ÖZELGELERİN VERGİ HUKUKUNDAKİ ÖNEMİ

Transkript

1 ÖZELGELERİN VERGİ HUKUKUNDAKİ ÖNEMİ Hülya TEKNECI* 1. Giriş Vergi hukukunun kaynaklarını asli (bağlayıcı) ve yardımcı (bağlayıcı olmayan) kaynaklar olarak ikiye ayırmak mümkündür. Anayasa, kanunlar, uluslararası anlaşmalar, kanun hükmünde kararnameler, içtihatı birleştirme kararları, tüzük ve yönetmelikler asli nitelikteki kaynaklardır. Genel tebliğler, sirkülerler, doktrin, özelgeler ve yargı kararları ise yardımcı nitelikteki kaynaklardır. Özelgeler, hukuk sistemimizde yardımcı nitelikteki kaynaklar arasında yer almakta olup bağlayıcı nitelikleri bulunmamaktadır. Ayrıca vergi hukukuna yeni kurallar getiremeyecekleri gibi, varolan kuralları da değiştiremezler tarihinden itibaren geçerli olmak üzere, 6009 sayılı Gelir Vergisi Kanunu İle Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun ile Vergi Usul Kanunu nun 369. ve 413. maddelerinde köklü değişikliklere gidilmiştir. Özelgenin dayanağı ile ilgili temel düzenleme, Vergi Usul Kanunu nun 413. maddesinde yapılmış olup söz konusu madde de Mükellefler, Gelir İdaresi Başkanlığından veya bu hususta yetkili kıldığı makamlardan, vergi durumları ve vergi uygulaması bakımından müphem ve tereddüdü mucip gördükleri hususlar hakkında yazı ile izahat isteyebilir. Gelir İdaresi Başkanlığı, kendisinden istenecek izahatı özelge ile cevaplandırabileceği gibi, aynı durumda olan tüm mükellefler bakımından uygulamaya yön vermek ve açıklık getirmek üzere sirküler de yayımlayabilir. hükmü yer almaktadır. Vergi Usul Kanunu nun 140. ve 369. maddelerinde ise, özelgelerin mükellefi vergi incelemelerinden hangi çerçevede koruyacağına ilişkin yasal düzenlemelere yer verilmiştir. Vergi kanunlarının yeteri kadar açık olmaması ve farklı yorumlara müsait olması nedeniyle, mükellefler zaman zaman kendilerini daha güvenli * Yeminli Mali Müşavir 151

2 hissetmek istemektedir. Bu neden ile tereddüt ettikleri konularda özelge talebinde bulunmaktadırlar. Özelgeler, her ne kadar yardımcı kaynak niteliğinde olsa bile Tük Vergi Hukukunda önemli bir yeri bulunmaktadır. Son yıllarda Maliye Bakanlığı tarafından yapılan düzenlemeler ile birlikte mükellefe sağladığı koruma artmış olup bu durum özelgelerin önemini daha da arttırmıştır. Bu makalenin konusunu, son düzenlemeler çerçevesinde, özelge talebi ile ilgili usul ve esaslar ile özelgelerin mükelleflere vergi incelemelerinde sağladığı hukuki korumanın değerlendirilmesi oluşturmaktadır. 2. Özelge Talebi İle ilgili Usul ve Esaslar 6009 sayılı Kanun ile yapılan son değişiklikler çerçevesinde, tarih ve sayılı Resmi Gazete de yayınlanan 395 Sıra Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ve tarih ve sayılı Resmi Gazete de yayınlanan Mükelleflerin İzahat Taleplerinin Cevaplandırılmasına Dair Yönetmelik ile özelge talebiyle ilgili usul ve esaslar konusundaki detaylı açıklamalar yapılmıştır. Mükellefler ile vergi sorumluları, bunların mirasçıları, yetki belgesine sahip kanuni temsilcileri veya vekilleri özelge talebinde bulunabilmektedirler. Eski uygulamadan farklı olarak, odalar ve birlikler gibi mesleki kuruluşlar, üyelerine bildirmek üzere özelge talebinde bulunamayacaklardır. Mükellefler, her konuda özelge başvurusu yapamamakta olup özelge başvurusu yapılamayacak ve yapılması durumunda ise İdare tarafından cevap verilmeyecek konulara aşağıda yer verilmiştir. - Başkalarının vergi durumları hakkında bilgi ve izahat talepleri, - Yargıya intikal etmiş olaylara ilişkin özelge talepleri, - Hakkında vergi incelemesi yapılmakta olan mükelleflerce veya vergi sorumlularınca incelemeye konu olan işlemlerle ilgili özelge talepleri, - Somut bir olaya dayanmayan, teorik hususlara ilişkin bilgi ve izahat talepleri, - Mücbir sebep hali ilanı, vergi borçlarının terkini, belge düzenine ilişkin yetkilerin kullanılması gibi kanunlarla uygulamanın tespitine dair Maliye Bakanlığına yetki verilen konulara ilişkin talepler. Özelge başvuruları, Gelir İdaresi Başkanlığı nın internet sitesinde bir örneği yer alan Özelge Talep Formu kullanılmak suretiyle, mükellefle- 152

3 rin gelir ve kurumlar vergisi bakımından sürekli mükellefiyetlerinin bulunduğu Vergi Dairesi Başkanlıkları ile Vergi Dairesi Başkanlığı bulunmayan illerde Defterdarlıklara yapılabilmektedir. Diğer mükellef veya vergi sorumlularının ise, ikametgâh veya kanuni merkezlerinin bulunduğu Vergi Dairesi Başkanlıkları ile Vergi Dairesi Başkanlığı bulunmayan illerde Defterdarlıklara; ikametgâhı veya kanuni merkezi bulunmayanların ise Ankara, İstanbul ve İzmir Vergi Dairesi Başkanlıklarından herhangi birine başvuru yapmaları gerekmektedir. Özelgeler, Gelir İdaresi Başkanlığı bünyesinde, Gelir İdaresi Başkanı veya belirleyeceği bir başkan yardımcısının başkanlığında en az üç daire başkanından oluşan bir komisyon tarafından oluşturulmaktadır. Öncelikle Vergi Dairesi Başkanlıkları ile Vergi Dairesi Başkanlığı bulunmayan illerde Defterdarlıkların kendilerine yapılan başvurulara ait özelge talep formları ve eklerini tarayarak, Özelge Otomasyon Sistemine aktarmaları gerekmektedir. Daha sonra konu, kapsam ve ilgili olduğu mevzuat bakımından ilk defa özelge talep edilen hususlarda; öncelikle özelge taslağını hazırlayarak, Başkanlığa göndermeleri ve Komisyonun onayından sonra imzalayarak mükellefe vermeleri gerekmektedir. Komisyon tarafından onaylanmış özelgeler, tüm yetkili birimlere emsâl teşkil etmek üzere Özelge Otomasyon Sisteminde bu amaçla hazırlanan emsâl özelge havuzuna konulmaktadır. Vergi dairesi başkanlıkları ile vergi dairesi başkanlığı bulunmayan illerde defterdarlıklar, Komisyonda oluşturulmuş sirküler veya özelgeler ile konu, kapsam ve ilgili olduğu mevzuat bakımından tamamen aynı mahiyeti taşıyan bir hususta özelge talebinde bulunulması hâlinde, Komisyon tarafından oluşturulan sirküler veya emsal özelge havuzunda yer alan özelgelere uygun olmak şartıyla özelge verebilmektedirler. Yukarıda yapılan açıklamalardan da anlaşılacağı üzere, özelge verme yetkisi asıl olarak merkezileştirilerek Gelir İdaresi Başkanlığı bünyesinde kurulan komisyona verilmiştir. Yerel birimlere verilen yetki, özelge başvurularını kabul etme ve özelge havuzunda aynı konuda daha önce komisyon tarafından onaylanmış bir özelgenin var olması halinde aynı özelgenin başka bir mükellefe verilmesi ile sınırlandırılmıştır. Maliye Bakanlığı 2010 yılından itibaren getirilen bu yeni sistemle, özelge konusunda istikrarlı, şeffaf ve hataları en aza indirmeyi amaçlayan bir sistem geliştirmeye çalışmıştır. Bu sistem ile farklı birimlerce hatta 153

4 aynı birim tarafından verilecek farklı özelgelerin mükellefler arasında eşitsizlik yaratmasını ve kötüye kullanımının engellenmesi hedeflemiştir. 3. Özelgelerin Sağladığı Hukuki Koruma 3.1. Özelgelerin Önemi Artmıştır Özelgeler, mükellefin başvuru yaptığı somut bir konuyla sınırlı olmak üzere Maliye Bakanlığı nın konuyla ilgili görüşlerini içermektedir. Özelgelerin, genel olarak bağlayıcı niteliği bulunmamakla birlikte son düzenlemeler ile birlikte neredeyse vergi kanunları kadar bağlayıcı niteliğe kavuşmuş olduğu görülmektedir. Vergi Usul Kanunu nun 369.maddesinde; yetkili makamların mükellefin kendisine yazı ile yanlış izahat vermiş olmaları veya bir hükmün uygulanma tarzına ilişkin bir içtihadın değişmiş olması halinde vergi cezası kesilmez ve gecikme faizi hesaplanmaz hükmü yer almaktadır. Bu düzenleme, özetle idarenin yazılı görüşüne uygun işlem yapıldığı halde, vergi ziyaına yol açan mükellefe bu işlem dolayısıyla ceza kesilmemesi ve 6009 sayılı Kanun ile yapılan değişiklik sonrasında tarihinden sonra alınan özelgeler için gecikme faizi uygulanmaması şeklinde bir koruma sağlamaktadır. Burada dikkat edilmesi gereken husus, özelgelerin mükellefe yanlış görüş verilen konuda ceza ve gecikme faizinden koruma sağlamasına rağmen, vergi aslında koruma sağlamamasıdır. Özelge verilen bir konuda vergi tarhiyatı yapılabilmesi için öncelikle, vergi inceleme elemanı tarafından gerçekleştirilen vergi incelemesinde, özelge doğrultusunda işlem yapan mükellefin vergi ziyaına neden olduğunun iddia edilmesi gerekmektedir. Vergi Usul Kanunu nun 140. maddesi uyarınca; vergi inceleme elemanları vergi kanunları ile ilgili kararname, tüzük, yönetmelik, genel tebliğ ve sirkülere aykırı vergi inceleme raporu düzenleyememekte ancak, bu düzenlemelerin vergi kanunlarına aykırı olduğu kanaatine varırlarsa bu hususu bağlı oldukları birimler aracılığıyla Gelir İdaresi Başkanlığı na düzenleyecekleri bir rapor ile bildirebilmektedirler. Yukarıda yer alan düzenlemede, vergi inceleme elemanlarının mükellefin kendisine veya başka bir mükellefe verilen özelgelerin vergi incelemesi esnasında dikkate alınacağına dair herhangi bir açıklama bulunmamaktadır. 154

5 Ancak Vergi Usul Kanunu nun 140. maddesinin devamında, vergi inceleme elemanları tarafından düzenlenen vergi inceleme raporlarının, işleme konulmak üzere ilgili vergi dairesine tevdi edilmeden önce meslekte on yılını tamamlamış en az üç Vergi Müfettişinden oluşturulacak rapor değerlendirme komisyonları tarafından vergi kanunları ile bunlara ilişkin kararname, tüzük, yönetmelik, genel tebliğ, sirküler ve özelgelere uygunluğu yönünden değerlendirileceği belirtilmiştir. Bu düzenleme ile birlikte, vergi inceleme elemanları tarafından inceleme esnasında dikkate alınmayan özelgelerin, rapor değerlendirme komisyonu tarafından dikkate alınması sağlanmış bulunmaktadır. Yine maddenin devamında, incelemeyi yapanla komisyon arasında uyuşmazlık oluşması halinde uyuşmazlığa konu vergi inceleme raporlarının üst değerlendirme mercii olarak, Maliye Bakanlığınca belirlenen tutarları aşan tarhiyat önerisi içeren vergi inceleme raporları ise doğrudan, Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı bünyesinde bir Başkan Yardımcısının başkanlığında dört grup başkanından oluşan beş kişilik merkezi rapor değerlendirme komisyonu tarafından vergi kanunları ile bunlara ilişkin kararname, tüzük, yönetmelik, genel tebliğ, sirküler ve özelgelere uygunluğu yönünden değerlendirileceği açıklaması yer almaktadır. Sürecin devamında, Merkezi Rapor Değerlendirme Komisyonu ile diğer rapor değerlendirme komisyonları yaptıkları değerlendirme sırasında, verilmiş bir özelgenin Vergi Usul Kanunu nun 369. maddesi kapsamında olduğu kanaatine varmaları halinde, söz konusu özelgenin, Merkezi Rapor Değerlendirme Komisyonundan üç üye ile Vergi Usul Kanunu nun 413. maddesine göre oluşturulan komisyondan iki üyenin katılımıyla oluşturulacak beş kişilik bir komisyon tarafından değerlendirileceği belirtilmiştir. Bu komisyonca verilen kararların, ilgili rapor değerlendirme komisyonu ile incelemeye yetkili olan inceleme elemanını bağlayacağı ifade edilmiştir. Yukarıda yer verilen açıklamalardan da anlaşılacağı üzere, vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar inceleme neticesinde düzenleyecekleri raporlarda vergi kanunlarıyla ilgili kararname, tüzük, yönetmelik, genel tebliğ ve sirkülere aykırı hususlara yer veremeyecekler, dolayısıyla da bu düzenlemelere aykırı olarak tarhiyat öneremeyeceklerdir. Ancak, bu raporların intikal ettirildiği rapor değerlendirme komisyonları, raporları değerlendirirken mevzuata ilave olarak Gelir İdaresi Başkanlığınca verilmiş olan özelgelere uygunluk kıstasını da tatbik edeceklerdir. 155

6 tarih sayılı Resmi Gazete de yayımlanan 425 Sıra Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği nde, rapor değerlendirme komisyonlarının raporları özelgelere uygunluk yönünden değerlendirirken eleştiri konusu yapılan hususla ilgili olan ve Gelir İdaresi Başkanlığı nca verilmiş özelgeleri dikkate alacakları ve varsa adına rapor düzenlenen mükellefe verilmiş özelge ile sınırlı kalmayacakları belirtilmiştir. Ayrıca, rapor değerlendirme komisyonunun dikkate alacağı özelgenin ilgili konuda Gelir İdaresi Başkanlığı nca verilmiş en güncel özelge olması gerektiği açıklaması da tebliğde yer almaktadır. Vergi Usul Kanunu nun 369. maddesi uyarınca, özelgelerin mükellefleri vergi ziyaı cezası ve gecikme faizinden koruyabilmesi için mükelleflerin kendi adına alınmış olması gerekmektedir. Ancak 425 Sıra Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile birlikte vergi incelemelerinde, mükellef adına alınmamış olsa bile Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından benzer konuda verilmiş en güncel özelgelerin dikkate alınması gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır. Söz konusu düzenleme, kanun yerine genel tebliğ ile yapılmış bulunmaktadır. Buna rağmen, mükelleflere vergi incelemelerinde ek bir güven sağladığı ve lehlerine bir gelişme olduğu açıktır. Bu düzenleme ile birlikte özelgelerin, vergi hukuku içerisindeki önemi daha da artmış bulunmaktadır Tarihi Bir Milat Niteliğindedir tarihinde yayınlanan 63 sayılı Vergi Usul Kanunu sirkülerinde özelgeler, Vergi Usul Kanunu nun 413. maddesinde özelgelerin bir komisyon maarifetiyle oluşturulmasına yönelik düzenleme öncesi ve sonrası verilen özelgeler olarak ikiye ayrılmıştır. Komisyonun oluşturulması ve çalışmasına yönelik usul ve esaslar, tarih ve sayılı Resmi Gazete de yayınlanan Mükelleflerin İzahat Taleplerinin Cevaplandırılmasına Dair Yönetmelik ile düzenlenmiştir. Bu neden ile tarihi bir milat niteliğinde olup bu tarihten sonra verilen özelgeler, mükellefe önemli bir koruma sağlamaktadır. Buna göre, rapor değerlendirme komisyonları, vergi inceleme elemanlarını tarihinden önce verilen özelgeleri dikkate almaları yönünde zorlayamıyacaklardır. Bunun anlamı, vergi inceleme elemanları, özelge aleyhine rapor düzenleyebilecekler ve tarhiyat yapabileceklerdir. Mükellef 156

7 tarafından alınan özelge, mükellefi sadece vergi ziyaı cezası uygulamasından koruyacaktır. Özelgenin, mükellefi gecikme faizinden koruması için, tarihinden sonra alınmış olması gerekmektedir tarihinden sonra alınan özelgeler ise, vergi inceleme elemanı tarafından dikkate alınmasa bile rapor değerlendirme komisyonları tarafından dikkate alınmak zorundadır. Söz konusu özelgenin, 425 Sıra Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği nde açıklandığı üzere nezdinde vergi incelemesi yapılan mükellef tarafından alınmış olması da gerekmemektedir. İlgili konuda alınmış en güncel özelge olması yeterli bulunmaktadır. İnceleme sürecinde, inceleme elemanı ile rapor değerlendirme komisyonu arasında çıkan görüş farklılıkları ise, bir üst değerlendirme komisyonu tarafından çözüme kavuşturulmaktadır. Rapor değerlendirme komisyonu ve üst komisyonun verdiği kararların mükellef lehine olması durumunda ise bu karar nihai karar olacak ve vergi inceleme elemanını bağlayacaktır. Merkezi Rapor Değerlendirme Komisyonu ile diğer rapor değerlendirme komisyonlarının yaptıkları değerlendirme sırasında, verilmiş bir özelgenin Vergi Usul Kanunu nun 369. maddesi kapsamında hatalı verildiği kanaatine ulaşmaları durumunda ise, süreç şu şekilde olacaktır. Bu durumda, söz konusu özelgenin, Merkezi Rapor Değerlendirme Komisyonundan üç üye ile Vergi Usul Kanunu nun 413. maddesine göre oluşturulan komisyondan iki üyenin katılımıyla oluşturulacak beş kişilik bir komisyon tarafından değerlendirilmesi gerekecektir. Bu komisyon tarafından verilen kararlar, ilgili rapor değerlendirme komisyonu ile incelemeye yetkili olan inceleme elemanını bağlayıcı nitelikte olacaktır. Komisyonun verdiği kararın olumsuz olması durumunda ise, mükellef adına vergi ziyaı cezası tarh edilemeyecek ve gecikme faizi istenemeyecektir, sadece vergi aslı talep edilebilecektir. 4. Sonuç Maliye Bakanlığı tarafından son yıllarda özelge konusunda önemli değişiklikler yapılmıştır. Bu düzenlemeler ile özelge sisteminin daha merkeziyetçi bir yapıya kavuşturulması suretiyle, hata ve haksızlıkların önüne geçilmesi hedeflenmiş ve özelgelere olan güveni artırmak amacıyla özelgelerin sağladığı koruma düzeyi artırılmıştır. Yapılan son düzenlemeler ile birlikte, tarihinden önce ve sonra alınan özelgelere farklı koruma düzeyleri sağlandığı görülmektedir. 157

8 Vergi inceleme elemanlarının, tarihinden önce alınan özelgelere aykırı vergi inceleme raporları düzenleyip, tarhiyat yapabilmeleri mümkün bulunmaktadır. Özelgenin sağladığı koruma, tarhiyat yapılan mükellefin kendi adına alınmış olması şartıyla, sadece vergi ziyaı cezasından sağladığı koruma ile sınırlı bulunmaktadır tarihinden sonra alınan özelgeler ise, mükellefe önemli bir koruma sağlamaktadır. Vergi inceleme elemanlarının, nihai olarak bu tarihten sonra düzenlenen özelgelere aykırı rapor düzenleme olasılıklarının oldukça azaldığı neredeyse kalmadığı görülmektedir. Vergi inceleme elamanlarının, özelgeleri dikkate almadan rapor düzenlemeleri durumunda, düzenlenen raporların, yukarıda açıklamaya çalıştığımız süreci takip etmesi ve tarhiyatın kesinleşebilmesi için vergi ziyaına sebebiyet veren bir işlem olduğunun diğer üst komisyonlar tarafından kabul edilmesi gerekmektedir. Önceki uygulamadan farklı olarak, mükellef adına verilmiş olan özelgelerin yanısıra başka mükelleflere verilen en güncel özelgelerin de bu süreçte dikkate alınması gerekmektedir. Son düzenlemeler getirilen bir diğer değişiklik ise, değerlendirme komisyonlarının yaptığı değerlendirme işlemi sonucunda, nihai kararın mükellef aleyhine çıkması durumunda vergi ziyaı cezasının yanısıra gecikme faizinin de talep edilememesidir. Mükelleflerin tarihinden önce aldıkları özelgelerin de Maliye İdaresi tarafından verildiği dikkate alındığında, tarihinden önce ve sonra alınan özelgeler için bu düzeyde bir koruma farklılığı yaratılmasının sebebinin anlamak oldukça güç görünmektedir. Maliye Bakanlığı tarafından özelgelerin veriliş sürecinin merkezileştirilmesine yönelik atılan adımların, sürece olumlu katkılar sağladığı şüphesizdir. Ancak bu kadar keskin bir tarihsel ayrıma gitmenin vergide adalet ve hakkaniyet ile uyuşmadığı da bir gerçektir. KAYNAKÇA Maliye Bakanlığı ( ) 63/ Sayılı Vergi Usul Kanunu Sirküleri Maliye Bakanlığı ( ) 395 Sıra Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği, Ankara: Resmi Gazete (27464 Sayılı) Maliye Bakanlığı ( ) Mükelleflerin İzahat Taleplerinin Cevaplandırılmasına Dair Yönetmelik Ankara: Resmi Gazete (27686 sayılı) 158

9 Maliye Bakanlığı ( ) 425 Sıra Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği, Ankara: Resmi Gazete (28600 Sayılı) T.C. Yasalar ( ) 6009 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu İle Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun, Ankara: Resmi Gazete (27659 Sayılı) T.C. Yasalar ( ) 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu, Ankara: Resmi Gazete (10703 Sayılı) 159

10 160