ÖRNEKLEMEYE İLİŞKİN HUSUSLAR MUHASEBE TAHMİNLERİNİN DENETİMİ. M. Vefa TOROSLU. Nisan 2010

Transkript

1 ÖRNEKLEMEYE İLİŞKİN HUSUSLAR MUHASEBE TAHMİNLERİNİN DENETİMİ M. Vefa TOROSLU Nisan 2010

2 ÖRNEKLEMEYE İLİŞKİN HUSUSLAR

3 Örneğin Oluşturulması Bağımsız denetçi, bağımsız denetim örneğini oluştururken, bağımsız denetim tekniğinin amacını ve örneğin seçileceği ana kütlenin niteliklerini göz önünde bulundurmak zorundadır. 3

4 Örneğin Oluşturulması (Devam) Bağımsız denetçi öncelikle ulaşılması gereken belirli amaçlarla, bu amaçlara en iyi şekilde ulaşılmasını sağlayacak bağımsız denetim tekniklerinin bileşimini göz önünde bulundurur. 4

5 Örneğin Oluşturulması (Devam) Bağımsız denetçi, bağımsız denetim tekniğinin amaçlarını dikkate alarak, hangi durumların hata sayıldığını belirler. Müşteri hesapları arasında yanlışlıkla yapılan geçişler, toplam ticari alacak bakiyesini etkilemez. 5

6 Örneğin Oluşturulması (Devam) Bağımsız denetçi, kontrol testlerini gerçekleştirirken, genellikle test edilen ana kütlede bulmayı beklediği hata oranı ve kontrol riski seviyesi hakkında değerlendirme yapar. 6

7 Örneğin Oluşturulması (Devam) Bağımsız denetçi, detay testler için de buna benzer bir şekilde ana kütle içerisinde bulunması beklenen olası hata tutarı hakkında değerlendirme yapar. Bu değerlendirmeler, bağımsız denetim örneğini oluştururken ve örnek hacmini belirlerken faydalıdır. 7

8 Örneğin Oluşturulması (Devam) Beklenen hata oranının kabul edilemeyecek kadar yüksek olması durumunda, normal olarak kontrol testleri gerçekleştirilmez. Detay teknikleri uygulanırken eğer beklenen hata tutarı yüksekse, %100 inceleme ya da yüksek örnek hacmini kullanmak uygun olabilir. 8

9 Ana Kütle Bağımsız denetçi, ana kütlenin aşağıdaki özelliklere sahip olduğunu belirlemek zorundadır. Uygunluk Tam Olma 9

10 Ana Kütle (Devam) Uygunluk: Ana kütlenin, yapılacak testin yönünün dikkate alınmasını içeren bağımsız denetim tekniklerinin amacına uygun olması gerekir. Bağımsız denetçinin amacı ticari borçların olduğundan fazla gösterilip gösterilmediğini test etmekse, ticari borçlar listesi ana kütle olarak tanımlanabilir. 10

11 Ana Kütle (Devam) Tam Olma: Bağımsız denetçi bir dosyadan ödeme makbuzlarını seçmek niyetindeyse, döneme ait bütün makbuzların dosyalandığından emin olmadan makbuzların tamamına dair bir sonuca ulaşamaz. 11

12 Gruplandırma Bağımsız denetçinin ana kütleyi aynı özelliklere sahip farklı alt gruplara bölmesi, bağımsız denetimin etkinliğini arttırabilir. Gruplandırmanın amacı, her gruptaki birimlerin çeşitliliğini azaltmak, dolayısıyla örnekleme riskinde aynı oranda bir artış sağlamadan, örnek hacminin düşürülmesini mümkün kılmaktır. 12

13 Gruplandırma (Devam) Bir gruptaki örnek kalemlere uygulanan bağımsız denetim tekniklerinin sonuçları sadece o grubu oluşturan kalemlerle ilgili olarak öngörülebilir. 13

14 Tutar Ağırlıklı Seçim Özellikle fazla gösterilen tutarların test edilmesinde, örnekleme birimini, hesap bakiyesini ya da işlem türlerini oluşturan belli bir parasal tutar olarak tanımlamak, detay testlerde genellikle daha etkili bir yaklaşımdır. 14

15 Tutar Ağırlıklı Seçim (Devam) Bu yaklaşım, bağımsız denetim çalışmasının seçilme şansı daha fazla olan yüksek tutarlı kalemlere yönlendirilmesine sebep olur. Böylece, bağımsız denetim daha küçük örnek hacmiyle sonuçlandırılır. Bu yaklaşım, genellikle örnek seçimindeki sistematik yöntemlerde ve bilgisayar destekli bağımsız denetim teknikleri ile ilgili kalemlerin seçiminde etkilidir. 15

16 Örnek Hacmi Bağımsız denetçi, örnek hacmini belirlerken, örnekleme riskinin kabul edilebilir derecede düşük bir seviyeye indirilip indirilmediğini dikkate almak zorundadır. Örnek hacmi, bağımsız denetçinin kabul edebileceği örnekleme riski seviyesinden etkilenir. Bağımsız denetçinin kabul edebileceği risk düştükçe, örnek hacminin de o oranda artması gerekir. 16

17 Örnek Seçimi Bağımsız denetçi, ana kütle içerisinde örneklenebilecek tüm örnekleme birimlerinin seçilme şansı olduğu beklentisiyle örnek seçimini yapar. İstatistiki örnekleme, örneklenecek her birimin bilinen bir seçilme şansı olması için, örneklerin tesadüfi olarak seçilmesini gerektirir. 17

18 Örnek Seçimi (Devam) Örnek seçimindeki temel yöntemler şunlardır: Sistematik seçim Tesadüfi seçim 18

19 Örnek Seçimi (Devam) Sistematik Seçim: Bu Yöntemde ana kütledeki örnek birimi sayısı, örnek hacmine bölünmek suretiyle örnek aralığı oluşturularak başlama noktası belirlenir. Her bir örnek aralığı için örnek birimi seçilir. Sistematik seçim kullanıldığında bağımsız denetçi, örnek birimlerinin, örnek aralıklarının ana kütledeki belirli kalıplarla örtüşmeyecek şekilde belirlendiğini tespit eder. 19

20 Örnek Seçimi (Devam) Tesadüfi Seçim: Bu yöntemde bağımsız denetçi, yapılandırılmış bir yöntem takip etmeden örnekleri seçer. Yapılandırılmış yöntemler kullanılmamasına karşın, bağımsız denetçi, ulaşılması zor kalemleri seçmekten kaçınma, her zaman ilk veya son girişleri seçme veya bunlardan kaçınma gibi bilinçli hata ve tahminlerden kaçınır. Böylece ana kütledeki her kalemin tesadüfi seçilmesini sağlar. Ancak, istatistiksel örneklemenin kullanılması durumunda, tesadüfi seçim uygun değildir. 20

21 Bağımsız Denetim Tekniklerinin Uygulanması Bağımsız denetçi, bağımsız denetim tekniklerini seçilen her bir kalemle ilgili olarak belirlenen bağımsız denetim amacına uygun biçimde gerçekleştirir. Seçilen kalem, tekniklerin uygulanması için uygun değilse, söz konusu teknik başka bir kalem kullanılmak suretiyle uygulanır. 21

22 Hataların Niteliği ve Nedenleri Bağımsız denetçi, örnek sonuçlarını, tespit edilen hataların niteliği ve nedenleri ile bunların belirli bağımsız denetim amaçları ve bağımsız denetimin diğer alanları üzerindeki etkilerini göz önünde bulundurur. 22

23 Hataların Niteliği ve Nedenleri (Devam) Bağımsız denetçinin kontrol testlerini gerçekleştirirken temel amacı, esas alınan dönem boyunca kontrollerin etkili bir şekilde işlediğine ilişkin bağımsız denetim kanıtı elde etmektir. 23

24 Hataların Niteliği ve Nedenleri (Devam) Bağımsız denetçi, ortaya çıkarılan hataları analiz ederken, işlemin türü, yeri veya dönemi gibi hataların ortak bir özelliğe sahip olduğunu gözlemleyebilir. Bağımsız denetçi böyle durumlarda söz konusu ana kütle içerisinde aynı özelliği gösteren tüm kalemleri belirlemeye ve o gruptaki bağımsız denetim tekniklerini genişletmeye karar verebilir. 24

25 Hataların Öngörülmesi Bağımsız denetçi, detay testleri uygularken, örnekte bulunan parasal hatalara göre ana kütle için öngörüde bulunur. Bağımsız denetçi, ana kütle için toplam hatayı öngörmekle, hataların genel boyutunu belirlemeyi ve bunu kabul edilebilir hata düzeyi ile karşılaştırmayı amaçlar. 25

26 Hataların Öngörülmesi (Devam) Bir hata, istisna hata olarak kabul edilmiş ise, örnekteki hataların ana kütle için öngörülmesi sırasında, bu hata değerlendirme dışında tutulabilir. Bir hesap bakiyesi ya da işlem türü, gruplara bölünmüşse, hata her grup için ayrı olarak öngörülür. 26

27 Örnek Sonuçlarının Değerlendirilmesi Bağımsız denetçi örnek sonuçlarını değerlendirerek, ana kütlenin ilgili özelliklerine dair yapılan değerlendirmenin teyit edilip edilmediği ya da yeniden gözden geçirilmesinin gerekli olup olmadığını belirler. Beklenmeyen yükseklikteki örnek hata oranı, belirlenmiş önemli yanlışlık riskini artırır. 27

28 Örnek Sonuçlarının Değerlendirilmesi En iyi hata tahmininin kabul edilebilir hataya yakın olduğu durumlarda, bağımsız denetçi, farklı örneklerin kabul edilebilir hata düzeyini aşan farklı en iyi hata tahminini ortaya çıkarabileceğini dikkate almak zorundadır. 28

29 MUHASEBE TAHMİNLERİNİN DENETİMİ 29

30 Genel Esaslar Muhasebe tahmini, kesin ölçüm yapılamayan durumlarda bir kalemin tutarının yaklaşık olarak belirlenmesini ifade eder. Bağımsız denetçi muhasebe tahminleriyle ilgili yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtı elde etmek zorundadır. 30

31 Genel Esaslar (Devam) İşletme yönetimi, finansal tablolarda yer alan muhasebe tahminlerini yapmakla sorumludur. Bu tahminler, genellikle meydana gelmiş ya da meydana gelmesi muhtemel olaylara dair sonuçların belirsizlik gösterdiği durumlarda yapılır ve kanaat kullanılmasını içerir. Muhasebe tahminlerinin mevcut bulunduğu durumlarda, önemli yanlışlık riski daha yüksek olur. 31

32 Genel Esaslar (Devam) Tahmin yapılması gereken muhasebe kalemlerine ilişkin örnekler şu şekildedir: Stoklar, Ticari alacaklar için ayrılan karşılıklar, Sabit kıymetlerin maliyeti üzerinden tahmin edilen ekonomik ömürlere göre amortisman ayrılması nedeniyle ortaya çıkan karşılıklar, 32

33 Genel Esaslar (Devam) Gelir tahakkukları, Ertelenmiş vergiler, Açılan tazminat davalarına ilişkin karşılıklar, Devam eden inşaat sözleşmeleri sebebiyle ortaya çıkan zararlar, Kefalet ve garantiler nedeniyle ortaya çıkabilecek zararlara ilişkin karşılıklar. 33

34 Muhasebe Tahminlerinin Nitelikleri Bir muhasebe tahmininin belirlenmesi, tahmin yapılacak hususun niteliğine bağlı olarak basit ya da karmaşık bir süreç olabilir. Bu kapsamda, kira gideri tahakkuku basit bir hesaplamadan ibaretken, az hareket gören ya da ihtiyaç fazlası stok için ayrılacak bir karşılık için karmaşık analiz ve hesaplamalarda özel bilgi ve mesleki kanaate ihtiyaç duyulabilir. 34

35 Muhasebe Tahminlerinin Nitelikleri Muhasebe tahminleri, sürekli olarak faaliyet gösteren rutin ya da sadece dönem sonunda çalışan rutin olmayan muhasebe sisteminin bir parçası olarak belirlenebilirler. 35

36 Muhasebe Tahminlerinin Nitelikleri Muhasebe kalemlerine ilişkin belirsizliğin olması ya da tarafsız bilginin bulunmaması, makul bir tahmin yapılmasını engelleyebilir. Bu durumda bağımsız denetçi, bağımsız denetim raporunda değişiklik gerekip gerekmediği hususunu değerlendirir. 36

37 Önemli Yanlışlık Riski İle İlgili Denetim Teknikleri Bağımsız denetçi, bir muhasebe tahmininin, bulunduğu şartlar altında makul olup olmadığına ve gerekli olduğunda uygun şekilde açıklanıp açıklanmadığına dair yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtı elde edecek şekilde bağımsız denetim tekniklerini tasarlayarak uygulamak zorundadır. 37

38 Önemli Yanlışlık Riski İle İlgili Denetim Teknikleri (Devam) Bağımsız denetçinin, iç kontrol sistemi de dahil işletmeyi, faaliyet koşullarını ve çevresiyle olan ilişkilerini kavraması, işletmenin muhasebe tahminleri ile ilgili önemli yanlışlık riskinin tespit edilerek değerlendirilmesine imkan verir. 38

39 Önemli Yanlışlık Riski İle İlgili Denetim Teknikleri (Devam) Bağımsız denetçinin, muhasebe tahminlerinin bağımsız denetimi sırasında benimseyebileceği yaklaşımlar şunlardır: Tahmin oluşturulurken işletme yönetimi tarafından kullanılan sürecin gözden geçirilmesi ve test edilmesi, İşletme yönetimi tarafından hazırlanan tahminin ayrı bir bağımsız tahmin ile karşılaştırılması, Yapılan tahmin sonrasında bu tahmini doğrulayan dönem sonrası olayların incelenmesi. 39

40 İşletme Yönetiminin Kullandığı Süreçlerin Gözden Geçirilmesi ve Test Edilmesi İşletme yönetiminin kullandığı süreçlerin gözden geçirilmesi ve test edilmesini kapsayan işlemler şunlardır: Tahminin dayandırıldığı verilerin değerlendirilmesi ve varsayımların gözden geçirilmesi, Tahminde yer alan hesaplamaların test edilmesi, 40

41 İşletme Yönetiminin Kullandığı Süreçlerin Gözden Geçirilmesi ve Test Edilmesi (Devam) Önceki dönemlerde yapılan tahminlerin, mümkünse, o dönemlere ait gerçek sonuçlarla karşılaştırılması, İşletme yönetiminin onay süreçlerinin gözden geçirilmesi. 41

42 Verilerin Değerlendirilmesi ve Varsayımların Gözden Geçirilmesi Bağımsız denetçi, muhasebe tahminine esas teşkil eden verilerin doğru, eksiksiz ve konuyla ilgili olup olmadığını değerlendirmek zorundadır. 42

43 Verilerin Değerlendirilmesi ve Varsayımların Gözden Geçirilmesi Bağımsız denetçi, işletme dışındaki kaynaklardan da bağımsız denetim kanıtı toplayabilir. Bağımsız denetçi, stoklar için ayrılan karşılıkları incelerken, geçmiş satış seviyeleri, eldeki siparişler, pazarlama trendleri gibi işletme içi verileri incelemenin yanında, sektörce oluşturulan satış öngörüleri ve piyasa analizlerinden de bağımsız denetim kanıtı elde etmeye çalışabilir. 43

44 Verilerin Değerlendirilmesi ve Varsayımların Gözden Geçirilmesi Bağımsız denetçi, dava ve ihtilafların finansal boyutuna dair işletme yönetimi tahminlerini incelerken, işletmenin avukatlarıyla doğrudan irtibata geçer. Bağımsız denetçi, işletme tarafından muhasebe tahminlerinde kullanılan temel varsayımların uygun bir dayanağa sahip olup olmadığını değerlendirmek zorundadır. Varsayımlar; gelecekteki enflasyon oranları, faiz oranları, istihdam oranları ve beklenen piyasa büyümesi gibi, sektör ve devlet istatistiklerine dayanır. 44

45 Verilerin Değerlendirilmesi ve Varsayımların Gözden Geçirilmesi Bağımsız denetçi, muhasebe tahminlerinin dayandığı varsayımları değerlendirirken aşağıdaki hususlara dikkat etmelidir. Önceki dönemlerde gerçekleşen sonuçlara göre makul olup olmadığı, Diğer muhasebe tahminlerinde kullanılan varsayımlarla tutarlı olup olmadığı, İşletme yönetimi planlarıyla tutarlı olup olmadığı. 45

46 Verilerin Değerlendirilmesi ve Varsayımların Gözden Geçirilmesi Özel teknikler içeren karmaşık tahmin süreçlerinde, bağımsız denetçinin bir uzman çalışmasından faydalanması da gerekebilir. 46

47 Daha Önce Yapılan Tahminlerin Gerçekleşen Sonuçlarla Karşılaştırılması Bağımsız denetçi, aşağıdaki hususları değerlendirmek üzere, önceki dönemlerde yapılan tahminleri o dönemlere ait fiili sonuçlarla karşılaştırır. Bu kapsamda bağımsız denetçi karşılaştırma işlemini yaparken aşağıdaki hususları göz önünde bulundurur. 47

48 Daha Önce Yapılan Tahminlerin Gerçekleşen Sonuçlarla Karşılaştırılması İşletmenin ilgili kontrol faaliyetleri de dahil olmak üzere tahmin yöntemlerinin genel olarak güvenilirliği hakkında bağımsız denetim kanıtı elde edilmesi, Tahmin hesaplamalarında herhangi bir düzeltme gerekip gerekmediğinin dikkate alınması, Önceki tahminlerle fiili sonuçlar arasındaki farkların rakamsal boyutunun belirlenip belirlenmediği ve gerektiğinde uygun düzeltme ve açıklamaların yapılıp yapılmadığı hususunun değerlendirilmesi. 48

49 İşletme Yönetiminin Onay Süreçlerinin Gözden Geçirilmesi Önemlilik arz eden muhasebe tahminleri genel olarak işletme yönetimi tarafından incelenir ve onaylanır. Bağımsız denetçi, bu inceleme ve onayın uygun yönetim kademesi tarafından gerçekleştirilip gerçekleştirilmediğini ve muhasebe tahmini oluşturulmasını destekleyen belgelerin bağımsız denetim kanıtı olarak yer alıp almadığını gözden geçirmek zorundadır. 49

50 Bağımsız Bir Tahminde Bulunulması Bağımsız denetçi, tahminde bulunarak ya da bağımsız bir tahmin elde ederek, işletme yönetimi tarafından hazırlanan muhasebe tahminleriyle bulgularını karşılaştırır. 50

51 Bilanço Tarihinden Sonraki Olayların İncelenmesi Bilanço tarihinden sonra ancak, bağımsız denetimin bitmesinde önce gerçekleşen işlem ve olaylar, işletme yönetimi tarafından yapılan bir muhasebe tahminine dair bağımsız denetim kanıtı sağlayabilir. 51

52 Bağımsız Denetim Tekniklerinin Sonuçlarının Değerlendirilmesi Bağımsız denetçi, işletme faaliyetlerine dair bilgisine dayanarak, tahminin makul olup olmadığı ve bağımsız denetim sırasında elde ettiği diğer bağımsız denetim kanıtlarıyla tutarlı bulunup bulunmadığına dair nihai bir değerlendirme yapmak zorundadır. Bağımsız denetçi, muhasebe tahmini oluşturulurken kullanılan veri ve varsayımları etkileyen ve sonradan meydana gelen herhangi bir olay ya da işlem olup olmadığını gözden geçirir. 52

53 Bağımsız Denetim Tekniklerinin Sonuçlarının Değerlendirilmesi Fark makul ise, bu kapsamda finansal tablolarda yer alan tutarlar beklendiği gibiyse, düzeltme gerekmeyebilir. Ancak, bağımsız denetçi, farkın makul olmadığına inanıyorsa, işletme yönetiminin tahminini tekrar gözden geçirerek düzeltmesini ister. İşletme yönetimi tahminini tekrar gözden geçirip düzeltme yapmayı reddederse, bu fark önemli bir yanlışlık olarak nitelendirilir ve finansal tablolar üzerindeki etkilerinin önemli olup olmadığının değerlendirilmesinde dikkate alınır. 53