4.8. Gerçeğe Uygun Değer Muhasebe Tahminleri Dahil Muhasebe Tahminlerinin ve İlişkili Açıklamaların Denetimi

Transkript

1 4.8. Gerçeğe Uygun Değer Muhasebe Tahminleri Dahil Muhasebe Tahminlerinin ve İlişkili Açıklamaların Denetimi HAZIRLAYANLAR Doç. Dr. Süleyman UYAR

2 Amaçlarımız Bu bölümü tamamladıktan sonra; aşağıdaki bilgi ve becerilere sahip olabileceksiniz: Muhasebe tahmini kavramını açıklayabilecek, Makul değer kavramını açıklayabilecek, Muhasebe tahminlerini denetimini anlatabilecek, Makul değer hesaplamalarının denetiminde göz önünde bulundurulması gereken hususları kavrayabileceksiniz. Anahtar Kavramlar Muhasebe Tahmini Makul Değer Gerçeğe Uygun değer Muhasebe Tahminlerinin Denetimi Makul Değer Hesaplamalarının Denetimi İçindekiler MUHASEBE TAHMİNİ KAVRAMI MAKUL DEĞER KAVRAMI MUHASEBE TAHMİNLERİNİN DENETİMİ MAKUL DEĞER HESAPLAMALARININ DENETİMİ İlgili Uluslararası Denetim Standartları (ISA) ISA 540, Gerçeğe Uygun Değer Muhasebe Tahminleri Dahil Muhasebe Tahminlerinin ve İlişkili Açıklamaların Denetimi 1

3 Özet Muhasebe uygulamasında çeşitli nedenlerle zaman zaman bazı kalemlerin kesin tutarları belirlenemeyebilir. Kesin ölçüm yapılamayan bu durumlarda bir kalemin tutarının yaklaşık olarak belirlenmesi muhasebe tahmini kavramı ile ifade edilir. Muhasebe tahmini gerektiren başlıca kalemlere; ticari alacaklar için şüpheli alacak uygulaması, stokları net gerçekleştirebilir değerlerine indirmek için ayrılan karşılıklar, sabit kıymetlerin faydalı ömürlerinin tahmin edilmesi, açılan tazminat davalarına ilişkin karşılıklar, kefalet ve garantiler nedeniyle ortaya çıkabilecek zararlara ilişkin karşılıklar ve ertelenmiş vergiler örnek olarak verilebilir. UMS/UFRS ye göre gerçeğe uygun değer (makul değer); karşılıklı pazarlık ortamında, bilgili ve istekli gruplar arasında bir varlığın el değiştirmesi ya da bir borcun ödenmesi durumunda ortaya çıkması gereken tutardır şeklinde tanımlanmıştır. Değerlemeye konu varlık ve yükümlülük aktif bir piyasada işlem görüyorsa ve piyasa fiyatı güvenilirse, piyasa fiyatı gerçeğe uygun değeri temsil eder. Değerlemeye konu varlık ve yükümlülük aktif bir piyasada işlem görmüyorsa, ya da aktif bir piyasada işlem görmekle birlikte piyasa fiyatı güvenilir bir şekilde tespit edilemiyorsa piyasadaki benzer varlıklara bakılır. Benzer varlıkların piyasa fiyatı gerçeğe uygun değer yerine geçer. Değerlemeye konu varlık ve yükümlülük aktif bir piyasada işlem görmüyorsa, piyasadaki benzer varlıklara bakılır. Piyasada benzer varlıklar yoksa ya da benzer varlıkların fiyatı güvenilir bir şekilde tespit edilemiyorsa değerleme yöntemleri (net bugünkü değer, opsiyon fiyatlama gibi) kullanılarak hesaplanan fiyat gerçeğe uyun değer yerine geçer. Muhasebe tahminlerine ilişkin denetim kanıtları diğer finansal tablo kalemleri için elde edilen kanıtlara göre daha zor elde edilir. Bunun için iç kontrol sisteminin iyi tanınması muhasebe tahminlerinin denetiminde denetçiye büyük kolaylık sağlar. İşletme yönetimi tahmin ve kanaat yetkisini kendi çıkarı için işletme lehine kullanabilir. Bu durumda önemli yanlışlık riski yüksek olacağı için bağımsız denetçi, bu tahminler için özel bir dikkat göstermek ve yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtı elde etmek zorundadır. Aktif piyasası olan varlıkların makul değerleri kolaylıkla belirlenebilir. Ancak özellikle aktif piyasası olmayan varlıkların makul değerini hesaplamak zor olacaktır. Bu durumda denetçi değerleme uzmanlarından yardım alabilir veya indirgenmiş nakit akışı modelleri kullanılabilir. Makul değer hesaplamaları güvenilir bir şekilde belirlenemez ise finansal tablolarda yeterli açıklamalar yapılmalıdır. Açıklamalar tam ve doğru olarak yapılmaz ise söz konusu durumun denetim görüşüne etkisi dikkate alınmalıdır. UDS na göre denetçi işletmenin makul değer hesaplamalarında kullanılan varsayımlar ve bu varsayımların işletmenin niyetlerini doğru yansıtıp yansıtmadığı konusunda işletme yönetiminden yazılı beyan almak zorundadır. 2

4 4.8. GERÇEĞE UYGUN DEĞER MUHASEBE TAHMİNLERİ DAHİL MUHASEBE TAHMİNLERİNİN VE İLİŞKİLİ AÇIKLAMALARIN DENETİMİ Bu bölümün konusu, işletme yönetimi tarafından yapılan muhasebe tahminlerinin denetiminde göz önünde bulundurulması gereken hususları açıklamaktır MUHASEBE TAHMİNİ KAVRAMI Muhasebe uygulamasında çeşitli nedenlerle zaman zaman bazı kalemlerin kesin tutarları belirlenemeyebilir. Kesin ölçüm yapılamayan bu durumlarda bir kalemin tutarının yaklaşık olarak belirlenmesi muhasebe tahmini kavramı ile ifade edilir. Finansal tabloların hazırlanma zorunluluğu işletme yönetimine ait olduğu için finansal tablolarda yer alan muhasebe tahminlerini yapma sorumluluğu da işletme yönetimine aittir. Bu tahminler, muhtemel olaylara ait sonuçların belirsizlik gösterdiği durumlarda yapılır ve zorunlu olarak bir kanaat kullanılmasını gerektirir. Muhasebe tahmini gerektiren başlıca işlemlere; Ticari alacaklar için şüpheli alacak uygulaması, Stokları net gerçekleştirebilir değerlerine indirmek için ayrılan karşılıklar, Sabit kıymetlerin faydalı ömürlerinin tahmin edilmesi, Açılan tazminat davalarına ilişkin karşılıklar, Kefalet ve garantiler nedeniyle ortaya çıkabilecek zararlara ilişkin karşılıklar, Ertelenmiş vergiler, örnek olarak verilebilir. Bazı muhasebe tahminleri basit iken (kira giderinin hesaplanarak tahakkuk ettirilmesi) bazı tahminler karmaşık (yavaş hareket gören stoklar için değer düşüklüğü hesabı) bir yapıda olabilir. Muhasebe tahminleri, çoğu zaman deneyime dayalı hesaplamaların kullanılmasıyla yapılır (maddi duran varlıklar için standart amortisman oranlarının kullanılması, garanti karşılıkları için satış gelirlerinin standart bir yüzdesinin kullanılması gibi). Örneğin bir varlığın faydalı ömrü tahmin edildiğinde düzenli aralıklarla faydalı ömür hesabı işletme yönetimi tarafından gözden geçirilir, varlıkların kalan ömürleri yeniden değerlendirilir, fiili sonuçlar ile tahmini sonuçlar karşılaştırılır gerekli düzeltmeler yapılır MAKUL DEĞER KAVRAMI Uluslararası Muhasebe Standartları/Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarında (UMS/UFRS) finansal tablo kalerlerinin değerlemesi sürecinde kullanabilecek beş temel ölçümleme yöntemine yer verilmiştir. Bu yöntemler; Maliyet Bedeli (Tarihi Maliyet), 3

5 Cari Maliyet (Yenileme Maliyeti), Gerçekleşebilir Değer (İtfa Değeri), Gerçeğe Uygun Değer, Kullanım Değeri (Bugünkü Değer). İngilizce de fair value olarak kullanılan kavram Türkçede gerçeğe uygun değer ya da makul değer olarak kullanılmaktadır. UMS/UFRS ye göre gerçeğe uygun değer; karşılıklı pazarlık ortamında, bilgili ve istekli gruplar arasında bir varlığın el değiştirmesi ya da bir borcun ödenmesi durumunda ortaya çıkması gereken tutardır şeklinde tanımlanmıştır. Halen yürürlükte olan UMS/UFRS nin büyük bölümünde varlık veya yükümlülüklerin değerlemesinde kısmen veya tamamen gerçeğe uygun değer kullanılmaktadır (Tokay vd., 2005: 13). Yukarıdaki tanıma göre birden fazla gerçeğe uygun değer sonucu ortaya çıkabilir. Bunun için standartlarda gerçeğe uygun değerin tespitinde hangi sıralamanın kullanılması gerektiği belirtilmiş olup bu sıralama aşağıdaki şekilde gösterilmiştir. Tablo GERÇEĞE UYGUN DEĞER TESPİT HİYERARŞİSİ Kaynak: (Deran, 2006: 161) 4

6 Yukarıdaki şekilde de görüldüğü gibi; Değerlemeye konu varlık ve yükümlülük aktif bir piyasada işlem görüyorsa ve piyasa fiyatı güvenilirse, piyasa fiyatı gerçeğe uygun değeri temsil eder. Değerlemeye konu varlık ve yükümlülük aktif bir piyasada işlem görmüyorsa, ya da aktif bir piyasada işlem görmekle birlikte piyasa fiyatı güvenilir bir şekilde tespit edilemiyorsa piyasadaki benzer varlıklara bakılır. Benzer varlıkların piyasa fiyatı gerçeğe uygun değer yerine geçer. Değerlemeye konu varlık ve yükümlülük aktif bir piyasada işlem görmüyorsa, piyasadaki benzer varlıklara bakılır. Piyasada benzer varlıklar yoksa ya da benzer varlıkların fiyatı güvenilir bir şekilde tespit edilemiyorsa değerleme yöntemleri (net bugünkü değer, opsiyon fiyatlama gibi) kullanılarak hesaplanan fiyat gerçeğe uyun değer yerine geçer MUHASEBE TAHMİNLERİNİN DENETİMİ Bir muhasebe tahminindeki değişikliğin etkisi ileriye dönük olarak sadece değişikliğin yapıldığı cari dönem ile ilgili ise değişikliğin yapıldığı dönemde, eğer gelecek dönemler ile ilgili ise hem değişikliğin yapıldığı dönemde hem de gelecek dönemde finansal tablolara yansıtılmalıdır. Örneğin şüpheli alacak tutarındaki tahmin değişikliği sadece cari dönemi etkilerken, varlıkların yararlı ömürlerinin tahminlerindeki değişiklik hem cari dönemi hem de gelecek dönemleri etkilemektedir (Gökgöz, 2012: 165). Muhasebe tahminlerinin denetiminde öncelikle dikkate alınması gereken nokta söz konusu muhasebe tahminlerinin mevcut şartlar altında makul olup olmadığı ve finansal tablolarda yeterli açıklamaların yapılıp yapılmadığıdır. Muhasebe tahminlerine ilişkin denetim kanıtları diğer finansal tablo kalemleri için elde edilen kanıtlara göre daha zor elde edilir. Bunun için iç kontrol sisteminin iyi tanınması muhasebe tahminlerinin denetiminde denetçiye büyük kolaylık sağlar. İşletme yönetimi tahmin ve kanaat yetkisini kendi çıkarı için işletme lehine kullanabilir. Bu durumda önemli yanlışlık riski yüksek olacağı için bağımsız denetçi, bu tahminler için özel bir dikkat göstermek ve yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtı elde etmek zorundadır. Muhasebe tahminlerinin denetiminde denetçi aşağıdaki prosedürleri uygular (Çömlekçi, 2011: 122; Whittington ve Pany, 2010: 156): Muhasebe tahmini işletme yönetimi tarafından nasıl belirlenmiştir? İşletme yönetimi tarafından kullanılan tahmin süreci gözden geçirilmeli ve test edilmelidir. Bunun için tahminin dayandığı varsayımlar gözden geçirilmeli, muhasebe tahmininde yer alan hesaplamalar test edilmeli, önceki dönemlerde yapılan tahminler o dönemde gerçekleşen sonuçlarla karşılaştırılmalı ve ne ölçüde örtüştüğü değerlendirilmelidir. UDS na göre bağımsız denetçi, işletme yönetimi tarafından kullanılan hesaplama yöntemlerini test etmek zorundadır. 5

7 İşletme yönetimi tarafından yapılan tahmin ayrı bir bağımsız tahmin ile karşılaştırılmalıdır. Bağımsız denetçi gerektiğinde muhasebe tahminlerini kendisi yaparak yönetimin tahminleri ile karşılaştırabilir. Yapılan tahmini doğrulayan dönem sonrası olaylar incelenmelidir. İşletme tarafından muhasebe tahminlerinde kullanılan varsayımlar bazı durumlarda, sektör ve devlet istatistiklerine dayanan (enflasyon, faiz, istihdam ve büyüme oranları gibi) bilgilerdir. O zaman bu tür tahminlerin sonuçlarını test etmek zor olmayacaktır. Ancak denetçi bazı denetimlerde karmaşık tahmin süreçleri ile karşılaşabilir. Bu durumda bağımsız denetçi bir uzman çalışmasından faydalanmalıdır. Bağımsız denetçi muhasebe tahminlerinin denetiminde dış kaynaklardan doğrulama yapabilir. Örneğin demode olan stokların denetimini yapan denetçi sektörce oluşturulan satış öngörüleri ve piyasa analizlerini doğrulama kanıtı olarak kullanabilir. Benzer şekilde dava karşılıklarına ilişkin muhasebe tahminlerinin denetiminde işletmenin avukatları ile görüşülebilir. Genelde işletmelerin çoğunda önemli muhasebe tahminleri mutlaka üst yönetim tarafından incelenir ve ancak yönetimin onayından sonra işleme alınır. Denetçi tahmin sürecinde bu prosedüre uygun davranılıp davranılmadığını yönetim onaylarını değerlendirerek gözden geçirmelidir. Bağımsız denetçi muhasebe tahminlerinin denetiminden elde ettiği sonuçları fiili durum ile karşılaştırır. Ortaya çıkan fark önemli değilse işletme yönetiminden düzeltme talep edilmesine gerek yoktur. Ancak ortaya çıkan fark önemli ise işletme yönetiminden yapılan tahminlerin gözden geçirilmesi ve düzeltilmesi talep edilir. Düzeltme talebi yerine getirilmediği taktirde ortaya çıkan yanlışlığın finansal tablolar üzerindeki etkisine göre raporlama sürecinde dikkate alınır ve görüş değiştirilir. Bazen tahmin yapılacak kalemin belirsiz olması nedeniyle muhasebe tahmini yapılamayabilir. Denetçi, bu durumun denetim raporuna olan olası etkilerini değerlendirir ve olumlu görüş dışında uygun bir görüş verir. Muhasebe tahminlerine ilişkin; dava, tazminat ve vergi konularındaki dokümanlar ile toplantı tutanakları, kira sözleşmeleri ve kredi sözleşmeleri incelenir. Banka doğrulama mektupları kontrol edilir MAKUL DEĞER HESAPLAMALARININ DENETİMİ İşletme yönetimi finansal tablolarda yer alan makul değer hesaplamalarının yapılmasından ve açıklanmasından sorumludur. Makul değer hesaplamaları, sonucu kesin olmayan ve zaman içerisinde değişime maruz kalacak varsayımlara dayanabilir. Bağımsız denetçi de söz konusu durumları ancak denetim sürecinde elde ettiği bilgilerle değerlendirebilir. Bu bağlamda denetçi makul değer hesaplamalarına etki eden geleceğe dair olayları tahmin etmekten sorumlu değildir. UDS na göre bağımsız denetçi makul değer hesaplamalarının denetimi sürecinde aşağıdaki hususlara dikkat gösterir (Whittington ve Pany, 2010: 156): 6

8 Makul değer hesaplamaları ve finansal tablolardaki açıklamaların, finansal raporlama standartlarına uygun olup olmadığını değerlendirmelidir. Makul değer hesaplamalarının denetimi genellikle işletme yönetimi ile yapılan görüşmelerden elde edilen cevapların uygun şekilde doğrulanmasını içerir. Doğrulama işleminde; işletme yönetiminin varlık ve yükümlülüklerle ilgili niyetleri gözden geçirilir, yazılı planlar, bütçeler ve yazılı belgeler incelenir, işletme yönetiminin plan ve projeleri gerçekleştirebilme yeteneği değerlendirilir. Makul değer belirlenirken kullanılan varsayımlar ve bu varsayımları destekleyen belgeler incelenir. İşletme yönetimi tarafından kullanılan makul değer hesaplama varsayımlarının makul olup olmadığı, makul değer hesaplamasının uygun bir model kullanılarak belirlenip belirlenmediği ve işletme yönetiminin mevcut olan ilgili bilgileri kullanıp kullanmadığı gibi hususlar göz önünde bulundurulur. Makul değer hesaplama ve varsayımlarının makul olarak kabul edilebilmeleri için; genel ekonomik şartlar ve işletmenin ekonomik durumu, işletmenin planları, önceki dönem varsayımları, geçmiş dönem deneyimleri, nakit akışlarına ilişkin riskler ve bu risklerin ıskonto oranı üzerindeki etkisi açısından tutarlı olmaları gerekir. Makul değer hesaplamalarını belirleme sürecinde kullanılan kontrol faaliyetleri ve makul değer hesaplamalarını yapan kişilerin deneyim ve uzmanlığı incelenir. Makul değer hesaplamalarının ve açıklamalarının rutin işlemlerden meydana gelip gelmediği test edilir. Makul değerin hesaplanması konusunda işletme tarafından dışarıdan hizmet alınıp alınmadığı, alınıyor ise uzmanlara ait çalışmaların ne ölçüde kullanıldığı değerlendirilir. İşletme seçmiş olduğu makul değer hesaplama yöntemini tutarlı bir şekilde uygulamalıdır. Hesaplanma yönteminde bir değişiklik yapılırsa denetçi bu değişikliğin nedenini, yeni hesaplama yönteminin daha uygun bir yöntem olup olmadığını, değişimin finansal raporlama standartlarına uygun olup olmadığını göz önünde bulundurmalıdır. Aktif piyasası olan varlıkların makul değerleri kolaylıkla belirlenebilir. Ancak özellikle aktif piyasası olmayan varlıkların makul değerini hesaplamak zor olacaktır. Bu durumda denetçi değerleme uzmanlarından yardım alabilir veya indirgenmiş nakit akışı modelleri kullanılabilir. Aktif piyasası bulunan varlık ve yükümlülükler için makul değer tahmininde indirgenmiş nakit akış modellerinin uygulanması uygun değildir. Bağımsız denetçi, makul değere ilişkin bağımsız denetim tekniklerini planlayıp uygularken uzman çalışmasına ihtiyaç olup olmadığına kendi kanaatine göre karar verebilir. Uzman kullanılması durumunda denetlenen işletmenin makul değer hesaplama yöntemleri konusunda denetçi ile uzman arasında görüş alışverişi yapılmalıdır. Eğer işletme yönetimi makul değer hesabında bir değerleme modeli kullanıyorsa denetçi söz konusu modelin makul olup olmadığını değerlendirir. Makul değer hesabında indirgenmiş nakit akışları modeli kullanılıyorsa, nakit akışı seviyesi, analizde kullanılan zaman dilimi ve ıskonto oranı gibi varsayımların nasıl 7

9 yapıldığı değerlendirilir. Bu varsayımlara yönelik bağımsız denetim teknikleri, finansal tablolarının bağımsız denetimi kapsamında gerçekleştirilir. Burada amaç makul değerin hesaplanmasına dair güvenilir bir temel sağlanıp sağlamadığını tespit etmektir. Makul değer hesaplamalarında kullanılan verilerin doğru, eksiksiz, ilgili olup olmadığı; veri kaynağının doğrulanması, matematiksel hesaplamalar ve bilginin içsel tutarlılığının incelenmesi gibi yöntemlerle değerlendirilir. Bilanço tarihinden sonra ancak bağımsız denetim raporunun verilmesinden önce meydana gelen olay ve işlemlerin makul değer hesaplamaları ve varsayımlarında değişiklik meydana getirip getirmediği kontrol edilir. Makul değer hesaplamaları güvenilir bir şekilde belirlenemez ise finansal tablolarda yeterli açıklamalar yapılmalıdır. Denetçinin bir görevi yapılması gereken açıklamaların yeterliliğini değerlendirmektir. Açıklamalar tam ve doğru olarak yapılmaz ise söz konusu durumun önemli yanlışlık içerip içermediği belirlenmeli, önemli yanlışlık içeriyorsa söz konusu durumun denetim görüşüne etkisi dikkate alınmalıdır. UDS na göre denetçi işletmenin makul değer hesaplamalarında kullanılan varsayımlar ve bu varsayımların işletmenin niyetlerini doğru yansıtıp yansıtmadığı konusunda işletme yönetiminden yazılı beyan almak zorundadır. Bu yazılı beyanda; değerleme yöntemlerinin uygun olduğu ve tutarlı bir şekilde uygulandığı, uygulanabilir finansal raporlama çerçevesine göre makul değerlere ilişkin açıklamaların yeterli ve uygun şekilde yapıldığı, bilanço tarihinden sonra meydana gelen olayların makul değer hesaplamaları ve açıklamaları üzerinde etkisinin olmadığı konularında bilgi verilir. 8

10 Çalışma Soruları 1. Aşağıdakilerden hangisi muhasebe tahminini gerektiren işlemlerden birisi değildir? a) Stokları net gerçekleştirebilir değerlerine indirmek için ayrılan karşılıklar b) Ticari alacaklar için şüpheli alacak uygulaması c) Açılan tazminat davalarına ilişkin karşılıklar d) Menkul kıymetlerin değerinin tespit edilmesi e) Sabit kıymetlerin faydalı ömürlerinin tahmin edilmesi 2. UMS na göre aşağıdakilerden hangisi finansal tablo kalemlerinin değerlemesi sürecinde kullanılabilecek temel ölçümleme yöntemleri arasında yer almaz? a) Emsal Bedeli b) Cari Maliyet c) Gerçekleşebilir Değer d) Gerçeğe Uygun Değer e) Kullanım Değeri 3. Karşılıklı pazarlık ortamında, bilgili ve istekli gruplar arasında bir varlığın el değiştirmesi ya da bir borcun ödenmesi durumunda ortaya çıkması gereken tutardır şeklinde ifade edilen kavram aşağıdakilerden hangisidir? a) Tarihi maliyet b) İtfa değeri c) Defter değeri d) Nominal değer e) Gerçeğe uygun değer 4. Aşağıdaki ifadelerden hangisi yanlıştır? a) Aktif piyasası bulunan varlık ve yükümlülükler için makul değer tahmininde indirgenmiş nakit akış modellerinin uygulanması uygun değildir b) Denetçi işletmenin makul değer hesaplamalarında kullanılan varsayımlar ve bu varsayımların işletmenin niyetlerini doğru yansıtıp yansıtmadığı konusunda işletme yönetiminden yazılı beyan almak zorunda değildir c) Aktif piyasası olmayan varlıkların makul değerini hesaplamak zor olacaktır. Bu durumda denetçi değerleme uzmanlarından yardım alabilir veya indirgenmiş nakit akışı modelleri kullanılabilir d) Makul değer hesaplamaları, sonucu kesin olmayan ve zaman içerisinde değişime maruz kalacak varsayımlara dayanabilir e) Makul değer hesaplamaları güvenilir bir şekilde belirlenemez ise finansal tablolarda yeterli açıklamalar yapılmalıdır 9

11 Çalışma Soruları Yanıt Anahtarı 1. d Cevabınız yanlış ise Muhasebe Tahmini Kavramı konusunu yeniden gözden geçiriniz. 2. a Cevabınız yanlış ise Makul Değer Kavramı konusunu yeniden gözden geçiriniz. 3. e Cevabınız yanlış ise Makul Değer Kavramı konusunu yeniden gözden geçiriniz. 4. b Cevabınız yanlış ise Makul Değer Hesaplamalarının Denetimi konusunu yeniden gözden geçiriniz. 10

12 Yararlanılan Kaynaklar ARENS Alvin A., ELDER Randal J., BEASLEY Marks S., Auditing and Assurance Services an Integrated Approach, Fourteenth Edition, Pearson, BOZKURT Nejat, Muhasebe Denetimi, 5. Baskı, Alfa Yayınevi, İstanbul, ÇÖMLEKÇİ Ferruh, Muhasebe Denetimi ve Mali Analiz, Anadolu Üniversitesi Yayın No: 1585, Eskişehir DERAN Ali, Fair Value Karşılığı Olarak Gerçeğe Uygun Değer Kavramı ve Tespit Hiyerarşisi, Gazi Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, Sayı.8, No.2, 2006, s GÖKGÖZ Ahmet, TMS 8: Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminlerinde Değişiklikler ve Hatalar Standardına İlişkin Muhasebe Uygulamaları, Muhasebe ve Bilim Dünyası Dergisi, Aralık GÜREDİN Ersin, Denetim ve Güvence Hizmetleri, 13. Baskı, Türkmen Kitapevi, İstanbul, IASB, Handbook of International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance and Related Services Pronouncements, February 28, KAVUT Lerzan, TAŞ Oktay, ŞAVLI Tuba, Uluslararası Denetim Standartları Kapsamında Bağımsız Denetim, ISMMMO, Yayın No, 130, İstanbul, TOKAY, Hüseyin, DERAN Ali, AKTAŞ Rafet, Uluslar arası Muhasebe ve Finansal Raporlama Standartlarında Gerçeğe Uygun Değer Yaklaşımı ve Muhasebe Uygulamalarına Etkileri, XXIV. Türkiye Muhasebe Eğitimi Sempozyumu, Muğla, 2005, s SELİMOĞLU Seval Kardeş ve UZAY Şaban (Editörler), Muhasebe Denetimi, Yazarlar: Seval Kardeş Selimoğlu, Mehmet Özbirecikli, Şaban Uzay, Ganite Kurt, Ali Alagöz, Serap Yanık, Gazi Kitabevi, WHITTINGTON Ray, PANY Kurt, Principles of Auditing & Other Assurance Services, 17. Edition, McGraw-Hill Com. Inc.,USA,