2014). Bulanık Faaliyet Tabanlı Maliyetleme ve Bir Uygulama. Muhasebe Bilim Dünyası Dergisi, 16 (1), Berksoy, T., Işık, A., ve Çelen, M. (1997). Sağlık Ekonomisinin Kapsamı ve Tarihsel Gelişimi, 1.Uluslararası İktisat Kongresi, METU Economic Research Center, Ankara, 65. Blocher, E. J., Chen, K. H., Cokins, G. and Lin, T. W. (2005). Cost Management: A Strategic Emphasis. New York: Mc.Graw Hill/Irwin, 136. Brimson, J. A. (1991). Activity Accounting: An Activity Based Costing Approach. New York: John, Wiley & Sons, Inc., Canby IV and James B. (1995). Applying Activitiy-Based Costing to Healthcare Settings. Healthcare Financial Management, 49 (2), 50. Cooper, R. and Kaplan, R. S. (1991). The Design of Cost Management Systems: Text, Cases and Reading, 269 Cooper, R. (1990a). The Rise of Activity Based Costing-Part One: What is an Activity- Based Cost System? Journal of Cost Management For Manufacturing Industry, Cooper, R. (Fall 1988). The Rise of Activity Based Costing-Part Two: When Do I Need an Activity Based Cost System? Journal of Cost Management For Manufacturing Industry, 58. Cooper, R. (Spring 1989). The Rise of Activity Based Costing-Part Four: What Do Activity Based Cost Systems Look Like? Journal of Cost Management For Manufacturing Industry, 39.

90 74 Cooper, R. (1992). Elements of Activity Based Costing. Emerging Practices In Cost Management. Massachusetts, Cooper, R., Kaplan, R. S., Maisel, L. S., Morrissey, E., Oehm, R. M. (1992). Implementing Activity Based Cost Management: Moving from Analysis to Action. Montvale, New Jersey: Institute of Management Accountants Bold Step Research Series, Çakır, E. M. (2002). Genel Üretim Giderlerinin Faaliyete Dayalı Maliyet Yöntemine Göre Dağıtımı ve Muhasebeleştirilmesinde 8 Nolu Ana Hesap Grubunun Kullanımı. Uludağ Üniversitesi İİBF Dergisi, 11 (1) Çelik, Y. (2013). Sağlık Ekonomisi. Ankara: Siyasal Kitapevi, 76. Demirkan, M. (Mart 2014). Diş Hekimliği Muayenehane İşletmeciliği- İnsan Kaynakları Yönetimi. Diş Hekimliği Dergisi, (113), Dugdale, D. (October 1990). The Uses of Activity Based Costing. Accounting (U.K), 36. Management Devine, K., O Clock, P. and Lyons D. (2000). Health-Care Financial Management in a Changing Environment. Journal of Business Research, 48, 186. Fuchs, V. R. and Zeckhauser, R. (May 1987). Valuing Health A Priceless Commodity. American Economic Review. 77 (2), 17. Garrison, R. H. and Noreen E. W. (2003). Managerial Accounting. (Tenth Edition). New York: McGraw Hill/Irwin, 322. Granof, M. H., Platt, D. E. and Vaysman, I. (January 2000). Using Activity Based Costing to Manage More Effectively. The Business of Government, Grant Report, 8. Gupta, M. and Galloway, K. (2003). Activity Based Costing / Management And Its Implications For Operations Management, USA, Technovation, 23(2), 132. Gündüz, E. (1997). Dünya Klasındaki İşletmelerde Bir Maliyet Yönetimi Aracı Olarak Faaliyetlere Dayalı Maliyet Sistemi ve Bir Uygulama, Doktora Tezi, Anadolu Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Eskişehir, 2. Gürdal, K. (2007). Maliyet Yönetiminde Güncel Yaklaşımlar. Ankara: Siyasal Kitabevi. Gürsoy, T. C. (1999). Yönetim ve Maliyet Muhasebesi. ( 2.Baskı). İstanbul

91 75 Haftacı, V. (2011). Maliyet Muhasebesi. Kocaeli: Umuttepe Yayınları, 222. Horngren, C. T., Datar, S. M. and Foster, G. (2003). Cost Accounting A Managerial Emphasis. (International 11.Edition). New Jersey: Pearson Education, Hansen, D. R. and Mowen, M. M. (1992). Management Accounting. (Second Edition ).Ohio: South-Western Publishing Co., 249. Johnson, H. T. (June 1988). Activity Based Information: A Blueprint for World Class Management Accounting. Management Accounting. U.S.A., 24. Kaplan, R. S. and Atkinson, A. A. (1998). Advanced Management Accounting. (3 Edition). Prentice Hall Inc., 105. Kavuncubaşı, Ş. (2000). Hastane Sağlık Kurumları Yönetimi. Ankara: Siyasal Kitabevi, Kılıçarslan, A. M. (2013). Dört Elli Diş Hekimliğinde Yardımcı Personel ve Klinik Yöntemi. Bölüm 7, Demirkan, M. Diş Hekimliğinde İşletmecilik, Klinik Yönetimi. Ankara: Palme Yayıncılık, 363 Kıral, H. (1976). Hastane İşletmeleri Yönetiminde Temel Bilgiler. Ankara: SSYB Mesleki Öğrenim Genel Müdürlüğü, 32. Koçyiğit, S. (2006). Faaliyete Dayalı Maliyet Yöntemi ve Hastane Uygulaması, Yayımlanmamış Doktora Tezi, Gazi Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Ankara Köse, T. (2010). Sürece Dayalı Yönetim Kapsamında Maliyet Yöntemi. Ankara: Detay Yayıncılık, 139. Köse, T. (2005). Faaliyete Dayalı Maliyetleme ve Kısıtlar Teorisinin Bütünleştirilmesi. Muhasebe ve Denetime Bakış Dergisi, Ankara, 4 (14), Kurtulmuş, S. (1998). Sağlık Ekonomisi ve Hastane Yönetimi. İstanbul: Değişim Dinamikleri Yayınları, Miller, J. G. and Vollmann, T. E. (1985, September-October). The Hidden Factory. Harvard Business Review, MILLER. J. A. (1996). Implementing Activity-Based Management In Daily Operations. USA: John Wiley&Sons, Inc., 50.

92 76 Mutlu, A. ve Işık, K. (2005). Sağlık Ekonomisine Giriş 2. B. Bursa: Ekin Kitabevi Yayınları, 1. Ness, J. A. and Cucuzza, T. G. (Jul/Aug1995). Tapping The Full Potential of ABC. Harvard Business Review. 73(4), 134. Odabaşı, Y. (1994). Sağlık Hizmetleri Pazarlaması. Eskişehir: Anadolu Üniversitesi, Açık öğretim Fakültesi, (409), 28. O Guin, M. C. (1991). The Complete Guide to Activity Based Costing. Englewood Cliffs, New Jersey: Prentice Hall,Inc., 90. ÖKER, F. (2003). Faaliyet Tabanlı Maliyetleme: Üretim ve Hizmet İşletmelerinde Uygulamalar. İstanbul: Literatür Yayınları. Öker, F. (2002). A Survey of Product Costing Practice of Large Manufacturing Companies in Turkey. Boğaziçi Journal Review of Social Economic and Administrative Studies, 16 Raffish, N. and Turney, P. B. B. (1992). Glossary, Handbook of Cost Management. Boston: Warren, Gorham & Lamont, 4. Raffish, N. (1991). How Much Does That Product Really Cost? Management Accounting, 72, March. 37. Saltık, A. (Temmuz-Ağustos 1995). Sağlık Ekonomisinde Yeni Kavramlar. Toplum ve Hekim, 10 (68), 38. Sargutan, E. A. (2004). Karşılaştırmalı Sağlık Sistemleri, Ankara, 113. Şakar, A. (1999). Türkiye de Sağlık Hizmetleri ve Sağlık Harcamaları. Türkiye Sağlık İşçileri Sendikası, (22), 29. Tengilimlioğlu, D., Işık, O. ve Akbolat, M. (2012). Sağlık İşletmeleri Yönetimi. (4.Baskı). Ankara: Nobel Yayıncılık, 212 Toker, F. (Ağustos-Eylül 1999). Sağlık Hizmetleri Yönetimini Diğer Yönetimlerden Ayıran Temel Özellikler, Modern Hastane Yönetimi, 3 (6), 14. Turan, N. (2004). Türkiye de Sağlık Hizmetleri ve Sağlık Sektöründe Temel Sorunlar: Çözüm İçin Sağlık Kooperatifçiliğinden Yararlanma Gereği ve Olanakları. Eskişehir: Anadolu Üniversitesi Yayınları, 9-10.

93 77 Turney, P. B. B. (Summer 1989). Using Activity Based Costing to Achieve Manufacturing Excellence. Journal of Cost Management For The Manufacturing Industry, 25. Turney, P. B. B. (September/October 2000). The State of 21st Century Cost Management. Journal of Cost Management, 14 (5), Turney, P. B. B. (Spring 1990). Ten Myths About Implement an Activity Based Cost System. Journal of Cost Management For The Manufacturing Industry, 25. Turney, P. B. B. and Stratton, A. J. (September 1992). Using ABC to Support Continous Improvement. Management Accounting U.S.A., 47. Turney, P. B. B. (1992). Commen Cents: The ABC Performance Breakthrough: How to Succeed With Activity Based Costing, Cost Technology. Oregon: Hillsboro, 281. Unutkan, Ö. (2010). Activity Based Costing and an Application. Mali Çözüm Dergisi. (97), 12. Yerebakan, M. (2000). Özel Hastaneler Araştırması Mevcut Durum, Sorunlar ve Çözüm Önerileri. İstanbul: İstanbul Ticaret Odası Yayınları, (26), 49. Yıldız, Ş. ve Karaca, N. (2011, July). Integrated Activity-Based Costing and Economic Value Added System in Terms Of Strategic Management. The Journal of Accounting and Finance, 3. Yücel, T., Özsoy, F. S. ve Oral, M. (Ocak 2014). Diş Hekimliği Muayenehanesi Yönetim Bilgi Sistemi. Türk Diş Hekimleri Birliği Yayınları, 19, 55. Yükçü, S. (1998). Yönetim Açısından Maliyet Muhasebesi. (3.Baskı). İzmir: Anadolu Matbaacılık, 740. Zimmerman, J. L. (2003) Accounting for Decision Making and Control. Mc.Graw Hill Higher Education, 546. Zimmerman, J. L. (1997). Accounting for Decision Making and Control. (2.Edition ). USA: Irwin Mc.Graw Hill,, 511. İnternet: Türkiye Sağlık Sektörü Raporu. (Haziran 2012). International Investors Association, Deloitte, adresinden tarihinde alınmıştır. İnternet: Bezm-i Âlem Vakıf Gureba Hastanesi Tarihçesi. Son Erişim Tarihi:

94 78 İnternet: TDB Üyesi Diş Hekimlerinin Çalışma Alanları. Son Erişim Tarihi: İnternet: Yılları Arasında Türkiye de Nüfus ve Diş Hekimi Artış Oranları. Son Erişim Tarihi: İnternet: Nüfus ve Diş Hekimi Öğrenci Sayısındaki Artış Oranları. Son Erişim Tarihi: İnternet: Türk Diş Hekimleri Birliği 2014 Yılı Muayene ve Tedavi Ücret Tarifesi, adresinden 13 Mayıs 2014 de alınmıştır.

95 79 ÖZGEÇMİŞ Kişisel Bilgiler Soyadı, adı: Uyruğu: Doğum tarihi ve yeri: Medeni hali: KOCAOĞLU, Sadık Ümit T.C , Ankara Evli Telefon: E-posta: Eğitim Derecesi Okul/Program Mezuniyet Yılı Yüksek lisans Gazi Üniversitesi Devam Ediyor Hastane İşletmeciliği Lisans Anadolu Üniversitesi 2003 İ.İ.B.F. İşletme Lise Kırıkkale Fen Lisesi 1997 İş Deneyimi, Yıl Çalıştığı Yer Görevi devam ediyor Cumhurbaşkanlığı Sağlık Şube Md. Yabancı Dili İngilizce Yayınlar Hobiler Lego, Gezi, Fotoğraf, Tasarım

96 GAZİ GELECEKTİR... 80