DENETİM SIRASINDA BELİRLENEN YANLIŞLIKLARIN DEĞERLENDİRİLMESİ VE RİSK DEĞERLENDİRME AŞAMASININ SONUÇLANDIRILMASI

Transkript

1 DENETİM SIRASINDA BELİRLENEN YANLIŞLIKLARIN DEĞERLENDİRİLMESİ VE RİSK DEĞERLENDİRME AŞAMASININ SONUÇLANDIRILMASI HAZIRLAYANLAR Prof. Dr. Nuran CÖMERT Prof. Dr. Şaban UZAY Doç. Dr. Süleyman UYAR

2 1.7. DENETİM SIRASINDA BELİRLENEN YANLIŞLIKLARIN DEĞERLENDİRİLMESİ VE RİSK DEĞERLENDİRME AŞAMASININ SONUÇLANDIRILMASI İlgili Standartlar: UDS Denetim Sırasında Belirlenen Yanlışlıkların Değerlendirilmesi UDS 700, Finansal Tabloların Raporlanması ve Görüş Oluşturulması UDS 320, Denetimin Planlanması ve Gerçekleştirilmesinde Önemlilik UDS 450, denetçinin denetimde saptanan yanlışlıkların finansal tablolardaki düzeltilmemiş yanlış beyanların etkilerini değerlendirilmesi konusunda denetçinin sorumluluğunu hatırlatır. Çünkü denetçinin amacı; a) Denetim süresince tespit edilen yanlışlıkların etkileri ile, b) (Varsa) finansal tablolarda düzeltilmemiş yanlış beyanların etkilerini değerlendirmektir. Denetçinin düzeltme talebi, finansal tabloların her açıdan gerçeği yansıtmasına yönelik olup, tutar, sınıflandırma, sunum ve açıklamaların düzeltilmesi içerir. Yanlış beyanın kaynakları şunlardır: Finansal tabloların hazırlandığı verinin toplanması veya işlenmesinde yanlışlık; Bir tutar veya açıklama da ihmal; Gerçeklerin gözden kaçırılması veya açıkça yanlış anlaşılmasından kaynaklanan yanlış muhasebe tahmini; ve Denetçinin uygun bulmadığı muhasebe politikalarının seçimi ve uygulaması veya denetçinin mantıksız bulduğu muhasebe tahminlerini ilgilendiren yönetim kararları. Denetçi yasal bir engel olmadıkça, düzeltilmemiş yanlış beyanlar ve bunların (tek tek veya toplam olarak) denetim raporuna etkisini yönetim sorumlularına (genellikle yanlış beyanı değerlendirip, gerekli önlemleri almaya sorumlu ve yetkili yönetim kademesine) bildirir. Yanlış beyanların düzeltilmesini talep eder. Denetçinin talebi tamamen veya kısmen rededilirse bu durumun sebeplerini anlamaya çalışır. Denetçi düzeltilmemiş yanlış beyanların etkisini değerlendirirken, o zamana kadar edindiği bilgilerden de yararlanarak yani fiili finansal sonuçlar kapsamında UDS 320 ye gore saptanan önemlilik tutarını yeniden değerlendirir. Denetçi düzeltilmemiş yanlış beyanları değerlendirirken; bunların parasal büyüklüğüne, niteliğine ve bir bütün olarak önceki dönemlerle ilişkili olarak düzeltilmemiş yanlış beyanların etkilerini değerlendirir. Söz konusu değerlendirmede ve hatta ilgili yönetim kademelerine bildirimde denetçi yanlış beyanları, aşağıdaki gibi ayırıma tabi tutması önerilmektedir. Bunlar: 1 IAS 450, Evaluation of Misstatements Identified During the Audit 1

3 Somut yanlışlıklar, Yargısal yanlışlıklar (muhaebe tahminleri gibi) Öngörülen yanlışlıklar (önekleme gibi). Bazı durumlarda yanlışlıklar bütünsel olarak önemlilik sınırının altında kalsa bile denetçinin değerlendirme yapmasını etkiler. Bu duruma örnekler (Paragraf A -16 da ) verilmiştir. Önemli olmasa bile denetçinin değerlendirme yapmasını gerektiren yanlış beyanlar; Mevzuata uyumu etkiler; Borç sözleşmeleri veya diğer sözleşmesel gerekliliklerle uyumu etkiler; Mevcut dönemin finansal tablolarında önemli etkiye sahip muhasebe politikalarının yanlış seçimi veya uygulaması ile ilişkilidir fakat gelecek dönem finansal tablolarında önemli etkiye sahip olması muhtemeldir; Özellikle genel ekonomik ve endüstriyel koşullar kapsamında gelirler veya diğer trendlerdeki değişimi maskeler; Şirketin finansal pozisyonu, faaliyet sonuçları veya nakit akışlarını değerlendirmede kullanılan oranları etkiler; Finansal tablolarda sunulan bölüm bilgilerini etkiler (örneğin şirketin faaliyetleri veya karlılığında önemli bir rol oynadığı belirlenen şirketin diğer iş kısımları veya konunun bir bölüme belirginliği); Yükselen yönetim tazminat etkisine sahiptir, örneğin ikramiye ödülleri veya diğer teşviklerin gerekliliklerini sağlayarak güvene alma ile; Denetçinin kullanıcılara önceki bilinen bildirimlerinin anlayışının, tahmini gelirlerle ilişkili olduğunu dikkate alarak belirgindir; Belirli tarafları içeren kalemlerle ilişkilidir (örneğin işlemin dış taraflarının şirket yönetim üyeleri ile ilişkili olup olmadığı); Uygulanabilir finansal raporlama taslağı tarafından özellikle gerektirilmeyen bilginin ihmalidir fakat (denetçi görüşünde) şirketin finansal pozisyonun, finansal performansın veya nakit akışının kullanıcılarca anlaşılması için önemlidir; veya finansal tablo kullanıcılarının ekonomik kararlarını mantıklı olarak etkilemesi beklenen denetlenen finansal tabloları (örneğin Yönetim Görüşmeleri ve Analizi veya Faaliyet ve Finansal Rapor da bulunan bilgiler) içeren belgelerde bildirilecek diğer bilgileri etkiler. UDS 450 de diğer standartlarda olduğu gibi denetçinin yapılan çalışmalarını belgelendirmesini önermekte ve uygun olduğunda yönetimden, yönetim sorumlularından yazılı bildirim istemesini öngörmektedir. Ancak söz konusu bildirimler, denetçiyi sorumluluktan kurtarmaz. 2

4 Denetçi önemsiz yanlışlıkları ihmal edebilir. Önemsiz yanlışlıktan kastedilen; denetçinin finansal tablolarda önemli bir etkisinin olmayacağı beklentisi ile toplamadığı bir tutar (eşik sınır) dır. Bir veya daha çok kalemin açıkça önemsiz olup olmadığı hakkında belirsizlik olduğunda konu açıkça önemsiz kabul edilemez. UDS 330 a göre, bağımsız denetçinin öncelikle finansal tablolardaki önemli yanlışlık riski ve buna kaşı yapılacak işlemleri belirlemiş olması gerekmektedir. Bu işlemler (SPK X/22Teb.Onikinci Kısım, Md.3); Denetim ekibinin mesleki şüphecilik yaklaşımı ile kanıt toplamasını ve değerlendirmesini, Daha tecrübeli denetçiler veya belli alanlarda uzmanların ekibe dahil edilmesini, Ek denetim prosedürlerinin seçiminde önceden belirlenemeyen bağımsız denetim prosedürlerinin de dikkate alınması, Bağımsız denetim prosedürlerinin ara dönem yerine dönem sununda uygulanması gibi, prosedürün yapısı, zamanlaması veya kapsamıyla ilgli değişikliklerdir. Finansal tablolarda oluşabilecek yanlışlık riskini değerlendirirken denetçinin kontrol ortamı algılayışı kanıtların geçerliğine olan inancını etkiler. Örneğin, müşterinin ekin bir kontrol ortamı var ise bazı denetim prosedürlerini ara döneme kaydırabilir. Aksi durumda dönem sonunda daha geniş prosedür uygulaması gerekir. Finansal tablolarda önemli yanlışlık risklerine karşı uygulanacak prosedürler (denetim teknikleri) bir sonraki kısımda incelenecektir. Bu aşamaya kadar denetçi, işletmeyi tanımış, özellikle finansal tablolara etki edecek iş risklerini ve hile risklerini değerlendirmiş, işletmenin iç kontrolünü tanımış, bütün bu hususlarda yeterince bilgi edinmiştir. Söz konusu değerlendirmeleri ışığında finansal tabloların gerçek durumu gösterip göstermediğini saptamak için ne tür denetim testleri (prosedürleri) uygulayacağına karar verecektir. Bu çerçevede genel denetim planını geliştirecektir. Aşağıdaki tabloda denetçi risk değerlendirme çalışmalarının sonucunda yapmış olduğu önemli yanlışlık riski değerlendirmelerini hem genel finansal tablo düzeyinde hem de hesap grupları ve açıklamalar açısından iddia (beyan) düzeyinde tabloya yerleştirmektedir. Söz konusu tablo, bir sonraki aşamada denetçinin değerlendirdiği önemli yanlışlık risklerine vereceği karşılıkları oluştururken, denetim planını gözden geçirip, genişletirken, uygulanacak testlerin kapsam ve niteliğine, uygulama zamanına karar verirken etkili olacaktır. 3

5 Tablo: Risk Esaslı Denetim: Risk Değerlendirme Aşamasının Sonuçlandırılması Finansal Düzeyinde İddia Düzeyinde FTA veya finansal tablo açıklamaları 1 Satışlar 2 Alacaklar 3 Stok İddialar Doğal (Beyanlar) Risk Yaygın Tablo Risk Kontrol Riski O A A B Y A O V O A A D O A A De UD A UD B A A A V Y O O D A A A De Y O O B A A A V Y Y Y Önemli Yanlışlık Riski Önemli Riskleri ve RD Faktörlerine Katkıda Bulunan Diğer Hususları Belgele Endüstri yeni teknolojiler çıktıkça genel bir gerileme içinde. Bununla birlikte işletmenin satışları hala güçlü ve yatırımları sürüyor. Yönetimin iç kontrole tutumu iyi. Yeterli kişiler kilit pozisyonlarda. Yönetimin ihmali (dikkate almaması) mümkün, fakat yayğın uygulamayı saf dışı bırakacak yeni politikalar oluşturuluyor. Yönetim kurulu aile üyelerinden oluşuyor. Ortaklar vergilerde tasarruf istiyor. Hasılatın tanınması tutarsız. İlgili kontroller tanımlanmış. Bu iddia için iç kontrol testleri ihtimal dairesinde. İlgili iç kontroller belirlendi ve hata geçmişi yok. İlgili iç kontroller tanımlanmış ve hata geçmişi yok. Satış personelinin ikramiyeleri kaydedilen satışları esas alıyor. İlgili iç kontroller tanımlanmış ve hata geçmişi yok. Alacakların tahsili ekonominin gerilemesinde bir sorun yaratabilir. İlgili kontroller tanımlanmış ve hata geçmişi yok. Depolarda zayıf fiziksel iç kontrol ve stok hırsızlığı. 4

6 D A A A De Y Y Y İlgili kontroller tanımlanmış ve hata geçmişi yok. Yeni teknoloji bazılarını ve hatta tüm ürünleri değersiz hale getirebilir. (Kaynak: Mazars, 2012: 48 ) Anahtar: Y = Yüksek O = Orta A = Az (Düşük) UD = Uygulanabilir Değil DR = Doğal Risk KR = Kontrol Riski ÖYR = Önemli Yanlışlık Riski FTA = Finansal Tablo Alanı B = Bütünlük V = Varolma D = Doğruluk De= Değerlendirme 5