ANKARA YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI. Mevzuat İzleme Ve Değerlendirme Komisyonu Kararı

Transkript

1 ANKARA YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI Mevzuat İzleme Ve Değerlendirme Komisyonu Kararı Karar Tarihi : Karar Sayısı : 2017/ Anahtar Kelimeler : İthalat, internet, hizmet. İlgili Mevzuat: 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu (KVK) Md. 1, 3, 22 ve 30; 12/1/2009 tarihli ve 2009/14593 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu (VUK) Md ; 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği; 3065 sayılı Katma Değer Vergisi (KDV) Kanunu Md. 1, 6 ve 9; KDV Genel Uygulama Tebliği ve Çifte Vergilendirilmeyi Önleme Anlaşmaları (ÇVÖA) Özeti: Türkiye de mukim olmayan şirketlerin internet üzerinden hizmet pazarlama faaliyetinin belge düzeni, Kurumlar Vergisi ve KDV uygulaması hakkında. I- İNCELEMENİN KONUSU: Komisyon üyeleri tarafından incelenmesi önerilen, "Türkiye de mukim olmayan şirketlerin internet üzerinden hizmet pazarlama faaliyetinin belge düzeni, Kurumlar Vergisi (KV) ve KDV uygulaması yönünden tartışılması" İstenilmiştir. Komisyonumuzca konu bütün yönleriyle incelenmiş ve yapılan değerlendirmeler ile görüş ve önerilere aşağıda yer verilmiştir. II- YAPILAN ÇALIŞMA VE İNCELEMELER: Türkiye'de mukim olmayan şirketlerin internet üzerinden sundukları hizmet pazarlama faaliyetinin, KV, KDV ve VUK belge düzeni yönünden incelenirken, bu kişiler yanında söz konusu hizmetlerden yararlananların da anılan mevzuat hükümleri karşısındaki durumlarının ele alınması konunun bütünlüğünün sağlanması bakımından gerekli görülmüştür. Bilindiği gibi, dünya ekonomisinin giderek global hale gelmesi ve iletişim ile ulaşım araçlarının çok hızlı gelişmesi, ülkeler arasında değişik yöntemlerle yapılan ticaret şekillerine her geçen gün yenilerinin eklenmesi sonucunu doğurmuştur. Bu yöntemlerden birisi de internet üzerinden yapılan hizmet ifalarının giderek yaygınlaşmasıdır. Dünyadaki bu gelişim ve değişimden ülkemizi de soyutlamak mümkün değildir. Gelişen teknoloji ile birlikte özellikle bilişim sektöründe verilen hizmetlere her gün bir yenisi eklenmektedir. Önceleri sadece reklam hizmeti alınırken, günümüzde internet üzerinden eğitim hizmeti alınmakta, otel rezervasyonları yapılmakta, şehir içi taksi kiralanmakta ve hatta kendi ürettikleri mal ve hizmetler yanında, diğer ülkelerde de birçok firmanın imal ettiği mal ve hizmetlerin pazarlaması da yapılmaktadır. Başka bir deyişle bir kısım internet firmaları sadece bulunduğu ülkede değil, dünyanın muhtelif ülkelerinde de hizmet vermektedirler. Söz konusu firmalar tarafından sunulan hizmetin kolaylığı ve ucuzluğu nedeniyle yurt dışından veya yurt dışında mukim firmaların aracılığıyla yurt içinden mal ve hizmet alımları her geçen gün artmaktadır. İthalat yoluyla yapılan mal alımları gümrük işlemlerine tabi olduğu için vergilemede bir sorun bulunmamaktadır. Ancak hizmet alımlarında durum farklıdır. Zira yurt dışında gerçekleştirilen hizmet ifalarının ithali kamu otoriteleri tarafından hemen tespiti mümkün değildir. Vergilendirme söz konusu hizmetten yararlananların beyanı ile gerçekleşmektedir. 1

2 Hizmet ithalatında, gümrük vergisi ödeme mükellefiyetinin söz konusu olmadığı ve gümrük beyannamesinin tescil edilmediği hallerde, vergiyi doğuran olay konusunda KDV Kanunu'nda bir hüküm bulunmamaktadır. Bu işlemler Kanunun 1/1, 6/b ve 9. maddeleri uyarınca Türkiye de ifa edilen hizmetler gibi değerlendirilmiştir. Vergi kanunlarımız ile yurt dışında ifa edilen hizmet alımlarında Gelir veya Kurum Stopajı ve KDV sorumluluğu getirilmiştir. Bu sorumluluğun doğması için yurt dışından alınan hizmetin Gelir ve Kurumlar Vergilerinde stopajın konusuna girmesi, ayrıca KDV nin de konusuna girmesi ve vergiden istisna edilmiş olmaması gerekmektedir. Her halde sorumlu sıfatıyla ödenecek KDV nin indirim konusu yapılabilmesi için ödeme yapılan yılı aşmaması, ödemelerin ise banka yoluyla yapılması gerekir. Yapılan bu ve benzeri ödemelerin kayıtlara intikali sırasında karşılaşılan en önemli sorun ödemeler esnasında stopaj ve KDV nin hesaplanıp hesaplanmayacağıdır. Dar mükellefiyete tabi olanlar tarafından internet üzerinden verilen hizmetlerin KVK ve KDV Kanunu karşısındaki durumu aşağıda ele alınmıştır. A- KURUMLAR VERGİSİ KARŞISINDAKİ DURUMU 1-Kurumlar Vergisi Kanunu Hükümleri Kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunan firmaların internet üzerinden ifa ettikleri hizmetlerden yurt dışında veya yurt içinde yararlanılması arasında KV yönünden bir farklılık bulunmamaktadır. Şöyle ki; ifa olunan hizmet yurt dışında mukim firmalar tarafından veriliyorsa, hizmet bedeli hizmeti internet üzerinden sunan firmaya ödenmektedir. Hizmetin Türkiye'de yerleşik firma aracılığıyla ifa edilmesi halinde ise hizmet bedelinin tamamı yurt içindeki firmaya ödenmekte, bu firma da yurt dışında bulunan firmaya aracılık bedeli ödemektedir. İnternet üzerinden hizmet ifa eden yurt dışında yerleşik firmanın KV karşısındaki durumu; 5520 sayılı KV Kanununun 3. maddesinin ikinci fıkrasında; Kanunun 1. maddesinde sayılan kurumlardan, kanuni ve iş merkezlerinden her ikisi de Türkiye de bulunmayanların, dar mükellefiyet esasında sadece Türkiye de elde ettikleri kazançlar üzerinden vergilendirileceği hükme bağlanmış, kurum kazancını oluşturan kazanç ve iratlar ise bentler halinde sayılmıştır. 2-KV Genel Tebliğinde Yer Alan Açıklamalar 1 seri no.lu KV Tebliğinin III- DAR MÜKELLEFİYET ESASINDA VERGİNİN TARHI VE ÖDENMESİ başlıklı bölümünde, KV Kanunu'nun 22. maddesinde dar mükellef kurumların vergilendirilmesiyle ilgili olarak aşağıdaki düzenlemelere yer verilmiştir Kurum kazancının tespiti KV Kanununun 3. maddesinin ikinci fıkrasında, Kanunun 1. maddesinde sayılı kurumlardan kanuni ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye de bulunmayanların, sadece Türkiye de elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirileceği belirtilmiştir. Buna göre, Kanunun 2. maddesinde sayılan kurumlar, kanuni ve iş merkezlerinin Türkiye de bulunup bulunmadığı hususuna göre tam mükellefiyet veya dar mükellefiyet esasında vergilendirilecektir. Kanuni merkezden maksat, vergiye tabi kurumların kuruluş kanunlarında, tüzüklerinde, ana statülerinde veya sözleşmelerinde gösterilen merkezdir. İş merkezi olarak ise iş bakımından işlemlerin bilfiil toplandığı ve yönetildiği merkez dikkate alınacaktır. Kurumlardan, kanuni ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye de bulunmayanlar, dar mükellefiyet esasında sadece Türkiye de elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirileceklerdir.. 2

3 22.2. Kurum kazancını oluşturan kazanç ve iratlar Dar mükellefiyette kurum kazancı aşağıdaki kazanç ve iratlardan oluşmaktadır: - VUK hükümlerine uygun Türkiye de işyeri olan veya daimi temsilci bulunduran yabancı kurumlar tarafından bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasıyla yapılan işlerden elde edilen ticari kazançlar (Bu şartları taşısalar bile kurumların ihraç edilmek üzere Türkiye de satın aldıkları malları Türkiye de satmaksızın yabancı ülkelere göndermelerinden doğan kazançlar, Türkiye de elde edilmiş sayılmaz. Türkiye de satmaktan maksat, alıcı veya satıcının ya da her ikisinin Türkiye de olması veya satış sözleşmesinin Türkiye de yapılmasıdır.). - Türkiye de bulunan zirai işletmeden elde edilen kazançlar. - Türkiye de elde edilen serbest meslek kazançları. - Taşınır ve taşınmazlar ile hakların Türkiye de kiralanmasından elde edilen iratlar. - Türkiye de elde edilen menkul sermaye iratları. - Türkiye de elde edilen diğer kazanç ve iratlar. Bu maddede belirtilen kazanç ve iratlar ile gelir unsurlarının Türkiye de elde edilmesi ve Türkiye de daimi temsilci bulundurulması konularında Gelir Vergisi Kanununun ilgili hükümleri uygulanacaktır. Dar mükellefiyette kurum kazancı aşağıdaki kazanç ve iratlardan oluşur Ticari kazançlar VUK hükümlerine uygun Türkiye de işyeri olan veya daimi temsilci bulunduran yabancı kurumlar tarafından bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasıyla yapılan işlerden elde edilen ticari kazançlar, dar mükelleflerin kazanç unsurlarından birini oluşturmaktadır Serbest meslek kazançları Serbest meslek faaliyeti, esas itibarıyla gerçek kişilerce icra edilen ve Gelir Vergisi Kanununun 65. maddesinde tanımlanan faaliyet türüdür. Dar mükellef kurumların bu tür kazanç elde etmeleri ise istihdam ettikleri personelleri aracılığı ile olmaktadır Serbest meslek kazançlarının Türkiye de elde edilmiş sayılması için serbest meslek faaliyetinin Türkiye de icra edilmesi veya Türkiye de değerlendirilmesi gerekir. Türkiye de değerlendirme, ödemenin Türkiye de yapılması veya ödeme yabancı memlekette yapılmışsa Türkiye de ödeyenin veya nam ve hesabına ödeme yapılanın hesaplarına intikal ettirilmesi veya kârından ayrılmasıdır.. Dar mükellef kurumların Türkiye de elde ettikleri serbest meslek kazançları, Kanunun 30. maddesi uyarınca vergi kesintisine tabi tutulacaktır. 3-KV Kesintisi ve Belirlenen Bazı Konulardaki Oranlar 5520 sayılı KV Kanunu'nun 30. maddesi ile dar mükellefiyete tabi kurumların vergi kesintisi yapılacak kazanç ve iratlar ile bu kapsamdaki unsurların satışı, devir ve temliki karşılığında nakden veya hesaben ödenen veya tahakkuk ettirilen bedeller üzerinden yapılacak kesintinin oranları hüküm altına alınmıştır. Öte yandan 5520 sayılı Kanununun 30. maddesinde yer alan dar mükellefiyete tabi kurumların vergi kesintisine tabi kazanç ve iratlardan yapılacak vergi kesintisi oranları 12/1/2009 tarihli ve 2009/14593 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının eki Kararın 1. maddesinde düzenlenmiştir. Yukarda anılan Kararname ile konumuz kapsamına dahil işlemlerde uygulanacak kesinti oranları aşağıda belirtilmiştir. 2 - Serbest meslek kazançlarından; a) Petrol arama faaliyetleri dolayısıyla sağlanacak kazançlardan % 5, b) Diğerlerinden % 20,.., Ticari veya zirai kazanca dahil olup olmadığına bakılmaksızın telif, imtiyaz, ihtira, işletme, ticaret unvanı, marka ve benzeri gayri maddi hakların satışı, devir ve temliki karşılığında nakden veya hesaben ödenen veya tahakkuk ettirilen bedeller üzerinden % 20, 3

4 B- ÇİFTE VERGİLENDİRMEYİ ÖNLEME ANLAŞMALARINDA KONUYLA İLGİLİ HUSUSLAR Bilindiği gibi hukuk sistemimizde özel hüküm genel hükmün önüne geçer. Öte yandan Anayasa'nın 90. maddesinde "Usulüne göre yürürlüğe konulmuş milletlerarası antlaşmalar kanun hükmündedir. Bunlar hakkında Anayasaya aykırılık iddiası ile Anayasa Mahkemesine başvurulamaz." Hükmü yer almaktadır. Görüldüğü üzere, Anayasamızda yer alan kural uyarınca, usulüne göre yürürlüğe girmiş uluslararası anlaşmalar, iç mevzuatın üstündedir. Bu duruma göre, yurt dışındaki firmaların mukimi olduğu ülke ile Türkiye arasında çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasının bulunması ve bu anlaşmalarda söz konusu ödemelere ilişkin bir hükmün olması durumunda, öncelikle bu hükümlerin dikkate alınması gerekmektedir. Esasen KVK 30. maddesinde yer alan kazanç ve iratlar ÇVÖA ile paralel bir şekilde düzenlenmiştir. Türkiye'nin 82 1 ülke ile imzalanmış ÇVÖA bulunmaktadır. Dar mükelleflerin vergilendirilmesi esas itibariyle "İşyeri" esası üzerine oturtulmuştur. Yabancı ülke mukimi bir şirketin verdiği hizmetler karşılığında elde ettiği kazancın Türkiye'de vergilendirilmesi için bu kazancın Türkiye'de bulunan bir işyeri vasıtasıyla elde edilmesi gerekmektedir. Aksi durumda vergilendirme mukimi olduğu ülke tarafından yapılacaktır. Öte yandan, anılan Kanunun 30. maddesinde, dar mükellefiyete tabi kurumların bu maddede yer alan kazanç ve iratları üzerinden, bu kazanç ve iratları avanslar da dahil olmak üzere nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettirenler tarafından % 15 oranında KV kesintisi yapılması hükme bağlanmış olup, madde metninde ticari kazançlar tevkifat kapsamındaki kazanç ve iratlar arasında sayılmamıştır Örneğin, İsviçre mukimi bir şirketin verdiği hizmetler karşılığında elde ettiği kazancın Türkiye'de vergilendirilmesi için bu kazancın Türkiye'de bulunan bir işyeri vasıtasıyla elde edilmesi gerekmektedir. Aksi durumda vergilendirme İsviçre'de yapılacaktır. Türkiye - İsviçre Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmasının "İşyeri" başlıklı 5. maddesinde hangi hallerde diğer devlette bir işyeri oluşacağı belirtilmekte olup, bu maddede yapılan düzenlemeye göre bir işyerinin tespiti halinde; Türkiye - İsviçre Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmasının 7. maddesinde ticari kazanç hakkında yapılan düzenleme uyarınca Türkiye'nin vergi alma hakkı bulunmakta, ancak vergileme hakkı işyerinden elde edilen kazançlarla sınırlı tutulmaktadır. Başka bir deyişle ÇVÖA'nda "İşyeri" başlıklı maddelerde hangi hallerde diğer devlette bir işyeri oluşacağı belirtilmekte olup, bu maddede yapılan düzenlemeye göre bir işyerinin tespiti halinde; Türkiye'nin işyerinden elde edilen kazançlarla sınırlı olarak vergi alma hakkı bulunmaktadır. Böyle bir işyerinin bulunmaması halinde, vergileme genellikle stopaj yöntemi ile sonuçlandırılmaktadır. İnternet üzerinden alınan hizmet karşılığında yapılan ödemenin belgesinin verilmediğinden hareketle, söz konusu satışı yapan organizasyonun Türkiye de bir adresinin veya bir temsilcisinin olmaması nedeniyle, hizmet ithalatı niteliği taşıyan anılan işlemin ne şekilde vergilendirileceği konusunda GİB tarih ve 07.15/ sayılı özelgede ; Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması kapsamında anlaşmaya taraf devletin bir teşebbüsünün diğer akit devlette sürdürdüğü ticari faaliyetlerden elde edilen gelirlerin bu diğer devlette vergilendirilebilmesi için bu diğer devlette bir işyerine sahip olması ve kazancın bu işyeri vasıtasıyla elde edilmesi gerekmektedir. Diğer devlette bir işyerinin oluşmadığı durumda, diğer devletin vergi alma hakkı bulunmamaktadır. Hangi faaliyetlerin işyeri oluşturacağı konusu ise yine Anlaşmaların İşyeri ne ilişkin 5. maddesinde ele alınmaktadır.. Buna göre, bir Alman firmasının Türkiye de elde ettiği ticari kazanç ilke olarak Almanya da vergilendirilecek, ancak faaliyetin Türkiye de bir işyeri vasıtasıyla yürütülmesi durumunda Türkiye nin vergileme hakkı bulunacaktır tarihi itibariyle GİB internet sitesine göre belirlenen ülke sayısıdır. 4

5 Diğer taraftan, anılan Anlaşmada internet sitesine ilişkin özel bir düzenleme bulunmamakla birlikte, ÇVÖA uygulamasında bir internet sitesi üzerinden elde edilen ticari kazancın diğer akit devlette vergilendirilmesi belli şartların varlığı halinde mümkün olabilecektir. Buna göre, bir akit devlet teşebbüsüne ait internet sitesi tek başına işyeri olarak kabul edilmemekte olup, söz konusu sitenin yüklendiği ve siteye üzerinden ulaşılabilen bir bilgisayar olarak sunucunun (server) diğer devlette sabit olması durumunda teşebbüs için diğer devlette bir işyeri oluşmuş sayılacaktır. Bu çerçevede, Almanya mukimi adlı firmanın internet siteleri üzerinden elde edeceği ticari kazancın Türkiye de vergilendirilmesi için sunucunun Türkiye de bulunması gerekmekte olup böyle bir durumda söz konusu firmanın elde ettiği ticari kazanç işyerine atfedilebilen miktarla sınırlı olmak üzere iç mevzuatımız çerçevesinde vergilendirilecektir. 15 No.lu KDV Genel Tebliğinin C. bölümünde;.. Buna göre, yurt dışından sağlanan ve istisna kapsamında olmayan hizmetlerle ilgili KDV nin mükellef olup olmadığına bakılmaksızın hizmeti alan tarafından 2 no.lu KDV beyannamesi ile beyan edilerek ödenmesi gerekmektedir. açıklamasına yer verilmiştir. Öte yandan Anlaşma hükümlerinden yararlanabilmek için söz konusu Alman şirketinin Almanya da tam mükellef olduğunun ve tüm dünya kazançları üzerinden bu ülkede vergilendirildiğinin Almanya yetkili makamlarından alınacak bir belge ile kanıtlanması ve bu belgenin aslı ile birlikte Türkçe tercümesinin noterce veya Almanya daki Türk Konsolosluklarınca tasdik edilen bir örneğinin vergi sorumlularına veya ilgili vergi dairesine ibraz edilmesi gerekmektedir. Mukimlik belgesinin ibraz edilememesi durumunda ise ilgili anlaşma hükümleri yerine iç mevzuat hükümlerimizin uygulanacağı tabiidir. Ancak ÇVÖA'nda yer alan stopaj oranları Kurumlar Vergisi Kanunu ve 12/1/2009 tarihli ve 2009/14593 sayılı Bakanlar Kurulu Kararında yer alan stopaj oranlarından daha düşüktür. C- KONUNUN KDV KANUNU KARŞISINDAKİ DURUMU 1-KDV Kanununda Konuya İlişkin Hükümler 3065 sayılı KDV Kanunu nun 1. maddesinin 2. bendi uyarınca, her türlü mal ve hizmet ithalatı vergiye tabidir. Son fıkrasında ise ithalatın kamu sektörü, özel sektör veya herhangi bir gerçek veya tüzel kişi tarafından yapılması veya herhangi bir şekil ve surette gerçekleştirilmesi ya da özellik taşımasının vergilendirmeye tesir etmeyeceği hüküm altına alınmıştır. Yukarda belirtilen Kanun hükümlerinin tetkikinden anlaşılacağı üzere, ithalat en geniş şekilde ve hiçbir suretle vergi dışı kalmamak suretiyle vergi kapsamına alınmıştır. İthal edilen hizmet malın cinsi, miktarı, ithalatı yapan kişinin durumu ve ithalatın yapıldığı ülkeler gibi akla gelebilecek hiçbir neden ithalatın vergi dışı kalmasına imkan vermeyecektir. Hizmet ifalarında işlemin Türkiye de yapılmış sayılması için, Kanunun 6. maddesinin (b) bendine göre hizmetin Türkiye de yapılması veya hizmetten Türkiye de faydalanılması gerekmektedir. Madde hükmüne göre hizmetin Türkiye de yapılmış sayılması için belirtilen iki şart birlikte aranmayacak, herhangi birisinin oluşması halinde hizmet Türkiye de yapılmış sayılacaktır. Buna göre vergileme için; - Hizmetin Türkiye de yapılması veya, - Hizmetten Türkiye de faydalanılması yeterlidir. Hizmet Türkiye de yapılmışsa, hizmetten hangi ülkede faydalanılırsa faydalanılsın işlem Türkiye de yapılmış sayılacak dolayısıyla vergiye tabi olacaktır. Bu işlem hizmet ihracı kapsamına giriyorsa, vergiden istisna edilecektir. Hizmetin başka bir ülkede yapılması halinde bu hizmetten Türkiye de faydalanılmış ise işlem yine Türkiye de yapılmış sayılacaktır. Kanunun 6/b maddesine göre, Türkiye de yapılan veya faydalanılan hizmetler Türkiye de ifa edilmiş sayılacaktır. Yurt dışındaki firmalara yaptırılan hizmetlerden bu kapsama girenlerin vergiye tabi olacağı açıktır. Bu gibi hizmet ifalarında mükellef esas olarak yurt dışındaki firma olmakla birlikte, firmanın Türkiye de ikametgahı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi bulunmaması halinde vergi, sözü edilen Kanunun 9. maddesi gereğince hizmetten faydalanan yurt içindeki muhatap tarafından bağlı bulunulan vergi dairesine sorumlu sıfatıyla beyan edilip ödenmesi gerektiği KDV Genel Uygulama Tebliğinde açıklanmıştır. Tebliğdeki açıklamalardan anlaşılacağı üzere, GİB, yurt dışından sağlanan hizmetleri hizmet ithalatı kapsamında değil de yurt içinde yapılan işlemler gibi değerlendirmekte ve vergilendirmektedir. Esasen yurt dışında gerçekleştirilen hizmetlerden yurt içinde faydalanması dolayısıyla gümrük idarelerine verilmiş veya verilecek bir 5

6 beyanname söz konusu değildir. Halbuki Türkiye de yararlanılan, işletme faaliyetlerinin sonuçlarını etkileyen bir işlem söz konusudur. Şu halde, Türkiye de ikametgahı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi bulunmayan firmaların ifa ettikleri her türlü hizmete ait KDV nin tamamı hizmetten yararlanan kuruluşlarca sorumlu sıfatıyla ödenecektir. KDV nin sorumlu sıfatıyla beyan edilmesi için hizmetten Türkiye de faydalanan muhatabın KDV mükellefi olması şart değildir. KDV mükellefiyeti bulunmayanlar da söz konusu hizmetler nedeniyle KDV tevkifatı yaparak 2 No.lu KDV beyannamesi ile beyan etmek ve ödemek zorundadır. Bu nedenle 5-10 liralık bilgisayar oyunlarının ithalatı da KDV ye tabidir. Ancak idari güçlükler nedeniyle vergilendirme işlemi yapılamamaktadır Kayseri VDB nın 19/08/2011 tarih ve GİB KDV sayılı özelgesinde; Bu hükümlere göre, yurtdışında mukim firmalardan internet üzerinden alınan bilgisayar programı hizmet niteliği taşıdığı ve bu hizmetten de Türkiye'de faydalanıldığından dolayı bu hizmet ifasının KDV'ne tabi tutulması gerekmektedir. ifadelerine yer verilmiştir. Ayrıca, söz konusu hizmet alımına ilişkin ödenen katma değer vergisinin ilgili dönemde düzenlenen fatura ve benzeri belgelerde ayrıca gösterilmek ve kanuni defterlere kaydedilmek şartıyla 1 no.lu KDV beyannamesinde indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır. 2-KDV Genel Uygulama Tebliğinde Yer Alan Açıklamalar tarih ve sayılı Resmi Gazete de yayımlanan ve tarihinde yürürlüğe girmiş olan KDV Genel Uygulama Tebliğinin; C. MÜKELLEF VE VERGİ SORUMLUSU başlığının " İkametgâhı, İşyeri, Kanuni Merkezi ve İş Merkezi Türkiye de Bulunmayanlar Tarafından Yapılan İşlemler" bölümünde aşağıdaki açıklamalara yer verilmiştir: "3065 sayılı Kanunun 1. maddesine göre bir hizmetin KDV nin konusuna girebilmesi için Türkiye de ifa edilmesi gerekmektedir. Aynı Kanunun (6/b) maddesinde ise Türkiye'de yapılan veya faydalanılan hizmetlerin Türkiye'de ifa edilmiş sayılacağı hükme bağlanmıştır. Buna göre, ikametgâhı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi Türkiye de bulunmayanların Türkiye de yaptığı hizmetler ile bunların yurt dışında yaptığı ancak Türkiye de faydalanılan hizmetler KDV ye tabi olacaktır. Bu gibi hizmet ifalarında mükellef, esas olarak hizmeti ifa eden olmakla birlikte, Türkiye'de ikametgâhı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi bulunmadığından, KDV nin tamamı, hizmetten faydalanan yurt içindeki muhatap tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilip ödenecektir. Hizmetin vergiden müstesna olması ve hizmetin yurt dışında yapılıp hizmetten yurt dışında faydalanılması halinde, mükellef veya sorumlu sıfatıyla KDV beyan edilmeyecektir. KDV nin sorumlu sıfatıyla beyan edilmesi için hizmetten Türkiye de faydalanan muhatabın KDV mükellefi olması şart değildir. KDV mükellefiyeti bulunmayanlar da söz konusu hizmetler nedeniyle KDV tevkifatı yaparak 2 No.lu KDV Beyannamesi ile beyan etmek ve ödemek zorundadır. Buna göre, yurt dışında yerleşik firmalardan satın aldığınız bilgisayar programları KDV'ye tabi olup, bu hizmet bedeli üzerinden hesaplanan KDV'nin şirketiniz tarafından sorumlu sıfatıyla (2 no.lu KDV beyannamesi ile) beyan edilerek ödenmesi gerekmektedir. D-İŞLEMLERİN BELGELENDİRİLME ESASLARI Kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunan ve internet üzerinden hizmet ifa eden kişi veya kurumların ifa ettikleri hizmetlerin yurt dışında veya yurt içindeki firmalara verilmesi halinde, belgelendirme bakımından yapılması gereken işlemler net bir şekilde belirlenmediğinden uygulama, iç hukuk kurallarına göre yürütülmektedir. Satın alınan söz konusu hizmetler karşılığında, hizmeti ifa edene yapılan ödemelerin bir kısmı bu kişiler tarafından doğal olarak bu hizmete internet üzerinden aracılık eden kişilere de ödenmektedir. Başka bir deyişle yurt dışında mukim şirketin aracılık hizmeti, seyahat acentelerinin yaptığı hizmet ve işlemlerin oluş şeklinden farklıdır. Bu şirketler, örneğin otel rezervasyonunda, gerekli işlemleri yapmakta, hizmetten yararlanan kişi hizmet bedelini kredi kartı ile doğrudan bu kişilere ödemekte, bu kişiler de yaptıkları anlaşma gereği otel yönetimine payını ödemekte ve gerekli vergileme işlemi yapmaktadır. Ancak hizmet bedelinin tamamı için otel yönetimi fatura kesmektedir. Bu konuda verilen özelgelerde aşağıdaki açıklamalar yapılmıştır; 6

7 Yurt dışında yerleşik firmanın yaptığı hizmet, internet üzerinden gerçekleştirildiğinde firmanın yabancı kurumlara ödediği hizmet bedeli üzerinden % 15 oranında KV stopajı yapılıp yapılmayacağı sorularına Adana VDB tarih ve GİB / sayılı özelgesinde; 15 no lu KDV Genel Tebliği nin (c) bölümünde ise; Buna göre, yurt dışındaki Google firmasının, firmanıza verdiği reklam hizmetinden yurt içinde (Türkiye de) yararlanıldığından, ödenecek hizmet bedeli KDV ne tabi olup, bu tutar üzerinden hesaplanan KDV nin firmanız tarafın dan sorumlu sıfatıyla 2 no lu KDV beyannamesi ile beyan edilip ödenmesi ve aynı döneme ilişkin 1 no lu KDV beyannamesinde genel hükümlere göre indirim konusu yapılması gerekmektedir. Vergi Usul Kanunu nun 215. maddesinde,., 227. maddesinde de Ancak Bakanlığımıza yapılan başvurulardan, bu işlemlerin yurt dışı temsilciliklerimizdeki iş yığılmalarına neden olduğu, mükellefler bakımından da ağır külfetler getirdiği anlaşıldığından, anılan Kanunun mükerrer 257. maddesinin Bakanlığımıza verdiği yetkiye dayanılarak, bu Genel Tebliğ ile yurt dışında mu kim kişi veya kuruluşlara yaptırılan iş veya hizmetler karşılığında alınan belgelerin, yurt dışındaki temsilciliklerimizde veya yurt içinde noterlerde Türkçeye tercüme ve tasdik edilme zorunluluğu kaldırılmıştır. Buna göre, yurt dışındaki kişi veya firmalardan belge alan mükellefler, bu belgeleri defter kayıtlarında gider olarak göstermeleri sırasında belgelerde yazılı bedelleri, belgelerin düzenlendiği günde Merkez Bankasınca belirlenen döviz alış kuru üzerinden TL ye çevirerek kayıtlarında göstereceklerdir. Ancak inceleme sırasında inceleme elemanınca lüzum görülmesi halinde, mükellefler bu belgelerini tercüme ettirmek zorundadırlar. ifadesine yer verilmiştir. Bu itibarla, Google firmasından gelen belgelerde yazılı bedellerin, belgelerin düzenlendiği günde Merkez Bankasınca belirlenen döviz alış kuru üzerinden Türk Lirasına çevrilerek kayıtlarınızda gösterilmesi gerekmektedir. Yine, internet üzerinden verilen hizmetlerin belgelendirilmesi konusunda İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı (VDB) 24/07/2014 tarih ve [ /VUK-1-.. ] sayılı özelgesinde; "İlgide kayıtlı özelge talep formuna ekli dilekçenizde, Şirketinizin bir bankanın işbirliğiyle internet üzerinden "wishlist" (dilek listesi) uygulaması hizmeti verdiği, e-posta adresleri veya cep telefon numaralarıyla hediye-istek sitenize üye olunduğu, üye olan kişilerin kendileri veya başkaları adına almak istedikleri ve hedef olarak tanımlanan hediyeler için kendilerinin ve tanıdıklarının katkı yapabilecekleri, yapılan bu katkıların anlaşmalı olduğunuz bankada açılan geçici hesaba aktarıldığı, hesapta biriken tutarlar üzerinde Şirketinizin hiçbir tasarrufu olmadığı, üyelerin hedefledikleri ürünü hediye-istek sitesi tarafından önerilen e-ticaret sitesinden satın alabilecekleri gibi gerçek kişi olduklarını ispat etmek ve anlaşmalı bankada bir hesap açtırmak kaydıyla geçici hesaplarında birikmiş tutarın kişisel hesaplarına aktarılmasını talep edebilecekleri belirtilerek Şirketiniz tarafından önerilen siteden hedef ürünü aldıkları takdirde bu yönlendirme işlemi için e-ticaret sitesine düzenlediğiniz hizmet faturalarına ilişkin bedeller ile üyelerin geçici hesaplarında biriken tutarların istekleri doğrultusunda şahsi hesaplarına aktarılması halinde banka tarafından tahsil edilen komisyon bedellerinin ve muhtelif üyelik paketleri için üyelerin ödemiş oldukları üyelik bedellerinin ne şekilde vergilendirileceği hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir. I- KURUMLAR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN:... Bu hüküm ve açıklamalara göre; Şirketinizin anlaşmalı banka ve e-ticaret şirketi işbirliğiyle internet üzerinden sunduğu "dilek listesi" uygulaması kapsamında; - Kullanım başına, aylık veya yıllık olmak üzere muhtelif şekillerde satılan üyelik paketlerine ilişkin bedellerin, - Üyelerinizin hedefledikleri ürüne ilişkin gerekli tutara ulaşmalarını takiben hedef ürünü Şirketiniz tarafından önerilen e-ticaret sitesinden almaları halinde yaptığınız yönlendirme hizmeti karşılığında e-ticaret şirketince ödenen bedellerin, - Üyelerin hedefledikleri ürüne ilişkin olarak Şirket adına anlaşmalı bankada açılan geçici hesapta takip edilen katılım tutarları nedeniyle şirketinize sağlanan menfaatler ile herhangi bir aşamada anlaşmalı bankada kendi adlarına açacakları hesaba aktarılmasını talep etmeleri halinde banka tarafından tahsil edilen komisyon bedellerinden varsa Şirketinize ödenen kısmının, tahsil edilip edilmediğine bakılmaksızın tahakkuk tarihi itibarıyla kurum kazancının tespitinde gelir olarak dikkate alınması gerekmektedir. Ayrıca, bu faaliyetiniz çerçevesinde yapılan giderlerden KV Kanununun 8. maddesi ile Gelir Vergisi Kanununun 40. maddesinde sayılanların kurum kazancından indirilmesi mümkün bulunmaktadır. 7

8 II- KDV KANUNU YÖNÜNDEN: 3065 sayılı KDV Kanununun 1. maddesinin birinci fıkrasında, Türkiye'de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu hükmüne yer verilmiştir. Aynı Kanunun 2. maddesine göre teslim, bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesidir. Bir malın alıcıya veya onun adına hareket edenlerin gösterdiği yere veya kişilere tevdii teslim hükmündedir. Söz konusu Kanunun 4. maddesinin birinci fıkrasında hizmetin, teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemler olduğu, bu işlemlerin, bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi şekillerde gerçekleşebileceği hüküm altına alınmıştır. Aynı Kanunun 10. maddesinin (a) bendine göre vergiyi doğuran olay, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması ile (b) bendine göre malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi hallerinde, bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura ve benzeri belgelerin düzenlenmesi ile (c) bendine göre ise kısım kısım mal teslimi veya hizmet yapılması mutad olan veya bu hususlarda mutabık kalınan hallerde, her bir kısmın teslimi veya bir kısım hizmetin yapılması anında meydana gelir. KDV Kanununun 20. maddesinin birinci fıkrasında, "Teslim ve hizmet işlemlerinde matrah, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedeldir." hükmüne yer verilmiş olup aynı maddenin ikinci fıkrasında ise bedel deyiminin, malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade edeceği hüküm altına alınmıştır. Buna göre, Şirketiniz ile bir bankanın işbirliği içerisinde internet üzerinden sunulacak hizmette; - Üyelerinizin kendilerine veya evlilik hediyesi almak isteyen bir grup adına hediye paketi oluşturabilmek için Şirketiniz adına bankada açılmış olan hesaba aktarılacak olan katkı tutarı bir mal veya hizmetin karşılığını teşkil etmediğinden KDV'nin konusuna girmeyecektir. - Üye veya gruplar hediye satın aldıkları takdirde banka hesaplarındaki tutar ilgili e- ticaret sitesi sahibi firmaya aktarılır. Üyelerin e-ticaret sitesinden satın aldıkları ürün KDV'ye tabi olup e-ticaret sitesi tarafından üyelerin adına düzenlenecek faturada satılan ürüne ait oranda KDV hesaplanması gerekmektedir. - Şirketiniz tarafından internet üzerinden e-ticaret sitesi sahipleri ile üye kişiler arasında gerçekleştirilecek aracılık hizmeti karşılığında elde edilecek komisyon bedeli genel oranda (%18) KDV'ye tabi olacaktır. - Şirketiniz tarafından, site ziyaretleri için tahsil edilen aidatlar, site üyelerine verilen hizmetin karşılığını oluşturduğundan KDV'ye tabi tutulacak olup bir vergilendirme döneminden fazla devam eden hizmetlerin aylık aidatlar şeklinde taksitlere bağlanması halinde, takvim yılının birer ayından oluşan her bir vergilendirme dönemi itibariyle katma değer vergisinin hesaplanması ve verilecek hizmetlere ilişkin faturanın, aylık ödeme tutarı belirtilerek düzenlenmesi gerekmektedir. Peşin olarak yapılan aidat ödemeleri için fatura düzenlenmesi halinde, KDV Kanununun 10. maddesinin (b) bendi gereğince toplam bedel üzerinden KDV hesaplanıp beyan edilecektir. - Şirketiniz tarafından, ürün tanıtımı için reklam veren e-ticaret site sahiplerinden tahsil edilen site ziyaretlerine yapılan ödemeler ile komisyon ve masrafların tamamı, yapılan ticari faaliyet kapsamında değerlendirileceğinden genel oranda KDV hesaplanacağı tabiidir. III- VERGİ USUL KANUNU YÖNÜNDEN: 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 229. maddesinde faturanın, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesika olduğu hükme bağlanmıştır. Aynı Kanunun 230 ve 231. maddelerinde faturanın şekil ve nizamına ilişkin esaslar düzenlenmiş olup 231. maddenin (5) numaralı bendinde de faturanın malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren yedi gün içinde düzenleneceği hüküm altına alınmıştır. Mezkur Kanunun 232. maddesi hükmüne göre, tüccarlar sattıkları emtia veya yaptıkları işler için fatura vermek ve aldıkları emtia veya hizmet için de fatura istemek ve almak mecburiyetindedirler. 8

9 Bu hüküm ve açıklamalara göre, Şirketiniz tarafından bir banka ve e-ticaret sitesi işbirliğiyle internet üzerinden sunulan "dilek listesi" uygulaması kapsamında e-ticaret sitesi sahipleri ile üye kişiler arasında gerçekleştirilecek aracılık hizmeti karşılığında elde edilecek komisyon bedeli, site ziyaretleri, aylık ve yıllık abonelik ödemeleri ve ürün tanıtımı için reklam veren e- ticaret sahiplerinden tahsil edilen site ziyaretlerine yapılan ödemeler ile komisyon ve masrafların tamamı için fatura düzenlenmesi gerekmektedir. Bir vergilendirme döneminden fazla devam eden hizmetlerin aylık aidatlar şeklinde taksitlere bağlanması halinde, takvim yılının birer ayından oluşan her bir vergilendirme dönemi itibarıyla verilecek hizmetlere ilişkin faturanın aylık ödeme tutarı belirtilerek düzenlenmesi gerekmektedir." Yukarıya alınan özelgelerden anlaşılacağı üzere, internet üzerinden de olsa ifa edilen hizmetlerin belgelendirilmesi şarttır. E-KONUYA İLİŞKİN DİĞER BAZI ÖZELGELERDE YER ALAN HUSUSLAR Konuya ilişkin olarak çok sayıda özelge bulunmaktadır. Bunlardan bir kaçının özet şeklinde alınması yeterli görülmüştür. 1-Yurt Dışından Alınan Hizmetler İçin Yapılan Ödemelerde Tevkifat Uygulaması a) Ankara VDB 18/04/2014 tarih ve [30-11/2]-430 sayılı özelgesinde; İlgi (a) da kayıtlı özelge talep formunuz ve ilgi (b) de kayıtlı dilekçenizde, Belçika'da yerleşik ve şirketinizin % 96 ortağı olan Belçika mukimi... N.V (Belçika) Holding ile şu anda sahip olunan ya da gelecekte sahip olunacak patentler, teknik bilgiler ve işletme teknolojisinden yararlanılması konusunda bir lisans sözleşmesi imzaladığınız, sözleşmenin... N.V (Belçika) Holding tarafından sahip olunan Ar-Ge ve üretim teknolojisinin sadece Türkiye'deki kullanılma hakkını kapsadığı ve bu hakkın kullanımının Ar-Ge ve üretim teknolojisi kullanılarak imal edilen ürünleri tanıtmayı ve satmayı içerdiği, söz konusu kullanım hakkı kapsamında imalat sürecinde söz konusu Ar-Ge ve üretim teknolojisinden yararlandığınız, bunun karşılığında şirketiniz tarafından belli bir formüle göre hesaplanmış "lisans ve telif bedeli" nin adı geçen şirkete ödendiği, - Almanya mukimi olan ve yukarıda adı geçen Belçika şirketi ile ilişkili olarak faaliyet gösteren... GmbH isimli şirket ile bu şirket tarafından Almanya'da oluşturulmuş ortak bilgi platformunu ve Almanya'dan sağlanan internet ağını kullanmak üzere bir anlaşma imzalandığı, bu kapsamda söz konusu firmadan internet hizmetleri, e-posta adresi, network hizmeti aldığınız, bu sistemler için ayrıca telefon ve internet üzerinden destek aldığınız, söz konusu desteğin Türkiye'ye gelmeden Almanya'dan verildiği, bu hizmetler karşılığında yurtdışı ilişkili şirket pozisyonunda... System tarafından düzenlenen aylık sistem destek faturası karşılığında şirketinizce ödeme yapıldığı, - Yine Almanya mukimi söz konusu şirket tarafından, grubun tüm şirketleri için Microsoft şirketinden Microsoft yazılım ürünlerinin ve internetten sızacak virüsleri engelleyecek güvenlik yazılım lisanslarının toplu bir şekilde alınarak her bir grup şirketine; şirketlerde kullanılan bilgisayar adedine göre "Microsoft ürünleri lisans bedeli ve internet güvenlik yazılımı bedeli" olarak yılda bir kez lisans faturası kesildiği ve bunun karşılığında şirketinizin de söz konusu Almanya şirketine ödeme yaptığı, belirtilerek yaptığınız söz konusu ödemelerin kurumlar vergisi kesintisine tabi olup olmadığı hususunda Başkanlığımızdan görüş talep edilmektedir. I- Kurumlar Vergisi Kanunu Yönünden:... II- Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları Yönünden: Şirketinizin Belçika mukimi... N.V. ile akdettiği; Ar-Ge ve üretim teknolojisinin Türkiye'de kullanım hakkının alınmasına ilişkin sözleşme çerçevesinde yapılan lisans ve telif bedeli ödemelerinin Türkiye-Belçika Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması kapsamında gayri maddi hak bedeli olarak değerlendirilmesi gerekmektedir tarihinde yürürlüğe giren "Türkiye Cumhuriyeti ile Belçika Krallığı Arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması"nın hükümleri tarihinden itibaren uygulanmakta olup Anlaşmanın "Gayri maddi Hak Bedelleri"ni düzenleyen 12 nci maddesi:... hükümlerini öngörmektedir. Buna göre, Türkiye'de doğup şirketinizce Belçika mukimi... N.V.'ye ödenen gayri maddi hak bedellerini vergileme hakkı Belçika'ya ait bulunmaktadır. Bununla birlikte Türkiye'nin de söz konusu gayri maddi hak bedelleri üzerinden vergi alma hakkı bulunmakta olup, adı geçen Belçika mukimi şirketin söz konusu gayri 9

10 maddi hak bedellerinin gerçek lehdarı olması (Anılan Anlaşmaya ekli Protokolün 5 inci maddesi hükmü gereğince gerçek lehdarın bir Belçika mukimi olması da yeterlidir.) durumunda Türkiye tarafından alınacak vergi, gayri maddi hak bedellerinin gayri safi tutarın %10'u ile sınırlıdır. Türkiye'de bu şekilde ödenecek vergi; Anlaşma'nın "Çifte Vergilendirmenin Önlenmesi"ni düzenleyen 23 üncü maddesinin 1/b bendi hükmü gereğince, söz konusu gelir unsurlarına ilişkin Belçika vergisinden, Belçika mevzuatının yabancı vergilere ilişkin hükümlerinde öngörülen şartlar ve oranlar altında, sabit bir oranda mahsup edilmek suretiyle çifte vergilendirme önlenecektir. Diğer taraftan, Almanya mukimi... GmbH firması tarafından sunulan internet hizmetleri, e-posta adresi alımı, network hizmeti ile telefon ve internet üzerinden alınan destek hizmetlerine ilişkin olarak ise 24/01/2012 tarih ve sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak 01/08/2012 tarihinde yürürlüğe giren "Türkiye Cumhuriyeti ile Almanya Federal Cumhuriyeti Arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi ve Vergi Kaçakçılığını Önleme Anlaşması"nın hükümleri 01/01/2011 tarihinden itibaren uygulanmaktadır....hükmü yer almaktadır. Buna göre, Almanya mukimi bir şirketin söz konusu hizmetler karşılığında elde ettiği kazancın Türkiye'de vergilendirilmesi için bu kazancın Türkiye'de bulunan bir işyeri vasıtasıyla elde edilmesi gerekmektedir. Aksi durumda vergilendirme Almanya'da yapılacaktır.... Bu düzenlemelere göre, Türkiye'de doğan ve Almanya mukimi şirkete gayri maddi hak bedelleri karşılığında yapılacak olan ödemelerin gayrisafi tutarı üzerinden Anlaşmanın 12 nci maddesinin ikinci fıkrası uyarınca Türkiye'de % 10 oranını aşmayacak şekilde vergi kesintisi yapılması gerekmektedir. Söz konusu ödemelere iç mevzuatımızda daha düşük bir oranın uygulanması halinde iç mevzuatımızda belirlenen bu düşük oranın uygulanacağı tabiidir. Anlaşma hükümlerinin iç mevzuata göre değişiklik getirdiği durumlarda, Anlaşma hükümlerinden yararlanabilmek için ilgili teşebbüsün mukim olduğu ülkede tam mükellef olduğunun ve tüm dünya kazançları üzerinden bu ülkede vergilendirildiğinin mukim olunan ülkenin yetkili makamlarından alınacak bir belge ile kanıtlanması ve bu belgenin aslı ile birlikte Türkçe tercümesinin Noterce veya bu ülkedeki Türk Konsolosluklarınca tasdik edilen bir örneğinin vergi sorumlularına veya ilgili vergi dairesine ibraz edilmesi gerekmektedir. Mukimlik belgesinin ibraz edilememesi durumunda ise ilgili anlaşma hükümleri yerine iç mevzuat hükümlerimizin uygulanacağı tabiidir." denilmektedir. b) İspanyadan Bilgisayar Programı Satın Alınmasında Yapılan Ödemeler Yurt dışındaki acentelerle hesap mutabakatı yapabilmek için İspanya dan satın alınan bilgisayar programı nedeniyle ödenen bedelin KDV ve kurumlar vergisine tabi olup olmadığı konusunda Antalya VDB 05/01/2016 tarih ve [KVK.2014.ÖZ.24]-3 sayılı özelgesinde "... İspanya mukimi firmanın Türkiye'de icra edeceği serbest meslek faaliyetlerini bir iş yeri vasıtasıyla gerçekleştirmesi durumunda kendisine yapılacak ödemeler üzerinden vergi sorumlularınca Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 30 uncu maddesi uyarınca tevkifat yapılması gerekmektedir. İspanya mukimi firmanın bir iş yeri bulunmaksızın Türkiye'de icra edeceği serbest meslek faaliyeti ise, bu firmanın personelleri vasıtasıyla Türkiye'de yapacağı serbest meslek faaliyetlerini ifade etmektedir. Bu durumda da, Türkiye'nin vergilendirme hakkı ve vergi sorumlularının tevkifat yükümlülüğü firmanın faaliyet icrası amacıyla Türkiye'de herhangi bir kesintisiz 12 aylık dönemde toplam 183 günü aşan bir süre kalması koşuluna bağlanmıştır. Faaliyetin Türkiye'de icra edilmesi durumunda, istihkak sahibi firmanın faaliyet icrası amacıyla Türkiye'de herhangi bir kesintisiz 12 aylık dönemde toplam 183 günü aşan bir süre kalıp kalmayacağının yaptıkları serbest meslek ödemeleri üzerinden vergi tevkifatı yapmak zorunda olan vergi sorumlularınca ödeme sırasında belirlenebilir olması ya da bilinmesi mümkün olmayabile ceğinden, söz konusu ödemeler üzerinden vergi sorumlularının vergi tevkifatını yapmaları gerekmektedir. İspanya mukimi firmanın Türkiye'de serbest meslek icrası için kaldığı sürenin herhangi bir kesintisiz 12 aylık dönemde toplam 183 günü aşıp aşmadığının tespitinde; Türkiye'de serbest meslek faaliyeti sunuluyorsa, aynı veya bağlı proje kapsamındaki faaliyetlerin tamamı ve aynı veya bağlı proje kapsamında sunulan hizmetin Türkiye'ye gönderilen birden fazla personel vasıtasıyla icra edildiği durumda, bunların Türkiye'de toplam kalma süreleri dikkate alınacaktır. 10

11 Kendilerine yapılan ödemelerden vergi tevkifatı yapılan teşebbüsler Anlaşma hükümleri çerçevesinde bu ödemelerin Türkiye'de vergilendirilmemesinin gerektiği durumlarda, bizzat veya vekilleri vasıtasıyla, tevkif edilen vergilerin iadesi için ilgili vergi dairesine başvurabileceklerdir. Diğer taraftan, Anlaşma hükümlerine göre, Türkiye'nin vergi alma hakkının olduğu durumda yol açılacak çifte vergilendirme, Anlaşma'nın "Çifte Vergilendirmenin Önlenmesi"ne ilişkin 22 nci maddesinin 1 inci fıkrası çerçevesinde, Türkiye'de ödenen verginin İspanya'da bu gelire ilişkin ödenecek vergiden mahsup edilmesi suretiyle önlenebilecektir. Anlaşma hükümlerinin iç mevzuata göre değişiklik getirdiği durumlarda, Anlaşma hükümlerinden yararlanabilmek için söz konusu İspanya teşebbüsünün İspanya'da tam mükellef olduğunun ve tüm dünya kazançları üzerinden bu ülkede vergilendirildiğinin İspanya yetkili makamlarından alınacak bir belge ile kanıtlanması ve bu belgenin aslı ile Noterce veya İspanya'daki Türk Konsolosluklarınca tasdik edilen Türkçe tercümesinin bir örneğinin vergi sorumlularına ve ilgili vergi dairesine ibraz edilmesi gerekmektedir." denilmektedir. c) ABD, İngiltere, İtalya, Almanya ve Hollanda'da mukim firmalardan ithal edilen yazılım programları satışını veya kullanımı karşılığında ödenecek tutar üzerinden vergi tevkifatı yapılıp yapılmayacağı hususunda İstanbul VDB 03/11/2015 tarih ve [ /133] sayılı özelgede; Kurumlar Vergisi Kanunu Yönünden:... Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları yönünden: Türkiye - İngiltere Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması , Türkiye - ABD Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması , Türkiye - Almanya Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması , Türkiye - İtalya Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması , Türkiye - Hollanda Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması ise tarihlerinden itibaren uygulanmaktadır. Yazılım programının satın alınması veya kullanılması karşılığında İngiltere, ABD, Almanya, İtalya ve Hollanda mukimi firmalara yapılacak ödemelerin, Türkiye'nin, İngiltere, ABD, Almanya, İtalya ve Hollanda ile akdetmiş olduğu Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları'nın birer örneği ekli 5 inci, 7 nci, 12 nci ve 14 üncü maddeleri kapsamında değerlendirilmesi gerekmektedir. Buna göre, yurt dışından alınan yazılımın nihai kullanıcıya satış işleminin yapılması, herhangi bir ek veya değişikliğe uğratılmadan alındığı/kurulduğu şekliyle kullanılması durumu söz konusu Anlaşmaların "Ticari Kazançlar" başlıklı 7 nci maddesi kapsamında değerlendirilmesi gerekmekte olup eğer bu hizmet veya faaliyetler Türkiye'de ilgili Anlaşmaların 5 inci maddesi kapsamında bir iş yeri vasıtasıyla icra edilirse bu iş yerine atfedilen gelirle sınırlı olmak üzere vergileme hakkı Türkiye'ye ait olacak ve vergilendirme iç mevzuatımız çerçevesinde yapılacaktır. Diğer taraftan, daha önce piyasada bulunmayan yazılım programının özel olarak hazırlatılması durumunda bu hizmetlere ilişkin ödemelerin Türkiye Almanya Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmasının "İşyeri" ile "Ticari Kazançları düzenleyen 5 inci ve 7 nci maddeleri, diğer anlaşmaların ise "Serbest Meslek Faaliyetleri"ni düzenleyen 14. maddesi kapsamında değerlendirilmesi gerekmektedir. Almanya Anlaşmasının 7. maddesinin birinci fıkrasına göre, Almanya mukimi bir şirketin söz konusu hizmetler karşılığında elde ettiği kazancın Türkiye'de vergilendirilmesi için bu kazancın Türkiye'de bulunan bir işyeri vasıtasıyla elde edilmesi gerekmektedir. Aksi durumda vergileme Almanya'da yapılacaktır. Türkiye Almanya Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmasının "İşyeri" başlıklı 5 inci maddesinin 3 üncü fıkrasının (b) bendinde, işyeri teriminin, bir teşebbüs tarafından, çalışanları veya teşebbüs tarafından bu amaçla görevlendirilen diğer personel aracılığıyla bir Akit Devlette ifa edilen ve herhangi bir 12 aylık dönemde toplam altı ayı aşan bir süre veya sürelerde devam eden (aynı veya bağlı proje için), danışmanlık hizmetleri de dahil, hizmet tedariklerini kapsayacağı hüküm altına alınmıştır. Söz konusu hizmetler bakımından Türkiye'de bir işyeri oluşup oluşmadığı bu düzenleme çerçevesinde belirlenecektir.... gerekmektedir. Faaliyetin Türkiye'de icra edilmesi durumunda, yaptıkları serbest meslek ödemeleri üzerinden vergi tevkifatı yapmak zorunda olan vergi sorumluları, tevkifat yükümlülüğünün doğduğu sırada, istihkak sahibi teşebbüsün faaliyet icrası amacıyla Türkiye'de herhangi bir 12 aylık dönemde toplam altı ayı aşan bir süre kalıp kalmama durumunu bilemeyeceğinden, söz konusu ödemeler üzerinden vergi tevkifatı yapmak durumundadırlar. Diğer taraftan, Türkiye ile ABD, İngiltere, İtalya ve Hollanda arasında akdedilen Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarının 14. maddelerinin ikinci fıkrası uyarınca; söz konusu ülkelerin mukimi olan teşebbüslerin 11

12 Türkiye'de icra edecekleri serbest meslek faaliyetlerinden elde edecekleri kazançların Türkiye'de vergilendirilmesi için bu faaliyetlerin Türkiye'de icra edilmesinin yanı sıra, bu hizmet veya faaliyetlerin Türkiye'de bir işyeri vasıtasıyla icra edilmesi veya Türkiye'de herhangi bir kesintisiz 12 aylık dönemde toplam 183 günden fazla sürede icra edilmesi koşullarından en az birisinin de gerçekleşmesi gerekmektedir. Ancak, yukarıda sayılan ülkelerde mukim teşebbüslerin Türkiye'de icra edecekleri serbest meslek faaliyeti, bu teşebbüslerin personelleri vasıtasıyla Türkiye'de yapacakları serbest meslek faaliyetlerini ifade etmektedir. Bu nedenle, faaliyetin Türkiye'de icra edilmesi durumunda, yaptıkları serbest meslek ödemeleri üzerinden vergi tevkifatı yapmak zorunda olan vergi sorumluları, tevkifat yükümlülüğünün doğduğu sırada, istihkak sahibi teşebbüsün faaliyet icrası amacıyla Türkiye'de herhangi bir kesintisiz 12 aylık dönemde toplam 183 günü aşan bir süre kalıp kalmama durumunu bilemeyeceğinden, söz konusu ödemeler üzerinden vergi tevkifatını yapmak durumundadırlar. İlgili ülke mukimi teşebbüslerin Türkiye'de serbest meslek icrası için kaldığı sürenin herhangi bir kesintisiz 12 aylık dönemde toplam 183 günü aşıp aşmadığının tespitinde; Türkiye'de birden fazla teşebbüse serbest meslek faaliyeti sunuluyorsa bu faaliyetlerin tamamı ile hizmetin Türkiye'ye gönderilen birden fazla personel vasıtasıyla icra edilmesi durumunda, bu personellerin Türkiye'de toplam kalma süreleri dikkate alınacaktır. Kendilerine yapılan ödemelerden vergi tevkifatı yapılan teşebbüsler, Anlaşma hükümleri çerçevesinde bu ödemelerin Türkiye'de vergilendirilmemesinin gerektiği durumlarda, bizzat veya vekilleri vasıtasıyla, tevkif edilen vergilerin iadesi için ilgili vergi dairesine başvurabileceklerdir. Ayrıca, "Copyright" kapsamında alınan yazılım programının çoğaltma, değiştirme, topluma dağıtma, gösterme vb. gibi haklarının veya uygulama lisansının satın alınması halinde, şirketiniz tarafından bir gayri maddi hak elde edilecek olup söz konusu Anlaşmaların 12'nci maddesi kapsamında değerlendirilecek ve Almanya, İngiltere, İtalya ve Hollanda mukimlerine yapılacak gayri maddi hak bedeli ödemeleri üzerinden ise %10; ABD mukimine yapılacak gayri maddi hak bedeli ödemeleri üzerinden ise ilgili Anlaşma'nın 12'nci maddesinin (3-a) bendine göre %10 oranında vergi kesintisi yapılacaktır. Anlaşma hükümlerinin iç mevzuata göre değişiklik getirdiği durumlarda, Anlaşma hükümlerinden yararlanabilmek için ABD, İngiltere, İtalya, Almanya ve Hollanda mukimi söz konusu şirketlerin bu ülkelerde tam mükellef olduğunun ve tüm dünya kazançları üzerinden bu ülkelerde vergilendirildiğinin yetkili makamlarından alınacak bir belge ile kanıtlanması ve bu belgenin aslı ile noterce veya bu ülkelerdeki Türk Konsolosluklarınca tasdik edilen Türkçe tercümesinin bir örneğinin vergi sorumlularına veya ilgili vergi dairesine ibraz edilmesi gerekmektedir. Mukimlik belgesinin ibraz edilememesi durumunda ise ilgili anlaşma hükümleri yerine iç mevzuat hükümlerimizin uygulanacağı tabiidir. denilmektedir. Öte yandan, İrlanda ve Hollanda'dan CD ortamında veya doğrudan internetten şifreyle indirilerek temin edilen bilgisayar yazılımları için yapılan ödemelerin tevkifata tabi olup olmadığı konusunda sorulan bir soruya Büyük Mükellefler VDB tarih ve [ ]-4427 sayılı özelgesinde KV ve ÇVÖA konusunda ayni görüşü bildirmiştir. 2-Yurt Dışındaki Firmalardan İnternet Üzerinden Yapılan Alışverişlerde, Yapılan Mobil Ödemeler İçin Aracılık Hizmeti Veren Şirketin Tevkifat Sorumluluğu İstanbul VDB tarih ve [ /72] sayılı özelgesinde, Şirketinizin cep telefonu operatörleri üzerinden mobil ödemelere aracılık işi ile iştigal ettiği, aracılık hizmeti verdiğiniz firmaların büyük kısmının yurt dışında mukim firmalar olduğu, Türkiye'de yerleşik nihai kullanıcılara internet üzerinden hizmet veren bu firmaların, tahsilatlarını kredi kartı yanında mobil ödeme aracılığıyla da yapmak istedikleri, bu nedenle Şirketiniz tarafından Türkiye'deki cep telefonu operatörleri ile anlaşılarak, satılan hizmetlerin (oyun içinde tüketilen oyun kredisi, oyun puanı, vb.) bedellerinin tahsilatlarına aracılık edildiği, cep telefonu operatörünün yurt dışındaki firmadan hizmet alan nihai kullanıcının cep telefonu faturasına söz konusu hizmet bedelini yansıtarak veya mevcut TL bakiyesinden düşerek tahsilat yaptığı ve kendisine ait hizmet bedelini kestikten sonra kalan tutarı Şirketiniz hesabına gönderdiği, Şirketinizce bu tutardan Şirketinize ait komisyon tutarı kesilerek kalan tutarın yurt dışındaki firmaya gönderildiği, bu işlemlerle ilgili olarak operatör firma tarafından tahsilat hizmetinin karşılığı olan KDV dahil bedelin Şirketinize fatura edildiği, bu tutara Şirketinizce verilen hizmetin karşılığı olan komisyon ilave edilerek yurt dışındaki firmaya KDV dahil olarak fatura edildiği belirtilerek, yurt dışındaki firmaya aktardığınız bakiye tutar üzerinden kurumlar vergisi ve KDV tevkifatı yapılıp yapılmayacağı hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir. 12