DEĞERLEME. Hazırlayan: Kenan Volkan ATEŞOĞLU

Transkript

1 DEĞERLEME Hazırlayan: Kenan Volkan ATEŞOĞLU 1

2 DEĞERLEME 1. DEĞERLEMEDE GENEL ESASLAR 1.1. Genel Açıklama Gelir Vergisi Kanunu nda, bilanço usulüne göre ticari kazanç, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet fark olarak tanımlanmıştır. Dönem sonu ile dönem başındaki öz sermayenin karşılaştırılmasını gerektiren bu sistem, kurumlar vergisi mükellefleri için de geçerlidir. Öz sermaye; işletmenin sahip olduğu iktisadi kıymetler ile alacakların toplamından, borçların düşülmesi sonucunda geriye kalan tutardır. Bu tutar girişimcinin işletmeye koyduğu varlığı gösterir. İhtiyatlar ve kar bilançoda ayrı olarak gösterilseler dahi öz sermayenin unsurlarından sayılır. Öz sermayeyi hesaplayabilmek için ise, işletmeye dahil iktisadi kıymetlerin değerlerinin belirlenmesi gerekmektedir. Ticari kazancın belirtilen şekilde saptanması sırasında, Vergi Usul Kanunu nun değerlemeye ilişkin hükümlerine uyulması zorunludur. Değerleme, vergi matrahlarının hesaplanmasıyla ilgili iktisadi kıymetlerin vergi kanunlarında gösterilen gün ve zamanlardaki değerlerinin saptanmasıdır. Değerlemeye ilişkin hükümlere Vergi Usul Kanunu nun 258 ve devamında yer alan maddelerinde yer verilmiş ve her bir aktif ve pasif kıymetin nasıl değerleneceği belirlenmiştir. Değerleme, doğrudan vergi matrahlarının hesaplanmasıyla ilgili bir işlem olduğu için, Kanun da değerleme ölçüleri ve hangi iktisadi kıymetin hangi ölçüyle değerleneceği açık olarak belirlenmiş olup, bu konuda mükelleflere inisiyatif kullanma ve tercihte bulunma hakkı tanınmamıştır. Vergi Usul Kanunu uyarınca tutulması zorunlu olan defterler hesap dönemi itibariyle tutulur. Kayıtlar her hesap dönemi sonunda kapatılır ve ertesi dönem başında tekrar açılır. Hesap dönemi normal olarak takvim yılıdır. Buna göre, defterlerin ilgili bulunduğu yılın son günü olan 31 Aralık tarihi itibariyle kapatılması gerekmektedir. İşletmeye dahil mevcutlar, alacaklar ve borçların sayılması, ölçülmesi, tartılması ve değerlemesinin de ilgili yılın 31 Aralık tarihi itibariyle yapılması gerekmektedir. Dolayısıyla, gelir ve kurumlar vergisinin uygulamasında, değerleme günü ilgili yılın 31 Aralık tarihidir. Bazen işletmelerin gösterdikleri faaliyetler takvim yılı dönemine uygun bulunmayabilir. Bu tür mükelleflerin başvurusu halinde Maliye Bakanlığı 12 şer aylık özel hesap dönemleri belli edebilir. Özel hesap dönemi tayin edilenlerin ticari ve zirai kazançları, özel hesap döneminin kapandığı takvim yılının kazancı sayılır. Bu durumda, değerleme günü özel hesap döneminin kapandığı son gün olacaktır. Ayrıca geçici verginin ilgili hesap döneminin üçer aylık kazançları üzerinden alınmasıyla ilgili dönem kazançlarının tespitinde de değerleme hükümlerinin uygulanması gerekmektedir. Değerleme yapılacak gün ise ilk, ikinci, üçüncü ve dördüncü aylık dönemlerin son günü olacaktır Değerleme Ölçüleri Değerleme ölçüleri V.U.K. nun 261 inci maddesinde tespit edilmiş olup bu değerleme ölçüleri, - Maliyet bedeli, - Borsa rayici, - Tasarruf değeri, - Mukayyet değer, - İtibari değer, - Rayiç bedel, - Emsal bedel ve emsal ücret, - Vergi değeri, 2

3 olmaktadır. Ancak, anılan maddede belirtilenler dışında, V.U.K. nun diğer maddeleri ve ilgili vergi kanunlarında tespit edilmiş olan ilave bazı değerleme ölçüleri de bulunmakta olup bunlar aşağıdaki gibidir. - Alış bedeli, - Alış emsal bedeli, - Tapu siciline kayıtlı bedel, - Ortalama perakende satış fiyatı. Yukarıda belirtilen değerleme ölçüleri, l İktisadi işletmelere dahil kıymetleri değerlemede ve l Servetleri değerlemede kullanılabilecek olup, konumuz bakımından iktisadi işletmelere dahil kıymetlerin değerlenmesine ilişkin açıklamalar yapılacaktır Maliyet Bedeli Maliyet bedeli, iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin arttırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilumum giderlerin toplamını ifade eder (V.U.K. Md. 262). Bu tanımdan maliyet bedelinin şu unsurlardan oluştuğu anlaşılmaktadır İktisadi Bir Kıymet İktisabı için Yapılan Ödemeler İktisadi bir kıymetin iktisabı için yapılan ödemeler, iktisadi kıymet satın alınmış ise satın alma bedeli, satın alma sırasında ortaya çıkan vergiler ile satın alma işlemine ilişkin olarak ortaya çıkan diğer giderlerden; iktisadi kıymet imal edilmiş ise imalat sırasında kullanılan hammadde ve yardımcı maddelerin alımı için ödenen bedeller, imalat giderleri, imalatta kullanılan sabit kıymetlerin amortismanları gibi giderlerden oluşmaktadır İktisadi Kıymetin Değerini Artırıcı Ödemeler İktisadi kıymetin iktisabından sonra yapılan ödemelerin kıymetin maliyetine eklenmesi için yapılan giderin kıymetin değerini artırması gerekir Bunlara Müteferri (Bağlı) Diğer Giderler Bir harcamanın müteferri gider olarak iktisadi kıymetin maliyetine eklenmesi için yapılan giderin kıymetin satın alma bedeline veya değer artışı sağlayan gidere bağlı olarak yapılması gerekmektedir. Maliyet bedeli ile değerlenecek olan iktisadi kıymetler aşağıdaki gibidir: - Gayrimenkuller, - Gayrimenkullerin mütemmim cüzüleri ve teferruatı, - Tesisat ve makinalar, - Gemiler ve diğer taşıtlar, - Gayrimaddi haklar, - Özel maliyet bedeli, - Demirbaş eşya, - Alet edevat, - Emtia, - Zirai mahsuller ve hayvanlar Borsa Rayici Borsa rayici gerek menkul kıymetler ve kambiyo borsasına gerekse ticaret borsalarına kayıtlı olan iktisadi kıymetlerin, değerlemeden önceki son muamele gününde borsadaki muamelelerin ortalama değerlerini ifade eder (V.U.K. Md. 263). 3

4 Normal dalgalanmalar dışında fiyatlarda bariz kararsızlık görülen hallerde, son muamele günü yerine değerlemeye takaddüm eden 30 gün içindeki ortalama rayici esas olarak aldırmaya Maliye Bakanlığı yetkilidir (V.U.K. Md. 263). Borsa rayici ile değerleme aşağıdaki haller için öngörülmüştür. - İktisadi işletmelere dahil yabancı para veya yabancı para ile olan alacak ve borçların normal değerleme ölçüsü borsa rayicidir. Ancak, ülkemizde serbest döviz borsası teşekkül etmediği için söz konusu kıymetlerle ilgili değerleme Maliye Bakanlığı nca düzenli olarak ilan olunan, resmi kurlara göre yapılmaktadır. - Vergi Usul Kanunu nun 279 uncu maddesi uyarınca borsa rayici bulunan menkul kıymetler. - Veraset ve intikal vergisinde, hisse senedi ve tahvillerle ilgili değerleme ölçüsü borsa rayicidir Tasarruf Değeri Tasarruf değeri, bir iktisadi kıymetin değerleme gününde sahibi için arz ettiği gerçek değerdir (V.U.K. Md. 264). İktisadi kıymetin değerleme gününde sahibi için arz ettiği gerçek değer, subjektif anlayış taşımakla birlikte, bu olanağın nasıl uygulanacağı da belirlenmek suretiyle subjektiflilik ortadan kaldırılmıştır. Daha açık bir ifade ile senede bağlı alacak ve borçlarda reeskont uygulamasında iskonto haddi senette yazılı faiz oranına bağlanmış, ancak bunun yazılı olmaması halinde Merkez Bankası nın resmi iskonto oranının esas alınacağı belirtilerek subjektiflilik ihtimali tamamen ortadan kaldırılmıştır. Tasarruf değeri ile değerleme aşağıdaki haller için öngörülmüştür: - Senede bağlı alacak ve borçlar (nasıl hesaplanacağı belirtilmek üzere) ( V.U.K. Md. 281 ve 285) - Banka, banker ve sigorta şirketlerinin alacak ve borçları ( V.U.K.Md. 281 ve 285) Mukayyet Değer Mukayyet değer, bir iktisadi kıymetin muhasebe kayıtlarında gösterilen hesap değeridir (V.U.K. Md. 265). Mukayyet değerle değerlenecek iktisadi kıymetler aşağıdaki gibidir: - Aktifleştirilen ilk tesis ve taazzuv giderleri (V.U.K. Md.282) - Peştemallıklar (V.U.K. Md.282) - Aktif geçici hesap kıymetleri (V.U.K. Md.283) Peşin ödenen giderler Tahsil edilmemiş hasılat(gelir tahakkukları) İdrak edilmemiş mahsuller için yapılan giderler - Pasif geçici hesap kıymetleri (V.U.K. Md.287) Peşin tahsil edilmiş hasılat Ödenmemiş giderler(gider tahakkukları) - Karşılıklar (V.U.K. Md.288) - Senetsiz alacak ve borçlar (V.U.K. Md.281 ve 285) - Reeskont uygulaması yapılmayan senetli alacak ve borçlar( Banka, banker ve sigorta şirketleri hariç) (V.U.K. Md.281 ve 285) İtibari Değer İtibari değer, her nevi senetlerle esham ve tahvillerin üzerinde yazılı olan değerlerdir (V.U.K. Md. 266) İtibari değerin uygulanacağı iktisadi kıymetler aşağıdaki gibidir: - Kasa mevcudu ( yabancı paralar hariç) (V.U.K. Md.284) 4

5 - Eshamlı şirketlerde ihraç edilen hisse senetleri - Eshamlı şirketler ve iktisadi kamu müesseselerince çıkarılan tahviller (V.U.K. Md.286) İtibari değerle değerlenmesi gereken hisse senedi ve tahviller şirketlerin kendilerinin ihraç ettiği hisse senedi ve tahvillerdir. İşletmelerin, aktifinde başka kurum veya kişilerin ihraç ettiği hisse senedi ve tahvillerin bulunması halinde bunları V..U.K. un 279 ncu maddesine göre değerlemeleri gerekir Rayiç Bedel Rayiç bedel, bir iktisadi kıymetin değerleme günündeki normal alım satım değeridir (V.U.K. Mük. Md.266). Rayiç bedel, vergi değeri açısından önem taşımakta olup emlak vergisinde bina ve arazi için rayiç bedel esas alınmaktadır. Rayiç bedele bir de diğer kazanç ve iratların matrahının belirlenmesinde, elden çıkarılan menkul kıymetin iktisap bedelinin tevsik edilememesi halinde başvurulur (G.V.K. Geçici Md.56E) Emsal Bedel ve Emsal Ücret Emsal Bedeli Emsal bedeli; gerçek bedeli olmayan veya bilinmeyen veyahut doğru olarak tespit edilemeyen bir malın, değerleme gününde satılması halinde emsaline nazaran haiz olacağı değerdir (V.U.K. Md. 267). Bu tanımlamadan anlaşılacağı üzere, emsal bedeli değerleme konusu malın emsal satış bedelidir. Emsal bedeli ölçüsünün uygulanabilmesi için, değerleme konusu malın gerçek değerinin; - belli olmaması, veya - bilinmemesi veya - doğru olarak tespit edilememesi, gerekir. Başka bir deyişle emsal bedel, bir malın işletmenin faaliyet dönemindeki satış bedeli, alış bedeli ya da maliyet bedeli olarak değil o malın değerleme gününde piyasada bulacağı bedel olarak anlaşılmalıdır Emsal Bedelinin Tespit Şekilleri Emsal bedeli; ortalama fiyat, maliyet bedeli esası veya takdir suretiyle tespit edilir. Emsal bedelinin tespiti için bu sıraya uyulması zorunludur.başka bir deyişle, ortalama fiyat esasına göre tespit imkanı varken, maliyet bedeli esası veya takdir suretiyle emsal bedeli tespiti yapılamaz. Takdir usulünün uygulanması için ise, hem ortalama fiyat esasının hem de maliyet bedeli esası ile tespitin mümkün olmaması gerekir. Ancak, V.U.K. nun 267 nci maddesinde, kaza mercilerinin re sen biçtikleri değerler ile zirai kazanç ölçülerini tespit eden kararnamelerde yer alan unsurların emsal bedeli yerine geçeceği ve yukarıda belirtilen sıraya bağlı kalmaksızın, öncelikle uygulanacağı belirtilmiştir Ortalama Fiyat Esası Ortalama fiyat esası, V.U.K. nun 267 nci maddesinde birinci sıra olarak aşağıdaki şekilde tanımlanmıştır: Birinci sıra: (ortalama fiyat esası) Aynı cins ve nevideki mallardan sıra ile değerlemenin yapılacağı ayda veya bir evvelki ayda veya bir daha evvelki aylarda satış yapılmışsa, emsal bedeli bu satışların miktar ve tutarına göre mükellef tarafından çıkarılacak olan ortalama satış fiyatı ile hesaplanır. Bu esasın uygulanması için, aylık satış miktarının, emsal bedeli tayin olunacak her bir malın miktarına nazaran % 25 ten az olmaması şarttır. Görüldüğü üzere bu usulde değerleme, esas itibariyle mükellef tarafından kendi defter ve belgelerindeki satışlara göre yapılmakta olup, yapılan satışların değerleme konusu yapılacak malla aynı cins ve neviden olması gerekir. Ayrıca, bu suretle değerleme yapılacağı zaman, aynı cins ve nevideki malların önce değerlemenin yapılacağı aydaki satış miktarına bakılacaktır. Örneğin bu ay 5

6 Nisan ayı ise önce bu ayın satış miktarına bakılacak, yeterli değil ise bir önceki ay olan Mart ayı satış miktarına bakılacak, bu da yeterli değil ise bir daha önceki ay olan Şubat ayı satış miktarına bakılacak, bu da yeterli değil ise, diğer ayların satış miktarına bakılmayacak ve bu usul uygulanmayacak olup maliyet bedeli esasına gidilecektir. Örnek 1: Dayanıklı tüketim malları ticaretiyle uğraşan işletmenin sahibi, 18 Kasım 2003 tarihinde x model bir televizyonu evinde kullanmak üzere işletmesinden çekmiştir. İşletmenin Eylül, Ekim, Kasım 2003 aylarında x model (aynı cins ve neviden) televizyon satışlarına ilişkin bilgiler aşağıdaki gibidir: Toplam Satış Tutarı Aylar Satış Miktarı (KDV Hariç) (TL) Eylül 3 Adet Ekim 5 Adet Kasım 2 Adet İşletme sahibi tarafından, işletmeden 18 Kasım 2003 tarihinde çekilen bu televizyonun Gelir Vergisi Kanunu nun 411 inci maddesi uyarınca emsal bedelle değerlenmesi gerekir. Emsal bedelle yapılacak değerleme ise aşağıdaki gibi olacaktır: x model 1 adet televizyonun emsal bedelle değerlenmesinde; Kasım 2003 de x model televizyondan 2 adet satılmış olup, bu miktar değerleme konusu yapılacak mal miktarının (1 adet) yüzde yirmibeşinden fazla olduğundan, değerleme bu ayın 2 adetlik satış ortalamasına göre yapılacaktır. x model televizyonun Kasım ayı ortalama satış fiyatı ( =) TL. dır. Bu durumda, işletme sahibi tarafından Kasım 2003 de işletmeden çekilen x model 1 adet televizyonun , TL. tutarındaki emsal bedelinin, işletme hasılatı olarak kayıtlara intikal ettirilmesi gerekir. Eğer, değerleme konusu yapılacak mal miktarı 12 adet televizyon olsaydı bu durumda, değerleme konusu yapılacak mal miktarının yüzde yirmibeşi(12 x %25 =) 3, Kasım ayı satışlarından(2 adet) çok olduğundan Ekim ayına gidilirdi. Ekim ayındaki satış miktarı(5 adet) değerlenecek miktarın % 25 inden çok olduğundan emsal bedelle değerlemenin Ekim ayı ortalama satış fiyatı ile yapılması gerekecekti. x model televizyonun Ekim ayı ortalama satış fiyatı ( =) TL. dır. İşletmeden çekilen x model 12 adet televizyonun (12 x =) ,-TL tutarındaki emsal bedelinin, işletme hasılatı olarak kayıtlara intikal ettirilmesi gerekirdi. Örnek 2: Tekstil ürünleri imalatıyla uğraşan mükellefin fabrika deposunda dönem sonunda kg. ıskarta mevcuttur. işletmenin sadece Aralık ayı içerisinde ıskarta satışları olup, bu satışlar aşağıdaki gibidir. Satış Tutarı Aylar Satış Miktarı (KDV Hariç) (TL) Aralık 750 kg Aralık 550 kg Aralık 200 kg Toplam kg Aralık ayında toplam kg. ıskarta satılmış olup, bu miktar değerleme konusu yapılacak mal miktarının (3.500 kg.) yüzde yirmibeşinden fazla olduğundan, değerleme bu ayın kg. satış ortalamasına göre yapılacaktır. Buna göre, işletmenin dönem sonu envanterinde yer alan. ıskarta ( =) TL birim fiyatından (3.500 x =) TL tutarında emsal bedelle, kayıtlara intikal ettirilecektir. Örnek 3: Un imalatı ve ticaretiyle uğraşan mükellef Ağustos ayında kg. unu bağış için emsal bedelle değerlemek istemektedir. Mükellefin Ağustos ayı un satışı olmayıp önceki aylara ilişkin satış miktarları ve fiyatları şöyledir: Aylar Satış Miktarı Satış Fiyatı (TL) 6

7 Temmuz kg Haziran kg Mayıs kg Değerlemenin yapılacağı Ağustos ayında un satışı olmadığı için Temmuz ayına ilişkin satışlara bakılması gerekir. Temmuz ayı satış miktar(3.000 kg)ı da değerlenecek miktarın %25 nden(5.000 kg) az olduğu için Haziran ayına ilişkin satışlara bakılacaktır. Haziran ayındaki satış miktarı da değerlenecek miktarın %25 nden az olduğu için bu aydaki ortalama satış fiyatı da emsal bedeli olarak esas alınmaz. Mayıs ayndaki satış miktarı(6.500 kg) değerlenecek miktarın %25 nden(5.000 kg) fazla olmasına rağmen ortalama satış fiyatı esasında değerleme yapılacak aydan üç ay öncesine gidilemeyeceğinden, emsal bedeli tespiti için ikincı sıraya gidilir Maliyet Bedeli Esası Maliyet bedeli esası, V.U.K. nun 267 nci maddesinde ikinci sıra olarak aşağıdaki şekilde tanımlanmıştır. İkinci sıra: (maliyet bedeli esası) Emsal bedeli belli edilecek malın, maliyet bedeli bilinir veya çıkarılması mümkün olursa, bu taktirde mükellef bu maliyet bedeline, toptan satışlar için % 5, perakende satışlar için %10 ilave etmek suretiyle emsal bedelini bizzat belli eder. Bu usulde hesaplama mükellef tarafından defter ve belgelere dayanılarak, değerleme konusu yapılacak malın maliyet bedelinin bilinmesi veya çıkarılmasının mümkün olduğu hallerde yapılır. Maliyet bedeline, toptan satışlar için yüzde beş, perakende satışlar için yüzde on ilave edilmek suretiyle tespit edilir. Bir satışın perakende satış sayılabilmesi için; - Miktar olarak ortalama bir tüketicinin normal ihtiyacını geçmemesi, - Satış konusu malın özel şahıslar tarafından, normal olarak kullanılabilecek nitelikte olması, - Alıcının malı tekrar satışa sunmaması, gerekir. Örnek: Dayanıklı tüketim malları ticareti ile uğraşan işletmenin sahibi, 10 Aralık 2003 tarihinde x model bir televizyonu evinde kullanmak üzere işletmesinden çekmiştir. İşletmenin Ekim, Kasım, Aralık 2003 aylarında x model (aynı cins ve neviden) televizyon satışı yoktur. Bu televizyonun işletmeye maliyeti TL dır. İşletme sahibi tarafından, işletmeden çekilen bu televizyonun G.V.K. nun 411 inci maddesi uyarınca emsal bedelle değerlenmesi gerekir. Emsal bedelle yapılacak değerleme ise aşağıdaki gibi olacaktır. Değerleme konusu yapılacak mal cinsinden, değerlemenin yapılacağı ayda (Aralık) veya bir önceki ayda (Kasım) veya bir daha önceki ayda (Ekim), satış yapılmadığından, ortalama fiyat esası uygulanamayacak ve dolayısıyla maliyet bedeli esasının uygulanması gerekecektir. Bu durumda işletmeden bu çekiş, perakende bir satış sayılacağı için maliyet bedeline % 10 uygulanmak suretiyle emsal bedeli tespit edilecektir. Bu televizyonun işletme maliyeti ,- TL olduğuna göre, malın emsal bedeli ( x %110 = ) ,- TL olarak tespit edilip, işletme hasılatı olarak kayıt edilmesi gerekir. Burada şu hususa dikkat edilmesi gerekmektedir: Katma Değer Vergisi Kanunu nun 27 nci maddesinde bedeli bulunmayan veya bilinmeyen işlemler ile, bedelin mal, menfaat, hizmet gibi paradan başka değerler olması halinde emsal bedel veya emsal ücretin vergi matrahı olacağı hükme bağlanmıştır. Bunun yanında, bedelin emsaline veya emsal ücretine göre açık bir şekilde düşük olduğu ve bu düşüklüğün mükellefçe haklı bir sebeple açıklanamadığı hallerde de, matrah olarak emsal bedeli veya emsal ücretinin uygulanacağı, emsal bedeli ve emsal ücretinin ise Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tespit edileceği belirtilmiştir. Bu durumda, emsal bedeli uygulamamızda ilk olarak ortalama satış fiyatı esası uygulanacaktır. Ortalama satış fiyatı esasında tespitin mümkün olmaması halinde, maliyet bedeli esasının uygulanması gerekecektir. 7

8 Vergi Usul Kanunu nun 275 inci maddesine göre, imal edilen mal maliyetine genel idari giderlerinden pay verilmesi konusunda mükelleflere seçimlik hak tanınmıştır. Dolayısıyla normal hallerde maliyet bedeli esasında emsal bedeli hesaplanmasında genel idare giderleri dikkate alınmayabilir. Ancak, Katma Değer Vergisi Kanunu nun 27 nci maddesine göre, emsal bedeli tesbitine esas alınacak maliyet bedeline, genel idare giderlerinden pay verilmesi zorunludur Takdir Esası Takdir esası, V.U.K. nun 267 nci maddesinde üçüncü sıra olarak aşağıda yer aldığı şekilde tanımlanmıştır. Üçüncü sıra: (Takdir esası) Yukarıda yazılı esaslara göre belli edilemeyen emsal bedelleri, ilgililerin müracaatı üzerine takdir komisyonunca takdir yolu ile belli edilir.takdirler, maliyet bedeli ve piyasa kıymetleri araştırılmak ve kullanılmış eşya için ayrıca yıpranma dereceleri nazara alınmak suretiyle yapılır. Takdir edilen bedellere mükelleflerin vergi mahkemesinde dava açma hakkı mahfuzdur. Ancak dava açılması verginin tahakkuk ve tahsilini durdurmaz. Takdir yolu ile emsal bedel tespiti, ortalama fiyat ve maliyet bedeli esasının uygulanamadığı hallerde, ya mükellefin müracaatı yahut idarenin talebi ile yapılır. İster mükellef, isterse vergi idaresinin talebine istinaden yapılsın, takdir olunan matraha mükelleflerin dava açma hakları saklıdır. Ayrıca, vergi dairesinin V.U.K. nun 377 nci maddesi uyarınca takdir komisyonunun kararına karşı dava açma hakkı bulunmaktadır Emsal Bedelle Değerlenecek İktisadi Kıymetlerden Bazıları İşletmeden Çekilen Gayrimenkuller Ferdi bir işletmenin aktifinde bulunan bir gayrimenkulün ortaklardan birine veya teşebbüs sahibinin eşine ya da çocuklarına verilmesi veya müteahhidin satmak üzere inşa ettiği bir gayrimenkulü kendi adına işletmeden çekmesi hallerinde, Gelir Vergisi Kanunu nun 41 nci maddesi uyarınca işletmeden çekilen bu kıymetlerin emsal bedeli ile değerlenmesi gerekir. İşletmeden çekilecek gayrimenkullerin emsal bedelinin tespitinde ortalama satış fiyatı ile maliyet bedeli esası dikkate alınmaksızın takdir esası uygulanacaktır Satın Alınan ve İmal Edilen Emtia (V.U.K. Md.274) Emtianın maliyet bedeline nazaran, değerleme günündeki satış bedelleri %10 ve daha fazla bir düşüklük gösterdiği durumlarda, maliyet bedeli yerine 267 nci maddede yer alan emsal bedelini tespit usulleri olan ortalama satış fiyatı veya takdir esası kullanılacaktır Hayvanlar (V.U.K. Md.277) Maliyet bedeline göre değerlenen hayvanlar, maliyet bedelinin tesbiti mümkün olmadığı durumda emsal bedeli ile değerlenir. Emsal bedeli ise işletmenin bulunduğu mahal (gezici hayvancılıkta kışlak) için zirai kazanç komisyonlarınca tespit edilmiş olan ortalama maliyet bedelidir Kıymeti Düşen Mallar (V.U.K. Md.278) Yangın, deprem ve su basması gibi afetler yüzünden veyahut bozulmak, çürümek, kırılmak, çatlamak, paslanmak gibi haller neticesinde iktisadi kıymetlerinde önemli bir azalış vaki olan emtia ile maliyetlerin hesaplanması mutad olmıyan hurdalar ve döküntüler, üstüpü, deşe ve ıskartalar emsal bedeli ile değerlenir Özel Haller (V.U.K. Md.289) Bu bölümde yazılı olmayan veya yazılı olup da kendi ölçüleriyle değerlenmesine imkan bulunmayan bina ve arazi dışındaki iktisadi kıymetler varsa borsa rayici, yoksa mukayyet değerleri, o da yoksa emsal bedeliyle değerlenir Teşebbüs Sahibi ile Eşinin ve Çocuklarının İşletmeden Çektikleri Ayni Değerler Emsal Bedeli ile Değerlenir (G.V.K. Md.411) İşin Terki Halinde 8

9 İşin terkiyle tasfiye karı hesaplanırken mükellef kalan malları kendi adına çekmesi durumunda bunu G.V.K. Md.411 inci uyarınca emsal bedel ile değerlemesi gerekir Gerçek Ücret Tespitinde (G.V.K. Md.63) Hizmet erbabına konut tedariki ve sair surette sağlanan menfaatler, konutun emsal kirasına veya menfaatin emsal bedeline göre değerlenir Bağış ve Yardımlarda (G.V.K. Md.89 ve K.V.K. Md.146) Gelir vergisi mükelleflerince bağış ve yardımın nakden yapılmaması halinde, bağışlanan veya yardımın konusunu teşkil eden mal veya hakkın varsa mukayyet değeri, yoksa emsal bedeli; kurumlar vergisi mükelleflerince bağış ve yardımın nakden yapılmaması halinde, bağışlanan veya yardımın konusunu teşkil eden mal veya hakkın maliyet bedeli veya mukayyet değeri, yoksa emsal bedeli esas alınacaktır Servet Değeri Tespiti (K.V.K. Md.33) Hisselerine mahsuben ortaklara dağıtılan, satılan, devredilen veya kurum sahibine iade olunan değerler, dağıtmanın, satışın, devrin veya iadenin yapıldığı günün emsal bedeline göre değerlenir Katma Değer Vergisi Uygulamasında (K.D.V.K. Md.27) Bedeli bulunmayan veya bilinmeyen işlemler ile bedelin mal, menfaat, hizmet gibi paradan başka değerler olması halinde; bedelin emsal bedeline veya emsal ücretine göre açık bir şekilde düşük olduğu ve bu mükellefçe haklı bir sebeple açıklanamadığı hallerde de matrah işlemin mahiyetine göre emsal bedeli veya emsal ücretidir Emsal Ücret Ücretle yapılan imalatta, ücretin gerçek miktarının bilinmemesi veya doğru olarak tayin edilmemesi hallerinde tespit edilecek emsal ücret de Emsal Bedel bölümünde anlatılan esaslara göre tespit olunur (K.D.V.K. Md.27) Vergi Değeri Vergi değeri, bina ve arazinin Emlâk Vergisi Kanununun 29 uncu maddesine göre tespit edilen değeridir. (V.U.K. Md. 268). Emlâk Vergisi Kanununun 29 uncu maddesine göre vergi değeri; a) Arsa ve araziler için, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun asgari ölçüde birim değer tespitine ilişkin hükümlerine göre takdir komisyonlarınca arsalar için her mahalle ve arsa sayılacak parsellenmemiş arazide her köy için cadde, sokak veya değer bakımından farklı bölgeler (turistik bölgelerdeki cadde, sokak veya değer bakımından farklı olanlar ilgili valilerce tespit edilecek pafta, ada veya parseller), arazide her il veya ilçe için arazinin cinsi (kıraç, taban, sulak) itibarıyla takdir olunan birim değerlere göre, b) Binalar için, Maliye ve Bayındırlık ve İskan Bakanlıklarınca müştereken tespit ve ilân edilecek bina metrekare normal inşaat maliyetleri ile (a) bendinde belirtilen esaslara göre bulunacak arsa veya arsa payı değeri esas alınarak Emlâk Vergisi Kanununun 31 inci madde uyarınca hazırlanmış bulunan tüzük hükümlerinden yararlanılmak suretiyle, Hesaplanan bedeldir. Vergi değeri ölçüsü, işletmeye dahil iktisadi kıymetlerin değerlenmesinde sadece maliyet bedeli bilinmeyen bina ve arazinin değerlenmesinde kullanılır. V.U.K. nun 289 uncu maddesinde, değerleme bölümünde yazılı olmayan veyahut yazılı olup da kendi ölçüleriyle değerlenmesine imkan bulmayan iktisadi kıymetlerden bina ve arazinin vergi değeri ile değerleneceği hükme bağlanmıştır. Buna göre, ticari işletme sahiplerinin özel mal varlıklarına dahil olan ancak maliyet bedelleri bilinmeyen bina ve arazinin, ticari işletmeye dahil edilmesi halinde vergi değeri ölçüsü ile değerlenmesi gerekecektir Alış Bedeli Alış bedeli, iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi karşılığında ödenen veya borçlanılan bedeldir. 9

10 Alış Emsal Bedeli İlk defa bilanço esasında gelir ve kurumlar vergisi mükellefiyetine girecek olanlar, amortisman konusu kıymetler dışındaki diğer kıymetleri, maliyet bedeli bilinmeyen amortisman konusu sabit kıymetlerini amortismanları da dikkate alarak, kendilerince tayin olunacak alış emsal bedeli ile değerlerler (V.U.K. Geçici Md. 4) Ticari, sınai ve mesleki kazançları dolayısı ile yeniden gelir vergisine girecek veya basit usulden gerçek usule geçecek olan mükellefler ile öteden beri faaliyete devam eden serbest meslek erbabları, maliyet bedeli bilinmeyen amortisman konusu sabit kıymetlerini amortismanları da dikkate alarak, kendilerince tayin olunacak alış emsal bedeli ile değerlerler (V.U.K. Geçici Md. 5) Tapu Siciline Kayıtlı Bedel Tapu siciline kayıtlı bedel, bir vergiye matrah olan servet değerlenmesinde, tapu da kayıtlı haklar için uygulanır (V.U.K. Md. 296) Ortalama Perakende Satış Fiyatı Hizmet erbabına, hizmet karşılığı verilen ayınlar, verildiği gün ve yerdeki perakende fiyatlara göre değerlenir (G.V.K. Md. 63). 2. İKTİSADİ İŞLETMELERE DAHİL KIYMETLERİ DEĞERLEME 2.1. Gayrimenkullerin Değerlenmesi Gayrimenkul ve Gayrimenkul Gibi Değerlenen İktisadi Kıymetler Vergi Usul Kanunu nun 269 uncu maddesi aşağıdaki gibidir: İktisadi işletmelere dahil bilumum gayrimenkuller maliyet bedelleri ile değerlenir. Bu kanuna göre, aşağıda yazılı kıymetler gayrimenkuller gibi değerlenir: - Gayrimenkullerin mütemmim cüzüleri ve teferruatı, - Tesisat ve makinalar, - Gemiler ve diğer taşıtlar, - Gayrimaddi haklar. V.U.K. nun 269 uncu maddesinde belirtilen gayrimenkullerden ne anlaşılması gerektiği aşağıda açıklanmıştır Gayrimenkuller 4721sayılı Medeni Kanunu nun 704 üncü maddesine göre, taşınmaz (gayrimenkul) mülkiyetinin konusu; şunlardır. - Arazi - Tapu kütüğünde ayrı sayfa olarak kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar - Kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümler Gayrimenkullerin Mütemmim Cüzleri ve Teferruatı Medeni Kanun a göre, mütemmim cüzler(bütünleyici parça Md:684), iktisadi ve hukuki bakımdan bağımsız şeyler olmayan tek başlarına mülkiyet konusu olmayan asıl şeye dahil olan kıymetlerdir. Teferruat(eklenti Md:686) ise, gayrimenkulün örf ve teamüle göre kullanılır hale gelmesine hizmet eden parçalardır. Örneğin, bir binanın su tesisi mütemmim cüz, bir binanın kapı ve penceresi ise teferruattır Tesisat ve Makinalar Tesisat, işletmenin faaliyetini sürdürülmesi için kurulan ve gayrimenkulün mütemmim cüzü ve teferruat olmayan tesislerindendir. Örneğin; özel elektrik donanımı, bahçeler, parklar, aydınlatma, ısıtma, soğutma, su, kanalizasyon tesisleri, havai hatlar, asansörler tesisat niteliğindedir. Makinalar, genellikle üretim aracı olarak kullanılan iktisadi kıymetlerdir. Örneğin; forkliftler, iş makineleri, tarım makineleri, vinçler, madencilikte kullanılan damperli kamyonlar, frigorifik kamyonlar, kara yoluna çıkması mümkün olmayan kaya tipi damperli kamyonlar, yüklü ağırlığı 45 tonu geçen off-road tipi kamyonlar, jeneratörler, dokuma tezgahları, türbinler, torna ve freze tezgahları vs. 10

11 Gemiler ve Diğer Taşıtlar Her türlü kara, hava ve deniz ulaşım araçları ile petrol, gaz ve benzeri ulaştırma boruları bu grup içine girmektedir. Örneğin; sandal, kayık, motorlu, buharlı ve yelkenli gemiler, yüzücü vinç, salapurya, yat, kotra, duba, sal, elevatör, uçak, planör, balon, helikopter vb Gayrimaddi Haklar Gayrimaddi haklar, gayrimenkul olarak tapuya tescil edilen haklarla, edebi-sınai nitelikteki imtiyaz, ihtira, telif, alameti farika ve ticaret ünvanı gibi haklardır. Gayrimaddi haklar, sınırlı aynî haklar ile sınai ve edebi mülkiyet hakları olmak üzere iki ana gruba ayrılmıştır, Sınırlı aynî haklar, maddi olmayan bir hak olarak işletme aktifinde yer alabilecek nitelikte olan irtifak hakları ile taşınmaz yükümü (gayrimenkul mükellefiyeti) olmak üzere iki başlık altında incelenmiştir. Sınai ve edebi mülkiyet hakları da, sınai, ticari ve fikri haklar şeklinde sınıflandırılmıştır. Bu sınıflamada, maddesel olmayan hakların mahiyeti esas alınmıştır Sınırlı Ayni Haklar Medeni Kanun da, mülkiyetten gayri ayni haklar da denilen bu haklar (bu kısmın başlığı Sınırlı Ayni Haklar olarak değiştirilmiştir Md:779), mutlak hak niteliğinde olup, herkese karşı ileri sürülebilir. Bunlar Kanun da sayılmıştır. Bu nedenle sözleşme ile yeni bir ayni hak yaratılamaz. Tapu siciline özerk ve sürekli olarak kaydedilebilir İrtifak Hakları: Sahibinî bir şey üzerinde belirli bir yararlanma olanağı sağlar. Bu hak, taşınır, taşınmaz mal, diğer haklar ve mal varlıkları üzerinde tesis edilebilir. Medeni Kanun a göre üç tip irtifak hakkı vardır Taşınmaz Yararına (Aynî) İrtifak Hakkı Bu tür hakkın tesisi için, yükümlenen taşınmaz ile yükümlendiren taşınmazın karşı karşıya bulunması gerekir(m.k.md:779) Örneğin, bir otel ile bir gazinonun denize bakan yönünde arazi üzerinde bir irtifak hakkı kurulabilir. Gazino arazisi üzerine imar kanununa göre verilen dört katlı bina yapma hakkından vazgeçilerek, bu araziye bir kattan fazla bina yapmama yükümü yüklenebilir. Bu hak, otel bilançosuna kaydedilebilir. Bu hak taşınmaza (otele) ait olduğu için sahibi değişse bile, yararlanma hakkı (denizi görme) devam eder. Bu hakkın kurulabilmesi için, resmi sözleşme yapılması ve tapuya tescili gereklidir (M.K. Md. 780). Maliyet bedeli, sözleşmede katlanan taşınmaz sahibine ödenen bedel ile sözleşme masraflarından oluşur. Hakkın sona ermesi de, tapu kütüğünden kaydın silinmesi veya iki taşınmazdan birinin büsbütün yok olması suretiyle gerçekleşir Kişiler Yararına (Şahsi) İrtifak Hakkı Kişiler yararına irtifak hakkı, taşınmaz veya taşınır mallarla mali varlığı üzerinde kurulabilir. Kişiler yararına kurulan irtifak hakları, yararlanma hakkı (intifa hakkı) ve oturma hakkı (sükna hakkı) olmak üzere iki türlüdür Yararlanma (İntifa) Hakkı Taşınır ve taşınmaz mal, hak ve mali varlıklar (alacak, para) üzerinde kurulabilen bu hak, tam bir yararlanma yetkisi sağlar. Mal sahibine sadece çıplak mülkiyet kalır (M.K. Md:794). Bu hakkın kurulabilmesi için, tapuda bir resmi senet düzenlenmesi gerekir (senette yararlanma süresi belirlenebilir.) Bu resmi senede göre hak tapu siciline yazılır. Hak, menkul mal üzerinde kurulmuşsa, mal yararlanacak olana teslim edilir; alacak üzerinde kurulmuşsa, alacak yararlanacak kişiye intikal ettirilir. İntifa hakkı sahibi bu hakkı bir işletmeye sermaye olarak koyabilir. Kişisel işletmesinde kullanabilir. Maliyet bedeli, çıplak mülkiyet sahibine bir bedel ödemişse bu bedelle sözleşme masrafları ve ilk yönetim giderlerinden meydana gelir. Gerçekten, M.K. Md. 803 e göre yararlanma hakkının konusu, zilyetlik, kullanma ve faydalanmadır. Bir tarlayı ekip biçme, bahçenin 11

12 meyvelerini yetiştirip toplama, apartman katında oturma, kiralama, alacağın faizlerini alma gibi. Buna karşılık intifa hakkı sahibi yararlanılan şeyi, malik yararına yangına ve başka tehlikelere karşı sigorta ettirmekle yükümlüdür. Yararlanma hakkı kişiye bağlı olup, yararlananın ölümü veya sürenin bitimi ile sona erer. Yararlanan tüzel kişi ise, tüzel kişiliğin tasfiyesi ile son bulur. Yararlanma hakkının konusu yok olursa, kullanımda biter Oturma (Sükna) Hakkı Bir yapıda veya onun bir bölümünde oturma yetkisidir. Başkasına devredilmez ve mirasçıya geçmez (M.K. Md. 823). Hak kanundan doğmuşsa sadece tescil masrafları; mukavele ile kurulmuşsa, sözleşme giderleri ve ödenen tutar, maliyet bedeli olur. Taşınmaz iş yeri olarak kullanılırsa, bu hak değerleme konusu olabilir Karma (Muhtelif) İrtifak Hakları Bu haklar, bir taşınmaz üzerinde belli bir kişi yararına kurulabildiği gibi, başka bir taşınmaz yararına da kurulabilir. Bu nedenle bunlara karma denmiştir. Başlıca üç türü vardır Yapı Hakkı (İnşaat Hakkı M.K. Md. 726) Bir toprağın altında veya üstünde yapı yapımına, ya da yapılmış bir yapıyı alıkoymaya yetki veya izin veren bir haktır. Bir şahıs veya taşınmaz lehine kurulabilir. Belirli bir kişi yararına kurulursa, başkalarına geçirilemez ve mirasçıya da intikal etmez. Bağımsız ve sürekli niteliğe sahip olması için resmi senetle belirtilip, tapu kütüğünün ayrı sayfasına kaydı gerekir Kaynak Hakkı (M.K. Md. 837) Başkasının toprağındaki kaynak üzerinde, suyun alınması veya akıtılmasına izin verilmesini sağlayan bir haktır. Sözleşme ve senet yapılabilir. Sözleşmede tersine hüküm mevcut değilse, hak satılabilir ve mirasçıya geçer. Bağımsız ve sürekli ise, tapu kütüğüne yazılabilir Diğer İrtifak Hakları (M.K. Md. 838) Başkasına ait bir arsa veya arazi üzerinde herhangi bir kişi veya vakıf, dernek, oku gibi topluluk yararına elverişli olması, şartıyla, gelip geçme, oyun oynama, muayyen zamanlarda mal kurutma, imalat, artığı depolama ve benzeri bir yararlanma için başkaca yüklenim hakları kurulabilir. Hak sahibi ticari işletme ise, tapu siciline yazdırıp bilançosunda gösterebilir. Karma irtifak haklarının en önemlisi mürur (geçit) hakkıdır Taşınmaz Yükümü (Gayrimenkul Mükellefiyeti) Taşınmaz yükümü, bir taşınmaz sahibinin, bu taşınmaz malı dolayısıyla başka bir kimse yararına bir şey verme veya yapma ile yükümlü tutulmasıdır. Bu yüküm, o taşınmaz dolayısıyla başka bir taşınmazın maliki yararına da kurulabilir (M.K. Md. 839). Taşınmaz yükümü, mükellefiyet altına giren taşınmazın büsbütün yok olması, vazgeçme veya satın alma hallerinde, yükümlü taşınmaz malın sahibinin isteği üzerine, tapu sicilindeki kaydın silinmesiyle sona erer (M.K. Md. 843) Rehin Hakları Gayrimenkul rehni ve menkul rehni olmak üzere iki gruptur. Gayrimenkul rehni de, ipotek, ipotekli borç senedi ve irat senedi olmak üzere üç türlüdür. İpotek, Medeni Kanun yönünden özerk ve sürekli olarak tapu siciline kaydedilebilen bir hak ise de, vergi kanunları yönünden, mevcut veya doğacak bir alacağın tahsilini sağlamak için kurulduğundan, giderleri genellikle masraf hesapları içinde yer alır, gayri maddi hak hesabı şeklinde müstakil bir bilanço kalemi olarak görünmez. Bu bakımdan ipotekli borç senedi ve irat senedinden farklıdır. İpotekli borç senedi ve irat senedi, kıymetli evrak olarak alacak senetleri hesabında; menkul rehni ise, menkulün teslimini de gerektirdiğinden nazım hesaplarda takip edilir Sınai ve Ticari Haklar Sınai Haklar Sanayide hakların satın alınarak kullanılmasının üç şekli bilinmektedir. 12

13 Markalar (Alameti Farika = Özel Ticaret İşareti) Başkalarının malından ayırmak için, mal veya ambalajına konan özel işaretlerdir. Bu işaretlerin kullanılış şekli Markalar Kanunu ile düzenlenmiştir ( tarih ve 551 Sayılı Kanun). Marka, teşebbüsün mal ve hizmetlerini bir başka teşebbüsün mal ve hizmetlerinden ayırt etmeyi sağlaması koşuluyla, kişi adları dahil, özellikle sözcükler, şekiller, harfler, sayılar gibi çizimle görüntülenebilen veya benzer biçimde ifade edilebilen, baskı yoluyla yayınlanabilen ve çoğaltılabilen her türlü işaretleri içerir. Markalar Kanunu na göre, marka, beş kelimeyi geçemez. Devlet veya hanedan arması ile ahlaka aykırı ve milli duyguları zedeleyici olamaz. Ayrıca, yabancı mal zannını vermemesi ve halkı aldatıcı olmaması gerekir Patentler (İhtira Beratı = Buluş Belgesi) Yaratıcı bir zekanın bir buluşunu değerlendirebilmesi için, devletin belli bir süre onu himaye edeceğini göstermek üzere verdiği belgeye patent (ihtira beratı, ya da buluş belgesi) denir. Patenti alınan bir metod, bir cihaz, bir madde, tescilinden sonra, o ülkede, yürürlük süresi içinde kimse tarafından kullanılamaz, uygulanamaz, taklit edilemez veya yapılamaz. Yeni, tekniğin bilinen durumunu aşan ve sanayiye uygulanabilir olan buluşlar, patent verilerek korunur. Tekniğin bilinen durumuna dahil olmayan buluş yenidir. Tekniğin bilinen durumu, patent başvurusunun yapıldığı tarihten önce, buluş konusunda dünyanın herhangi bir yerinde toplumca erişilebilir yazılı veya sözlü tanıtım, kullanım veya bir başka yolla açıklanan bilgilerden oluşur. Patent başvurusu tarihinde veya bu tarihten sonra yayınlanmış olan ve patent başvurusu tarihinden önceki tarihli Türk patent ve faydalı model belgesi başvurularının yayınlanan ilk metinleri tekniğin bilinen durumuna dahildir. Patent verilme sistemleri, incelemesiz ve incelenerek olmak üzere iki çeşittir. Patentin süresi verilme usulüne bağlı olarak değişmektedir. İncelenerek verilen patentin süresi başvuru tarihinden itibaren hesaplanan ve uzatılmayan yirmi yıldır. İncelemesiz verilen patentin süresi yedi yıldır. Patent hakkı sahibi patentini başka birisine devredebilir, miras yolu ile intikal edebilir. Başkasına verilen kullanma hakkına lisans denir. Toptan, peşin, taksitli, üretim üzerinden bedel ödeme gibi şekilleri vardır. Hemen şuna değinmek gerekir ki, bilançoda bağımsız olarak görülen lisans hakkı toptan ve peşin ödeme yoluyla satın alınmışsa, maliyet bedeliyle ve gayrimenkuller gibi değerlenir. Taksitle ve üretim üzerinden bedel ödeme veya pay verme gibi durumlarda maliyet bedeli ile değerlenmekle beraber, emtea gibi nazara alınması gerekir. Verilen lisans, monopol veya bir kaç kişiye ait olabilir. Monopol lisans, bir ülkede tek bir sanayiciye verilir. Başka ülkeye lisans satışı demek, patenti o ülkede tescil ettirip satılan kimseye devretmek demektir. Patent yasakları; kamu menfaatini korumak maksadıyla konmuştur. İlaç, gıda maddeleri ve içki gibi bazı maddelerin patenti alınamaz. Askeri patentler yayınlanamaz. Verilen patent özellikleri yoksa iptal olunur Know-how Bir işin başından sonuna kadar nasıl yapılacağını gösteren teknik bilgiye know-how denir. Bir ürünün nasıl elde edileceğini, ya da nasıl yapılacağını gösteren teknik bilgi, üretimin bir veya bir kaç kademesini içine alabilir. Teknik bilgiler; tescil edilmiş bilgiler (patentler) ile gizli bilgi ve metotlar (gizli formül) olmak üzere iki gruptan oluşur. Gizli bilgiler herkesin bildiği parça parça bilgilerin toplu şekli olan birikmiş bilgidir. İşte geniş anlamda yukarıdaki iki bilgi toplamına know-how denir. l Kapsamı: Know-how şu bilgi ve hizmetleri içerebilir. Hammadde hazırlama Üretim teknolojisi Proje esasları Analiz ve kontrol metotları Emniyet tedbirleri Katalizatör hazırlama Artıkların işlemleri Yan ürün değerlendirme Mamulün işlenmesi ve kullanılması İşletme ve bakım kılavuzları Projenin 13

14 kontrol ve tasdiki Personel eğitimi ve yetiştirilmesi İnşaat, montaj ve işletmede nezaret Müşteriye teknik hizmet götürme Gelişmelerden, yeniliklerden bilgi verme. Aynen patent hakkında olduğu gibi, know-howda da, lisans hakkı tesis edilebilir. Sahibi olduğu teknik bilgileri satanlara, başka bir deyişle kullanma hakkı verenlere lisansör, satın alınan metodu uygulama hakkına da lisans denir. Sözleşmede, yukarıda açıklanan bilgi ve hizmetlerden lisansörün hangilerini kabul ettiği açıkça belirtilmelidir. l Tipleri: Proje sahibine verilen lisans bir kaç şekilde olabilir. - Basit lisans (nonexclusive license) : Verilen bilgi başkalarına da intikal ettirilebilir. Herkese açıktır. Satış bedeli de düşük olur. - Monopol lisans (exclusive license) : Bir ülkede yalnız bir kimseye verilebilir. Bedeli yüksektir. Başkasına aktarılamaz. l Know-how bedeli: Verilen bilgiler ve hizmetlere bir bedel ödenerek alınır. Ödeme şekline göre lisans tipi değişir. - Toptan ödemeli lisans (paid-up royalty) : Peşin ödenir. Fabrika işletmeye geçinceye kadar tamamen ödenmiş olur. Bir kaç takside bölünebilir. - Üretim üzerinden lisans (running royalty) : Bedel her yıl kazandıkça ödenir. Ürettikçe verilir. Ürün birimi başına ödenecek kısım tespit olunur. Sözleşme de tespit edilen sürenin bitiminde sona erer. Bu konuyu bitirmeden önce teknoloji transferi uygulamalarının şekline de değinmekte yarar vardır. Yukarda açıklanan teknoloji iki yolla yurda girer. a) Satın alma : şartname hazırlama, teklif alma, teklifleri değerlendirme, en uygunu seçme, sözleşme yapma, teslim alma ve uygulama safhalarından geçer. b) Yabancı yatırımlarla geliş : Yabancı sermaye teknolojiyi de kapsayabilir. Bu durumda, knowhow ya da lisans hakkı, aktife; sermaye pasife yazılmak suretiyle kaydedilir. Lisansın peşin ödenmesi halinde, devamlı olursa tesisin maliyet bedeline girer. Ayrı bir hesapta da takip edilebilir. Teknoloji transferinin sadece bilançoda göstermelik bir hak olarak kalmayıp, olumlu sonuç vermesi için dürüst bir satıcı ile tecrübeli alıcı önemli rol oynarlar. Satıcının çıkar hesapları (ilerdeki yeniliklerden alıcıyı haberdar etmemesi), alıcının mali imkanları, personelin kalitesi, ülke şartları (hammadde, enerji, su, yeri ve benzerleri) sonuçları etkiler Ticari Haklar İmtiyaz Hakkı tarih ve 6309 sayılı Maden Kanunu nunda düzenlenmiştir. Madenlerin mülkiyeti devlete aittir. Şahıslara sadece arama, işletme (ruhsata bağlı şekilde) ve imtiyaz hakları verilebilir. Arama ruhsatı, belli bir bölgede ruhsatta belirlenen madeni arama hakkı sağlar. Bakanlık emriyle gerçek ve tüzel kişilere verilebilir. İşletme ruhsatı da, talepte bulunan, madencilik yapabilecek bir gerçek veya tüzel kişiye, iktisadi devlet teşekkülüne veya müessesesine, amme idaresine verilir. Ruhsat vermeye yetkili makam Sanayi ve Ticaret Bakanlığı dır. Süresi yıldır. Şartnameye göre bu hak yenilenebilir (Maden Kanunu Md. 62). İşletme imtiyazı ise, Sanayi ve Ticaret Bakanlığı nca hazırlanan sözleşme ve şartnamelere göre, Danıştay ca tetkik edilip görüş bildirildikten sonra, Bakanlar Kurulu kararı ile verilir. İşletme imtiyazının verilebilmesi için, önce arama ruhsatnamesine dayanılarak maden aranmış ve bulunmuş olması gerekir. Madeni bulan kişinin işletme imtiyazında rüçhan (öncelik) hakkı vardır. imtiyaz süresi yıl arasında olur. İmtiyaz hakkı sadece limited, anonim şirketlere, bu statüdeki iktisadi devlet teşekkülü ve müessesesine veya amme idarelerine verilebilir (Mad. Kan. Md ). Şartlar varsa, işletme ruhsatı işletme imtiyazına çevrilebilir. Ruhsatname ve imtiyaz hakları maden siciline kaydedilir. 14

15 İşletme ruhsatnamesi Sanayi ve Ticaret Bakanlığı nın, imtiyaz hakkı Bakanlar Kurulu nun izniyle başkasına devrolunabilir. Yeni hak sahipleri, eskilerin aynı haklarına sahip olurlar (Mad. Kan. Md. 88, 89). Bu hakların devrine izin vermeye yetkili idareler, feshine de yetkilidirler Ticaret Unvanı Ticari bir işletmenin iştigal konusunu, hukuki yapısını belirten ve benzeri eklentileri içeren, ticaret siciline kayıtlı adıdır. Bu unvanın kullanılması ve tescili mecburidir. Ticaret unvanı gerçek kişilerde, işletmenin mahiyetini gösteren kelimelerle ad ve soyadından; kollektif şirketlerde, en az bir ortak adı ile şirket türünü gösteren ibareden; adi ve eshamlı komandit şirketlerde de, en az bir komandite ortak adı ile şirketin türünü gösteren ibarelerden oluşur. Sermaye şirketlerinin unvanı da limited anonim ve kooperatif kelimeleri bulunması şartıyla işletme konusunu belirten ve yasaklanmamış eklerden meydana gelir. Ancak limited şirketlerin unvanında sermayesinin de gösterilmesi zorunludur. Donatma iştirakinde, donatanlardan birinin adı ile gemi adının bulunması zorunludur. Ticaret unvanı işletme ile birlikte başkasına devredilebilir ya da satılabilir. Bu unvan taklit edilirse. sahibinin, men, ticaret sicilinden sildirme tazminat ve yayın hakkı vardır. Bu unvan ceza kanununca da korunmuştur. İşletme adı: Ticaret unvanı, gerçek veya tüzel kişi tacirin isim ya da unvanını diğer tacirler veya kurumlardan ayırdığı halde, işletme adı işletmeyi tanıtmak veya diğerlerinden ayırmak için kullanılan isimdir. İşletmeyi halka tanıtan, kişisel olmayan adıdır. Hem ticaret unvanı, hem de işletme adı, bir tür şerefiyeye sahip olup, o işletmenin müşteri alışkanlıklarını kapsayan ekonomik bir değere sahiptir. Ticaret unvanı ilk sahibi tarafından bir bedel ödenerek satın alınmadığı için, yapılan giderler, ya doğruca masraf hesaplarına yazılır, ya da ilk kuruluş giderleri şeklinde aktifleştirilir. Her iki halde de, yapılan ödemeler toplamı üzerinden kaydedilir. Ancak, bu hakkı satın alan diğer firmalar için durum farklıdır. Halk arasında hava parası, Vergi Usul Kanununda da peştamallık diye adlandırılan bir bedel ödenmişse, bu hakkın işletme aktifinde, peşin ödenen gider kalemi olarak yer alması zorunludur. Zira, yapılan ödeme satın alınan veya devir alınan işletmenin müşteri alışkanlıklarına atfedilen bir bedeldir. Bu bedelin amorti edilmesi gerekir Fikri Haklar: Fikir ve Sanat Eserleri Kanunu nda düzenlenmiştir. Üzerinde fikri hakların var olduğu fikir ve sanat eserlerini, kanun dört gruba ayırmıştır: - İlmi ve edebi eserler (dille ifade edilen tüm eserler. sözsüz sahne eserleri, her tür, harita, proje, kroki, teknik resim ve fotoğraflar, mimari maketler v.b.) - Musiki eserleri (sözlü ve sözsüz) - Güzel sanat eserleri (resim, desen, gravür, kazıma, oyma, kakma ile maden, taş ve ağaçtan yapılmış eserler, heykel, kabartma, mimarlık fotoğraf eserleri, el işleri ve küçük sonat eserleri) - Sinema eserleri (film ve ilmi, teknik ya da güzel projeksiyon diyapozitifleri) Bu eserler üzerinde, Fikir ve Sanat Eserleri Kanunu na göre eser sahibinin iki türlü hakkı vardır. i) Manevi haklar: Bu haklar eserin halka sunulması, esere adının yazılması veya adın belirtilmesi yetkilerini verir. Değişiklik yapılmasını men edebilir, zilyet ve malike karşı öncelik hakkı vardır. ii) Mali haklar: Henüz umuma açıklanmamış bir eserden her türlü faydalanma hakkı eser sahibinindir. Mali haklar birbirine bağlı değildir. Birinin tasarrufu diğerinin kullanılmasına tesir etmez. Mali haklar, işletme hakkı (güzel sanat eserlerinde), çoğaltma hakkı (plak, bant, filme alma gibi yollarla çoğaltma), yayma hakkı (edebi eserlerde), temsil hakkı (müzik ve tiyatro gibi eserlerin okumak, çalmak, oynamak ve göstermek suretiyle temsili) ve radyo ile yayım haklarından ibarettir. 15

16 Bilindiği üzere bunların en önemlisi edebi ve ilmi eserlerden basmak, yaymak, satmak suretiyle faydalanma hakkı olan telif hakkıdır. Eser sahibine tanınan mali haklar sürelidir. Süre bittikten sonra bu eserden herkes faydalanabilir. Bu süre, eser sahibinin yaşadığı müddet ve ölümünden sonra elli yıldır. Eser sahibi tüzel kişi ise halka açıklandıktan sonra 20 yıldır. Tercüme eserlerde 10; el işleri küçük sanat eserleri, fotoğraf ve sinema eserlerinde 20 yıldır. Bu süreler içerisinde, manevi ve mali haklara tecavüz edilmesi çeşitli miktar ve süreli hapis ve para cezalarını gerektirir (F.S.E.K. Md.71,72). Mali haklar, sözleşme ve tasarrufların yazılı olması şartı ile, eser sahibi veya mirasçıları tarafından süre, yer ve konusu itibariyle sınırlı veya sınırsız, karşılıklı veya karşılıksız başkalarına devredilebilir. Sadece kullanma hakkı (ruhsat) da başkasına bırakılabilir. Eser sahibi ve mirasçılarından bir malî hakkı veya kullanma ruhsatını alan kimse, sahibinin rızası veya onayı ile bu hakları bir başkasına devredebilir. Yukarıdaki mali hakların sahip veya mirasçıları için bir bedel ödeme söz konusu olmazsa, veya olup da ticari alanda kullanılmazsa değerleme meselesi karşımıza çıkmaz. Ancak, sahip veya mirasçılardan satın alan gerçek ve tüzel kişilerin bu hakları ticari alanda kazanç gayesi ile kullandıkları an, maliyet bedelini tespit ve işletme aktifinde müstakil bir hesap kalemi olarak kaydetmeleri gerekir. Bilgisayar işletim sistemleri ile uygulama programları da gayrimaddi hak olarak değerlenecektir. Haklar iktisap konusu olabileceği gibi işletme tarafından kiralanabilmesi de mümkündür. Yukarıda haklara ilişkin olarak yapılan açıklamalar ise işletmenin satın aldığı veya üretebildiği haklar için olup kiralanan haklar aynen menkul ve gayrimenkullerin tabi olduğu işlemlere tabidir Gayrimenkullerde Maliyet Bedelinin Tespiti Vergi Usul Kanunu nun 270 nci maddesinde, gayrimenkullerde satın alma bedelinden başka, aşağıda yazılı giderlerin de maliyet bedeline gireceği belirtilmiştir. - Makina ve tesisatta gümrük vergileri, nakliye ve montaj giderleri, - Mevcut bir binanın satın alınarak yıkılmasında ve arsasının tesviyesinden doğan giderler. Mükelleflerin gayrimenkullerle ilgili olarak yaptıkları, - Noter, mahkeme, kıymet takdiri, komisyon ve tellaliye giderleri ile -Emlak alım ve taşıt alım vergilerini, maliyet bedeline dahil etmekte veya genel giderler arasına kayıt etmekte seçimlik hakları bulunmaktadır. Kanunda tadadi olarak sayılmayan özel tüketim vergisini maliyete dahil edilmesi gereken giderler arasında değerlendirmek gerekir. İthal edilen makine ve tesisatta ithalatla ilgili olarak ödenen gümrük vergileri maliyet bedeline dahil olacaktır. İsmen vergi olmamakla birlikte gümrükte ödenen birtakım fon(toplu konut fonu, kaynak kullanımını destekleme fonu gibi), harç veya çeşitli kamu kurumlarının ya da bunlar tarafından kurulan vakıfların bağış adı altında yaptıkları tahsilatın da maliyete ithal edilmesi gerekir. Örnek: X A.Ş. Mayıs 2003 de yurt dışından makina ithal etmiş olup bu ithalat için yaptığı ödemeler aşağıdaki gibidir: Makina alış bedeli : TL Gümrük vergisi : TL Noter masrafı : TL Montaj gideri : TL Nakliye gideri : TL Burada makinanın alış bedeline gümrük vergisi, montaj gideri ve nakliye gideri eklenecek olup, noter masrafının eklenmesi zorunlu bulunmamaktadır. 16

17 Vergi Usul Kanunu nun 270 nci maddesinde, gümrük vergileri sadece makina ve tesisat için belirtilmiş olmakla beraber, V.U.K. nun 269 uncu maddesinde belirtilen gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin ithali halinde de, gümrük vergisinin maliyet bedeline dahil edilmesi gerekir. İnşa edilen binalarda ve gemilerde imal edilen makina ve tesisatta, bunların inşa ve imal giderlerinin satın alma bedeli yerine geçeceği V.U.K. nun 271 inci maddesinde hükme bağlanmıştır Gayrimenkul Alımında Kullanılan Kredilere İlişkin Faiz ve Kur Farklarının Değerlemesi 163 ve 187 Seri Nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde, gayrimenkul alımında kullanılan gerek Türk Lirası gerekse döviz kredileri ile ilgili faiz ve kur farklarının gayrimenkulün aktifleştirildiği hesap dönemi sonuna kadar olanların gayrimenkulle birlikte amortisman yoluyla itfa edilmek üzere gayrimenkul maliyetine eklenmesi, aktifleştirildiği dönemden sonraki dönemlere ait olanların ise ilgili bulundukları yıllarda doğrudan gider yazılması veya maliyete intikal ettirilmesi suretiyle amortismana tabi tutulması gerektiği belirtilmektedir. Örnek: (Y) A.Ş. Şubat 2002 tarihinde TL bedelle bir iş makinası alarak aktifine kaydetmiştir. İş makinesinin bedeli bankadan alınan döviz kredisi ile karşılanmış olup şirket, kredi geri ödemeleri sırasında bankaya 2002 yılı sonuna kadar TL ve 2003 yılında da TL faiz ödemiştir. Ayrıca şirketin kur farkından doğan gideri 2002 için TL, 2003 için ise TL dir. Şirket, 2002 yılı sonuna kadar ödemiş olduğu TL faiz ile 2002 yılı sonuna kadar ortaya çıkmış olan TL kur farkını gayrimenkulün maliyetine eklemek zorundadır. Ancak, 2003 yılında ödenen TL faiz ile TL kur farkını 2003 yılında gayrimenkulün maliyetine eklemek veya doğrudan gider yazmak konusunda serbesttir İşletmeye Dahil Binanın Yıkılarak Yerine Yenisinin Yapılması İşletmenin aktifine dahil ve henüz amortismanı tamamlanmamış bir binanın yıkılıp yerine yeni bir bina yapılması halinde, eski binanın itfa edilmemiş kıymetinin yeni gayrimenkulün maliyetine dahil edilmesi gerekir İndirilemeyen Katma Değer Vergisi K.D.V.K. na göre ilke olarak vergiye tabi işlemler üzerinden yüklenilen vergiler, vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan vergiden indirilir. Ancak bu Kanun un 30 uncu maddesinde belirtilen işlemlerle ilgili vergilerin indirim konusu yapılması mümkün değildir. Bu maddenin (b) fıkrasına göre faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları hariç olmak üzere işletmelere ait binek otomobillerinin alış vesikalarında gösterilen katma değer vergisi indirim konusu yapılamaz. Bu Kanun un 58 inci maddesine göre ise vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisi ile mükellefçe indirilebilecek katma değer vergisi gelir ve kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde gider kabul edilmez. İndirim konusu yapılamayan bu verginin ilgili kıymetin maliyet bedeline eklenerek amortisman yoluyla gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınması gerekmektedir İpotekli Gayrimenkulün Malikinden Alınmasında Maliyet Bedeli Satıcı ile alıcı arasında ipotekli borçların satıcı tarafından ödeneceğine dair bir sözleşme yapılmaması durumunda alıcı ipotekli borç tutarı kadar borcu üstlenmiş olacağı için, gayrimenkulün maliyeti satıcıya ödenen tutar ile ipotekli borç tutarının toplamı olacaktır. Örnek: 17

18 X A.Ş. üzerinde TL ipotek olan bir gayrimenkulü, ipotekli borçların ödenmesine ilişkin alıcı ve satıcı arasında bir sözleşme yapılmaksızın TL na Y Ltd.Şti. nden satın almıştır. X A.Ş. için gayrimenkulün maliyet bedeli ipotek tutarı ile gayrimenkul için ayrıca ödenen tutarın toplamı olan ( =) TL olacaktır. Satıcı ile alıcı arasında ipotekli borçların satıcı tarafından ödeneceğine dair bir sözleşme yapılırsa, gayrimenkulün maliyeti satıcıya ödenen tutar olacaktır İpotekli Gayrimenkulün Paraya Çevrilme İhalesinden Alınması Durumunda Maliyet Bedeli İpotekli bir gayrimenkulün ihaleden alınmasında ihale tutarı ipotekli borç tutarına eşit veya bundan fazla ise gayrimenkulün alış bedeli ihale bedelidir. İhale bedeli ipotekli borç tutarından az ise, rehnin paraya çevrilmesi prosedürü içinde alınmış olan söz konusu gayrimenkul, yeni sahibinin mülkiyetine, üzerindeki ipoteklerden arınmış olarak geçeceğinden gayrimenkulün alış bedeli ihale tutarı olacaktır. Alıcının kendi ipotekli alacağı da olan bir gayrimenkulü, paraya çevirme ihalesinden alması ve ihale bedelinin ipotekli borçları karşılamaması nedeniyle kendi alacağının da tamamını veya bir kısmını tahsil edememesi durumunda da gayrimenkulün alış bedeli ihale bedelidir İnşa ve İmal Edilen Gayrimenkuller Gayrimenkullerin işletmede imal ve inşa edilmesi halinde bunlar için yapılan inşa ve imalat giderleri satın alma bedeli yerine geçmektedir V.U.K.nun 271 nci maddesinde düzenlenen bu hüküm uyarınca satın alma bedeli yerine geçecek inşa ve imal giderleri bina, makine-tesisat ve gemilerle diğer taşıtlar için yapılacak giderlerdir. Binanın maliyet bedeli, arsası için ödenen bedelle birlikte binanın meydana getirilmesi için yapılacak harcamalardan oluşacaktır Gayrimenkullerde Maliyet Bedelinin Artması Vergi Usul Kanunu nun 272 nci maddesinde, gayrimenkulün iktisabından sonra gayrimenkullerle ilgili olarak yapılan giderlerden hangilerinin maliyet bedeline dahil edileceği özel olarak belirlenmiştir. Buna göre; normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında, gayrimenkulu genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı artırmak maksadıyla yapılan giderler gayrimekulün maliyet bedeline eklenir. Bu giderlere örnek olarak da; bir geminin iktisap tarihindeki süratini fazlalaştırmak, yolcu ve eşya yükleme ve barındırma tertibatını genişletmek veya değiştirmek suretiyle iktisadi kıymetini devamlı olarak artıran giderlerle bir motorlu kara nakil vasıtasının kasa veya motorunun yenisi ile değiştirilmesi veya alımında mevcut olmayan yeni bir tertibatın eklenmesi için yapılan giderler gösterilmiştir. Gayrimenkulün maliyet bedeline dahil edilmesi gereken giderlerin ayırımında aşağıdaki ölçülerin dikkate alınması gerekir. - Yapılan giderin gayrimenkulün iktisadi kıymetini devamlı olarak artırması, ya kullanma ömrünü uzatmak yahut kullanma süresinde değişiklik yapmamakla beraber, o sürede sağlayacağı yararı artırmakla olur. Örnek 1: Bir makinenin iki yüz devirli motorunun, dört yüz devirli bir motorla değiştirilmesi için yapılan giderler, kullanma ömründe bir değişiklik yapmamakla beraber, kıymetin fonksiyonunu ve buna bağlı olarak sağlayacağı yararı artıracağı için, maliyet bedeline ilave edilmesi gerekir. Örnek 2: Daha önce kamyonet olarak kullanılan bir aracın sonradan minibüse dönüştürüldüğü veya tersi hallerde yapılacak giderler maliyet bedeline eklenecektir. Kullanma ömrünü artıran giderlerin maliyete ilavesi için gayrimenkule iktisap tarihinde var olmayan bir ilavenin yapılmış olması şartı aranmaz. 18

19 Örnek 3: İtfa süresinin son yılında taşıta takılan motor iktisap tarihine oranla bir fazlalık yaratmamakla beraber, kullanma ömrünü uzattığı için maliyete dahil olur. - Gayrimenkulün normal kullanma süresi içinde olağan fonksiyonunu devam ettirmesi için yapılan giderlerin maliyete dahil edilmesi gerekmemektedir. - Gayrimenkulde tahsis edildiği hizmetin gerektirdiği tesisatlar için yapılan giderler, maliyet artırıcı gider olarak değerlendirilemez. Bu tip giderlerin ayrıca aktifleştirilmesi ve tesisatla ilgili esaslar dahilinde itfa edilmesi gerekir Gayrimenkullerde Özel Maliyet Bedeli Kira ile tutulan gayrimenkullerde, kiracı tarafından gayrimenkulü genişletmek veya iktisadi kıymetini artırmak amacıyla yapılan giderlerin, özel maliyet bedeli olarak aktifleştirilmesi gerekir. Ayrıca, kiracının faaliyetini icra için vücuda getirdiği tesisata ait giderler için de aynı yöntemin uygulanması gerekir (V.U.K. Md. 272). Özel maliyet bedeli, kiralanan bir gayrimenkul üzerine yeni bir gayrimenkulün yapılması dolayısıyla katlanılan giderlerden veya mevcut gayrimenkullere ilişkin olarak yapılan değer artırıcı giderlerden oluşmaktadır. Bu tanıma göre bir giderin özel maliyet bedeli olarak değerlendirilebilmesi için; -Bir gayrimenkulün kiralanmış olması, -Yapılan giderin kiralanan gayrimenkulün değerini artırmış, genişletmiş ya da kiracının faaliyetini yürütebilmek için oluşturulan bir tesisata ilişkin olması, F-Giderin bizzat kiracı tarafından yapılmış olması, gerekmektedir. Kiracının başlangıçta bulunmayan bir tertibatı gayrimenkule eklemesi ve kira süresinin sonunda bunları kiraya verene bırakmadan söküp götürmesi halinde, özel maliyet bedelinden söz edilemez. Bunların amortisman mevzuuna girmesi halinde, genel hükümlere göre amortismana tabi tutulmaları gerekir. Vergi Usul Kanunu nun 327 nci maddesinde ise, özel maliyet bedelinin kira süresi içinde eşit tutarlarla itfa edileceği belirtilmiştir. Kira süresinin belirsiz olması halinde ise, itfa süresi 5 yıldır. Özel maliyet bedellerinde amortisman oranını kira süresi belirlediğinden bu süreye göre tespit edilecek orandan daha düşük veya yüksek bir amortisman uygulanması mümkün değildir. Ayrıca, bu Kanun un 327 nci maddesinde eşit yüzdeler ifadesi yer aldığından özel maliyet bedeli için azalan bakiyeler usulünde amortisman ayrılamayacaktır. İtfa süresinin hesaplanmasında dikkate alınması gereken süre, özel maliyet bedelinin aktifleştirildiği dönemde kira sözleşmesinde yazılı süredir. Bu sürenin daha sonra başka sözleşmelerle değiştirilmesinin önemi yoktur tarihinden sonra aktifleştirilen özel maliyet bedellerini, tarihi itibariyle ve isteyen mükellefler de 2004 yılı birinci geçici vergi dönemi itibariyle yeniden değerlemeye tabi tutularak itfa edebilecektir yılı ikinci geçici vergi döneminden itibaren yeniden değerleme hükümleri yerine enflasyon düzeltmesi uygulaması yapılacağı için ikinci geçici vergi döneminden itibaren enflasyon düzeltmesi hükümleri dikkate alınarak değerleme yapılacaktır. Kira süresinden önce kiralanan şeyin tahliyesi halinde, henüz itfa edilmemiş olan giderler, boşaltma yılında bir defada gider yazılır. Kira süresinin belli olmaması nedeniyle mükellef tarafından belirlenen amortisman süresinin bitmesinden önce kiralanan şeyin boşaltılması halinde de aynı işlem yapılır. Geçici vergi açısından ise yıllık olarak itfa edilecek tutardan ilgili döneme isabet eden kısım dikkate alınacaktır Demirbaş Eşyanın Değerlemesi 19

20 Alet, edavat, mefruşat ve demirbaş eşya maliyet bedeli ile değerlenir. Demirbaş eşyanın ne olduğu Kanunda tanımlanmış değildir. Bu kapsamda, işletmede sürekli olarak kullanılan, ancak doğrudan üretim sürecine katılmayan eşyalar düşünülmelidir. Masa, sandalye, televizyon, iş yeri mutfağında kullanılan aletler, daktilo, temizlik aletleri, telefon, faks vb. alet ve araçlar bu kapsama girdiği kabul edilen iktisadi kıymetlerdir. Vergi Usul Kanunu nun 273 ncü maddesinde demirbaş eşya başlığı altında alet, edavat, mefruşat toplanmıştır. Bunların maliyet bedeli, satın alma bedelinden başka komisyon ve nakliye giderleri gibi münhasıran bunların alınması için yapılan giderlerden oluşmaktadır. Vergi Usul Kanunu nun 262 nci maddesinde satın alma giderleri ile satın alma giderlerine bağlı olarak yapılan giderlerin maliyet bedelini oluşturduğu belirtilmektedir. Oysa 273 ncü maddede satın alma bedeli dışında sadece demirbaşlar için ödenen özel giderlerden söz edilmektedir. Bu durumda demirbaşlar için müteferri giderlerden söz edilemeyecek midir? 262 nci maddede sayılan giderler, her halükarda maliyet bedelini oluşturan giderlerdir. Başka bir ifade ile bu madde genel bir tanımdır. Maliyet bedelinin nelerden oluşacağı 273 ncü maddede sayıldığına göre demirbaş eşyalar için maliyet bedeli bu maddede belirtilen giderlerden oluşacak, ayrıca müteferri gidere bakılmayacaktır. Sonuç olarak, demirbaş eşyalarda satın alma bedeli dışında sadece komisyon ve nakliye gibi bunlara özel giderler maliyet bedeline dahil edilmelidir. İmal edilen alet, edavat, mefruşat ve demirbaşlarda imal giderleri satınalma bedeli yerine geçer (V.U.K. Md. 273) Emtia Değerlemesi Emtia V.U.K. nun 274 üncü maddesine göre maliyet bedeli ile değerlenir. Vergi Usul Kanunu nun 274 üncü maddesi 5024 sayılı kanunla değişmeden önceki metni aşağıdaki şekildedir. Satın alınan veya imal edilen emtia maliyet bedeliyle değerlenir. Mükellefler, satın aldıkları veya imal ettikleri emtianın maliyet bedelini son giren ilk çıkar yöntemini uygulamak suretiyle de tespit edebilirler. Bu yöntemi seçenler, en az 5 yıl süre ile bu yöntemden vazgeçemezler. Bu yöntemin uygulama usul ve esaslarını tespit etmeye Maliye Bakanlığı yetkilidir. Emtianın maliyet bedeline nazaran değerleme günündeki satış bedelleri %10 ve daha fazla bir düşüklük gösterdiği hallerde mükellef, maliyet bedeli yerine 267 nci maddenin ikinci fıkrasındaki usul hariç olmak üzere emsal bedeli ölçüsü tatbik edilebilir. Bu hüküm 275 nci maddede yazılı mamuller için de uygulanabilir tarihinde yürürlüğe giren ve enflasyon düzeltmesine ilişkin hükümler içeren 5024 sayılı kanunla 274 üncü madde metni aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir: Emtia, maliyet bedeliyle değerlenir. Emtianın maliyet bedeline nazaran değerleme günündeki satış bedelleri % 10 ve daha fazla bir düşüklük gösterdiği hallerde mükellef, maliyet bedeli yerine 267 nci maddenin ikinci sırasındaki usul hariç olmak üzere, emsal bedeli ölçüsünü tatbik edebilir. Bu hüküm 275 inci maddede yazılı mamuller için de uygulanabilir. Emtianın satın alma veya imal suretiyle elde edilmesine göre değerleme esasları bazı farklılıklar gösterir Satın Alınan Emtianın Değerlemesi Vergi Usul Kanunu nun 274 üncü maddesinde emtianın maliyet bedeliyle değerleneceği belirtilmiştir. Emtianın değerlenmesinin, prensip olarak fiili maliyet bedeliyle yapılması gerekir. İstisnai olarak, özellikle misli ile muayyen emtiada, ortalama maliyet usulünün kullanılması mümkündür. V.U.K. nun 262 nci maddesinde; maliyet bedeli, iktisadi bir kıymetin iktisabı veyahut değerinin artırılması için yapılan ödemelerle bunlara müteferri her türlü giderlerin toplamını ifade edeceği şeklinde tanımlanmıştır. Buna göre, satın alınan emtiada, maliyet bedeline aşağıdaki unsurlarında girmesi gerekir: l Dahilden satın alınan emtiada: - Satın alma bedeli, - Malın iş yerine getirilmesine kadar ödenen nakliye ve sigorta giderleri, - Ödenen alış komisyonları, 20