- (II) sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için % 8 oranında KDV hesaplanmaktadır.

Transkript

1 24 YILININ İNDİRİMLİ ORANINA TABİ İŞLEMLERİNDEN KAYNAKLANAN İADE TALEBİNİN EN SON 25 YILI KASIM DÖNEMİ BEYANNAMESİYLE YAPILMASI GEREKMEKTEDİR KEMAL AKMAZ YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİR BAĞIMSIZ DENETÇİ I- GİRİŞ Bilindiği üzere 365 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu nun 1. maddesinde sayılan işlemlerin bedelleri üzerinden alınan bir vergidir. Aynı Kanun un 28. maddesi gereğince vergiye tabi her bir işlem için uygulanacak olan oranı % 1 dur. Ancak aynı kanun maddesinde, Bakanlar Kurulu na bu oranı, dört katına kadar artırmaya, % 1 e kadar indirmeye, bu oranlar dahilinde muhtelif mal ve hizmetler ile bazı malların perakende safhası için farklı vergi oranları tespit etmeye yetki verilmiştir. Bakanlar Kurulu bu yetkisini kullanarak uygulanacak katma değer vergisi oranlarını belirlemiş, gerek tüketici ve üreticiyi korumak, gerekse vergi güvenliğini sağlamak amacıyla bazı mal ve hizmet grupları için genel orandan farklı olarak indirimli oran belirlemiştir. Bugünkü haliyle genel oranı %18 olup, Kanuna ekli, - (I) sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için % 1, - (II) sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için % 8 oranında hesaplanmaktadır. İndirimli oranları uygulaması, gıda maddeleri satıcılarını, defter tutmak suretiyle gerçek usulde vergilenen çiftçileri, tarım ürünleri yetiştiriciliği yapan ya da tarım ürünleri ticareti yapan tüccar ve ticaret şirketlerini, tarım ürünlerini işleyen sanayicileri, yönünden haksız bir duruma sokmuştur. Çünkü girdilerini halen uygulanan % 18 gibi yüksek oranlı vergilendirilmiş olarak alan bu işletmeler kendi satışları üzerinden indirimli tahsil ettiklerinden yüklendikleri nin bir kısmını indirememişler, üzerlerinde büyük bir yükü kalmıştır. Bunu gidermek için, 4369 sayılı Kanun un 61. maddesiyle 365 sayılı Kanun un 29. maddesine aşağıdaki hüküm eklenmiştir. Şu kadar ki, 28. madde uyarınca Bakanlar Kurulu tarafından vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup, yıl içerisinde indirilemeyen ve tutarları Bakanlar Kurulunca tespit edilecek sınırı aşan vergi iade olunur Böylece temel gıda maddelerinde vergi iadesinden sonra indirimli orana tabi mal teslim veya hizmet ifa edenlerin yüklendikleri ve indiremedikleri vergiler de iade kapsamına alınmıştır. Kanun metninde 4369 sayılı Yasa yla getirilen iade sisteminde günümüze kadar bir takım değişikler yapılmış olmakla birlikte iade sistemi özü itibariyle değiştirilmemiş ve halen uygulanmaktadır. Bu yazımızda mezkur Kanun un ilgili maddesi gereği mükellefe iade edilmesi gereken katma değer vergisinin hesaplanması ve bu iadeye ilişkin usul ve esaslara değinilecektir. II- YASAL DÜZENLEMELER İndirimli orana tabi işlemlerde iadesinin düzenlendiği, Katma Değer Vergisi Kanunu nun Vergi İndirimi başlıklı 29. maddesinin 2. fıkrası, tarih, sayılı mükerrer Resmi Gazete de

2 yayımlanarak tarihinden itibaren geçerli olmak üzere yürürlüğe giren 535 sayılı Kanun un 9. maddesiyle değiştirilmiştir. Değişiklik sonrası madde metni aşağıdaki şekildedir. 2. (535 sayılı Kanun un 9. maddesiyle değişen fıkra; Geçerlilik: , Yürürlük: ) Bir vergilendirme döneminde indirilecek katma değer vergisi toplamı, mükellefin vergiye tâbi işlemleri dolayısıyla hesaplanan katma değer vergisi toplamından fazla olduğu takdirde, aradaki fark sonraki dönemlere devrolunur ve iade edilmez. Şu kadar ki, 28. madde uyarınca Bakanlar Kurulu tarafından vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup teslim ve hizmetin gerçekleştiği vergilendirme döneminde indirilemeyen ve tutarı Bakanlar Kurulu nca tespit edilecek sınırı aşan vergi, bu mükelleflerin vergi ve sosyal sigorta prim borçları ile genel ve katma bütçeli idareler ile belediyelere olan borçlarına ya da döner sermayeli kuruluşlar ile sermayesinin % 51 i veya daha fazlası kamuya ait olan veya özelleştirme kapsamında bulunan işletmelerden temin ettikleri mal ve hizmet bedellerine ilişkin borçlarına mahsuben ödenir. Yılı içinde mahsuben iade edilemeyen vergi nakden iade edilir. Maliye Bakanlığı bu fıkranın uygulanmasına ilişkin usul ve esasları tespit etmeye yetkilidir. Maliye Bakanlığı kanunun kendisine verdiği yetkiye istinaden İndirimli orana tabi işlemlerden doğan iadesi uygulamasının usul ve esaslarını 74 [1], 76 [2], 82 [3], 85 [4], 91 [5] ve 92 [6] Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğleri ile düzenlemiş ve 15 [7], 27 [8] ve 29 [9] Numaralı Katma Değer Vergisi Sirküleri ile uygulamaya yön vermiştir. III- KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU NA EKLİ LİSTEDE YER ALAN İNDİRİMLİ ORANA TABİ İŞLEMLER Bakanlar Kurulu nca tarih ve 22/448 sayılı Kararname eki Karar ile tespit edilen ve tarihinden itibaren geçerli olmak üzere tarih, sayılı Resmi Gazete de yayımlanarak yürürlüğe giren oranlarında, tarih, 24/831 sayılı Kararname eki Karar ile tarihinden geçerli olmak üzere değişiklik yapılmış ve tarih, sayılı Resmi Gazete de yayımlanmıştır. Buna göre döneminde Kanuna ekli, - (I) sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için % 1, - (II) sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için % 8, Ekli listede yer alanlar hariç olmak üzere vergiye tabi işlemler için % 18 oranında katma değer vergisi hesaplanacaktır. Ancak, (I) sayılı listenin 2, 3 ve 6. sıralarında yer alan ürünlerin perakende safhadaki teslimi % 18, (I) sayılı listenin 1 ve 4. sıralarında yer alan ürünlerin perakende safhadaki teslimi % 8 oranında katma değer vergisine tabi tutulacaktır. Perakende satıştan maksat, teslimi yapılan ürünlerin aynen veya işlendikten sonra satışını yapanlar ile işletmelerinde kullanacak olanlar dışındakilere satılmasıdır. Ürünleri, aynen ya da işlendikten sonra satanlar ile işletmesinde kullanacak olanların gerçek usulde katma değer vergisi mükellefi olmamaları halinde bunlara yapılan teslimler de perakende teslim sayılır. Kanuna ekli (I) sayılı listede yer alan ve %1 oranında katma değer vergisine tabi işlemler şu şekildedir [1]. 1-Kuru üzüm, kuru incir, kuru kayısı, ceviz, fındık, antep fıstığı, çam fıstığı, yer fıstığı, ayçiçeği çekirdeği, kabak çekirdeği, leblebi, kestane,

3 2- (24/831 sayılı BKK ile değişik) Meyan kökü, meyan balı, meyan hülasası, defne yaprağı, sumak yaprağı, ıhlamur, kekik, adaçayı, mazı, palamut, mahlep, çöven, kimyon, susam, anason, haşhaş tohumu, kendir tohumu, rezene tohumu, süpürge teli ve tohumu, kapari (kebere), kanola (kolza), kitre, harnup (keçiboynuzu), harnup çekirdeği, zerdali çekirdeği, kayısı çekirdeği, kişniş, acıbadem, kuzu göbeği mantar, şeker pancarı, 3- Kütlü ve elyaf pamuk, linter pamuk, pamuk lifi döküntüleri, natürel veya tops haldeki tiftik, yün ve yapağı, 4- Buğday, arpa, mısır, yulaf, çavdar, darı, çeltik, soya, kuru fasulye, kuru barbunya, kuru bakla, nohut, mercimek, küçük ve büyükbaş hayvanlar (arılar dahil) ile küçük ve büyükbaş hayvanların etleri ve bağırsağı (bunların herhangi bir katkı maddesi kullanılarak imal edilen ürünleri hariç), zeytinyağı, patates, kuru soğan, sarmısak, (23/6666 sayılı BKK ile eklenen ibare) zeytin, 5- (24/831 sayılı BKK ile değişik) Buğday unu, buğday unundan imal edilen ekmekler (kepekli olanlar dahil, diğer katkı maddeliler hariç), yufka, 6- Türk Gümrük Tarife Cetvelinin 41.1 pozisyonundaki sığır ve atların, 41.2 pozisyonundaki koyun ve kuzuların (astragan veya karakul, persaniye, breitschwanz ve benzerleri, Hint, Çin, Moğolistan ve Tibet kuzuları hariç), 41.3 pozisyonundaki keçi ve oğlakların (Yemen, Moğolistan ve Tibet keçi ve oğlakları hariç) ham post ve derileri. 7- Gazeteler ve dergiler (3266 sayılı Kanunla değişik 1117 sayılı Kanun hükümlerine göre poşetlenerek satılanların tesliminde bu Kararın 1. maddesinin (a) bendinde öngörülen vergi oranı (%18) uygulanır), 8- Aşağıda tanımları yapılan motorlu taşıtlardan yalnız kullanılmış olanlar, Türk Gümrük Tarife Cetvelinin 87.3 pozisyonundaki binek otomobilleri ve esas itibariyle insan taşımak üzere imal edilmiş diğer motorlu taşıtlar (87.2 pozisyonuna girenler hariç) (steyşın vagonlar ve yarış arabaları dahil). [(Yalnız binek otomobilleri, steyşın vagonlar, yarış arabaları, arazi taşıtları, jipler, vb., motorlu karavanlar, elektrik, gaz, güneş enerjili vb. motorlu taşıtlar, özellikle kar üzerinde hareket etmek için dizayn edilmiş sıkıştırma ateşlemeli içten yanmalı pistonlu motorlu olanlar (dizel veya yarı dizel) veya kıvılcım ateşlemeli içten yanmalı pistonlu motorlu taşıtlar, diğerleri ] [Ambulanslar, mahkum taşımaya mahsus arabalar, para arabaları, cenaze arabaları, itfaiye öncü arabaları gibi özel amaçla yapılmış motorlu taşıtlar hariç.] sayılı Finansal Kiralama Kanunu na göre, sadece finansal kiralamaya konu olan malların (bu listenin 8. sırasında sayılan taşıtlar dahil) finansal kiralama şirketlerine veya finansal kiralama şirketlerince teslimi veya kiralanması işlemleri (Ancak, Özel Tüketim Vergisi Kanunu na ekli IV sayılı listede yer alan mallar ile aynı Kanun un eki II sayılı listenin 87.3, , , 87.11, 89.3, , pozisyonlarında yer alan taşıtların bu kapsamda teslim ve kiralanması işlemleri için bu Karar ın 1. maddesinin (a) bendinde öngörülen vergi oranı (% 18), yukarıda sayılanlar dışındaki kara nakil vasıtalarının bu kapsamda teslim ve kiralanması işlemleri için aynı maddenin (c) bendinde öngörülen vergi oranı (% 8) uygulanır.), 1- Türk Gümrük Tarife Cetvelinin pozisyonundaki motorsuz bisikletler ve diğer motorsuz tekerlekli taşıtların (sepetli olsun olmasın) münhasıran sakatlar için imal edilmiş olanları ile 87.13

4 pozisyonundaki engelliler için tekerlekli koltuklar ve diğer taşıtlar (motoru veya hareket ettirici başka bir tertibatı olsun olmasın) 11- Net alanı 15 m2 ye kadar konut teslimleri, 12- Konut yapı kooperatiflerine yapılan inşaat taahhüt işleri, 13- Kanunla kurulmuş sosyal güvenlik kuruluşları ve belediyelere yapılan sadece 15 m2.ye kadar konutlara ilişkin inşaat taahhüt işleri, tarih ve 552 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ye göre toptancı hallerinde faaliyette bulunanlara ve bunlar tarafından gerçek usule tabi katma değer vergisi mükelleflerine yapılan taze sebze ve meyve (mamulleri hariç) teslimleri, tarihli ve 396 sayılı Kanun kapsamında işletme hakkı devir sözleşmesine konu olan işletme haklarının devir anlaşmaları uyarınca devirleri, 16- (23/5557 sayılı BKK ile eklenen sıra) İnsan ve hayvan sağlığı için kullanılan, kan ve kan kompenentleri, 17- (23/5557 sayılı BKK ile eklenen sıra) Cenaze hizmetleri, 18- (24/7666 sayılı BKK ile eklenen sıra) Türk Gümrük Tarife Cetvelinin pozisyonunda yer alan penetrasyon asfalt (cut-back asfaltlar hariç) teslimi, 19- (24/782 sayılı BKK ile eklenen sıra) Suni döllenme için dondurulmuş hayvan spermaları, 2- (24/782 sayılı BKK ile eklenen sıra) Buğday, arpa, mısır, çeltik, fasulye, yer fıstığı, ayçiçeği, soya, şeker pancarı, patates, pamuk, nohut, yonca, korunga, adi ve diğer fiğler, sorgum, sudan otu ve sorgum-sudan melezinin sertifikalı tohumlukları ile sertifikalı meyve fidanları. Bu listenin 8. sırasında yer alan kullanılmış deyimi, 476 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu na göre özel tüketim vergisine tabi olmayan taşıtları ifade eder. - Kanuna ekli (II) sayılı listede yer alan ve % 8 oranında Katma değer vergisine tabi işlemler şu şekildedir ([11]) 1- Kümes hayvanları ve balıklar ile bunların etleri (herhangi bir katkı maddesi kullanılarak imal edilen ürünleri hariç), 2- (24/831 sayılı BKK ile değişik) Süt, süt tozu, yoğurt, ayran, peynir, peynir altı suyu ve tozu, yumurta (likit ve pastörize olanlar dahil), hamur mayası, paketlenmiş kuru çay, şeker pancarının işlenmesi ile elde edilen kristal ve kesme şeker, arı balı, reçel, pekmez, pestil, tahin, helva, su, maden suyu, 3- (24/831 sayılı BKK ile değişik) Pirinç, bulgur, makarna, mantı, erişte, her nevi ekmek (I sayılı listenin 5. sırasında belirtilen ekmekler hariç), simit, poğaça, galeta, kadayıf ile hububat, bakliyat, pirinç ve bulgurdan elde edilen un ve irmikler, 4- Yemeklik katı veya sıvı bitkisel yağlar ile yemeklik katı veya sıvı bitkisel yağların üretiminde kullanılan ham yağlar, tereyağı, pamuk çiğiti ve pamuk tohumu, prina,

5 5- (24/831 sayılı BKK ile değişik) Taze sebze ve meyveler ile bunların konserve, turşu, salamura ve kurutulmuşları (dondurulmuş olanlar hariç), taze sebze ve meyvelerin yetiştirilmesi amacıyla kullanılan tohum, çekirdek, fide, fidan, çelik, daldırma, misel, spor ve benzerleri. IV- İNDİRİMLİ ORANI UYGULANAN İŞLEMLERDE İADESİNİN GENEL KOŞULLARI A- İADESİ TALEBİNDE BULUNACAK MÜKELLEFLERİN GERÇEK USULDE VERGİLENDİRİLEN MÜKELLEF OLMASI GEREKMEKTEDİR Bu mükelleflerin bilanço usulünde ya da işletme hesabı esasına göre defter tutmaları önemli değildir. Ancak gelir vergisi yönünden basit usulde vergilendirilen mükellefler, K nın 8. maddesinin (ı) bendine istinaden isteğe bağlı mükellefiyet talebinde bulunmaları ve mükellefiyeti tesis ettirmeleri halinde, indirimli orana tabi işlemlerden doğan, fakat indirim yoluyla gideremedikleri vergiyi iade talep etmeleri mümkündür. B- İADESİ İSTEMİNDE BULUNACAK MÜKELLEFİN YE TABİ MAL TESLİMLERİ VE HİZMET İFALARININ DEN BAĞIŞIK OLMAMALARI GEREKİR Örneğin gelir vergisinden muaf esnaf (K md a), Gelir Vergisi Kanunu na göre zirai kazançları gerçek usulde vergilendirilmeyen ve sadece tevkif yoluyla vergilendirilen çiftçiler (K Md b) ile Gelir Vergisi Kanunu nun 66. maddesine göre vergiden muaf olan serbest meslek erbabı, den muaf oldukları için vergi iadesi isteminde bulunamazlar. C- MÜKELLEF TARAFINDAN I VE II SAYILI LİSTELERDE BELİRTİLEN TESLİM VEYA HİZMETLERDEN HERHANGİ BİRİSİ VEYA BİRKAÇI OCAK-ARALIK DÖNEMİNDE GERÇEKLEŞTİRİLMİŞ OLMALIDIR Kasım/25 vergilendirme dönemine kadar talep edilecek verginin ait olduğu işlemin/işlemlerin tarihleri arasında gerçekleşmiş olması gerekmektedir. Diğer bir ifadeyle mükellefin bu dönemde indirimli orana tabi işlemlerden bir veya bir kaçının gerçekleşmiş olması lazımdır. İndirimli orana tabi mal teslimi veya hizmet ifasının asli faaliyet konusu dışında bir başka ifade ile arızi olarak yapılmasının bir önemi bulunmamaktadır. Örneğin, esas faaliyeti otomobil kiralama faaliyeti olan bir mükellefin kullanılmış binek otomobili dolayısıyla yüklendiği vergiyi indirememiş olması halinde iade konusu yapabilir. Ayrıca indirimli oranda teslim edilen mal veya ifa edilen hizmetin indirimli oranda temin edilmiş olup olmamasının önemi yoktur. Dolayısıyla % 1 oranında ye tabi olarak temin edilen etin % 8 oranında tahsil edilerek satılması halinde de iade talebinde bulunabilmesi mümkündür. Ancak daha önce yükseltilmiş oranda mal teslimi veya hizmet ifasında bulunan mükelleflerin, oranlara son verilmesi nedeniyle iade talep etmesi mümkün değildir. Öte yandan (I) sayılı listede yer alan bazı malların perakende safhasındaki teslimlerinde genel oran uygulanmaktadır. Bu durumda satışlarının tamamı perakende safhada sayılan teslimlerden oluşan mükellefler iade talebinde bulunamayacaktır.

6 D- İNDİRİMLİ ORANA TABİ İŞLEM İÇİN YÜKLENİLEN İNDİRİM YOLU İLE TELAFİ EDİLEMEMİŞ OLMALIDIR Mükelleflerin indirimli orana tabi işlemlere ilişkin iade talebinde bulunabilmeleri için indirim yoluyla giderilememiş vergilerinin olması gerekir. Bu nedenle mükellefin toplam hesaplanan vergisinden toplam indirilebilir vergisi düşülecek, indirilemeyen kısım kalmazsa iade yapılmayacaktır. İndirilemeyen bir kısım kalır ve miktar, iade hakkı doğuran işlemin bünyesine giren vergiden büyük olursa, bünyeye giren verginin tamamı iade edilecektir. İndirim yoluyla giderilemeyen kısım, mal ve hizmetin bünyesine giren den küçükse, sonraki döneme devreden vergi kadarı iade edilecektir. Zira bünyeye giren verginin bir kısmı indirim müessesi aracılığıyla giderilmiş olmaktadır. E- İNDİRİMLİ ORANA TABİ İŞLEM İÇİN YÜKLENİLEN VE İNDİRİM YOLU İLE TELAFİ EDİLEMEYEN İLGİLİ YIL İÇİN BELİRLENEN (24 YILI İÇİN 9.1,- YTL) LİMİTİ AŞMALIDIR Mükellefçe indirimli orana tabi işlemler nedeniyle yüklendiği ve fakat indirim yoluyla gideremediği katma değer vergisinin, Katma Değer Kanunu nun 29. maddesinin 2. fıkrası kapsamında iadesini istenebilmesi için o yıl için belirlenen alt limitten fazla olması gerekmektedir. Bu limit 92 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği nde 9.1 YTL olarak belirlenmiş ve her yıl Vergi Usul Kanunu hükümleri doğrultusunda belirlenen yeniden değerleme oranında artırılmaktadır. Bu hesaplamada 5 YTL ve daha düşük tutar dikkate alınmamakta, 5 YTL den fazla olan tutarlar ise 1 YTL nin en yakın katına yükseltilmektedir. Örneğin, 24 yılında indirimli orana tabi işlemlerden kaynaklanan, indirimli yoluyla telafi edilemeyen ve yapılan hesaplama neticesinde 3. YTL olduğu tespit edilen verginin iadesinde, 24 yılı için uygulanacak 9.1 YTL lik alt sınır dikkate alınarak, mükellefe bunun 2.9 YTL lik kısmı iade edilebilecektir. F- 24 TAKVİM YILINA AİT İNDİRİMLİ ORANA TABİ İŞLEMLERDEN KAYNAKLANAN İADE TALEBİNİN EN SON 25 YILI KASIM DÖNEMİ BEYANNAMESİYLE (2 ARALIK 25 TARİHİNE KADAR) YAPILMASI GEREKMEKTEDİR Madde metninde 535 sayılı Kanun un 9. maddesi ile yapılan değişikle yıllık iadesi uygulaması mahsuben iadelerde aylık hale getirilmiş, nakden iadelerdeki yıllık uygulama ise değiştirilmemiştir. Ancak Bakanlar Kurulu nun mahsuben iadeye ilişkin gerekli aylık vergi sınırını tespit etmemesi ve Maliye Bakanlığı nın bu konuda gerekli düzenlemeleri yapmamasından dolayı 24 yılına ilişkin mahsuben iadelerde 535 sayılı Kanun ile yapılan değişiklik öncesi uygulanan yıllık bazlı uygulamasına devam edilecektir. Buna göre 24 yılının 1 Ocak Aralık 24 dönemine ilişkin indirimli orana tabi teslim ve hizmetlere ait, iade hesaplamasında dikkate alınacak, yüklenilen bu katma değer vergilerinden 24 yılı sonuna kadar indirim yoluyla telafi edilemeyen kısmı, 25 yılı Ocak dönemine ait Katma Değer Vergisi Beyannamesi ile iade talep edebilecektir Bu işlem Kasım dönemine kadar (bu dönem dahil) verilecek beyannamelerin herhangi birisinde de yapılabilecektir. Özel hesap dönemi tayin olunan mükelleflerce indirimli orana tabi işlemler nedeniyle yüklenilen, ancak yıl içinde indirilemeyen ve (usul ve esasları Bakanlıkça henüz belirlenmediğinden) yılı içinde mahsubu da yapılmayan verginin, bu mükelleflere nakden iadesi takvim yılı esasına göre yerine getirilecektir. Diğer bir ifadeyle özel hesap dönemine göre vergilendirilen mükelleflerin indirimli

7 orana tabi işlemlerden doğan katma değer vergisi iade tutarlarının hesaplanmasında Ocak- Aralık arası vergilendirme dönemlerindeki tutarları dikkate alınacaktır. 85 Seri No.lu Genel Tebliği nde belirtildiği üzere; İlgili yılın Ocak-Kasım arasındaki dönemlerine ait (bu dönemler dahil) verilecek beyannamelerinde iade hakkını kullanmayan, diğer bir ifadeyle indirim yoluyla telafi etmeyi tercih edenlerin daha sonra düzeltme beyannamelerine dayanarak iade talebinde bulunmaları mümkün değildir. Ancak, hesap dönemi içinde işi bırakanlar, iş bırakma tarihine kadar yüklendikleri ve indirim yoluyla indiremedikleri vergileri, diğer şartların vaki olması kaydıyla iade talebinde bulunabilecektir. G- İNDİRİMLİ ORANA TABİ İŞLEM TAM VEYA KISMİ İSTİSNA KAPSAMINDA GERÇEKLEŞMEMELİDİR İndirimli orana tabi işlemlerde tam veya kısmi istisna kapsamına girenler bu istisnaların uygulanmasına ilişkin genel esaslara tabi olacaktır. İndirimli orana tabi işlemler; Kısmi istisna kapsamına giriyorsa, K nın 33. maddesi mucibince; istisna kapsamına giren işlemlerle ilgili alış ve giderler dolayısıyla yüklenilen vergilerin indirimi veya mükellefe iadesi mümkün olmadığından, indirilemeyen bu vergiler gelir ve kurumlar vergisi uygulamalarında gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınmaktadır. Bu nedenle, kısmi istisna kapsamında işlem yapan mükellefler, bu kapsamda sattıkları mal veya hizmetin satış bedelini belirlerken, indirilemeyen vergileri bir maliyet unsuru olarak dikkate alabileceklerdir [12]. Tam istisna kapsamına giriyorsa, istisna kapsamına giren işlemlerle ilgili alış ve giderler dolayısıyla yüklenilen vergilerin indirim konusu yapılması, indirimle telafi edilememesi halinde, aynı Kanun un 32. maddesi hükmü gereği o istisnanın uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar çerçevesinde iade olarak talep edilmesi gerekmektedir. Bu nedenle indirimli orana tabi olup tam veya kısmi istisna kapsamına giren işlemler dolayısıyla yüklenilen vergiler iade hesabına dahil edilmeyecektir. Örneğin (I) sayılı listede yer alan tarım ürünlerinden bir ya da bir kaçının ihraç edilmesi halinde, ihracat teslimleri tam istisna kapsamında olduğundan, ihraç edilen tarım ürünleri dolayısıyla yüklenilen iadesi ihracat istisnası hükümlerine tabi olacak ve bu konuda yapılan düzenlemeler çerçevesinde iade edilecektir. İndirimli oranı uygulanan teslim ve hizmetlerin, vergiden istisna edilmiş olanlara yapılan teslim ve ifası ile, alış vesikalarında veya indirimli orana tabi işlemlerin maliyeti içinde yer alan ler iadeye konu olamazlar. H- İADE OLUNACAK İNDİRİMLİ ORANA TABİ İŞLEMLERİN BÜNYESİNE GİREN İLE SINIRLIDIR Katma Değer Vergisinde İade sistemi, esas itibariyle Katma Değer Vergisi Kanunu nun 32. maddesi mucibince aynı Kanun un 11, 13, 14 ve 15. maddelerinde belirtilen ve tam istisna kapsamındaki teslim ve hizmetler ile yazımızın da konusunu oluşturan mezkur Kanun un 29/2. maddesine istinaden Bakanlar Kurulu Kararı ile vergi oranları indirilmiş bulunan teslim ve hizmetler dolayısıyla yüklenilen ile ilgilidir. Her iki iade sisteminde, yüklenilen vergilerin indirim yoluyla giderilememesi halinde mükellefe iade yapılmaktadır. İade talep edilecek vergi tutarı, iadeye konu işlemin bünyesine giren yani o işlemle ilgili yüklenilen ile sınırlıdır. Bu durumda eğer indirimli orana tabi işlem söz konusu

8 ise iade edilecek verginin tespitinde ancak ve ancak o işlemin bünyesine giren dikkate alınabilecektir. Diğer bir ifadeyle, indirimli orana tabi işlemin bünyesine girmeyen veya o işlemle ilgisi olmayan nin iade talebinde dikkate alınması mümkün değildir. Bununla birlikte bir vergilendirme döneminde iade edilecek vergi, o dönemdeki iade hakkı doğuran işlemlere ait bedeli ki burada indirimli orana tabi işlemlerin bedeli üzerinden genel oranı uygulanmak suretiyle hesaplanan den fazla olamayacaktır. V- İNDİRİMLİ ORANA TABİ İŞLEMİN BÜNYESİNE GİREN KATMA DEĞER VERGİSİ TUTARININ HESAPLANMASI VE ÖZELLİK ARZ EDEN HUSUSLAR A- GENEL BİLGİ İndirimli orana tabi işlemlerden kaynaklanan ve indirim yoluyla giderilemeyen verginin iadesinde, bu işlemlerin bünyesine giren tutarlarının hesaplanması oldukça önem arz etmektedir. Uygulamada hangi giderler ya da alışlar nedeniyle yüklenilen nin iade talebinde dikkate alınacağı ve yüklenilen tablosunun nasıl hazırlanacağı konusunda tereddütler oluşmaktadır. 36 Seri No.lu Genel Tebliği nde belirtildiği üzere, Mükellefler, iade hakkı doğuran işlemlerle ilgili olarak yüklendikleri katma değer vergisini doğru olarak hesaplamak zorundadırlar. Vergi Usul Kanunu nun 275. maddesine göre maliyet muhasebesi tutan imalatçı ihracatçılar, yüklendikleri katma değer vergisini aynı ilkeler ışığında hesaplayacaklardır. Buna göre genel imal ve genel idare giderlerinden mamule verilen payın hesabında hangi usul kullanılıyor ise bu giderler dolayısıyla yüklenilen katma değer vergisinin hesabında da aynı usul kullanılacaktır. Yüklenilen nin hesaplanmasından maksat, vergilendirme dönemleri itibariyle gerçekleşen iadeye konu işlemle ilgili olarak satın aldıkları mal ve hizmetler, amortismana tabi iktisadi kıymetler ve genel giderler dolayısıyla yüklenilen lerin doğru olarak tespit edilmesidir. Yüklenilen tutarlarının hesaplanması ve tablosunun hazırlanmasında genel geçer bir formül bulunmamakla birlikte işletmelerin muhasebe sistemlerinde kendi iç işleyişlerine ve işlemlerine göre raporlama modüllerine yer verilmesi, gerek tam istisna kapsamındaki teslim ve hizmetlerin, gerekse indirimli orana tabi işlemlerin bünyesine giren nin ve neticede iade talep edilecek nin doğru, pratik ve rahat olarak hazırlanmasına katkıda bulunacaktır. Yüklenilen tutarının hesaplanmasında indirimli orana tabi teslim ve hizmetin gerçekleştiği dönem esas alınacaktır. Dolayısıyla indirimli orana tabi mal ve hizmet nedeniyle yüklenilen nin hangi dönemde yüklenildiğinin önemi bulunmamaktadır. Bu bağlamda örneğin 22 yılında stoklara dahil edilen indirimli orana tabi bir malın 24 yılında teslime konu olması halinde bu malın bünyesine giren nin, diğer şartlarında oluşması halinde iadesi talep edilebilecektir. Zira bir mal alımı nedeniyle yüklenilen nin iadesi için o malın teslime konu olması şarttır. Diğer bir ifadeyle teslime konu olmayan, stoklarda bekleyen, bir malın bünyesine giren nin iadesi söz konu olamaz. İndirimli orana tabi işlemle ilgili yüklenilen Katma Değer Vergisi hesaplanırken her duruma uygun genel bir formül bulunmadığından mükellefler; yüklendikleri katma değer vergilerinden iadeye konu

9 olan işlem veya işlemlere isabet eden kısmını hesaplarken, işin gerçek mahiyetini iyi değerlendirmek, iade sisteminin özüne ve amacına uygun davranmak zorundadırlar. B- YÜKLENİLEN YE İLİŞKİN OLARAK GENEL TEBLİĞLERİ NDE YAPILAN AÇIKLAMALAR 74 Seri No.lu Genel Tebliği nin 1.2. İade Tutarının Hesaplanması başlıklı bölümünde; indirimli orana tabi işlemlerin bünyesine giren vergiler ile indirimli orana tabi işlemler nedeniyle hesaplanan verginin, defter ve belgeler esas alınarak mükellefler tarafından hesaplanacağı, İndirimli orana tabi işlemler nedeniyle yüklenilen vergiden hesaplanan vergi çıkarılarak ilk hesaplamanın yapılacağı, 76 Seri No.lu Genel Tebliği nin 3. no.lu bölümünde; İndirimli orana tabi işlemlerin bünyesine giren vergilerin hesabına, genel imal ve idare giderleri ile amortismana tabi iktisadi kıymetler dolayısıyla yüklenilen vergilerin dahil olduğu, bu konuyla ilgili olarak önceki Genel Tebliğlerde yer alan açıklamalara uyulmak kaydıyla, indirimli orana tabi işlemlerde genel imal ve idare giderleri ile amortismana tabi iktisadi kıymetler dolayısıyla yüklenilen vergilerden bu işlemlere isabet eden tutarlar, iade hesabına dahil edileceği, 39 Seri No.lu Genel Tebliği nin (d) bölümünde; Yüklenilen vergiler kapsamına, iade hakkı doğuran işlemle ilişkilendirilebilen normal alış ve giderler, genel imal ve genel idare giderleri ile amortismana tabi iktisadi kıymet için yapılan harcamalara ilişkin vergilerin dahil olduğu belirtilmiştir. 24 Seri No.lu Genel Tebliği nin (E) bölümünde ise; Bir vergilendirme döneminde iade edilecek verginin o dönemdeki iade hakkı doğuran işlemlere ait bedel üzerinden, genel oranı uygulanmak suretiyle (%18) hesaplanan miktardan fazla olamayacağı hüküm altına alınmıştır. Bahse konu Tebliğler birlikte değerlendirildiğinde; - Mal ve hizmet alımı nedeniyle yüklenilen, - Genel imalat giderleri, - Genel yönetim giderleri, - Amortismana tabi iktisadi kıymetler dolayısıyla yüklenilen vergilerden bu işlemlere isabet eden tutarlar yüklenilen nin hesaplanmasında dikkate alınacaktır. Ancak, bir vergilendirme döneminde iadesi talep edilecek vergi, o dönemdeki iade hakkı doğuran işlemlere ait bedel üzerinden genel oranı (%18) uygulanmak suretiyle hesaplanan miktardan fazla olamayacaktır. C- TESLİM EDİLEN İNDİRİMLİ ORANA TABİ İŞLEMLERİN ALIMINDA VE ÜRETİMİNDE KULLANILMAMIŞ İKTİSADİ VARLIK EDİNİMLERİNDE YÜKLENİLEN LER İADE TUTARININ TESPİTİNDE DİKKATE ALINMAYACAKTIR düzeninde teslim alınan her çeşit mal ve hizmet dolayısıyla ödenen ler teslim alma anında indirime konu olduğu gibi, indirimli oranlı işlemlerde yüklenilen lerde de, malın teslim alınması ve hizmetin satın alınması anında indirime konu olmaktadır. Fakat indirimli orana tabi işlemlerde, yüklenilen lerle ilgili mal ve hizmet alışları, teslim edilen veya ifa edilen indirimli orana tabi mal/hizmetin bünyesine girmedikçe veya bunların oluşmasına sarf edilmedikçe iadeye konu

10 olamazlar. Yani takvim yılı sonunda henüz stokta bulunan emtia ve hammadde, malzemeler ile ilgili olarak ler indirime konu olsalar bile, iadeye konu olamazlar. İndirimli orana tabi işlemlerde vergi iadesinin amacı, indirimli oranlı olarak teslim edilen malların alımında, imalinde ve üretiminde kullanılmış, bu malların bünyesine girmiş iktisadi varlık edinimlerinden ve hizmet alımlarından doğan genel ya da yükseltilmiş oranlı ler dolayısıyla yüklenilen leri mükellefe iade ederek, mükellefin yüklenip indiremediği leri, dolayısıyla katlanmak zorunda olduğu finansman maliyetini gidermektir. Bu nedenle; - Emtia alım satımlarında alınmış ve takvim yılı sonunda henüz satılmamış, işletmenin elinde stok niteliğinde bulunan ve indirimli oranlı işlemlere konu olacak emtianın alışında yüklenilen ler, - İmalat sanayiinde takvim yılı sonunda indirimli orana tabi işlemlere konu olacak mamullerin imalatında kullanılacak olup, henüz kullanılmamış hammadde ve malzeme ile henüz satış ve teslimi yapılmamış indirimli orana tabi işlemlere konu olacak mamullerin imalinde kullanılmış bulunan hammadde ve malzeme alımları ve hizmet alımları dolayısıyla yüklenilen ler, - Tarım işletmelerinde takvim yılı sonunda henüz hasat edilmemiş ve toplanmamış ve indirimli orana tabi işlemlere konu olacak ürünlerin yetiştirilmesi sırasında ve ürün elde etme hazırlıkları sırasında yapılan alımlar dolayısıyla yüklenilen lerle, elde edilmiş fakat takvim yılı sonunda henüz satış ve teslime konu olmamış indirimli orana tabi işlemlere konu olacak ürünlerin elde edilmesi sırasında yapılan mal ve hizmet alımları dolayısıyla yüklenilen ler, İade edilecek nin hesabında nazara alınmayacak, bu vergiler yıl sonunda sonraki döneme devreden ye eklenecektir. D- PAZARLAMA SATIŞ VE DAĞITIM GİDERLERİ İLE ARAŞTIRMA GELİŞTİRME GİDERLERİ DOLAYISIYLA YÜKLENİLEN LERİN, İADE HESAPLAMASINDA DİKKATE ALINIP ALINMAYACAĞI GENEL TEBLİĞLERİNDE AÇIK DEĞİLDİR. İndirimli oranı uygulanan işlemlerin bünyesine giren pazarlama, satış, dağıtım ve araştırmageliştirme giderlerine ait katma değer vergisinin yüklenilen ve dolayısıyla iade tutarının hesaplanmasında dikkate alınıp alınmayacağı yapılan düzenlemelerde açık değildir. Katma Değer Vergisi Kanunu nun 29. maddesinin 2. fıkrasında; Bir vergilendirme döneminde indirilecek katma değer vergisi toplamı, mükellefin vergiye tâbi işlemleri dolayısıyla hesaplanan katma değer vergisi toplamından fazla olduğu takdirde, aradaki fark sonraki dönemlere devrolunur ve iade edilmez. Şu kadar ki, 28. madde uyarınca Bakanlar Kurulu tarafından vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup teslim ve hizmetin gerçekleştiği vergilendirme döneminde indirilemeyen ve tutarı Bakanlar Kurulunca tespit edilecek sınırı aşan vergi iade edilir.. hükmüne yer verilmiştir. 24 Seri No.lu Genel Tebliği nde;... Bu işlemler dolayısıyla yüklenilen vergiler, indirimin mümkün olmaması halinde mükellefe iade edilebilmektedir. İade kapsamına mal ve hizmet alışları yanında genel giderler ve amortismana tabi iktisadi kıymetler için ödenen vergiler de dahildir., 39 Seri No. lu Genel Tebliği nin (d) bölümünde ; Yüklenilen vergiler kapsamına, iade hakkı doğuran işlemle ilgilendirilebilen normal alış ve giderler, genel imal ve genel idare giderleri ile amortismana tabi iktisadi kıymet için yapılan harcamalara ilişkin vergiler girmektedir.,

11 76 Seri No.lu Genel Tebliği nin 3 numaralı bölümünde 3. İndirimli orana tabi işlemlerin bünyesine giren vergilerin hesabına, genel imal ve idare giderleri ile amortismana tabi iktisadi kıymetler dolayısıyla yüklenilen vergiler dahildir. Bu konuyla ilgili olarak önceki Genel Tebliğlerde yer alan açıklamalara uyulmak kaydıyla, indirimli orana tabi işlemlerde genel imal ve idare giderleri ile amortismana tabi iktisadi kıymetler dolayısıyla yüklenilen vergilerden bu işlemlere isabet eden tutarlar, iade hesabına dahil edilecektir. denilmiştir. Yukarıda bahsedilen Katma Değer Vergisi Genel Tebliğlerinde, genel imal ve genel yönetim giderleri nedeniyle yüklenilen lerinin indirimli oran uygulanan işlemler nedeniyle iade olunacak tutarının hesaplamasına dahil olduğu belirtilirken, Pazarlama satış ve dağıtım giderleri ile araştırma ve geliştirme giderleri nedeniyle katlanılan lerin dikkate alınıp alınmayacağı konusunda açık bir hüküm bulunmamaktadır. Kanun metnine bakıldığında; Bir vergilendirme döneminde indirilecek katma değer vergisi toplamının, mükellefin vergiye tâbi işlemleri dolayısıyla hesaplanan katma değer vergisi toplamından fazla olduğu takdirde, aradaki farkın sonraki dönemlere devrolunacağı ve iade edilmeyeceği, ancak 28. madde uyarınca Bakanlar Kurulu tarafından vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup teslim ve hizmetin gerçekleştiği vergilendirme döneminde indirilemeyen ve tutarı Bakanlar Kurulunca tespit edilecek sınırı aşan verginin iade edileceği hüküm altına alınmıştır sayılı Kanun un 61. maddesiyle 365 Sayılı Kanunu nun 29. maddesinden yapılan değişikle K ya dahil edilen ve İndirimli orana tabi işlemlerde iadesi diye de adlandırılan iade sistemiyle ilgili olarak Kanunun gerekçesinde ise Yapılan düzenleme ile indirimli oranda vergiye tabi malların teslimi ve bu hizmetlerin ifası için yüklenilen katma değer vergisinin bir yıl içerisinde indirilememesi halinde, indirilemeyen den yıl içindeki teslim ve hizmetlerin bünyesine giren kısmın iadesine imkan sağlanmaktadır. İade için asli şart İndirimli orandaki mal ve hizmet satışlarının yapılmış ve bu işlemler için yüklenilen vergilerin yıl içinde indirilememiş olmasıdır. İade edilecek tutarın, mükellefin indirimli orana tabi teslim ve hizmet bedellerinin genel oranda katma değer vergisine isabet eden kısımdan fazla olamayacağı tabidir ifadelerine yer verilmiştir. Madde metninden ve değişiklik gerekçesinden yüklenilen verginin kapsamında gider yönünden herhangi bir sınırlandırma veya sınıflandırmaya gidilmemiş olmasından, indirilemeyen den yıl içindeki teslim ve hizmetlerin bünyesine giren nin, ki burada miktar yönünden bir sınırlandırma olmakla birlikte gider çeşidi yönünden yoktur, iade edilebileceği anlaşılmaktadır. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu nun 37. maddesine göre; her türlü ticari ve sınai faaliyetten doğan kazanç ticari kazançtır. Aynı Kanun un 4. maddesinin 1. bendinde de, ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin safi kazancın tespitinde indirilmesinin kabul edileceği belirtilmiştir. Diğer yandan 1 Seri No.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği nde [13] yer alan Gelir Tablosu sistematiğine göre konu irdelendiğinde Brüt Satış Kârı veya Zararından salt genel yönetim giderleri düşülerek değil, faaliyet giderlerinin (Genel Yönetim giderleri, Araştırma ve geliştirme giderleri, Pazarlama, satış ve dağıtım giderleri) tamamı düşülerek Faaliyet Kârı ve Zararı tespit olunmaktadır. Bu bağlamda, indirim yoluyla telafi edilemeyen nin iade talep edilmesi halinde, indirimli orana tabi işlemin bünyesine giren lerin hesaplanmasında salt imalat ya da idareyle ilgili giderlerin

12 dikkate alınmayacağı, ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olup, Gelir Tablosuna göre faaliyet kârı ya da zararının tespit noktasına kadar yapılan, araştırma ve geliştirme ile pazarlama satış ve dağıtım giderleri de dahil olmak üzere bütün faaliyet giderlerinin ve bu anlamda bu giderler dolayısıyla yüklenilen den indirimli orana tabi işleme isabet eden tutarın (indirimli orana tabi işlem tutarına genel oranının uygulanması suretiyle bulunacak tutarı da aşmaması koşuluyla) dikkate alınabileceği kanaatindeyiz. Kısaca vurgulamak gerekirse ; indirimli orana tabi mamulün maliyetini düşürmek, satışlarını artırmak bulunan yeni üretim çeşitlerinin işletmede kullanılmakta olan yöntem ve işlemlerini geliştirmek, ya da yeni yöntem ve işlemler bulmak, üretimde kullanılan teçhizatın yenilerinin ve mevcutlarının geliştirilmesine ilişkin araştırmalar yapmak, satış ve pazarlama faaliyetlerini geliştirmek maksadıyla yapılan araştırma ve geliştirme giderleri ile reklam, promosyon, depolama, yükleme, boşaltma, satış komisyonları, numune, bayilere dağıtım vb. giderlerden olup, bahse konu mamulün stoklara verildiği ve hizmetin tamamlandığı andan itibaren alıcılara teslimine kadar yapılan pazarlama satış ve dağıtım giderlerinin ve bu çerçevede yüklenilen nin iade tutarının hesaplanmasında dikkate alınabileceğini düşünmekteyiz. Fakat indirimli orana tabi işlemle ilgili olsa bile diğer faaliyetlerden olağan gider ve olağan dışı giderler nedeniyle yüklenilen nin bulunması halinde iade tutarının hesaplanmasında kapsam dışı tutulması gerekmektedir. E- AMORTİSMANA TABİ İKTİSADİ KIYMET İKTİSABI DOLAYISIYLA YÜKLENİLEN NİN İNDİRİMLİ ORANA TABİ İŞLEMİN BÜNYESİNE İSABET EDEN KISMIN HESAPLANMASI Amortismana tabi iktisadi kıymetlerin iktisabı nedeniyle yüklenilen katma değer vergilerinin iade talebinde bulunan işleme düşen payının hesaplanması, mükellefin faaliyet konusu ile bahse konu ATİK in kullanım şekline göre farklılık arz etmektedir. 1- Faaliyetleri Münhasıran İade Hakkı Doğuran İşlemlerden Oluşan Mükellefler Bakımından Bu mükelleflerin hesaplanan vergileri olmadığından, yüklendikleri vergilerin iadesi gerekmektedir. Buna göre beyannamede iade hakkı doğuran işlemlere ait bedel üzerinden kanuni vergi nispetine göre hesaplanan miktar ile amortismana tabi iktisadi kıymet için yüklenilen vergiler ve vergi indirimine konu olacak diğer unsurların toplamı mukayese edilecektir. Vergi indirimine konu olup iade ile karşılanamayan miktar sonraki döneme devrolacaktır. 2- Vergiye Tabi İşlemlerle İade Hakkı Doğuran İşlemleri Birlikte Yapan Mükellefler Bakımından Bu kapsama giren mükellefler yüklendikleri vergilerin tamamını vergiye tabi faaliyetleri üzerinden hesaplanan vergilerden indireceklerdir. İndirimle giderilmeyen vergilerden bu mükelleflere ancak iade hakkı doğuran işlemlere isabet eden kısım iade edilebilecektir. Mükellefler mal ve hizmet alışları ile genel giderlere ait olan vergilerden her iki işlem grubuna ait kısmı ayırmak zorundadırlar. Faaliyetleri kısmen iade hakkı doğuran işlemlerden oluşan bu kapsamdaki mükelleflerin amortismana tabi iktisadi kıymetlerine ait vergilerin durumu aşağıdaki şekilde belirlenecektir.

13 a- İktisadi kıymet, münhasıran vergiye tabi işlemlerde kullanılıyorsa, mükellefin söz konusu iktisadi kıymetin iktisabı sırasında yüklendiği vergilerin, iade hakkı doğuran işlemler nedeniyle yüklendiği vergiler kapsamında, iadesi mümkün değildir. b- İktisadi kıymet münhasıran iade hakkı doğuran işlemlerde kullanılıyorsa, amortismana tabi iktisadi kıymet için ödenen vergiler de dahil olmak üzere iade hakkı doğuran işlemler nedeniyle yüklenilen vergilerden bu işlemlerin % 18 ine tekabül eden kısmı beyannamenin ilgili satırına yazılacaktır. İktisadi kıymete ait verginin indirilemeyen kısmı için gelecek dönemlerde aynı işleme devam edilecektir. c- İktisadi kıymet vergiye tabi olan işlemler ile iade hakkı doğuran işlemlerde ortaklaşa kullanılıyorsa, amortismana tabi iktisadi kıymete ait olup indirimle giderilmeyen katma değer vergisi yukarıdaki açıklamalar çerçevesinde, istisna kapsamına giren işlemlere isabet eden katma değer vergisi kadar iade konusu olacaktır. VI- 25 YILINDA İADE EDİLECEK TUTARININ HESAPLANMASI İade edilecek verginin hesaplanmasına başlamadan önce 24 yılı içinde katma değer vergisi beyannamelerinde ödenmesi gereken vergi beyan edilip edilmediğine bakılmalı, bu dönemlerden birisinde ödenmesi gereken vergi beyan edilmişse hesaplamalara bir sonraki vergilendirme döneminden başlanmalıdır. Birden fazla dönemde ödenmesi gereken vergi beyan edilmişse, bu takdirde hesaplamaya ödenmesi gereken vergi beyan edilen son dönemden bir sonraki vergilendirme döneminden başlanmalıdır. Yapılacak iade tutarının hesaplaması 4 aşamalı bir işlemden oluşmaktadır. - Birinci aşamada; iade talebine konu olan indirimli orana tabi işlemlerin bünyesine giren verginin ve bu işlemler üzerinden hesaplanan verginin tespit edilmesi, indirimli orana tabi işlemlerin bünyesine giren vergiden hesaplanan verginin çıkarılarak Vergi Farkının hesaplanması, - İkinci aşamada; Birinci aşamada hesaplanan Vergi Farkıyla o döneme ait katma değer vergisi beyannamesindeki Sonraki döneme Devren tutarı ile karşılaştırılması ve Aylık İade Talep Edilebilir ve aylık bazlı bu hesaplamalar neticesinde de Yıllık İade Talep Edilebilir nin hesaplanması, - Üçüncü aşamada; Yıllık İade Talep Edilebilir nin bir sonraki yılda iadenin talep edildiği vergilendirme dönemine kadar verilen katma değer vergisi beyannamelerinde yer alan en düşük Sonraki Döneme Devreden tutarı ile karşılaştırılması ve bu karşılaştırma neticesinde, Yıllık İade Talep Edilebilir nin ikinci kez hesaplanması, - Dördüncü aşamada; ise üçüncü aşamada hesaplanan Yıllık İade Talep Edilebilir nin belirlenen alt limitle karşılaştırılması ve İade Alacağının tespit edilmesi gerekmektedir. - Hesaplamalar şu şekilde yapılacaktır: İade tutarının hesaplanmasına her takvim yılının Ocak ayı itibariyle başlanacaktır. Ocak döneminde varsa indirimli orana tabi işlemlerin bünyesine giren vergiler ile indirimli orana tabi işlemler nedeniyle hesaplanan vergi, defter ve belgeler esas alınarak mükellefler tarafından hesaplanacaktır. İndirimli orana tabi işlemler nedeniyle yüklenilen vergiden hesaplanan vergi çıkarılarak ilk hesaplama

14 yapılacaktır. Bu tutara Vergi Farkı denebilir. Bu vergi farkı aynı dönem beyannamesinde yer alan sonraki döneme devreden vergi tutarı ile karşılaştırılacaktır. Beyannamede sonraki döneme devreden vergi yer almıyorsa, ocak dönemi için indirimli orana tabi işlemlerin bünyesine giren vergi tutarı (Vergi Farkı) yıllık iade hesabına dahil edilmeyecektir. Sonraki döneme devreden vergi mevcutsa ve indirimli orana tabi işlemlerin bünyesine giren vergi ile bu işlemler nedeniyle hesaplanan katma değer vergisi arasındaki vergi farkını aşıyorsa, bu vergi farkının tamamı, aşmıyorsa devreden vergi tutarı Aylık İade Edilebilir Vergi olarak kabul edilecektir. Bu hesaplama Şubat dönemi için de yapılarak, Şubat döneminde varsa indirimli orana tabi işlemlerin bünyesine giren vergiler ve bu işlemlerle ilgili olarak hesaplanan katma değer vergisinin farkı hesaplanacak, bu fark Ocak dönemine ait iade edilebilir vergi ile toplanacak, bu toplam Şubat dönemi beyannamesinde yer alan sonraki döneme devreden vergi tutarı ile mukayese edilecektir. Sonraki döneme devreden vergi yoksa, ilk iki ay yıllık iade hesabına dahil edilmeyecektir. Devreden vergi mevcutsa ve yukarıda hesaplaması verilen toplamı (Ocak ayının iade edilebilir si ile Şubat ayının vergi farkın toplamı) aşıyorsa toplamın tamamı yıllık iade hesabına dahil edilecek, devreden vergi sözü edilen toplamı aşmıyorsa, Şubat dönemi beyannamesindeki devreden vergi tutarı ilk iki ay için iade edilebilir vergi olarak dikkate alınacaktır. Bu hesaplamalar Aralık ayına kadar diğer aylar için de yukarıdaki açıklamalara göre yapılacaktır. Aralık ayındaki indirimli orana tabi işlemlerin bünyesine giren vergiler ile bu işlemlerle ilgili olarak hesaplanan vergi arasındaki fark, Kasım sonu itibariyle hesaplanan iade edilebilir vergi ile toplanacaktır. Bu toplam Aralık ayı devreden vergisi ile mukayese edilecek, devreden vergi yoksa 24 yılına ilişkin olarak iade talep edilmeyecektir. Devreden vergi mevcutsa ve tutarı bu toplamı aşıyorsa bu toplam, aşmıyorsa Aralık ayındaki devreden vergi tutarı 24 yılı için iade edilebilir vergi olarak dikkate alınacaktır. Bu hesaplamada bulunan 24 yılı için iade edilebilir tutarı 25 yılının Kasım dönemine ait olup 2 Aralık 25 tarihine kadar verilecek beyannamelerde yer alan sonraki döneme devreden vergi ile mukayese edilecektir. Bu mukayesede yukarıdaki açıklamalar esas alınacak ve yıllık iade tutarı hesaplanacaktır. İade talebinin Kasım döneminden önce yapılması halinde söz konusu mukayese iade talebinin yapıldığı döneme kadar yapılacaktır. Buna göre, İadenin yapıldığı döneme kadar herhangi bir vergilendirme döneminde sonraki döneme devreden bulunmaması halinde iade söz konusu olmayacaktır. Bütün dönemlerde sonraki döneme devreden yer alıyor ve tutarları 24 yılı Aralık dönemi sonu itibariyle hesaplanan iade tutarını geçiyorsa, hesaplanan iade tutarının tamamı iade edilebilecektir. İadenin talep edileceği döneme kadar verilen beyannamelerde yer alan sonraki döneme devreden bazı dönemlerde Hesaplanan iade tutarının altında kalıyorsa devreden vergi tutarının en düşük olanı iade talebinde dikkate alınacaktır. Ancak iadenin yapılabilmesi için iade tutarının iade talebinde dikkate alınacak alt sınır olan 9.1 YTL den az olmaması gerekmektedir. Mükellefe 9.1 YTL yi aşan kısım iade edilecektir. VII- İADE UYGULAMASI 85 Seri no.lu Genel Tebliği nde; İndirimli orana tabi işlemlerden doğan ve Bakanlar Kurulu nca belirlenen miktarı aşan kısmın, 84 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği nde belirlenen genel

15 esaslar çerçevesinde nakden veya mahsuben iade edileceği, aynı Tebliğin (1.1.3.) bölümündeki mahsup talebinde aranılan belgeler yerine, ilgili yıldaki alış ve satış faturaları listesi ve yıllık iade tutarının hesaplanmasına ilişkin tablo aranacağı, ilgili yılın Ocak-Kasım dönemlerinde verilecek beyannamelerde iade hakkını kullanmayıp yüklendiği vergileri indirim konusu yapmayı tercih eden mükelleflerin, daha sonra düzeltme beyannameleri ile iade talebinde bulunmaları söz konusu olamayacağı belirtilmiştir. A- MAHSUP YOLUYLA İADE Mükellefler İndirimli orana tabi işlemlerden doğan iade alacağını, K nın 29. maddesinin 2. bendinde de belirtildiği gibi, - Vergi borçlarına, - Sosyal sigorta prim borçları, - Genel ve katma bütçeli idarelere olan borçlarına, - Belediyelere olan borçlarına, - Döner sermayeli kuruluşlardan temin ettikleri mal ve hizmet bedellerine ilişkin borçlarına, - Sermayesinin % 51 i veya daha fazlası kamuya ait olan kuruluşlardan temin ettikleri mal ve hizmet bedellerine ilişkin borçlarına, - Özelleştirme kapsamında bulunan işletmelerden temin ettikleri mal ve hizmet bedellerine ilişkin borçlarına mahsuben iadesini isteyebilir. Mahsuben iade talepleri miktarına bakılmaksızın, inceleme raporu ve teminat aranılmadan yerine getirilir. B- NAKDEN İADE 1- Maliye Bakanlığınca Belirlenen Sınırı Aşmayan Nakden İade 85 Seri No.lu Genel Tebliği uyarınca 2... TL den (2. YTL) az olan nakden iade talepleri inceleme raporu ve teminat aranılmadan yerine getirilecektir. Belirlenen sınırı aşan nakden iade taleplerinde aşan kısım için teminat gösterilmesi veya Yeminli Mali Müşavir Raporu ibraz edilmesi gerekir. Aksi takdirde vergi inceleme raporu beklenmesi gerekecektir. 2- Tam Tasdik Sözleşmesi Olması Halinde Nakden İade 84 Seri No.lu Tebliğ uyarınca, mükellefin yeminli mali müşavirle süresinde düzenlenmiş tam tasdik sözleşmesi bulunması halinde herhangi bir üst sınıra bağlı kalmaksızın yeminli mali müşavir tasdik raporu ile nakden iade talebinde bulunabilirler. 3- Tam Tasdik Sözleşmesi Olmaması Halinde Nakden İade Maliye Bakanlığı nın vergilendirme dönemleri itibariyle inceleme raporu ve teminat aranmaksızın iade için belirlediği limit ile Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Genel Tebliğleriyle belirlenen tutarlar arasındaki iade talepleri Yeminli Mali Müşavir Tasdik Raporuna göre yerine getirilir.

16 37 Seri No.lu Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Genel Tebliği ne [14] göre tam tasdik sözleşmesi bulunmayan mükelleflerin, indirimli orana tabi işlemlerle ilgili olarak YMM Tasdik Rapor u ile alabilecekleri nakden iade tutarının üst sınırı tarihinden geçerli olmak üzere 42. YTL olarak belirlenmiştir. 4- Teminat Gösterilmesi Yoluyla Nakden İade Nakden iade talep edilen tutarın Maliye Bakanlığınca belirlenen üst sınırı aşması ve mükellefin Yeminli Mali Müşavirle süresinde düzenlenmiş tam tasdik sözleşmesinin bulunmaması halinde 84 Seri No.lu. Genel Tebliğinde belirtilen şekilde teminat gösterilmesi şartıyla iade talebi yerine getirilir. Gösterilen teminat ancak vergi inceleme raporu veya YMM Tasdik Raporuna dayanarak çözülür. 5- Vergi İnceleme Raporu ile Nakden İade Mükelleflerin; - İadelerini Vergi İnceleme Raporu sonucunda almak istemeleri, - İadesini talep ettikleri katma değer vergisinin belirlenen limiti aştığı hallerde; (teminat göstermek veya Yeminli Mali Müşavirlik Katma Değer Vergisi İadesi Tasdik Raporu ibraz etmeleri gerekmesine rağmen) teminat göstermemeleri veya iadelerini YMM Tasdik Raporu ile alacaklarını beyan etmemeleri, - 84 Seri No.lu Genel Tebliği nin (II.) bölümüne göre münhasıran vergi inceleme raporu ile iadesi öngörülen durumların bulunması hallerinde, iade talepleri Maliye Bakanlığı vergi inceleme elemanları tarafından düzenlenen inceleme raporları sonucuna göre yerine getirilecektir. Mükellefler vergi incelemesi yoluyla iade taleplerini bir dilekçe ile yapacaklardır. İnceleme başlamadan önce talepten vazgeçilerek teminat karşılığı veya YMM tasdik raporu ibrazı ile iade talep edilmesi de mümkündür. İnceleme başladıktan sonra talepte bulunulması halinde ise, bu talep inceleme elemanının genel esaslara göre iade yapılmasına engel bir görüşünün bulunmaması halinde yerine getirilir. VIII- İADE İÇİN ARANAN BELGELER A- DİLEKÇE Dilekçede iadesi talep edilen toplam tutarı, ilgili olduğu yıl, iadenin nakden mi yoksa mahsup yoluyla mı yapılacağı ve iadenin teminat mektubu karşılığında mı, yeminli mali müşavir tasdik raporu ile vergi incelemesi raporu sonucunda mı alınmak istendiği belirtilmelidir.dilekçeye, iadenin teminat mektubu karşılığı talep edilmesi halinde teminat mektubu, yeminli mali müşavir tasdik raporuna dayanarak talep edilmesi halinde tasdik raporunun ilave edileceği tabidir. B- İNDİRİMLİ ORANI UYGULANAN İŞLEMLERE AİT FATURALARIN FOTOKOPİSİ VEYA DÖKÜMÜNÜ GÖSTERİR LİSTE Bu listeler her bir vergilendirme dönemine ilişkin olarak indirimli orana tabi işlemler ile genel oranı uygulanan işlemleri gösterir şekilde ve beyannamesine uygun olarak düzenlenmesi gerekmektedir. Ayrıca fatura dökümlerinde; faturaların tarih ve numaraları, yevmiye defteri kayıt

17 tarih ve no.su, alıcının unvanı, vergi kimlik numarası, vergi dairesi, kısa adresi, faturanın net tutarı ve hesaplanan tutarının gösterilmesi gerekmektedir. 336 Seri No.lu VUK Genel Tebliği nde [15] 365 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu nun 29/2 maddesine göre indirimli orana tabi işlemler dolayısıyla 24 Ağustos ve izleyen dönemler için eczacılar tarafından yapılacak iade taleplerinde, ilgili dönem beyannamelerine reçetelerin bir listesinin eklenmesi gerektiği, bu listede reçetenin tarih ve numarası, hastanın ve düzenleyen hekimin adı-soyadı ile protokol numarasına yer verileceği belirtilmiştir. Ayrıca; satışların toptancı hallerinde komisyoncular vasıtasıyla ile yapılması durumunda, satış faturalarının değil, komisyoncu faturalarının listesi verilmesi gerekir. Komisyoncu faturalarında gösterilen komisyonlar, nakliye, hal resmi, hamaliye gibi kesintiler, alış niteliğinde olup, bunların tutarı ve leri alış faturalarının listesinde yer alacaktır. Komisyoncu faturalarında gösterilen ürün satış bedelleri, satış faturaları listesinde yer alacaktır. C- İNDİRİLECEK LİSTESİ İndirilecek katma değer vergisi listesinin, satıcıların adı veya unvanına göre alfabetik sırada veya alış tutarlarına göre; fatura veya benzeri belgenin tarihi, numarası, satıcının adı, soyadı veya unvanı, bağlı olduğu vergi dairesi ve vergi kimlik numarası, mal veya hizmetin cinsi, miktarı, bedeli ve hesaplanan katma değer vergisi tutarına (aynı satıcıdan birden fazla sayıda alınan belgelerde, belge adedi itibarıyla toplamları yazılır) yer verilerek (2) örnek olarak düzenlenmesi, her sayfanın altına Listelerde yer alan bilgilerin doğruluğunu taahhüt ve herhangi bir yanlışlık olduğunun tespiti halinde uygulanacak müeyyideleri kabul ederim. şerhi konularak, işletme yetkilileri tarafından isim ve unvan kaşeleri kullanılmak ve düzenleme tarihi belirtilmek suretiyle imzalanması gerekir. Ancak tutarı Vergi Usul Kanunu nun 232. maddesinde yer alan ve ilgili yılda uygulanmakta olan haddin altında kalan mal veya hizmet alımları bu listede tek kalemde gösterilebilir. Satış faturalarına ilişkin listelerin de bu bilgileri (serbest bölgelerle yurt dışındaki müşterilere düzenlenen faturalarda vergi dairesi ve vergi kimlik numarasına yer verilmeyeceği tabiidir.) içerecek şekilde düzenlenmesi gerekir. D- İADESİ İSTENEN DÖNEM İLE BİR SONRAKİ DÖNEMLE İLGİLİ BEYANLARININ DÖKÜMÜ beyannamelerinin dökümünde ; mükellefin iade istemi ile ilgili yılın tamamına ve sonraki yılın da Kasım ayına (Kasım dönemi dahil) kadar ki dönemlere ait beyannamelere ait bilgiler ayrı ayrı gösterilmelidir Bu listede beyannamelerine paralel olarak, teslim ve hizmetlerin karşılığını teşkil eden bedel,istisnalar, matrahı, Hesaplanan, İlave edilecek, Toplam, Önceki dönemden devreden indirilecek, Bu döneme ait indirilecek, satışlardan iade vb.nin si, İndirimler Toplamı, Ödenmesi gereken, sonraki döneme devreden, iade edilmesi gereken gösterilmelidir. E- YILLIK İADE TUTARININ HESAPLANMASINA İLİŞKİN TABLO Bu tabloda indirimli orana tabi işlemler nedeniyle hesaplanan, indirimli orana tabi işlemler nedeniyle yüklenilen, Vergi farkı (indirimli orana tabi işlemler nedeniyle yüklenilen Bu işlemler üzerinde hesaplanan ), sonraki döneme devreden, aylık iade edilebilir ve yıllık

18 iade edilebilir tutarı, sonraki yılın iadenin talep edildiği döneme kadar ki beyanlarında yer alan sonraki döneme devreden ile iade edilecek gösterilmelidir. IX- KONUYA İLŞKİN UYGULAMA Zeytinyağı, ayçiçeğiyağı ve konsantre meyve suyu imalat ve ticaretini yapan (X) A.Ş. 25 yılı temmuz dönemi katma değer vergi beyannamesi ile 24 t.yılının indirimli orana tabi (zeytinyağı ve ayçiçeğiyağı teslimleri) işlemlerinden kaynaklanan ve indirim yoluyla gideremediği nin iadesini talep etmiştir. (X) A.Ş nin ihracat, ihraç kayıtlı satış ve kısmi istisna kapsamında teslimi bulunmamaktadır. - Birinci Aşama - (X) A.Ş nin Ocak/24-Aralık/24 dönemleri Katma değer vergisi beyannamelerinde yer alan Toplam (Hesaplanan), İndirimler Toplamı (İndirilecek ) ve Sonraki döneme devreden tutarları ile 25 t.yılının iade talep edildiği verilendirme dönemlerine kadarki beyannamelerinde yer alan sonraki döneme devreden tutarlarının dönemler itibariyle dökümü aşağıdaki gibidir. Dönemi HESAPLANAN TOPLAMI İNDİRİLECEK TOPLAMI SONRAKİ DÖNEME DEVREDEN SONRAKİ DÖNEME DEV. (25 T.Yılı) Ocak Şubat Mart Nisan Mayıs Haziran Temmuz Ağustos Eylül Ekim Kasım Aralık Firmanın ocak ayına ait müşterek genel giderlerinden,

19 Pazarlama Satış ve Dağıtım Giderleri Toplamı = 24. YTL (43.2 YTL ), Genel Yönetim Giderleri Toplamı = 12. YTL (21.6 YTL ) dir. - Ocak/24 dönemine ilişkin satışlar ve hasılat tutarları ile bu satışlar üzerinden Hesaplanan aşağıdaki gibidir. Hasılat Tutarı Oranı Hesaplanan Zeytinyağı Satışları : 2.8. %1 28. Ayçiçeğiyağı Satışları : 7. %8 56. Konsantre Meyve Suyu Satışları : 1.5. % Toplam Ocak/24 döneminde Üretim maliyetine verilen girdilere ilişkin giderler ve bu giderlere ait şu şekildedir. İlk Madde ve Mal.Gid. si Genel Üretim Giderler i (*) s i Giderler Toplamı Toplam ı Zeytinyağına Ait Gider Tutarı ve si Ayçiçeğiyağına Ait Gider Tutarı ve si Konsantre Meyve Suyuna Ait Gider Tutarı ve si Toplam (* Yardımcı üretim gider yeri ve yardımcı hizmet gider yerlerinde oluşan maliyetlerin dağıtılması sonucu oluşan giderler toplamıdır.) - İndirimli Orana Tabi İşlemlere (Zeytinyağı ve ayçiçeğiyağı) Genel yönetim Giderleri ile Pazarlama Satış ve Dağıtım Giderlerinden Pay Verilmesi

20 Her bir işlem ile ilgili yüklenilen hesaplanırken işin kendine özgü durumlarını ve gerçek mahiyetini göz önünde bulundurmak gerekir. Mesela firmanın tanıtımını hedefleyen bir reklamla ilgili giderler nedeniyle yüklenilen nin, iade tutarının hesaplamasında, indirimli orana tabi işlemlere isabet eden tutarın dikkate alınması gerekirken, indirimli oranı uygulanan ürünün tanıtımını hedefleyen bir reklam da, bu gider dolayısıyla yüklenilen nin tamamını dikkate almak gerekir. Örneğimizde Pazarlama satış ve dağıtım giderleri ile genel yönetim giderleri müşterek olduğundan, ilgili ürünün satışından elde edilen hasılatın toplam hasılat içindeki payı hesaplanarak, bulunan oranda bahse konu giderlerden ilgili işleme pay verilecektir. - Zeytinyağına; Paz. Sat. Dağ. Giderinden verilen pay = (2.8./5..) x 24. = YTL Genel Yönetim Giderinden verilen pay = (2.8./5..) x 12. Zeytinyağı Satışları 2.8.,56 Ayçiçeği Yağı Satışları 7.,14 Konsantre Meyve Suyu Satışları 1.5.,3 5.. = 67.2 YTL olacaktır. Yapılan dağıtım sonucunda pazarlama satış ve dağıtım giderlerinden her bir işleme isabet eden gider ve bu gidere ait şu şeklide oluşacaktır. Paz.Satış ve Dağ.Gid. s i Genel Yöneti m Giderle ri s i Giderl er Topla mı Topla mı Zeytinyağına Ait Gider Tutarı ve si : Ayçiçeğiyağına Ait Gider Tutarı ve si : Konsantre Meyve Suyuna Ait Gider Tutarı ve si : Toplam