B u makalemizde vergi hukukumuzda zaman zaman tereddüt ve tart flmalara

Transkript

1 mali ÇÖZÜM 155 VERG HATASI VE VERG UYUfiMAZLI I FARKI VERG HATALARINDA DÜZELTME VE REDD YAT Necati PERÇ N* I. G R fi B u makalemizde vergi hukukumuzda zaman zaman tereddüt ve tart flmalara neden olan vergi hatalar nda reddiyat ve düzeltme konusu ilgili yasa maddeleri de dikkate al nmak suretiyle irdelenmeye çal fl lacak, vergi hatalar n n neler oldu u, bu hatalar n hukuki uyuflmazl k olarak de erlendirilip de erlendirilemeyece i ile vergi hatalar ile uyuflmazl klar n fark ortaya konulmaya çal fl larak konu irdelenecektir. II. GENEL AÇIKLAMALAR 213 say l VUK. nun I. Kitap, VI. K s m, III. Bölüm Vergi Hatalar n Düzeltme ve Reddiyat bafll n tafl maktad r madde Vergi Hatas, 117. madde Hesap Hatalar, 118. madde Vergilendirme Hatalar, 119. madde Hatalar n Meydana Ç kar lmas, 120. madde Düzeltme Yetkisi ve Reddiyat, 121. madde Re sen Düzeltme, bafll klar n tafl maktad r. Düzeltme ve reddiyat yoluyla yap lacak terkin konusu 213 say l VUK. nun Düzeltme Yetkisi ve Reddiyat bafll kl 120. maddesinde düzenlenmifl olup, söz konusu madde hükmü afla daki gibidir. * Gelirler Baflkontrolörü

2 156 mali ÇÖZÜM Düzeltme Yetkisi ve Reddiyat Vergi hatalar n n düzeltilmesine, ilgili vergi dairesi müdürü karar verir. Bu hatalar düzeltme fifline dayan larak düzeltilir. Hatan n mükellef aleyhine yap lm fl olmas halinde, fazla vergi ayn fifle dayan larak terkin ve tahsil olunmufl ise mükellefe reddolunur. Düzeltme fiflinin bir nüshas, reddedilecek miktarla müracaat edece i muhasebe ve müracaat süresi zikredilmek suretiyle mükellefe tebli edilir. Mükellef tebli tarihinden bafll yarak bir y l içinde paras n geri almak üzere müracaat etmedi i takdirde hakk sak t olur. (5035 say l Kanunun 2 inci maddesiyle eklenen f kra; Geçerlilik: , Yürürlük: ) Nakden veya mahsuben tahsil edilen ancak fazla veya yersiz olarak tahsil edildi i anlafl lan vergilerde ve kanunlar gere ince mükelleflere yap lacak iade ve mahsup ifllemlerinde, düzeltmeye dayanak teflkil edecek belgeler ile bu ifllemlere ait usul ve esaslar Maliye Bakanl nca belirlenir. Ayn Kanunun 121. maddesinde de Re sen Düzeltme bafll ile, (2686 say l Kanunun 21. maddesiyle de iflen madde) darece tereddüt edilmeyen aç k ve mutlak vergi hatalar re sen düzeltilir. Kendi aleyhlerine düzeltme yap lan kimselerin düzeltmeye karfl vergi mahkemesinde dava açma haklar mahfuzdur. hükmüne yer verilmifltir. Söz konusu maddelerin devam nda; 122. maddede Düzeltme Talebi, 123. maddede Düzeltme Talebinin ncelenmesi, 124. maddede fiikayet Yoluyla Müracaat, 125. maddede Düzeltmenin fiümulü ve 126. maddede de Düzeltmede Zamanafl - m konular hüküm alt na al nm flt r. III. DE ERLEND RMELER VUK. nun Vergi Hatalar n Düzeltme ve Reddiyat bölümünde yer alan madde hükümleri irdelendi inde; flöyle bir özetleme yap labilecektir. 1. Vergi Hatalar Vergi Hatalar, VUK. nun 116. maddesinde, vergiye iliflkin hesaplarda veya vergilendirmede yap lan hatalar yüzünden haks z yere ve fazla veya eksik vergi istenilmesi veya al nmas fleklinde tan mlanm flt r. Dolay s yla vergi hatalar n ; a) Hesap Hatalar ve b) Vergilendirme Hatalar olarak ikili bir ayr ma tabi tutmak mümkündür. lgili kanuni düzenlemeler dikkate al nd nda, söz konusu ayr m çerçevesinde afla daki aç klamalar n yap lmas mümkündür. a) Hesap Hatalar (Aritmetik Hatalar) Hesap hatalar yani aritmetik hatalar VUK. mad. 117 de matrah hatalar, vergi miktar nda hatalar, verginin mükerrer al nmas fleklinde belirlenmifltir.

3 mali ÇÖZÜM 157 aa) Matrah Hatalar : Vergilendirme ile ilgili beyanname, tahakkuk fifli gibi belgelerde matraha ait rakamlar n ve indirimlerin eksik veya fazla gösterilmifl veya hesaplanm fl olmas d r. ab) Vergi Miktar nda Hatalar: Vergi oran ve tarifelerinin yanl fl uygulanmas, mahsuplar n yap lamam fl veya yanl fl yap lm fl olmas. Örne in, vergi tarifesinin matraha yanl fl uygulanmas sonucunda verginin eksik veya fazla tarh edilmesi, ya da belgelerde verginin eksik veya fazla hesaplanm fl veya gösterilmifl olmas d r. ac) Verginin Mükerrer Al nmas : Ayn vergi kanunu uygulanarak, belli bir vergilendirme dönemi içinde, ayn matrah üzerinden bir defadan fazla vergi istenmesi veya al nmas d r. b) Vergilendirme Hatalar Vergilendirme hatalar VUK maddede mükellefin flahs nda hata, mükellefiyette hata, konuda hata ve vergilendirme ve muafiyet döneminde hata fleklinde belirlenmifltir. ba) Mükellefin fiahs nda Hata: Verginin as l borçlusu yerine baflka bir kifliden istenmesi ve al nmas d r. bb) Mükellefiyette Hata: Aç k olarak vergiye tabi olmayan veya vergiden muaf bulunan kimselerden vergi istenmesi ve al nmas d r. Örne in gelir vergisi uygulamas nda esnaf muafl - flartlar n tafl yan kifliden vergi istenilmesi gibi. bc) Konuda Hata : Aç k olarak vergi konusuna girmeyen veya vergiden istisna edilen gelir, servet, madde, k ymet, evrak ve ifllemler üzerinden vergi istenilmesi veya al nmas d r. Örne- in, kifliden veraset ve intikal yoluyla intikal eden paralar için gelir vergisi ödemesinin istenilmesi gibi. bd) Vergilendirme ve Muafiyet Döneminde Hata: Aranan vergi ile ilgili vergilendirme döneminin yanl fl gösterilmesi veya süre itibariyle eksik veya fazla hesaplanm fl olmas d r. Örne in, kiflinin henüz yap m bitmemifl yani tamamlan p iskana aç lmam fl binas için emlak vergisi beyannamesi doldurarak bu vergiyi ödemifl olmas gibi. Zira yeni infla edilen binalarda emlak vergisi yükümlülü ü, inflaat n sona erdi i veya inflaat n sona ermesinden evvel k smen kullan lmaya bafllamas durumunda her k sm n kullan lmas - na bafllan ld bütçe y l içerisinde bafllamaktad r. (EVK. mad. 23/a) Gerek mükellefler gerekse de idare taraf ndan yap labilen bu hatalar; ilgili memurlar n bulup ç kartmas yla, üst memurlar n (denetim elemanlar n n) yapt klar kontrol ve incelemeler sonucunda, yap lan teftifl çal flmalar s - ras nda, yap lan vergi incelemesi sonucunda veya mükellefin baflvurusu sonucunda ortaya ç kar labilmektedir.(vuk. mad. 119 Hatalar n meydana ç kar lmas )

4 158 mali ÇÖZÜM Yine söz konusu Kanunun mez dare maddesi hükmüne göre; idare taraf ndan düzeltmeler idari ifllem niteli i arz taraf ndan yap lan re sen tereddüt edilmeyen aç k ve mutlak eder. Kendi aleyhlerine düzeltme yap lan kimselerin düzeltmeye karfl ver- vergi hatalar re sen düzeltilecektir. Yine ayn madde hükmüne göre; gi mahkemesinde dava açma haklar kendi aleyhlerine düzeltme yap lan mahfuzdur. kimselerin düzeltmeye karfl vergi mahkemesinde dava açma haklar sakl d r. Kendilerinden çeflitli nedenlerle, haks z, fazla ve yersiz vergi al nan veya al nd n düflünen mükellefler VUK. nun 122. maddesi uyar nca, Vergi daresine yaz l olarak baflvuruda bulunarak hatan n düzeltilmesi talebinde bulunabilirler. Mükelleflerin bu talepleri yine ayn Kanunun 123. maddesi uyar nca vergi idaresince incelenir ve 120. madde hükmüne göre de; vergi hatalar n n düzeltilmesine, ilgili vergi dairesi müdürü karar verir. Bu hatalar düzeltme fifline dayan larak düzeltilir. Hatan n mükellef aleyhine yap lm fl olmas halinde, fazla vergi ayn fifle dayan larak terkin ve tahsil olunmufl ise mükellefe reddolunur. Düzeltme fiflinin bir nüshas, reddedilecek miktarla müracaat edece i muhasebe ve müracaat süresi zikredilmek suretiyle mükellefe tebli edilir. Mükellef tebli tarihinden bafllayarak bir y l içinde paras n geri almak üzere müracaat etmedi i takdirde hakk sak t olur. Vergi hatas say lmayan uyuflmazl klar n düzeltme yoluyla çözümlenmesi mümkün de ildir. Yani hata hali olarak de erlendirilmeyecek durumlar için hata düzeltme yoluna gidile- Hukuksal uyuflmazl klar ise vergi hatalar ndan farkl olarak, vergilendirmenin özüne ve ruhuna iliflkin aç k olmayan noktalardan bu olaylar n karmafl k niteli inden ve yorum farkl l klar, de erlendirme ayr l klar ile kanun hükümlerinin yorumlanmas ndaki tart flmalardan ortaya ç kan uyuflmazl klard r. Düzeltme talebine konu edilen husus, VUK maddede yer alan vergilendirme hatalar ndan de il de, herhangi bir hukuki uyuflmazl k ise, yap lmas gereken fley düzeltme yoluna baflvurmak de il, do rudan yarg merciine baflvurmakt r.(sonsuzo lu, 1995, ) Vergi idaresi taraf ndan mükellef aleyhine sonuç do uran vergi hatalar n n düzeltilmesi halinde;(çelik, 2002) a. Hata tahakkuk etmemifl vergilere yönelik ise, hatal ifllem düzeltilir. b. Hata, tahakkuk etmifl vergilere yönelik ise, terkin edilir, c. Hata, tahsil edilmifl vergilere yönelik ise, hata sonucu fazla al nan vergi terkin edilerek mükellefe red ve iade edilir. Kural olarak, düzeltme talebinin göz önünde tutulmas için zamanafl m süresi içinde verilmifl olmas flartt r.

5 mali ÇÖZÜM 159 VUK. nun 126. maddesinde, 114. maddede yaz l zaman afl m süresi dolduktan sonra ortaya ç kar lan vergi hatalar n n düzeltilemeyece i belirtildikten sonra, düzeltme ifllemi ile ilgili zamanafl m konusunda zaman afl m süresine etkileyen özel durumlar aç kl a kavuflturulmufltur. Süresi içinde yap lan düzeltme talebini vergi dairesinin ilgili servisi kendi görüflünü de ekleyerek düzeltmeyi yapmaya yetkili mercie gönderir. Düzeltme istemi yerinde görülmezse, vergi dairesi, düzeltmeyi talep edene bunu yaz ile tebli eder. Düzeltme isteminin hangi sürede vergi dairesi taraf ndan sonuçland r laca hakk nda bir hüküm yoktur. Ancak idari bir müracaat olmas nedeniyle 2577 say l dari Yarg lama Usulü Kanunu nun 10/2. mad. uyar nca altm fl gün içinde düzeltme talebine karfl bir cevap verilmezse, iste in reddedilmifl say laca - n kabul etmek gerekir. Düzeltme talebi reddedilirse yükümlü flikayet yoluyla Maliye Bakanl na baflvurabilir. (Kaneti, 1986/87, 133) fiikayet baflvurusu, l Özel daresi vergileri için Valiliklere, Belediye vergileri için ise Belediye Baflkanl klar na yap l r. Düzeltme kurumunun mant VUK. nun 116. maddesinde tan mlanan, 117. ve 118. maddelerinde tek tek say larak belirtilen vergi hatalar ndan herhangi birinin varl halinde, ödeme emri aflamas nda dahi olsa, düzeltme iflleminin uygulanabilece inin kabulünü gerektirmektedir. (Oktar, 2005, 119) Genel görüfl bu yönde olmakla beraber aksi yönde görüfl ve yarg kararlar da bulunmaktad r. Hukuki uyuflmazl klar n yan s ra düzeltme ifllemi konusu yap lamayan iki husus bulunmaktad r. Bunlardan birincisi yarg karar na konu olmufl hususlar, ikincisi ise ödeme emri aflamas ndaki uyuflmazl klard r. VUK. nun 125. maddesine göre, hakk nda yarg mercilerince karar verilmifl yanl fll klar düzeltme ifllemi kapsam d fl nda tutulmaktad r. Düzeltme kapsam d fl nda kalan ikinci konu ise ödeme emri aflamas ndaki uyuflmazl klarda karfl m za ç kmaktad r. AATUHK.nun ödeme emrine karfl yarg sal baflvuruyu düzenleyen 58. maddesi hükmü ile VUK. hükümlerinin birlikte topluca de erlendirilmesi sonucu bu aflamada düzeltme yoluna baflvurulmamas yolunda içtihat yerleflmifltir. (Bkz. Dnfl. 7. D., E. 1980/1487, K. 1982/671, D.D., S (1983), s. 229) Ancak bu kararlar n aksi yönünde kararlarda vard r. Böylece tarh ifllemi s ras nda ve tahsilden sonra baflvurulma olana- bulunan bu yol, bu iki aflama aras nda ve tahsil ifllemleri yürürken ifllemeyecektir. Hukuken ortaya ç kan bu garip görünüm, an lan iki kanunun getirdi i farkl düzenlemelerin bir sonucudur. (Bu konu için ayr ca bkz.vuk. mad 126/b, c) (Öncel, Kumrulu, Ça an, 2006, 182) 1

6 160 mali ÇÖZÜM 2. Vergi Daireleri fllem Yönergesinde Düzeltme Yoluyla Terkin Vergi Daireleri fllem Yönergesi nin Düzeltme ve Tecil fllemleri bafll kl bölümünde madde 57 ve devam nda A- Vergi Hatalar nda Düzeltme alt bafll alt nda düzeltme ifllemleri ile ilgili olarak aç klamalar yap lm flt r. (Vergi, 2000) Tahakkuk fiflinin düzenlenip mükellefe verilmesinden, muhasebe kay tlar - na geçirilmesinden veya ihbarnamenin mükellefe tebli inden sonra ortaya ç kan vergi hatalar "Düzeltme Fifli" ile düzeltilir. Vergi hatalar n n düzeltilmesine vergi dairesi müdürü karar verir ve düzeltme fifli kural na göre düzeltme fifli ile düzeltilir. Düzeltme belge (ihbarname, tahakkuk fifli, vergi dairesi al nd s vb.) baz nda yap l r. Düzeltme iflleminde, düzeltilecek olan belgenin mutlaka belirlenmesi gerekir. Vergi hatalar n n düzeltilmesi sonucunda ortaya ç kan vergi veya vergi fark, söz konusu Vergi Daireleri fllem Yönergesi nin 57. maddesi uyar nca düzeltme fifline dayan larak mükelleften vergi ihbarnamesi tebli edilmek suretiyle aran r. Bu kurala Düzeltme Fifli Kural denilmektedir. Vergi hatalar n n düzeltilmesi sonucunda, mükellef ad na fazla ve yersiz tarh edilmifl olan vergi, düzeltme fifline dayan larak terkin, tahsil olunmuflsa mükellefe red ve iade edilir. Ayn Yönergenin Terkin ve Red fllemleri bafll kl 62. maddesi uyar nca, Terkin ve red ifllemleri; tahakkuk ettirilen vergi, resim, harç ve cezalar n vergi hatalar d fl nda kanuni bir nedenle, k smen veya bütünüyle tahakkuktan indirilmesini, daha önce tahsil edilmifl ise iadesini kapsar. Ayn Yönergenin Düzeltme Kay tlar bafll kl 278. maddesinde ise düzeltme fifllerinin al nmas üzerine yap lacak ifllemler ve muhasebelefltirilmesi konusunda çeflitli hükümler yer almaktad r. Vergi dairelerinde ilgili vergilendirme servislerinden al nan düzeltme fiflleri incelenerek, tahakkuktan terkin, nakden iade veya mahsup mu yap laca araflt r larak ay sonunda "Düzeltme Defteri" nin ayl k toplamlar üzerinden muhasebelefltirilir. Tahakkuktan terkini gerektiren düzeltme fifllerinin al nmas üzerine yap lacak ifllemler; -Yaln z tahakkuktan terkini gerektiren düzeltme fifllerinin ay sonunda düzeltme defterindeki toplamlar üzerinden saymanl k ifllem fifli ile; Gelir Tahakkuklar Hesab 'na borç, Gelir Tahakkuklar ndan Borçlular veya Takipli Borçlular Hesab 'na alacak yaz l r. 1 Öncel, Kumrulu, Ça an, a.g.e., s

7 mali ÇÖZÜM 161 -Tahakkuktan terkin nedeniyle tahsilat n iadesi gerekiyor ise; Terkin edilen miktar, iadesi gereken miktara eflit ise terkine iliflkin muhasebe kayd yap lmaz. Terkin edilen miktar iadesi gereken miktardan küçük ise terkin edilen miktar ile iadesi gereken miktar aras ndaki fark saymanl k ifllem fifli ile; Gelir Tahakkuklar ndan Borçlular Hesab 'na veya Takipli Borçlular Hesab 'na borç, Gelir Tahakkuklar Hesab 'na alacak yaz l r. Terkin edilen miktar, iadesi gereken miktardan büyük ise terkin edilen miktar ile iadesi gereken miktar aras ndaki fark Saymanl k fllem Fifli ile; Gelir Tahakkuklar Hesab 'na borç, Gelir Tahakkuklar ndan Borçlular Hesab 'na veya Takipli Borçlular Hesab 'na alacak yaz l r. Vergi idaresince yap lan tüm düzeltme ifllemleri Düzeltme Fifli ile yap lmaktad r. Vergi daresinin uygulamada kulland 2605-a Örnek No.lu Düzeltme Fifli örne i afla dad r.

8 162 mali ÇÖZÜM Tablo: 1 Düzeltme Fifli 1. sayfa

9 mali ÇÖZÜM 163 Tablo: 2 Düzeltme Fifli 2. sayfa

10 164 mali ÇÖZÜM IV. SONUÇ Bu makalemizde vergi hukukumuzda zaman zaman tereddüt ve tart flmalara neden olan vergi hatalar nda reddiyat ve düzeltme konusu ilgili yasa maddeleri de dikkate al nmak suretiyle irdelenmeye çal fl lm fl, vergi hatalar n n neler oldu u, bu hatalar n hukuki uyuflmazl k olarak de erlendirilip de erlendirilemeyece i ile vergi hatalar ile uyuflmazl klar n fark ortaya konulmaya çal fl larak konu irdelenmifltir. Yap lan aç klamalardan anlafl laca üzere vergi hatas ; vergiye iliflkin hesaplarda veya vergilendirmede yap - lan hatalar yüzünden haks z yere ve fazla veya eksik vergi istenilmesi veya al nmas d r. Vergi hatalar n n düzeltilmesine ilgili vergi dairesi müdürü karar verir. Vergi hatas say lmayan uyuflmazl klar n düzeltme yoluyla çözümlenmesi mümkün de ildir. Yani hata hali olarak de erlendirilmeyecek durumlar için hata düzeltme yoluna gidilemez. dare taraf ndan yap lan re sen düzeltmeler idari ifllem niteli i arz eder. Kendi aleyhlerine düzeltme yap lan kimselerin düzeltmeye karfl vergi mahkemesinde dava açma haklar sakl d r. Hukuksal uyuflmazl klar ise vergi hatalar ndan farkl olarak, vergilendirmenin özüne ve ruhuna iliflkin aç k olmayan noktalardan bu olaylar n karmafl k niteli inden ve yorum farkl l klar, de erlendirme ayr l klar ile kanun hükümlerinin yorumlanmas ndaki tart flmalardan ortaya ç kan uyuflmazl klard r. Bunlar n çözüm yeri ise yarg mercileridir. KAYNAKÇA Çelik, Binnur, (2002) Kamu Alacaklar n n Takip ve Tahsil Hukuku, stanbul: Türkiye fl Bankas Kültür Yay nlar.. Kaneti, Selim, (1986/1987) Vergi Hukuku, stanbul.: Özdem Kardefller Matbaas. Oktar, Atefl, (2005) Vergi Hukuku, stanbul: Filiz Kitabevi. Öncel, Mualla, Kumrulu, Ahmet, Ça an, Nami, (2006) Vergi Hukuku, 14. Bask, Turhan Kitabevi, Ankara. Sonsuzo lu, Elif, (1995) Vergi Hatalar n n Düzeltilmesi Usulü ve Yarg sal Çözüm, Vergi Dünyas, (Temmuz), say 167. Vergi Daireleri fllem Yönergesi (Otomasyonlu Vergi Daireleri),(2000) Ankara: TC. Maliye Bakanl Gelirler Genel Müdürlü ü.