ÇOK ULUSLU ÞÝRKETLERDE ÖRTÜLÜ KAZANÇ VE ÖRTÜLÜ SERMAYE

Save this PDF as:
 WORD  PNG  TXT  JPG

Ebat: px
Şu sayfadan göstermeyi başlat:

Download "ÇOK ULUSLU ÞÝRKETLERDE ÖRTÜLÜ KAZANÇ VE ÖRTÜLÜ SERMAYE"

Transkript

1 T.C. MALÝYE BAKANLIÐI Araþtýrma, Planlama ve Koordinasyon Kurulu Baþkanlýðý Yayýn No: 2005/370 ÇOK ULUSLU ÞÝRKETLERDE ÖRTÜLÜ KAZANÇ VE ÖRTÜLÜ SERMAYE Uluslararasý Düzenlemeler ve Uygulamalar ile Türk Vergi Sisteminin Karþýlaþtýrýlmasý ve Öneriler Dr. Hüseyin IÞIK Ankara, 2005

2 T.C. MALİYE BAKANLIĞI Araştırma, Planlama ve Koordinasyon Kurulu Başkanlığı Yayın No: 2005/370 ÇOK ULUSLU ŞİRKETLERDE ÖRTÜLÜ KAZANÇ VE ÖRTÜLÜ SERMAYE Uluslararası Düzenlemeler ve Uygulamalar ile Türk Vergi Sisteminin Karşılaştırılması ve Öneriler Dr. Hüseyin IŞIK Ankara, 2005

3 T.C. MALİYE BAKANLIĞI Araştırma, Planlama ve Koordinasyon Kurulu Başkanlığı Yayın No:2005/370 Her hakkı Maliye Bakanlığı APK Kurulu Başkanlığı na aittir. Kaynak gösterilerek alıntı yapılabilir. ISBN: Adet Ankara, 2005 Baskıya hazırlık: Baskı: Ümit Ofset Matbaacılık Tel:

4 Babam Necati IŞIK ın anısına iii

5 iv

6 ÖNSÖZ Küreselleşme ile birlikte ülkelerin vergi sistemleri yeni olgularla karşılaşmaktadır. Çok uluslu şirketler her zamankinden daha etkili bir şekilde küreselleşmenin getirdiği olanakları kullanarak ülkelerin vergi gelirlerini aşındırmakta, kendilerinin karlarını maksimize etmekte ya da zararlarını en aza indirmektedirler. Vergi gelirlerinin aşındırması yöntemlerinden biri örtülü kazanç ve örtülü sermaye yoluyla kazancın yüksek vergi oranlarına sahip ülkelerden düşük vergi oranlı ülkelere aktarılmasıdır. Konu uluslararası literatürde transfer fiyatlandırması ve zayıf/gizli sermaye olarak tartışılmaktadır. Konu ile ilgili olarak ABD başı çekmekte, OECD düzenlemelerini etkilemektedir. Dünya ticaretinin arttırılması ve serbestleştirilmesi konusunda çalışmalar yapan OECD, bütün ülkelerin sistemlerinin uyumlaştırılması için önerdiği Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşma Modelinde ve Transfer Fiyatlandırma Rehberinde, yeknesak ve tavsiye niteliğinde kurallar getirmiştir. Diğer ülkeler OECD düzenlemeleri çerçevesinde kendi iç mevzuatlarını uyumlaştırmaktadırlar. Avrupa Topluluğu üyeleri de benzer bir tutum takınmaktadırlar. Ülkemiz ise yarım asırlık Kurumlar Vergisi Kanunundaki örtülü kazanç ve örtülü sermaye müesseselerini hem tam mükellef kurumlara hem de dar mükellef kurumlara uygulamaktadır. Diğer taraftan, OECD Modeli esas alınarak imzalanan Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarıyla Türkiye, batı ülkelerinin benimsedikleri kuralları kendi iç mevzuatının bir parçası yapmaktadır. Çalışmada OECD ve ABD düzenlemeleri etraflıca, Almanya, Fransa ve İngiltere nin düzenlemeleri genel hatları ile incelendikten sonra, iç hukuktaki örtülü kazanç ve örtülü sermaye müesseseleri üzerinde durulmuştur. Daha sonra dış dünyadaki gelişmeler ile Türk Vergi Sistemi karşılaştırılmıştır. Karşılaştırmayı müteakip Ülkemiz açısından yapılması gerekenler konusunda önerilerde bulunulmuştur. Bu Çalışma İstanbul Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Mali Hukuk Anabilim Dalında oy birliği ile kabul edilen Çok Uluslu Şirketlerde Örtülü kazanç ve Örtülü Sermaye konulu Doktora Tezine dayanarak hazırlanmıştır. Doktora Tezinin konusunun kesinleşmesinde çok büyük yardımları ve katkıları olan eski Tez Danışmanım Bahçeşehir Üniversitesi Öğretim Üyesi Doç Dr. Gülsen Güneş e teşekkürü bir borç bilirim. Daha sonraki dönemdeki Tez Danışmanlığımı kabul etme inceliğini gösteren ve devamında yardımını esirgemeyen Prof. Dr. Süheyl Donay a teşekkürlerimi sunarım. Yapıcı ve yol gösterici eleştirileriyle Teze katkıları bulunan Prof. Dr. Yenal Öncel, Prof. Dr. Esra Ekmekçi v

7 Çalıcıoğlu ve Doç Dr. Elif Sonsuoğlu na teşekkür ederim. Doktora çalışması sırasında hem sınıf arkadaşlığı hazzını tattıran hem de idari işlemlerde her zaman yardım eden Araştırma Görevlileri Ertunç Şirin, İrfan Barlas ve Harun Yeniçeri ye teşekkür ederim. Çalışmanın esasını teşkil eden Doktora Tez konusunun seçimi aşamasındaki önerilerinden dolayı Maliye Başmüfettişleri Doç. Dr. Selim Tarlan ve Tevfik Kepekçioğlu na, kaynaklarının temininde yardımları bulanan Maliye Bakanlığı APK Başkanı Niyazi Cangir e, PriceWaterhouseCoopers Vergi Müdürü Mümin Karamanlı ya, A. Ü. Siyasal Bilgiler Fakültesi Öğretim Üyesi Doç. Dr. Hasan Şahin e, Yeminli Mali Müşavirler ve Eski Maliye Müfettişleri Zeki Gündüz, Dr. İbrahim Tutar, Kadir Baş, Bilgehan Gökmen ve İhsan Akar a, Maliye Başmüfettişleri Dr. Hasan Atılgan, Naci Ağbal ve Mehmet Koç a, Maliye Baş Hesap Uzmanı Cenk Murat Aslan a, Gelirler Baş Kontrolörü Dr. Semih ÖZ e, Bütçe ve Mali Kontrol Genel Müdürlüğü Daire Başkanı Turgay Bozoğlu na, Gelir İdaresi Başkan Yardımcısı Bülent Taş ile aynı yer Daire Başkanları Namık Kemal Uyanık ve Yüksel Karaca ya, Boğaziçi Üniversitesi Bütçe Dairesi Başkanı Serap Şensoy a, Maliye Bakanlığı Kütüphane Müdiresi Nazlı Acar a, Boğaziçi Üniversitesi İdari ve Mali İşler Daire Başkanı Bülent Çebi ile aynı yer Kütüphane Daire Başkanı Hatice Ün e, Koç Üniversitesi Kütüphane Görevlisi Mine Tarlan a, teşekkür ederim. Çalışma ortamında bana izin konusunda anlayış gösteren Maliye Bakanlığı Bütçe ve Mali Kontrol Genel Müdürleri (E) Durmuş Öztek ve Dr. Hasan Gül ile Genel Müdür Yardımcıları (E) Arif Kapanoğlu ve Cebaril Yılmazer e teşekkürlerimi sunarım. Doktora çalışmaları sırasındaki idari işlemlerde yardımlarını gördüğüm İ. Ü. Bütçe Dairesi Eski Başkanı ve Üniversite Genel Sekreteri Dr. Yusuf Akça ile Bütçe Dairesi Başkan Yardımcısı Mehmet Fatih Yılmaz a teşekkür ederim. Tezin, yazımında yardım eden İçişleri Bakanlığı Maliye Başkanı Vedat Sansar a, dili ve anlatım biçimi konusunda önerilerde bulunan Devlet Bütçe Uzmanı Dr. Nahit Yüksel e, bilgisayar uygulamalarını yapan Devlet Bütçe Uzmanı Mustafa Koç, hazırlanmasında yardım eden Kadir Uyanık ile Şakir Demirel e teşekkür ederim. Çalışmanın kitap olarak basılması aşamasındaki yardımlarından dolayı Maliye Bakanlığı APK Şubesi Müdürü Gazi Tuna ile baskıyı gerçekleştiren Ümit Ofset Matbaacılık çalışanlarına teşekkür ederim. Normal memuriyet mesaisine ilave olarak üç buçuk yıl süren bu çalışmada, bana her türlü olanağı sağlayan ve desteği gösteren Eşim Belgin Işık ile oğlum Eren Işık ın özverilerine minnettarım. Ankara, Kasım 2005 vi

8 İÇİNDEKİLER ÖNSÖZ... v İÇİNDEKİLER....vii TABLOLAR...xiv EKLER... xv KISATMALAR...xvi GİRİŞ...1 Konu...1 Tanımlar ve Sınırlandırmalar...6 Çalışmanın Amacı ve Planı...8 BİRİNCİ BÖLÜM...13 ÇOK ULUSLU ŞİRKETLERİN ÖRTÜLÜ KAZANÇ, ÖRTÜLÜ SERMAYE YOLUYLA ÖDEYECEKLERİ VERGİYİ AZALTMASI Çok Uluslu Şirketler Genel Olarak Ekonomi ve İşletmecilik Boyutunda Çok Uluslu Şirket Kavramı Hukuk Boyutunda Çok Uluslu Şirket Kavramı Küreselleşmenin Çok Uluslu Şirketlere Vergi Sistemleri Karşısında Sağladığı Avantajlar Transfer Fiyatlandırması ve Örtülü Kazanç Kavramları Transfer Fiyatlandırmasının Amaçları Vergi ile İlgili Amaçlar Şirket Yönetimi ile İlgili Amaçlar Uluslararası Amaçlar Örtülü Sermaye (Thin Capitalization) Kavramı Örtülü Kazanç ve Örtülü Sermayenin Vergi Kaçakçılığı ve Vergiden Kaçınma Boyutu...40 İKİNCİ BÖLÜM...45 ULUSLARARASI KURULUŞLARIN VE DİĞER ÜLKELERİN ÖRTÜLÜ KAZANÇ VE ÖRTÜLÜ SERMAYE İLE İLGİLİ DÜZENLEMELERİ İncelenecek Uluslararası Kuruluş ve Ülke Düzenlemelerinin Belirlenmesi Uluslararası Kuruluşların Çalışmalarının Önemi...47 vii

9 3 OECD nin Düzenlemeleri Genel Olarak Transfer Fiyatlandırması ile İlgili Düzenlemeler Örtülü Sermaye ile İlgili Düzenlemeler Birleşmiş Milletlerin Düzenlemeleri Avrupa Birliği nin (AB) Düzenlemeleri Ülkelerin Tutumları ile İlgili Genel Bilgiler ABD Almanya Fransa İngiltere...81 ÜÇÜNCÜ BÖLÜM...85 EMSALLERİNE UYGUNLUK İLKESİ (THE ARM S LENGTH PRINCIPLE) VE BU İLKENİN UYGULANMASINDA GELİŞTİRİLEN YÖNTEMLER Emsallerine Uygunluk İlkesi Emsallerine Uygunluk İlkesinin Uygulamasında İzlenecek Yaklaşımlar Karşılaştırılabilirlik analizi Karşılaştırılabilirliği Belirleyen Faktörler Mal veya Hizmetlerin Nitelikleri İşlevsel İnceleme Sözleşme Koşulları Ekonomik Koşullar İş Stratejileri Mevcut Ticari İşlemlerin Tanınması Ayrı ve Birleşik Ticari İşlemlerin Değerlendirilmesi Emsallerine Uygunluk Aralığının (Range) Kullanımı Çoklu Yıl Verisinin Kullanımı Zararlar Hükümet Politikalarının Etkisi Kasıtlı Mahsuplaşmalar Gümrük Değerlerinin Kullanımı Emsallerine Uygunluk İlkesini Uygulayabilmek İçin Geliştirilen Yöntemler OECD Rehberindeki Yöntemler ABD de Uygulanan Yöntemler Yöntemlerin Uygulanabilmesi ile İlgili Genel Koşullar Geleneksel İşlem Yöntemleri viii

10 7.1 Karşılaştırılabilir Kontrolsüz Fiyat Yöntemi (Comparable Uncontrolled Price Method) Yeniden Satış Fiyatı Yöntemi (Resale Price Method) Maliyete İlave Yöntemi (Cost Plus Method) İşlemsel Kar Yöntemleri (Transactional Profit Methods) Kar Bölüşüm Yöntemi (Profit Split Method) İşlemsel Net Marj Yöntemi (Transactional Net Margin Method) Global Formüle Göre Paylaştırma Yöntemi (Global Formulary Apportionment) Yöntemlerin Genel Değerlendirilmesi DÖRDÜNCÜ BÖLÜM MÜKELLEFLERİN BEYANLARINA, İŞLEMLERİNİN İNCELENMESİNE VE BUNLARA UYGULANAN CEZALARA İLİŞKİN USULLER Genel Olarak Belgelendirme Bilgi Değişimi ve İnceleme Faaliyetleri Bilgi Değişimi Eş Zamanlı Vergi İncelemeleri İspat Külfeti Ülkelerdeki İspat Külfeti Kuralları ABD Almanya Fransa İngiltere Türkiye Cezalar Ülkelerde Uygulanan Cezalar ABD Almanya Fransa İngiltere Türkiye BEŞİNCİ BÖLÜM ÇİFTE VERGİLENDİRMEYİ VE İHTİLAFLARI ÖNLEMEK İÇİN GELİŞTİRİLEN USULLER Çifte Vergilendirme Karşılıklı Anlaşma Usulü ve Karşı Düzeltmeler ix

11 2.1 Karşılıklı Anlaşma Usulü Karşı Düzeltmeler (Corresponding Adjustments) Karşı Düzeltme ve Karşılıklı Anlaşma Usulleriyle İlgili Sorunlar Zamanaşımı Süreleri Karşılıklı Anlaşma Usullerinin Süresi Vergi Mükellefinin İştiraki İkincil Tarhiyatlar Tahkim Genel Olarak Avrupa Birliği Uygulaması ABD Uygulaması Türkiye Uygulaması Peşin Fiyatlandırma Sözleşmeleri (Advance Pricing Agreement) Genel Olarak Peşin Fiyatlandırma Sözleşmelerinin Avantajları Peşin Fiyatlandırma Sözleşmelerinin Dezavantajları Ülke Düzenlemeleri ve Uygulamaları ABD Almanya Fransa İngiltere ALTINCI BÖLÜM TÜRK VERGİ SİSTEMİNDE ÖRTÜLÜ KAZANÇ Genel Olarak Örtülü Kazanç Dağıtımının Unsurları Objektif Unsurlar Örtülü Kazanç Dağıtımı Yapılabilecek Kişiler Emsaline Göre Göze Çarpacak Derecede Yüksek veya Düşük Fiyat, Bedel veya Faiz Üzerinden İşlem Yapılması İşletme İçi Emsaller İşletme Dışı Emsaller Kanuni Emsaller Örtülü Kazanç Dağıtımının Şekilleri Sübjektif Unsur Örtülü Kazanç Dağıtımında Özellikli Durumlar Örtülü Kazanç Dağıtımı ile Hazine Kaybı İlişkisi Örtülü Kazanç Dağıtabilecek Kurumlar x

12 3.3 Örtülü Kazanç Dağıtımı ve Holding Şirketler Örtülü Kazanç Dağıtımının Mal Edileceği Dönem ve Zamanaşımı Örtülü Kazanç Dağıtımında Özellikli Diğer Hususlar Örtülü Kazancın Vergisel Sonuçları Gelir Üzerinde Alınan Vergiler Açısından Değerlendirme Gelir Üzerinden Alınan Vergiler Bakımından Vergisel Sonuçlar ile İlgili Farklı Yaklaşımlar Sadece Dağıtımı Yapan Mükellef Nezdinde Tarhiyat Yapılacağı Muhataplarına Gidilmeyeceği Yaklaşımı Dağıtımın Muhatabında da Tarhiyat Yapılacağı Yaklaşımı Muhatabın Örtülü Kazancı Beyan Etmesi ve Hazine Kaybı Bulunmaması Nedenleriyle Örtülü Kazanç Dağıtan Mükellef Nezdinde İşlem Yapılmayacağı Yaklaşımı Örtülü Kazanç Dağıtan Mükellef Bünyesinde İlave Tarhiyat Yapılmakla Birlikte Muhatabında Düzeltme Yapılacağı Yaklaşımı Katma Değer Vergisi Açısından Değerlendirme YEDİNCİ BÖLÜM TÜRK VERGİ SİSTEMİNDE ÖRTÜLÜ SERMAYE Genel Olarak Örtülü Sermayenin Unsurları Objektif Unsur Kurumun Borç Alabileceği Kişiler Borçların Kurumda Devamlı Kullanılması Borçların Emsali Kurumlara Nazaran Bariz Fazlalık Göstermesi Sübjektif Unsur Örtülü Sermayede Özellikli Durumlar Örtülü Sermaye Üzerinden Ödenen veya Hesaplanan Kur Farkları Örtülü Sermaye ve Holding Şirketler Örtülü Sermaye ve Tahvil İhracı Örtülü Sermaye ve Bankalar Çok Uluslu Şirketler Açısından Özellikli Durumlar Örtülü Sermayenin Vergisel Sonuçları Gelir Üzerinden Alınan Vergiler Açısından Değerlendirme xi

13 xii 4.2 Katma Değer Vergisi Açısından Değerlendirme SEKİZİNCİ BÖLÜM ULUSLARARASI KURULUŞLAR İLE ÜLKELERİN DÜZENLEMELERİNİN VE UYGULAMALARININ TÜRK VERGİ SİSTEMİYLE KARŞILAŞTIRILMASI VE ÖNERİLER Uluslararası Kuruluşlar ile Ülke Düzenlemelerinin ve Uygulamalarının Türk Vergi Sistemi ile Karşılaştırılması Düzenlenmelerin Şekli Bakımından Karşılaştırma Ayrı Varlık Yaklaşımı, Emsallerine Uygunluk İlkesi, Karşılaştırılabilirlik Analizi ve Emsallerine Uygunluğu Sağlayan Yöntemler Açısında Karşılaştırma Belgelendirme, İspat Külfeti ve Cezalar Açısından Karşılaştırma Vergi İdaresinin Faaliyetleri Açısından Karşılaştırma Türk Vergi Sistemi Açısından Değerlendirme ve Öneriler Genel Olarak Vergi Gelirlerinin Arttırılması Açısından Değerlendirme Doğrudan Yabancı Sermeyenin Çekilmesi Açısından Değerlendirme Vergi Sistemlerinin Uyumlaştırılması Açısından Değerlendirme Yapılması Gereken Hukuki Düzenlemeler Açısından Değerlendirme İdari Uygulamalar Açısından Değerlendirme SONUÇ KAYNAKÇA KİTAPLAR MAKALELER KONFERANS, TEBLİĞ VE BİLDİRİLER KANUN, GENEL TEBLİĞ, GENELGELER İNTERNET ADRESLERİ EKLER EK : TÜRK KURUMLAR VERGİSİ AÇISINDAN ÇOK ULUSLU ŞİRKETLERİN VERGİLENDİRMESİ İLE İLGİLİ GENEL ESASLAR EK: İHRACATIN ÜLKELERE GÖRE DAĞILIMI (%)...352

14 EK: İTHALATIN ÜLKELERE GÖRE DAĞILIMI (%) EK 4: TÜRKİYE DE FAALİYETTE BULUNAN YABANCI SERMAYELİ KURULUŞLARIN ÜLKELERE GÖRE DAĞILIMI EK: BAZI ÜLKELERDE ÖRTÜLÜ KAZANÇ VE ÖRTÜLÜ SERMAYE İLE İLGİLİ DÜZENLEMELERE İLİŞKİN ÖZET BİLGİLER Hollanda Japonya İtalya Kanada Rusya Yeni Zelanda EK: SEÇİLMİŞ ÜLKELER İÇİN TRANSFER FİYATLANDIRMA MATRİKSİ xiii

15 TABLOLAR Tablo No Tablonun Başlığı Sayfa No 1 Transfer Fiyatlandırma Örtülü Sermaye 25 Uygulamalarının Asya Pasifik Ülkelerindeki Önemi İle İlgili Araştırma Sonuçları 2 Ana şirketler Açısından En Önemli Uluslararası 25 Vergi Konuları 3 Bağlı Şirketler(Subsidiaries) Açısından En Önemli 26 Uluslararası Vergi Konuları 4 Çok Uluslu Şirketler İçin Uluslararası Transfer 29 Fiyatlandırmanın Temel Amaçları 5 Peşin Fiyatlandırma Sözleşmeleri ile İlgili İstatistiki 204 Veriler 6 İhracatın Ülkelere Göre Dağılımı (%) İthalatın Ülkelere Göre Dağılımı (%) Türkiye de Faaliyette Bulunan Yabancı Sermayeli 354 Kuruluşların Ülkelere Göre Dağılımı 9 Seçilmiş Ülkeler İçin Transfer Fiyatlandırma Matriksi 367 xiv

16 EKLER Ek No Ekin Başlığı Sayfa No 1 Türk Kurumlar Vergisi Açısından Çok Uluslu 347 Şirketlerin Vergilendirmesi İle İlgili Genel Esaslar 2 İhracatın Ülkelere Göre Dağılımı İthalatın Ülkelere Göre Dağılımı Türkiye de Faaliyette Bulunan Yabancı Sermayeli 354 Kuruluşların Ülkelere Göre Dağılımı 5 Bazı Ülkelerde Örtülü Kazanç Ve Örtülü Sermaye İle 358 İlgili Düzenlemelere İlişkin Özet Bilgiler 6 Seçilmiş Ülkeler İçin Transfer Fiyatlandırma Matriksi 367 xv

17 KISALTMALAR AB: Avrupa Birliği ABD: Amerika Birleşik Devletleri a.g.e. : Adı geçen eser a.g.m. : Adı geçen makale APA: Peşin Fiyatlandırma Sözleşmeleri BM: Birleşmiş Milletler BM Modeli: BM in Gelişmiş ve Gelişmekte Olan Ülkeler Arasında Çifte Vergilendirme Anlaşma Modeli (The Model Double Taxation Convention Between Developed and Developing Countries) GVK: Gelir Vergisi Kanunu KDV: Katma Değer Vergisi KDVK: Katma Değer Vergisi Kanunu KVK: Kurumlar Vergisi Kanunu md: Madde MTK: Milletlerarası Tahkim Kanunu OECD: Ekonomik İşbirliği ve Kalkınma Teşkilatı OECD Modeli: OECD nin Gelir ve Servet Vergilerinde Vergi Anlaşması Modeli (Model Tax Convention on Income and on Capital) PATA: Avustralya, Kanada, Japonya ve ABD den oluşan Vergi İdareleri Pasifik Birliği s.: Sayfa SPK: Sermaye Piyasası Kanunu Tahkim Anlaşması: Çifte Vergilendirmeyi Hakem Kararıyla Önleme Konvansiyonu (90/436/AET) Transfer Fiyatlandırması Rehberi: Çok Uluslu Teşebbüsler ve Vergi İdareleri İçin Transfer Fiyatlaması Rehberi (The Guidelines for the Multinational Enterprises and the Tax Admnistaritions) TTK: Türk Ticaret Kanunu VUK: Vergi Usul Kanunu xvi

18 GİRİŞ Konu Günümüzde şirketleşme giderek önem kazanmaktadır. Şirketleşmede gerçek veya tüzel kişiler bir araya gelerek ayrı bir tüzel kişilik oluşturmaktadırlar. Şirket ile ortaklar ayrı hukuki kişiliğe sahiptirler. Ayrı kişiliğe sahip olmalarının vergi hukuku açısından bir sonucu, farklı vergilere tabi olmalarıdır. Örneğin, ülkemizde sermaye şirketleri kurumlar vergisi (corporate tax) mükellefi iken, gerçek kişiler ile şahıs şirketleri gelir vergisi (income tax) mükellefidir. Ayrı kişiliğin sonucunda ortakların malvarlıkları ile şirketlerinki birbirinden bağımsız olmaktadır. Her ne kadar mal varlıkları ayrı olsa da şirketlerin dönem sonucunda elde ettikleri kar veya zarar ortakları etkilemektedir. Dönem sonucuna göre ortakların şirketteki payları artmakta veya azalmaktadır. Dolayısıyla şirketler ile ortakları bağımsız kişilik olarak görünseler de ekonomik olarak birbiriyle sıkı ilişki içindedirler. Şirket ile ortakları arasındaki ilişkiler, vergi hukuku açısından bir takım sorunların doğmasına neden olabilmektedir. Bu sorunlar sadece ortakla şirket arasındaki ilişkilerden kaynaklanmayıp şirket ile ortağın ilgili bulunduğu üçüncü şahıslar arasındaki ilişkilerden de doğabilmektedir. Hem vergi hukuku hem de ticaret hukuku açısından sorun yaratan ve bu Çalışmanın konusunu teşkil eden ilişki türü, şirket ile ortakları arasında veya ortağın ilgili bulunduğu kişilerle mal ve hizmet alım satımlarındaki fiyatların veya ödünç para alış verişlerinin emsallerine nazaran farklılık göstermesidir. Şirketler, mal ve hizmet alım satımlarının fiyatlarını ve ödünç para alış verişlerini emsallerine göre farklı göstererek, karını ortaklarına veya ilişkili bulundukları üçüncü kişilere aktarabilmektedirler. Bu durumda kazanç, vergilendirilmesi gereken şirketten diğer bir şirket veya gerçek kişiye geçmektedir. Kazanç aktarılan şirket veya gerçek kişi düşük vergi oranı, istisna ve muaflık şartlarına sahip olma veya kazanç yetersizliği gibi nedenlerle vergi kaçırmaktadır. Böyle hallerde vergi ziyaına sebep olunmaktadır. Bazı hallerde ise kazanç aynı nitelikteki başka bir kişi veya şirkete aktarılmakla birlikte; kazanç aktarılan şirket bünyesinde de aynı oranda vergilendirilmektedir. Bu durumda ödenen vergi bakımından 1

19 bir vergi ziyaı bulunmamakta, verginin mükellefi değişmektedir. Şirketler vergi dışı amaçlarlarla da fiyat ayarlamalarında bulunabilmektedirler. Ülkeler arasındaki kar transferlerindeki sınırları aşmak, mali tablolarını iyileştirmek, hissedarları bilgilendirmede manipülasyonlar yapmak, şirket içi birimlerin performanslarını değerlendirmek gibi vergi dışı amaçlarla fiyat ayarlamaları yapılabilmektedir. Vergi dışı amaçlarla mal ve hizmet fiyatlandırması yoluyla kazanç aktarımında vergi ziyaı meydana gelmese dahi ekonomi, işletme, muhasebe, ticaret hukuku, şirketler hukuku ve sermaye piyasası uygulamaları açısından sorunlar çıkmaktadır ların başından beri dünyada, hem politika hem de ekonomi alanında önemli gelişmeler olmaktadır. Bu dönemde Sovyetler Birliğinin dağılması sonucu soğuk savaş dönemi bitmiş, iki Almanya tekrar bir araya gelmiştir. Avrupa Birliği ülkeleri kendi aralarında Birliği daha da güçlendirecek adımlar atmaktadır. Birliğin önemli bir kısmında ortak para kullanımına geçilmiştir. Avrupa Birliği bir yandan parasal birliği oluştururken, diğer yandan üyelerinin sayısını artırmaktadır. Kuzey Amerika Serbest Ticaret Anlaşması imzalanmıştır. Uzun süren müzakerelerden sonra GATT imzalanmıştır. Politik alandaki bu gelişmelerin yanında bir başka gelişme ekonomi alanında yaşanmaktadır. Teknolojik gelişmeler sonucu para, mal ve hizmetler ile bilgi kolaylıkla yer değiştirmekte, küreselleşme olarak adlandırılan olgu gündeme gelmektedir. Küreselleşmeyle birlikte, dünya ticaretinin önemli bir bölümü çok uluslu şirketler eliyle yürütülmeye başlanmıştır. Çok uluslu şirketlerin küreselleşme ile birlikte gelişmeleri, bir taraftan yerel düzeydeki mal ve hizmetlerin serbestçe dolaşımını engelleyen piyasa kısıtlamalarının kaldırılması, kısıtlamalardan kaynaklanan etkinsizliğin azaltılması anlamında olumlu bir seyir izlemektedir. Diğer taraftan her hangi bir ülkede yaratılan değerin, ülkeler arasındaki dağılımında ve bu dağılıma bağlı verginin ülkeler arasında paylaşımında sorunlar yaratmaktadır. Vergisel açıdan oluşan sorunların başında da çok uluslu şirket grubu içindeki mal, hizmet ve ödünç para alış verişlerinde fiyatlandırmanın doğru yapılmamasıdır. Çok uluslu şirketler, bir ülkede kurulu ana şirket ile değişik ülkelerdeki birden fazla sayıda bağlı şirketler aracığıyla faaliyetlerini sürdürmektedirler. Doğaları gereği birden fazla ülkede faaliyet gösteren çok uluslu şirketlerde, ana şirket ile bağlı şirketlerin birbirinden mal veya hizmet satın almaları ya da ödünç para 2

20 gereksinimlerini gidermeleri normal şirket ilişkilerinden farklılık gösterebilmektedir. Aynı şekilde çok uluslu şirketler grubu içinde yer alan bağlı şirketlerin kendi aralarındaki fiyatlandırma, emsallerinden farklılık gösterebilmektedir. Diğer bir deyişle fiyatın oluşumu, piyasa koşullarının belirleyiciliğinden uzaklaşmakta ve taraflar arasında belirlenen bir nitelik almaktadır. Çok uluslu şirket yapılanmalarına bakıldığında, genellikle mal ve hizmet üretiminin ve nihai satışının aynı şirket grubu içinde başlayıp bittiği görülmektedir. Çok uluslu şirket grubunu oluşturan bağlı şirketlerden bazıları mal ve hizmetleri üretirken, diğerleri pazarlamasını, dağıtımını ve satışını yapmaktadır. Normal bir şirket içinde de olabilecek bu ilişkilerde, üretilen malın bir bölümden diğer bir bölüme verilmesinde uygulanacak fiyatların hesaplanması maliyet muhasebesinin konusunu oluşturmaktadır. Ancak, bu ilişkiler aynı çatı altında bulunan çok uluslu şirket grubu üyeleri arasında ortaya çıktığında, maliyet muhasebesi konusunu aşmaktadır. Çünkü bir şirketten diğer bir şirkete mal ve hizmet tesliminin fiyatlandırılması, şirketlerin dönem sonucunu ve değerlerini etkilemektedir. Grup içi şirketler arasında mal ve hizmet fiyatlandırması, grubu oluşturan şirketlerin ayrı ayrı performanslarının ölçülmesinde önem arz etmektedir. Çok uluslu şirketlerin ana merkezi, mal ve hizmet fiyatlandırması yoluyla grup içindeki şirketlerin karlılıklarını, performanslarını ve verimliliklerini kontrol edebilmektedir. Çok uluslular, grup şirketlerin performans ve verimliliklerini ölçebilmek için mal ve hizmet fiyatlandırmasını emsallerine uygun olmasını sağlamayı amaçlamaktadırlar. Bazı durumlarda çok uluslu şirketler dış ticaret üzerinden alınan vergilerin azaltılması, kota sınırlarının aşılması, döviz kontrollerinin elimine edilmesi, nakit ve kar transfer sınırlarının aşılması gibi nedenlerle fiyatlandırmalarda oynamalar yapabilmektedirler. Bazı hallerde de grup şirketleri arasındaki ilişkilerde piyasanın kontrol mekanizması olarak bulunmaması nedeniyle mal ve hizmet fiyatlandırılmasında gerçek piyasa fiyatından farklılıkların bulunmasının önüne geçilememektedir. Dolayısıyla çok uluslu şirketlerin mal ve hizmet fiyatlandırmasının, bir zorunluluk sonucu normal piyasa fiyatlarından ayrılması, mutlaka vergiden kaçınma veya vergi kaçakçılığı anlamına gelmemektedir. 3

21 Bununla birlikte çok uluslu şirketler, ana merkezi ile bağlı şirketleri arasındaki fiyatlandırmalarda karı ve vergi matrahını, düşük oranlı vergilendirme sistemine sahip ülkelere aktarmak yoluna gitmektedir. Hatta ana merkez veya bağlı şirketlerden birkaçı, sıfır oranlı veya çok düşük oranlı vergi cennetlerinde kurularak, vergi matrahı buralara kaydırılmaktadır. Çok uluslu şirketlerin, grup içi şirketler arasında fiyatlandırma yoluyla vergi matrahının düşük oranlı vergi uygulayan veya vergi uygulamayan ülkelere kaydırmaları, ülkelerin önemli bir problemini oluşturmaktadır. Mal ve hizmet fiyatlandırmasındaki manipülasyonlar yoluyla uluslararası alanda vergiden kaçınma ve vergi kaçakçılığının bir şekline dönüşmektedir. Bu açıdan önemi giderek artmakta, uluslararası vergi hukukunun karmaşık ve önemli bir konusu haline gelmektedir. Çalışmada, konunun bir ülkedeki vergi matrahının, diğer bir ülkedeki vergi matrahının aleyhine azaltılması boyutu üzerinde durulacaktır. Diğer taraftan çok uluslu şirketlerin ülkeler arasındaki ticari işlemlerinde fiyat ayarlamaları yoluyla vergi yüklerini azaltabilmeleri, ülkede faaliyet gösteren yerli şirketler açısından rekabet eşitsizliklerine sebep olabilmektedir. Ülkeler arasındaki vergi oranları ve uygulamalarından kaynaklanan farklılıklar da eşitsizliklere neden olmaktadır. Eşitsizlikleri giderebilmek gayesiyle çok uluslu şirketler, fiyatlandırma yolunu kullanarak küresel ölçekteki gelirlerini bölgeler arasında en uygun şekilde dağıtmak suretiyle toplam gelirini azamileştirme yolunu aramaktadırlar. İzledikleri yöntem firma karının azamileştirilmesi veya zararının asgariye indirilmesi bağlamından doğru bir yaklaşım olarak görülmektedir. Buna karşılık mal ve hizmet fiyatlarının oluşumu serbest piyasanın koşullarından uzaklaştığı için tüketiciler açısından toplam faydanın azalmasına sebebiyet vermektedir. Çok uluslu şirketlerin fiyatlandırma politikaları, yüksek fiyat konan ülkelerin tüketicilerine zarar vermektedir. Kaynaklar ekonomik olarak etkin bir şekilde dağılmamaktadır. Fiyatlandırma ülkelerin ithalat ve ihracat seviyelerini etkilediğinden ödemeler dengesi üzerinde de etki sahibi olmaktadır. Ülkelerin vergilendirme yetkileri ciddi tehlikelere maruz kalmakta, vergi gelirleri erozyona uğramaktadır. Ülkeler, özellikle vergi gelirlerini korumak amacıyla, vergi sistemlerini güncellemek ve vergi incelemeleri yapma yoluna girmektedirler. Tek taraflı olarak atılan bu türden adımlar nedeniyle çok uluslu şirketler çifte vergilendirme riskiyle karşı karşıya 4

22 gelmektedirler. Çok uluslu şirketlerin ana merkezinin bulunduğu ülke ile bağlı şirketlerinin faaliyette bulundukları ülkeler arasında anlaşmazlılar çıkabilmekte ve tek taraflı çözümler işe yaramamaktadır. Ülkelerin tek taraflı çözümlerinin diğer ülkelerce kabul görmemesi, kıkırdak doku olarak kabul edilebilecek uluslararası kuruluşları gündeme getirmekte; bunlar aracılığıyla soruna çözüm bulmaya yönelinmektedir. Ülkeler ise kendi vergi gelirlerini muhafaza etmek ve oluşturdukları düzenlemelerle çok uluslu şirketlere uygun bir yatırım ortamı oluşturmak amacıyla hassasiyet göstermektedir. Çok uluslu şirketler ise küresel ölçekteki karlarını muhafaza etmek ve çifte vergilendirme riskini bertaraf etmek için konu üzerinde durmaktadırlar. Sahip oldukları ekonomik güç sayesinde, uluslararası kuruluşlar ve ülkeler tarafından vergisel anlaşmazlıların çözümü için oluşturulan mekanizmalarda bir üçüncü güç olarak yer almaktadır. Dünya ticaretinin serbestleşmesi ve arttırılması yönünde çalışmalar yapan Ekonomik İşbirliği ve Kalkınma Teşkilatı (OECD) ve Birleşmiş Milletler (BM) konu ile ilgili olarak her geçen gün yeni fikirler ve çalışmalar ortaya koymaktadır. Ekonomik ve siyasi bütünleşmeyi hedef alan Avrupa Birliği (AB) de kendi üyesi ülkeler arasında konunun çözümü için çalışmalar yapmaktadır. OECD, BM ve AB nin genellikle tavsiye niteliğinde ortaya koydukları model ya da düzenlemeler, ülkelerin iç hukuklarını etkilemektedir. Ülkeler kendi vergi gelirlerinin azalmaması için iç hukuklarında uluslararası kuruluşların çalışmalarıyla uyumlu yeni düzenlemeler yapmaktadırlar. Her ülke uluslararası kuruluşların bir üyesi olarak çift yönlü rol oynamaktadır. Bir taraftan uluslararası kuruluşların kararlarına katkıda bulunurken, diğer taraftan uluslararası kuruluşların düzenlemelerinden etkilenmektedir. Dolayısıyla her ülke kendi katkısı ölçüsünde uluslararası kuruluşların düzenlemelerinde etkili olabilmektedir. Sahip oldukları ekonomik ve siyasi güçle orantılı olarak gelişmiş ülkeler, uluslararası kuruluşların çalışmalarında gelişmekte olan ülkelere göre daha baskın rol oynamaktadırlar. Örneğin uluslararası kuruluşların modellerinin ilk örneklerini kendi ülkesi için uygulayan Amerika Birleşik Devletlerinin (ABD) mevzuatı ve uygulamaları önem arz etmektedir. Uluslararası kuruluşların çalışmaları genellikle bu ülkenin uygulamalarıyla karşılıklı etkileşim içinde olmakla birlikte, bu ülkeden önemli ölçüde etkilenmektedir. Buna karşılık ilgili 5

23 bölümlerde görüleceği üzere, AB ülkeleri dahil diğer ülkeler kendi iç mevzuatlarını OECD uygulamalarına benzetmeye çalışmaktadır. 6 Tanımlar ve Sınırlandırmalar Konu uluslararası literatürde Transfer Fiyatlandırması (Transfer Pricing), Zayıf veya Gizli Sermaye (Thin / Hidden Capitalization) olarak tartışılmaktadır. Transfer fiyatlandırması, yönetim, kontrol ve sermaye gibi unsurlar bakımından birbiriyle bağımlı şirketler arasında mal ve hizmet alış verişlerinin fiyatlandırması olarak tanımlanmaktadır. Zayıf sermaye (Thin Capitalization), ortakların şirkete olması gerekenden daha az sermaye koyması nedeniyle şirketin ihtiyacı olan sermayenin ortaklardan borçlanma yoluyla giderilmesi ve borçlanılan tutar üzerinden ortaklara faiz ödenmesi şeklinde tanımlanmaktadır. Türk Vergi Hukukunda bu kavramlara yakın olarak örtülü kazanç ve örtülü sermaye müesseseleri bulunmaktadır. Çalışmada konunun Türk Vergi Hukukundaki tanımlamalarla ilişkilendirilmesi amacıyla transfer fiyatlandırmasına en yakın olan örtülü kazanç, zayıf sermayeye en yakın kavram olan örtülü sermaye kavramları esas alınmıştır. Türk Kurumlar Vergisi Kanunu nun (KVK) 16 ncı maddesinde örtülü sermaye, 17 nci maddesinde de örtülü kazanç müesseseleri ile ilgili düzenlemeler bulunmaktadır. Aynı Kanunun 15 inci maddesinin ilk üç bendinde, örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faizler ile dağıtılan örtülü kazançlar, kanunen kabul edilmeyen giderler arasında sayılmıştır. KVK nundaki düzenlemeler, şirket ile ortaklar veya ilişkili üçüncü kişiler arasındaki emsallerine göre farklılık arz eden ilişkilerin sonuçlarını, vergileme yönünden gider kabul etmeme suretiyle şirket karının ortaklara veya üçüncü kişilere vergisiz yoldan aktarılmasını engellemektedir. Uluslararası literatürde transfer fiyatlandırması ve örtülü sermaye kavramları çok uluslu teşebbüsler (Multinationals Enterprises) esas alınarak tartışılmaktadır. Çalışmada, teşebbüs şeklinde hem Kurumlar Vergisi hem de Gelir Vergisi Kanunları (GVK) kapsamına girebilecek mükellef gruplarına teşmil edilebilecek bir kavram yerine, şirket kavramı tercih edilerek konunun Türk Kurumlar Vergisi açısından değerlendirilmesi amaçlanmaktadır.

ÇOK ULUSLU ŞİRKETLERİN GELİR VE KAZANÇLARININ KAVRANMASINDA UYGULANAN DÜZENLEMELERE TOPLU BİR BAKIŞ

ÇOK ULUSLU ŞİRKETLERİN GELİR VE KAZANÇLARININ KAVRANMASINDA UYGULANAN DÜZENLEMELERE TOPLU BİR BAKIŞ ÇOK ULUSLU ŞİRKETLERİN GELİR VE KAZANÇLARININ KAVRANMASINDA UYGULANAN DÜZENLEMELERE TOPLU BİR BAKIŞ Yusuf Kaçar 1 0.ÖZET Çok uluslu şirketlerin yapısı gereği ülkelerin ekonomilerine olumlu katkıları yanında

Detaylı

Ücret Gelirleri Üzerindeki Vergi Yükünün Analizi

Ücret Gelirleri Üzerindeki Vergi Yükünün Analizi İ. ÖZTÜRK, A. OZANSOY Ücret Gelirleri Üzerindeki Vergi Yükünün Analizi İlhami ÖZTÜRK * Ahmet OZANSOY ** Özet Sosyal güvenlik primleri hariç toplam vergi gelirlerinin GSYİH ye oranı dikkate alındığında

Detaylı

Çifte vergilendirmenin önlenmesinde kullanılan yöntemler kısaca şöyledir:

Çifte vergilendirmenin önlenmesinde kullanılan yöntemler kısaca şöyledir: ÇİFTE VERGİLENDİRME ÖNLEME ANLAŞMALARI: Çifte Vergilendirme, konusu, mükellefi ve dönemi aynı olan kazanç üzerinden birden fazla vergileme yapılmasıdır. Diğer bir ifade ile mükellefi, kaynağı, konusu aynı

Detaylı

KAYITDIŞI EKONOMİ ÖZEL İHTİSAS KOMİSYONU RAPORU

KAYITDIŞI EKONOMİ ÖZEL İHTİSAS KOMİSYONU RAPORU SEKİZİNCİ BEŞ YILLIK KALKINMA PLANI DPT: 2603 - ÖİK: 614 KAYITDIŞI EKONOMİ ÖZEL İHTİSAS KOMİSYONU RAPORU ANKARA 2001 ISBN 975 19 2812 5 (basılı nüsha) Bu Çalışma Devlet Planlama Teşkilatının görüşlerini

Detaylı

TMS 12 GELİR VERGİLERİ STANDARDI MALİ TABLOLARA ETKİLERİ, MUHASEBE İŞLEMLERİ VE BİR UYGULAMA ÖRNEĞİ

TMS 12 GELİR VERGİLERİ STANDARDI MALİ TABLOLARA ETKİLERİ, MUHASEBE İŞLEMLERİ VE BİR UYGULAMA ÖRNEĞİ T.C. OKAN ÜNİVERSİTESİ SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ TMS 12 GELİR VERGİLERİ STANDARDI MALİ TABLOLARA ETKİLERİ, MUHASEBE İŞLEMLERİ VE BİR UYGULAMA ÖRNEĞİ Zehra AKDAĞ YÜKSEK LİSANS TEZİ İŞLETME ANABİLİM DALI

Detaylı

BÖLÜM I - KURUMSAL YÖNETİM İLKELERİ NE UYUM BEYANI

BÖLÜM I - KURUMSAL YÖNETİM İLKELERİ NE UYUM BEYANI BÖLÜM I - KURUMSAL YÖNETİM İLKELERİ NE UYUM BEYANI 1 Ocak - 31 Aralık 2014 faaliyet dönemini kapsayan Kurumsal Yönetim İlkeleri Uyum Raporu, Sermaye Piyasası Kurulu ( SPK ) nun 3 Ocak 2014 tarih, 28871

Detaylı

OECD Çok Uluslu Şirketler Rehberi

OECD Çok Uluslu Şirketler Rehberi OECD Çok Uluslu Şirketler Rehberi 1 Önsöz 1. OECD Çok Uluslu Şirketler Rehberi (Rehber), hükümetler tarafından çok uluslu şirketlere yapılan tavsiyelerdir. Rehber, çok uluslu şirketlerin faaliyetlerinin

Detaylı

KOBİ LERİN TEMEL SORUNLARI VE SAĞLANAN DESTEKLER

KOBİ LERİN TEMEL SORUNLARI VE SAĞLANAN DESTEKLER T.C. SANAYİ VE TİCARET BAKANLIĞI K O S G E B KÜÇÜK VE ORTA ÖLÇEKLİ SANAYİ GELİŞTİRME VE DESTEKLEME İDARESİ BAŞKANLIĞI KOBİ LERİN TEMEL SORUNLARI VE SAĞLANAN DESTEKLER Yrd. Doç. Dr. Tahir AKGEMCİ Haziran

Detaylı

GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI GATT BİLGİLENDİRME REHBERİ

GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI GATT BİLGİLENDİRME REHBERİ GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI GATT BİLGİLENDİRME REHBERİ 1 MİSYONUMUZ Toplumsal refahın artırılmasına destek sağlamak üzere yeterli geliri adalet, tarafsızlık, verimlilik ilkeleri çerçevesinde toplamak, vergi

Detaylı

İş ve Yatırım Ortamının İyileştirilmesine Yönelik TÜSİAD Önerileri*

İş ve Yatırım Ortamının İyileştirilmesine Yönelik TÜSİAD Önerileri* T Ü R K S A N A Y İ C İ L E R İ V E İ Ş A D A M L A R I D E R N E Ğ İ 08 İş ve Yatırım Ortamının İyileştirilmesine Yönelik TÜSİAD Önerileri* *8 Nisan 2010 tarihinde gerçekleştirilen Ekonomi Koordinasyon

Detaylı

T.C. SOSYAL GÜVENLİK UZMANLIĞI TEZİ

T.C. SOSYAL GÜVENLİK UZMANLIĞI TEZİ T.C. SOSYAL GÜVENLİK KURUMU BAŞKANLIĞI SOSYAL GÜVENLİK UZMANLIĞI TEZİ AVRUPA BİRLİĞİ NDE ESNEK GÜVENCE VE TÜRKİYE UYGULAMALARI Varol DUR TEZ DANIŞMANI: Sosyal Güvenlik Uzmanı Umut GÖÇMEZ Ocak 2009 I T.C.

Detaylı

TÜSÜ AVRUPA TOPLULUKLARI ( HUKUK ) ANAB

TÜSÜ AVRUPA TOPLULUKLARI ( HUKUK ) ANAB T.C. ANKARA ÜNİVERSİTESİ SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ AVRUPA TOPLULUKLARI ( HUKUK ) ANABİLİM DALI AVRUPA BİRLİĞİ HUKUKUNDA ÇALIŞMA SÜRELERİNİN DÜZENLENMESİ YÜKSEK LİSANS TEZİ EBRU YEŞİM SARGICI ANKARA 2006

Detaylı

ARAS ELEKTRİK DAĞITIM A.Ş. 2011 YILI RAPORU

ARAS ELEKTRİK DAĞITIM A.Ş. 2011 YILI RAPORU ARAS ELEKTRİK DAĞITIM A.Ş. 2011 YILI RAPORU Bu rapor, 24.11.1994 tarih ve 4046 sayılı Kanun ile 03.12.2010 tarih ve 6085 sayılı Kanun uyarınca düzenlenmiştir. Kuruluşun adı Merkezi Bağlı olduğu kuruluş

Detaylı

TÜRKİYE DE MUHASEBE HİLELERİ TARİHİ

TÜRKİYE DE MUHASEBE HİLELERİ TARİHİ TÜRKİYE DE MUHASEBE HİLELERİ TARİHİ Hazırlayan: Ahmet BAYRAKTAR Danışman: Yrd.Doç.Dr. Kıymet ÇALIYURT Lisansüstü Eğitim, Öğretim ve Sınav Yönetmeliğinin İşletme Anabilim Dalı için öngördüğü YÜKSEK LİSANS

Detaylı

TÜRKİYE BÜYÜK MİLLET MECLİSİ BAŞKANLIĞI STRATEJİ GELİŞTİRME BAŞKANLIĞI KAMU MALİ YÖNETİMİ EL KİTABI. Strateji Geliştirme Başkanlığı Yayınları No : 2

TÜRKİYE BÜYÜK MİLLET MECLİSİ BAŞKANLIĞI STRATEJİ GELİŞTİRME BAŞKANLIĞI KAMU MALİ YÖNETİMİ EL KİTABI. Strateji Geliştirme Başkanlığı Yayınları No : 2 Stratejik Plan Harcırah İhale Taşınmaz Kamu Zararı Bütçe ve Performans TÜRKİYE BÜYÜK MİLLET MECLİSİ BAŞKANLIĞI STRATEJİ GELİŞTİRME BAŞKANLIĞI KAMU MALİ YÖNETİMİ EL KİTABI Strateji Geliştirme Başkanlığı

Detaylı

Türkiye de Kurumsal Sosyal Sorumluluk Değerlendirme Raporu

Türkiye de Kurumsal Sosyal Sorumluluk Değerlendirme Raporu Türkiye de Kurumsal Sosyal Sorumluluk Değerlendirme Raporu Değerli Okur, Türkiye de Kurumsal Sosyal Sorumluluk (KSS) kavramının durumunu incelemeyi ve KSS konusunda Türkiye için bir dayanak noktası tanımlamayı

Detaylı

TÜRKİYE NİN DIŞ BORÇ SORUNU VE KRİZ ETKİLERİ

TÜRKİYE NİN DIŞ BORÇ SORUNU VE KRİZ ETKİLERİ T.C. Hitit Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü İktisat Ana Bilim Dalı TÜRKİYE NİN DIŞ BORÇ SORUNU VE KRİZ ETKİLERİ Ayten OLCAR Yüksek Lisans Tezi Çorum 2013 TÜRKİYE NİN DIŞ BORÇ SORUNU VE KRİZ ETKİLERİ

Detaylı

BİR FİNANSMAN KAYNAĞI OLARAK BELEDİYELERDE BORÇLANMA

BİR FİNANSMAN KAYNAĞI OLARAK BELEDİYELERDE BORÇLANMA Marmara Üniversitesi İ.İ.B. Dergisi YIL 2013, CİLT XXXIV, SAYI I, S. 293-315 BİR FİNANSMAN KAYNAĞI OLARAK BELEDİYELERDE BORÇLANMA Mahmut DOĞAN 1* Ali İhsan BAŞ 2** Özet Kentsel yaşamın doğal gereksinimlerine

Detaylı

5302 Sayılı Kanun Sonrasında İl Özel İdarelerinde Yaşanan Sorunlar ve Çözüm Önerileri

5302 Sayılı Kanun Sonrasında İl Özel İdarelerinde Yaşanan Sorunlar ve Çözüm Önerileri Yönetim Bilimleri Dergisi Cilt: 10, Sayı: 20, ss. 61-92, 2012 5302 Sayılı Kanun Sonrasında İl Özel İdarelerinde Yaşanan Sorunlar ve Çözüm Önerileri Doç. Dr. Süleyman Yaman KOÇAK* & Veli KAVSARA** Özet

Detaylı

TÜRKİYE KALKINMA BANKASI A.Ş. KÜRESEL EKONOMİDE KÜÇÜK VE ORTA BÜYÜKLÜKTE İŞLETMELER VE REKABET SORUNLARI A. HAKAN ATİK Kd. Uzman GA-03-3-4 ARAŞTIRMA MÜDÜRLÜĞÜ Mart 2003 ANKARA İ Ç İ N D E K İ L E R Sayfa

Detaylı

GELİŞMEKTE OLAN ÜLKELERİN KALKINMASINDA ÇOK ULUSLU ŞİRKETLERİN ETKİSİ Sonya SOLEYMANİ Yüksek Lisans Tezi İktisat Anabilim Dalı Prof. Dr.

GELİŞMEKTE OLAN ÜLKELERİN KALKINMASINDA ÇOK ULUSLU ŞİRKETLERİN ETKİSİ Sonya SOLEYMANİ Yüksek Lisans Tezi İktisat Anabilim Dalı Prof. Dr. GELİŞMEKTE OLAN ÜLKELERİN KALKINMASINDA ÇOK ULUSLU ŞİRKETLERİN ETKİSİ Sonya SOLEYMANİ Yüksek Lisans Tezi İktisat Anabilim Dalı Prof. Dr. Alaattin KIZILTAN 2014 Her Hakkı Saklıdır T.C. ATATÜRK ÜNİVERSİTESİ

Detaylı

ARAS ELEKTRİK DAĞITIM ANONİM ŞİRKETİ 2012 YILI RAPOR

ARAS ELEKTRİK DAĞITIM ANONİM ŞİRKETİ 2012 YILI RAPOR ARAS ELEKTRİK DAĞITIM ANONİM ŞİRKETİ 2012 YILI RAPOR Bu rapor, 24.11.1994 tarih ve 4046 sayılı Kanun ile 03.12.2010 tarih ve 6085 sayılı Kanun uyarınca düzenlenmiştir. Kuruluşun adı : Aras Elektrik Dağıtım

Detaylı

T.C. CUMHURBAŞKANLIĞI Devlet Denetleme Kurulu ARAŞTIRMA VE İNCELEME RAPORU RAPORUN KONUSU

T.C. CUMHURBAŞKANLIĞI Devlet Denetleme Kurulu ARAŞTIRMA VE İNCELEME RAPORU RAPORUN KONUSU T.C. CUMHURBAŞKANLIĞI Devlet Denetleme Kurulu ARAŞTIRMA VE İNCELEME RAPORU RAPORUN KONUSU Türkiye de Sosyal Yardımlar ve Sosyal Hizmetler Alanındaki Yasal ve Kurumsal Yapının İncelenmesi, Aile, Çocuk,

Detaylı

T.C. ATILIM ÜNİVERSİTESİ SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ İŞLETME YÖNETİMİ ANA BİLİM DALI

T.C. ATILIM ÜNİVERSİTESİ SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ İŞLETME YÖNETİMİ ANA BİLİM DALI T.C. ATILIM ÜNİVERSİTESİ SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ İŞLETME YÖNETİMİ ANA BİLİM DALI İNSAN KAYNAKLARI YÖNETİMİNDE PERSONEL SEÇİMİ VE PSİKOTEKNİK TESTLERİN ÖNEMİ YÜKSEK LİSANS TEZİ Hazırlayan Emel ERDOĞDU

Detaylı

KOBİ lerin ve Esnaf Sanatkârın Güçlendirilmesi

KOBİ lerin ve Esnaf Sanatkârın Güçlendirilmesi KOBİ lerin ve Esnaf Sanatkârın Güçlendirilmesi ÖNSÖZ Onuncu Kalkınma Planı (2014-2018), Türkiye Büyük Millet Meclisi tarafından 2 Temmuz 2013 tarihinde kabul edilmiştir. Plan, küresel düzeyde geleceğe

Detaylı

KAMU MALİ YÖNETİMİNİN YENİDEN YAPILANDIRILMASI KAPSAMINDA TAHAKKUK ESASLI DEVLET MUHASEBESİNİN KARŞILAŞTIRMALI OLARAK ANALİZİ

KAMU MALİ YÖNETİMİNİN YENİDEN YAPILANDIRILMASI KAPSAMINDA TAHAKKUK ESASLI DEVLET MUHASEBESİNİN KARŞILAŞTIRMALI OLARAK ANALİZİ T.C. MALİYE BAKANLIĞI STRATEJİ GELİŞTİRME BAŞKANLIĞI KAMU MALİ YÖNETİMİNİN YENİDEN YAPILANDIRILMASI KAPSAMINDA TAHAKKUK ESASLI DEVLET MUHASEBESİNİN KARŞILAŞTIRMALI OLARAK ANALİZİ MALİYE UZMANLIĞI YETERLİLİK

Detaylı

KÜÇÜK VE ORTA ÖLÇEKLİ SANAYİ İŞLETMELERİ (KOBİ LER)

KÜÇÜK VE ORTA ÖLÇEKLİ SANAYİ İŞLETMELERİ (KOBİ LER) tmmob makina mühendisleri odası ODA RAPORU KÜÇÜK VE ORTA ÖLÇEKLİ SANAYİ İŞLETMELERİ (KOBİ LER) Genişletilmiş Dördüncü Baskı Hazırlayanlar Yavuz BAYÜLKEN Cahit KÜTÜKOĞLU Nisan 2012 Yayın No: MMO/583 tmmob

Detaylı

BÖLÜNME RAPORU : EURO YATIRIM MENKUL DEĞERLER ANONİM ŞİRKETİ. : Yıldızposta cad. no 17/4 Gayrettepe İstanbul

BÖLÜNME RAPORU : EURO YATIRIM MENKUL DEĞERLER ANONİM ŞİRKETİ. : Yıldızposta cad. no 17/4 Gayrettepe İstanbul BÖLÜNME RAPORU MADDE 1 BÖLÜNME İŞLEMİNE TARAF ŞİRKETLERİ TANITICI GENEL BİLGİLER Bölünen Ortaklık : EURO YATIRIM MENKUL DEĞERLER ANONİM ŞİRKETİ Vergi Dairesi ve No su : Mecidiyeköy 9860028832 İkametgahı

Detaylı

KÜLTÜR VE TURİZM TANITIMINDA BİR ARAÇ OLARAK İNTERNET KULLANIMI. Hazırlayanlar: Mustafa ÇAKIR Ali Erdem YALÇİN

KÜLTÜR VE TURİZM TANITIMINDA BİR ARAÇ OLARAK İNTERNET KULLANIMI. Hazırlayanlar: Mustafa ÇAKIR Ali Erdem YALÇİN KÜLTÜR VE TURİZM TANITIMINDA BİR ARAÇ OLARAK İNTERNET KULLANIMI Hazırlayanlar: Mustafa ÇAKIR Ali Erdem YALÇİN Kültür ve Turizm Tanıtımında Bir Araç Olarak Internet Kullanımı ÖNSÖZ... II ÖZET... III GİRİŞ...

Detaylı

MUHASEBE VE FİNANSMAN

MUHASEBE VE FİNANSMAN T.C. MİLLÎ EĞİTİM BAKANLIĞI MUHASEBE VE FİNANSMAN DIŞ TİCARET KAVRAMLARI 344MV0042 Ankara, 2011 Bu modül, mesleki ve teknik eğitim okul/kurumlarında uygulanan Çerçeve Öğretim Programlarında yer alan yeterlikleri

Detaylı