İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS. Alfabetik Sıraya göre (Alphabetical Orders)

Transkript

1 İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS EYLÜL - EKİM 2010 September - October 2010 YIL 20 YEAR 20 İ K İ A Y L I K M E S L E K İ D E R G İ Sahibi İSMMMO Adına - Owner on behalf of the ISMMMO Genel Yayın Yönetmeni - Editor Sorumlu Yazı İşleri Müdürü - Editorial Assistant YAHYA ARIKAN HÜSEYİN FIRAT VEYSEL KARANİ PALAK DANIŞMA KURULU Advisory Board Alfabetik Sıraya göre (Alphabetical Orders) Doç. Dr. Volkan DEMİR (Galatasaray Üniversitesi) Prof. Dr. Rüstem HACIRÜSTEMOĞLU (Galatasaray Ün.) Prof. Dr. Cemal İBİŞ (Marmara Üniversitesi) Doç. Dr. İsmail Ufuk MISIRLIOĞLU (Bilgi Üniversitesi) Prof. Dr. S. Ateş OKTAR (İstanbul Üniversitesi) Prof. Dr. Serdar ÖZKAN (İzmir Ekonomi Üniversitesi) YAYIN KURULU Publication Board Hüseyin FIRAT (Serbest Muhasebeci Mali Müşavir) Veysel Karani PALAK (Serbest Muhasebeci Mali Müşavir) Orhan SARIGENE (Serbest Muhasebeci Mali Müşavir) Ertuğrul ERDEM (Serbest Muhasebeci Mali Müşavir) Bahriye PAYAL (Serbest Muhasebeci Mali Müşavir) Prof. Dr. Nalan AKDOĞAN (Başkent Üniversitesi) Doç. Dr. Tamer AKSOY (TOBB Üniversitesi) Prof. Dr. Doğan ARGUN (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Ercan BAYAZITLI (Ankara Üniversitesi) Prof. Dr. Nejat BOZKURT (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Emre BURÇKİN (Marmara Üniversitesi) Doç. Dr. Nurşen CANİKLİOĞLU (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Nuran CÖMERT (Marmara Üniversitesi) Doç. Dr. Volkan DEMİR (Galatasaray Üniversitesi) Dr. A. Bumin DOĞRUSÖZ (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. M. Banu DURUKAN (Dokuz Eylül Üniversitesi) Prof. Dr. Melih ERDOĞAN (Anadolu Üniversitesi) Prof. Dr. Recep GÜNEŞ (İnönü Üniversitesi) Prof. Dr. Oktay GÜVEMLİ Prof. Dr. Rüstem HACIRÜSTEMOĞLU (Galatasaray Ünv.) Prof. Dr. Cemal İBİŞ (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Seval KARDEŞ SELİMOĞLU (Anadolu Üniversitesi) Dr. Ahmet KAVAK (Yeminli Mali Müşavir) HAKEM KURULU (Alfabetik S raya Göre) Editorial Advisory Board (Alphabetical Orders) Prof. Dr. Yüksel KOÇ YALKIN (Ankara Üniversitesi) Dr. Resul KURT (Sosyal Güvenlik Uzmanı) Prof. Dr. Ömer LALİK (Yeni Yüzyıl Üniversitesi) Mehmet MAÇ (Yeminli Mali Müşavir) Doç. Dr. İsmail Ufuk MISIRLIOĞLU (Bilgi Üniversitesi) Prof. Dr. S. Ateş OKTAR (İstanbul Üniversitesi) Prof. Dr. Serdar ÖZKAN (İzmir Ekonomi Üniversitesi) Prof. Dr. Recep PEKDEMİR (İstanbul Üniversitesi) Dr. Veysi SEVİĞ (Marmara Üniversitesi) Doç. Dr. Barış SİPAHİ (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Fevzi SÜRMELİ (Anadolu Üniversitesi) Prof. Dr. Münir ŞAKRAK (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Tuğrul TÜFEKÇİOĞLU (Anadolu Üniversitesi) Yrd. Doç. Dr. Masum TÜRKER (İstanbul Ticaret Ünv.) Prof. Dr. Nuri UMAN (Koç Üniversitesi) Prof. Dr. Selçuk USLU (Başkent Üniversitesi) Prof. Dr. Süleyman YÜKÇÜ (Dokuz Eylül Üniversitesi) 1

2 ISSN Net adet basılmıştır. Dergi Adı: Mali Çözüm Dergimiz EBSCO ve ULAKBİM Sosyal Bilimler Veritabanı tarafından taranmaktadır. İmtiyaz Sahibinin Adı, Soyadı ve Adresi: Yahya Arıkan Kurtuluş Caddesi No: 114 A Blok Kat:7 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Genel Yayın Yönetmeni: Hüseyin Fırat Kurtuluş Caddesi No: 114 A Blok Kat:5 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Sorumlu Müdürün Adı, Soyadı ve Adresi: Veysel Karani Palak Kurtuluş Caddesi No: 114 A Blok Kat:5 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Yazı İçerik-Teknik Sorumlusu: İlkim Mengülerek Kurtuluş Caddesi No: 114 B Blok Kat:5 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Yönetim Yeri Adresi: Kurtuluş Caddesi No: 114 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Basımı Yapanın Adı, Soyadı ve Adresi: TOR OFSET SANAYİ VE TİCARET LİMİTED ŞİRKETİ İmam Çeşme Caddesi No:26/2 Ayazağa-Şişli/İSTANBUL Telefon: (0212) (pbx) Faks: (0212) tor@torofset.com.tr Yayın Türü: Yerel-Süreli, 2 aylık Dergimiz HAKEMLİ DERGİ olma özelliği taşımaktadır. Dergimize gönderilen yazılar, hakem değerlendirmesine tabi tutulduğundan yayımında gecikmeler olabilmektedir. Dergimizde yayınlanan yazılar kaynak gösterilerek kullanılabilir. Yazılardaki görüşler yazarlarına aittir. Mali Çözüm (Financal Analyze) is two months journal of Chamber of Certi ed Public Accountants of Istanbul. It is a peer-reviewed Journal publishing refered articles, opinion papers, letters, reviews, news, questions and answers, law decisions on accounting. Yönetim Merkezi ve Yazışma Adresi: İSMMMO Kurtuluş Caddesi No: 114 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Telefon: (0212) pbx Faks: (0212) ismmmo@ismmmo.org.tr 2

3 Sunuş Mali Çözüm Dergisi olarak 100. Sayımızı siz saygı değer meslek mensuplarımıza sunduk yılından bu güne ara vermeden yolumuza sizlerin ve değerli yazarlarımızın destekleriyle devam ettik. 20. Yılımızı kutlayacağımız yeni dönemde yayın hayatımıza yeniliklerle devam edeceğiz. Mali Çözüm Dergimiz, 75. Sayısından itibaren ulusal ve uluslararası veritabanları tarafından taranan hakemli ve akademik dergi özelliği taşımaktadır. Böylesi saygın bir duruma gelen dergimizde bundan sonraki amacımız ULAKBİM Sosyal Bilimler Veritabanı tarafından hazırlanan atıf dizininde en çok atıf alınan konuma gelmektir. Bu amacımız doğrultusunda; gerek ulusal, gerekse uluslararası veritabanlarından aldığımız eleştiriler ve öneriler dergimizi daha ileri boyutlara taşımak için kılavuzumuz olacaktır. En çok aldığımız eleştirilerden biri içeriğin yoğunluğuydu.bu bağlamda okuyucu kitlemizin teknolojik yeteneklerini de dikkate alarak her türlü ortamda ulaşılabilen yargı kararları ve özelgeler bölümümüze bu sayıdan başlayarak yer vermeyeceğiz. Değişim ve gelişim başarının vazgeçilmez parçalarıdır. Yeni yayın dönemimizde de eleştiri ve önerilerinizin bu değişim ve gelişimin kaynağı olacağı bilincindeyiz. Yeni sayımızda görüşmek dileğiyle. YÖNETİM KURULU 3

4 4

5 İçindekiler Yahya ARIKAN Muhasebe Mesleğinin Geleceği ve TÜRMOB Bağımsız Denetim Merkezi... 7 HAKEMLİ YAZILAR REFEREED PAPERS Ertelenmiş Vergi ve Muhasebeleştirilmesi Doç. Dr. E. Handan SüMER GöğüŞ Türkiye de Basel II nin Kobilere Uygulanma Sorunları ve 2007 Yılı Bankacılık Sektörü Analizi Yrd. Doç. Dr. Mahmut YARDIMCIOğLu - Arş. Gör. Dr. Murat BAY Denetim Takdirlerinde Neden-Sonuç Döngü Farklılığı: Kurumsal /Kişimsel Denetim Dr. Ahmet ünsal Gider, Hasılat, Tazminat, Vergi ve Cezaların Yansıtılması - 2 (Türk Vergi Kanunları ve Muhasebe Uygulamaları Açısından) İsa TEKİN HAKEMSİZ YAZILAR OPINION PAPERS Denetim ve Güvence Standartları; Gerçekler ve Beklentiler Prof. Dr. Recep PEKDEMİR Anonim Şirket Genel Kurul Toplantılarına İlişkin Usul ve Esaslar-3 (Toplantı ve Karar Yetersayıları, Toplantı Tutanağının Düzenlenmesi, Toplantı Sonrasındaki İşlemler) Soner ALTAŞ Vergi İhbarı Sonucu Ödenecek İhbar İkramiyesinin Usul ve Esasları Ayşe GINALI Değişen Mevzuat Işığında Malûl ve Sakat Araç İthal Şartlarının Mali Boyutuyla Birlikte Değerlendirilmesi İlker Sadi İŞLEYEN Yapı Kooperatiflerinde Yabancıların Ortaklığı Merdan ÇALIŞKAN Mükelleflerin Özelge Taleplerine İlişkin Yeni Düzenlemeler İbrahim ERCAN Elektronik Fatura (E-Fatura) Düzenlenmesi, İletilmesi, Muhafaza ve İbrazı Usul ve Esasları Mustafa İNANÇ

6 İçindekiler Diplomatik Temsilcilik ve Konsolosluklar İle Bunların Mensuplarına Yapılan Teslim ve Hizmetlerde KDV İstisnası Murat YAPMIŞ - Ahmet Gündoğan ŞİŞMAN Konut Teslimlerine Uygulanacak KDV Oranları İle Bunların Net Alanlarının Hesabında Dikkate Alınması Gereken Unsurlar Bülent SEZGİN Yolcu Beraberi Hediyelik Eşya ve Kişisel Eşya Muafiyeti Uygulamalarına İlişkin İlke ve Esaslar Cevdet BOZKuRT Türk Ticaret Kanunu Hükümleri Işığında Demuraj ve Demuraj Giderlerinin Kıymete ve Vergilendirme Sürecine Yansıması Nevzat BOZKuRT Devamsızlık Yapan İşçinin Sözleşmesinin Feshi Resul KuRT Sayılı Kanun Uygulamasında Aylık Bağlamada Usul ve Esaslar Mehmet Zülfi CAMKuRT İşçilerde Yıllık Ücretli İzin Uygulaması ve Birikmiş İşçi İzinlerinin Kullandırımı Cumhur Sinan özdemir İşçinin İşverene Bildirim Öneli Tanıması Durumunda da Yeni İş Arama İzni Verilir Mi? Erol GüNER Pratik Bilgiler Döviz Kurları Yayın Politikası

7 MUHASEBE MESLEĞİNİN GELECEĞİ VE TÜRMOB BAĞIMSIZ DENETİM MERKEZİ Yahya ARIKAN* Muhasebeciler insanların, kurum ve kuruluşların gelecekleri doğrultusunda şekil almalarında katkıda bulunan ve güvenilen profesyoneller kişilerdir. Bunlar, dürüstlükle bütünleşip, - Açıklık ve objektiflik kapsamında haberleşerek, - Karmaşık verileri yararlı (kritik) bilgi haline dönüştürerek, - Fırsatları öngörerek ve yaratarak, - Vizyonu realiteye dönüştürecek yollar tasarlayarak, Değer yaratırlar. Muhasebe mensupları ve örgütlerinin vizyonları ne olmalıdır? sorusuna bence verilebilecek en akılcı ve doğru yanıtlardan biri yukarıda yaptığım alıntıdır. Mesleğin geleceği ve TÜRMOB Bağımsız Denetim Merkezi değerlendirmesini de bu gözle yorumlamakta yarar var. Biliyoruz; Muhasebe ve denetim birbirlerinin olmazsa olmazı iki kavramdır. Muhasebesiz denetim, denetimsiz muhasebe olduğu yerde, gerçek olmayan finansal tablolar ortaya çıkar. Muhasebenin ürettiği finansal tabloların, muhasebe standartlarına uygunluğunu, yine denetim standartlarına göre inceleyerek, muhasebe bilgilerinin güvenilirliğini artıran muhasebe denetimi, gelişmiş ve gelişmekte olan ülkelerde ekonomik sistemin önemli bir parçasıdır. Muhasebe denetçisinin ürettiği raporlar, başta yatırımcıları olmak üzere, ilgili tarafları, güvenilir bilgiye ihtiyaç duyan bütün kesimleri ilgilendirir. Bu anlamda ülkemizde de bu durumu yasal zemine oturtan süreci anımsayalım yılında, 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu ve bu kanuna ilişkin çıkarılan 16 ve 22 numaralı tebliğler ile bağımsız denetim ve bağımsız dene- * İSMMMO Başkanı 7

8 tim standartlarına ait düzenlemeler yapılmıştır. Bu çerçevede bağımsız denetim yetkisi Sermaye Piyasası Kurulu tarafından bağımsız denetim şirketlerine verilmiştir yılında yürürlüğe giren 3568 sayılı meslek yasamız ise 2 maddesi 1A/c bendinde yapıyı şu şekilde tanımlar: 1-A) muhasebecilik ve mali müşavirlik mesleğinin konusu Gerçek ve tüzel kişilere ait teşebbüs ve işletmelerin; a. Genel kabul görmüş muhasebe prensipleri ve ilgili mevzuat hükümleri gereğince, defterlerini tutmak, bilanço, kar-zarar tablosu ve beyannameleri ile diğer belgelerini düzenlemek ve benzeri işleri yapmak. b. Muhasebe sistemlerini kurmak, geliştirmek, işletmecilik, muhasebe, finans, mali mevzuat ve bunların uygulamaları ile ilgili işlerini düzenlemek veya bu konularda müşavirlik yapmak. c. Yukarıdaki bentte yazılı konularda, belgelerine dayanarak, inceleme, tahlil, denetim yapmak, mali tablo ve beyannamelerle ilgili konularda yazılı görüş vermek, rapor ve benzerlerini düzenlemek, tahkim, bilirkişilik ve benzer işler yapmak. Bugün geldiğimiz aşamada mesleğimizin şekillendirecek radikal gelişmeleri hep birlikte gözlemekteyiz. Özellikle; 2011 yılı Ocak ayında TBMM gündemine gelecek olan yeni Türk Ticaret Kanunu (TTK) tasarısı yasalaştığında, denetim konusunda mesleğimize önemli gelişmeler sağlayacaktır. Bunun öncesinde; Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odalar Birliği de (TÜRMOB) 1 Kasım 2010 da önemli bir tebliğ yayınlamıştır. Bağımsız Denetim Merkezi kurulmasına ilişkin Esaslar Hakkında tebliğ ile TÜRMOB Bağımsız Denetim Merkezi ni kurmuştur. Tebliğ yedi bölümden oluşmuştur; Birinci Bölüm: Başlangıç Hükümleri Tebliğin Amacını, Hukuki Dayanağını, Kavram Ve Tanımlar, İkinci Bölüm: TÜRMOB Bağımsız Denetim Merkezi Kuruluş, Görev, Çalışma Usul Ve Esaslar, Üçüncü Bölüm: Bağımsız Denetçiler Şahsi Kütüğü Ve Bağımsız Denetim Şirketleri Kütüğü, Dördüncü Bölüm: Bağımsız Denetim Lisansı, 8

9 Beşinci Bölüm: Kalite Güvence Sistemi, Altıncı Bölüm: Meslekte Uzmanlaşma ve Mesleki Uzmanlık, Yedinci Bölüm: Son Hükümlerden oluşmaktadır. Yapılan düzenlemelere göre; tebliğin dördüncü, beşinci, altıncı bölümlerinde bağımsız denetim lisansından, kalite güvence sisteminden ve meslekte uzmanlaşma ve mesleki uzmanlık uygulama sürecinin ne şekilde gerçekleşeceği açıklanmaktadır. Girişte verdiğim alıntı paragrafın siyahlaştırılmış sözcükleri birleştiğinde ise çıkan cümle bellidir! Muhasebeciler dürüstlükle bütünleşip, değer yaratırlar. Ve; yirmi yıllık mesleki çalışmalarımızda, mesleki bilgi şölenlerimizde hep tartıştığımız ve uzlaştığımız konuların başında Muhasebe mesleğinin geleceğinin denetim olacağı gelmiştir. Ayrıca; Kamu güvenini sağlamak üzere bağımsız denetim faaliyetini yürüten bağımsız denetim şirketlerinin yaptığı iş ve işlemlerin kalitesinin incelenmesini yürüten kalite güvence sisteminin kurulması Yeni mesleki iş alanlarının yaratılması, muhasebe mesleğinin performansının ve kalitesinin yükselmesine katkı sağlamak, ulusal ve uluslararası düzeyde muhasebe mesleğine ve meslek mensuplarına olan güveni sürdürebilir kılmak amacıyla mesleki uzmanlaşma ve kurumsallaşmaya ilişkin esasların belirlenmesi de diğer tartışma konuları arasında öne çıkmıştır. İşte şimdi, öncelikle; yaşamsal önemde gördüğümüz bu tebliğ in, ruhuna meslek örgütü olarak sahip çıktığımız ın altını kalın harflerle çizmek istiyoruz. Ancak tebliğin bazı hükümlerinin tekrar gözden geçirilerek yeniden düzenlenmesinin daha doğru olacağını ve tüm tarafları kucaklayacağını düşünüyoruz. İlk olarak; ruhsat almış meslek mensuplarının, söz konusu tebliğin dördüncü bölümünde belirtilen şartlarda tekrar sınava tabi tutularak denetim lisansı alma mecburiyetinin sınava bağlanmasını haklı bulmuyoruz. TÜRMOB un 3568 sayılı yasaya göre verdiği ruhsata sahip çıkacağına inanıyoruz. Bu anlamda; Mevcut meslek mensupları; denetim sürecine devam edebilmelidirler. 9

10 Hepsi zaten belirli sınavlara girmiş ya da belirli özelliklere sahiptir. Bu nedenle; TÜRMOB un tebliğ içeriğindeki eğitim konularının esas alındığı, mevcutlar için en az 3 yıllık bir deneyim ve 120 saatlik (-ki süre ve saat tartışılabilir) eğitim koşulu aranabilir. Aynı şekilde denetim bir takım işi olduğundan, kurum modelleri açısından da (işyeri olanakları, istihdam özellikleri vb.) asgari bir standart getirilebilir. Böylece kurumsal modelleri oluşmuş, belirtilen eğitime katılmış, ruhsat sahibi meslek mensuplarının, ayrıca sınav zorunluluğu olmaksızın TTK denetimi yapabilmeleri sağlanabilir. Mesleğe yeni gireceklerin ise; katılacağı SMMM kurs ve eğitim müfredatının ve sınav konularının bu tebliğ hükümlerine göre yeniden belirlenmesini talep ediyoruz. Bu sınavları kazanmış ve yukarıda belirtilen kurumsal modeli uygun olanlar da yine TTK denetimi yapabilmelidir. TÜRMOB, yukarıdaki koşulları sağlayanların, yani TTK denetimi yapacakların bir kütüğünü tutmalı ve bunların durumları elektronik ortamda ilan etmelidir. Sonraki yıllarda da zorunlu eğitime katılanların denetim işine devam edecekleri süreç planlanmalıdır. Ayrıca tüm bu süreçlerden önce kalite güvence sistemi devreye sokularak, denetim işleminin kalite kontrolünden de asla taviz verilmemelidir. Aslında gelişmiş ülkelerde, örneğin, ABD ve Almanya ya baktığımızda, mesleki ruhsatların alınması zor, zahmetli ve çaba gerektiren bir süreç olduğu ortadadır. Ve bağımsız denetim için ayrı bir ruhsat öngörmemektedir. Ayrıca yine bu ülkelerdeki sınavların içeriğine bakıldığında; ruhsatı alan meslek mensubunun denetim de yapabileceği varsayımı esas alınmaktadır. Sonuç olarak; En akılcı yöntem, tebliğ iptal edilmeden tüm tarafların eleştiri ve önerileri dikkate alınarak ilgili bölümleri yeniden düzenlenmelidir. Yeni Türk Ticaret Kanunu nun gündemde olduğu bir dönemde mesleki fayda olarak böylesi bir düzenleme, durumumuzu kazanıma dönüştürecek bir fırsat yaratacaktır. Biliyoruz ki, Olumlu yaklaşım ve yapıcı eleştiri mesleki kazancımızın ve saygınlığımızın yapıtaşlarıdır. 10

11 HAKEML YAZILAR REFEREED PAPERS HAKEML YAZILAR REFEREED PAPERS

12 12

13 ErTELENmİş VErGİ VE muhasebeleştirilmesi DEFERRED TAXES AND THE LOGIC OF THEIR ACCOUNTING Doç. Dr. E. Handan SümEr Göğüş * öz Uluslararası Finansal Raporlama Standartları, küçük ve orta ölçekli işletmeler (KOBİ) için de ertelenmiş vergi uygulamasını ön görmüştür. Uluslararası işlem yapan ve standartlara uygun olarak rapor hazırlamak zorunda olan büyük işletmeler açısından ertelenmiş vergi konusu ve muhasebeleştirilmesi anlaşılmıştır. Ancak KOBİ lerde durum aynı değildir. Yeni Türk Ticaret Kanun unun yasalaşması halinde, kabul edilecek Türkiye Muhasebe Standartları (TMS) çerçevesinde, yakın gelecekte ertelenmiş vergi uygulaması gündeme gelecektir. Konu bu nedenle yeniden ele alınmış ve detaylı olarak incelenmiştir. Anahtar Sözcükler: Uluslararası Finansal Raporlama Standartları (UFRS), Türkiye Finansal Raporlama Standartları (TFRS), Ertelenmiş Vergiler. Abstract International Financial Reporting Standards (UFRS) predicted deferred tax process also for the small and medium enterprises (SMEs). From the view of big enterprises which have international business and have to report according to the standards, the subject defered taxes and their accounting has already been understood. However, it is not the same for SMEs. Within Turkish Accounting Standards, which will be accepted in case of it passing into the law of the New Turkish Commercial Code, deferred taxing process will come into question. Owing to this the issue was rehandled and evaluated in detail. * Marmara Üniversitesi İ.İ.B.F. Almanca İşletme Bölümü, Muhasebe Finansman Ana Bilim Dalı 13

14 Key words: International Financial Reporting Standards (IFRS), Turkish Financial Reporting Standards (TFRS), deferred taxes. 1. Giriş Vergiye tabi kar (mali kar) üzerinden hesaplanan vergi tutarı ile muhasebe karı (ticari kar) üzerinden hesaplanan vergi tutarı arasındaki farka ertelenmiş vergi denir. Dolayısıyla ertelenmiş vergi, ticaret kanunları ve vergi kanunları arasında muhasebe konusunda var olan farklardan kaynaklanmaktadır. Söz konusu farklar ilgili döneme ait muhasebe karını arttıran bir etkiye sahip olabileceği gibi, dönemin muhasebe karını azaltan bir etkiye de sahip olabilir ve dönem karı üzerinde yarattıkları etkinin niteliklerine göre sürekli farklar (permanent differences) ve geçici farklar (temporary differences) olarak sınıflandırılır 1. Geçici farklar sürekli farkların aksine, meydana geldikleri dönemden sonraki dönemlerin vergi tutarını etkileyen farklardır. Bu nedenle doğru ve güvenilir bilgi sunmak için söz konusu farkların yarattıkları vergi etkisinin mali tablolarda muhasebeleştirilerek izlenmesi bir gereklilik arz etmektedir. Konu ile ilgili olarak, Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu nun (IASB) küçük ve orta ölçekli işletmeler (KOBİ) için çıkarmış olduğu finansal raporlama standardında da beklenenin aksine Ertelenmiş Vergi nin kapsam dışı bırakılmamış olması önemli bir gelişmedir (Demir, 2007, s. 53). Bilindiği gibi, tasarı halindeki Türk Ticaret Kanun unda (TTK) muhasebe ile ilgili olarak Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu (TMSK) tarafından hazırlanmış olan standartların uygulanması kabul edilmiştir. Dolayısıyla tasarının kanunlaşması ile birlikte Ertelenmiş Vergi uygulaması yaygınlık kazanacak olup konu ile ilgili 12 No lu Türk Muhasebe Standardı (TMS 12) kapsamındaki uygulamalar KOBİ ler dahil olmak üzere yaygınlık kazanacaktır (TMSK, 2009, ). 1 Çalışmanın anlaşılır olması açısından konu, en basit bir şekilde ele alınmıştır. Bu nedenle açıklamalar dönem karı ile ilişkili olan ertelenen vergi hesaplamasını kapsamaktadır. Uluslararası Finansal Raporlama Standartları nda (UFRS) bazı tahakkuk ve karşılık hesaplamaları ve bunlarla ilgili olan ertelenmiş vergilerin bir kısmı özkaynaklar içinde muhasebeleştirilir. Dolayısı ile Gelir Tablosuna etkisi olmadan doğrudan bilançoya etkisi olur. 14

15 Ayrıca, IASB tarafından KOBİ ler için yayınlanan standartlarla ilgili TMSK tarafından da çalışmalar yürütülmektedir (TMSK, 2010, tmsk.org.tr). Şimdiye kadar yapılmış çalışmalar ışığında ertelenmiş verginin tekrar gözden geçirilmesi amacıyla yazılmış bu makalede detaylı bir incelemeden ziyade özellikle ertelenmiş vergi ve muhasebeleştirilmesi ile ilgili mantığın anlaşılmasına odaklanılmıştır. Konu özellikle Türkiye de ertelenmiş verginin uygulanmadığı halka açık olmayan işletmeler ile KOBİ ler açısından önem arz etmektedir. 2. Ertelenmiş Vergi Uygulamasının önemi Ertelenmiş vergi uygulamasının doğru ve güvenilir bilgi sunmaya yönelik bir gereklilik olduğu görüşü aşağıda bir örnek üzerinde irdelenmeye çalışılmıştır. Örnek 1 (Coenenberg, 2005, ): Gelirlerden amortisman gideri hariç tüm giderler düşüldükten sonra elde edilen tutar TL dir. Kurumlar vergisi oranı % 60 dır. Dönem başında vadesi 5 yıl olan bir tahvil çıkarılmıştır. Tahvil ihracı sırasında meydana gelen masraf 500 TL dir. Söz konusu ülkede geçerli olan Ticaret Kanun una göre bilançoda bu masrafın tamamı giderleştirilmelidir. Ancak vergi mevzuatı bu giderin bilançoya alınarak 5 yılda giderleştirilmesini ön görmektedir. Söz konusu örnek vergi ertelemesinin uygulanmadığı (1. Durum) ve uygulandığı (2. Durum) iki durum için ele alınmıştır. Tablo 1 de görüldüğü gibi, her iki kanundaki farklılık nedeniyle vergiye tabi kar muhasebe karından daha yüksek çıkmış ve bu durum yıllar itibarıyla kurumlar vergisi tutarlarını da etkilemiştir. Muhasebe karına göre hesaplanan vergi 300 TL (300= 500 x 0.60) iken vergiye tabi kar üzerinden hesaplanan ve ödenecek olan vergi tutarı 540 TL dir (540= 900 x 0.60). Vergiye tabi karın daha yüksek bir tutarda olması sebebiyle dönemin ödenecek kurumlar vergisi muhasebe karı üzerinden hesaplanan vergiden 240 TL tutarında fazladır. Vergi ertelemesinin uygulanmadığı birinci durumda, 540 TL olarak ödenecek kurumlar vergisi, birinci dönemde işletmenin 40 TL tutarında (40= muhasebe karı 500- kurumlar vergisi 540) zarar göstermesine sebep olmuştur. 15

16 Ertelenmiş vergi uygulamasının söz konusu olduğu ikinci durumda ise, ilk dönemde vergi ertelemesi uygulaması sonucunda 240 TL ( ) tutarında fazla ödenen vergi, vergi alacağı olarak muhasebeleştirilerek vergi sonrası muhasebe karı düzeltilmiştir. Dolayısıyla birinci dönemde vergi ertelemesi uygulanmadığı durumda, 40 TL olarak hesaplanan vergi sonrası muhasebe zararı, ertelenmiş verginin muhasebeleştirilmesi sonucunda 200 TL muhasebe karına çıkmıştır. Tablo 1 den de görüldüğü gibi, ilk dönemde fazla ödenen 240 TL lik vergi farkı daha sonraki dört dönemde her dönem başına 60 TL (60= veya 60= 240:4) tutarında daha az vergi ödenmesi ile ortadan kalkmıştır TL tutarındaki muhasebe karına göre hesaplanan 600 TL (600= x 0.60) tutarındaki vergi, vergiye tabi kara göre 540 TL (540= 900 x 0.60) olarak hesaplanmış ve ödenmiştir. Tablo 1: Ertelenmiş Verginin Dönem Karı üzerine Etkisi (örnek 1) 1. DUrUm 2. DUrUm ErTELENmİş VErGİNİN ErTELENmİş VErGİNİN muhasebeleştirilmediği muhasebeleştirilmediği DUrUm DUrUm 1. Dönem Vergi Öncesi Kar Amortisman Gid Vergi Öncesi Kar Öden. Kur. Verg Ert. Kur. Verg Vergi Sonrası Kar Dönemler Vergi Öncesi Kar Amortisman Gid Vergi Öncesi Kar Öden.k Kur. Verg Ert. Kur. Verg Vergi Sonrası Kar Bu karın içine dönem farklılığına sebep olan disagio zararı dahil edilmemiştir. 3 Vergiye Tabi Kar 16

17 Örnek 1 den de anlaşılacağı gibi, ertelenmiş verginin hesaplara dahil edilmemesi vergi sonrası dönem karını önemli ölçüde etkilemektedir. Aşağıda yer alan Tablo 2 de söz konusu farklar ortaya konmuştur. Tablo 2: Ertelenmiş Vergi Uygulamasının Dönem Karı üzerine Etkisi (örnek 1) 1. DUrUm 2. DUrUm ErTELENmİş VErGİNİN ErTELENmİş VErGİNİN muhasebeleştirilmediği muhasebeleştirilmediği DUrUm (TL) DUrUm (TL) İlk Dönem İlk Dönemi İzleyen Dönemler Sonuç olarak, ertelenmiş verginin muhasebeleştirilmemesi mali tablolardaki bilgilerin doğruluğunu önemli ölçüde zedelemektedir. Açıklamalardan da anlaşıldığı gibi, her iki kanuna göre vergi toplamı biribirine eşittir. Ertelenmiş vergilerin muhasebeleştirilmemesi sonucunda yapılacak bilanço analizlerinin ve nakit akım tablolarının kalitesi bozulmaktadır. Sonuç olarak, ertelenmiş verginin muhasebeleştirilmesi konusu zamanlama problemine tam bir açıklık getirmemektedir. Şöyleki bilançoda raporlanmış bir ertelenmiş vergi alacağı ya da borcu çeşitli kalemleri temsil eden tek bir tutardır. Söz konusu tutarın yüzde kaçının hangi döneme ait olduğunun izlenmesi oldukça karmaşık bir konudur. Bu sorun ise öngörülebilir gelecekteki vergiye tabi kar tahminlerinin oluşturulması ile çözümlenebilir. Yine de ertelenmiş vergilerin mali tablolarda raporlanmasının, yapılacak analizlerin ve nakit akışlarının doğruluğu açısından, oldukça önemli olduğu kabul edilmelidir. 3. Ertelenmiş Vergi Yaklaşımları ve Türkiye muhasebe Standardı 12 (TmS 12) Çerçevesinde Ertelenmiş Vergi Literatürde, ertelenmiş verginin hesaplanması ile ilgili olarak Zamanlama Yaklaşımı (Timing-Konzept) ve Erteleme Yaklaşımı (Temporary-Konzept) olmak üzere iki farklı yaklaşım mevcuttur (Coenenberg, 2005, 431). Zamanla 17

18 Yaklaşımı halen Alman Ticaret Kanunu nda geçerliliğini sürdürmektedir. Erteleme Yaklaşımı ise ertelenmiş vergi konusunda Uluslararası Finansal Raporlama Standartları (IFRS) ve Amerikan Genel Kabul Görmüş Muhasebe Standartları (US-GAAP) tarafından kabul görmüş olan bir yaklaşımdır. Zamanlama Yaklaşımı, gelir tablosunu baz almıştır. Bu yaklaşımda ertelenmiş vergi hesaplamalarında gelir tablosuna etki eden ticaret ve vergi kanunları arasındaki farklar dikkate alınır. Örneğin söz konusu yaklaşımda, duran varlıkların yeniden değerlemesi Ertelenmiş Vergi kapsamına dahil edilmez (Coenenberg, 2005, 432). Erteleme Yaklaşımı, ertelenmiş vergi hesaplamalarında bilançoyu baz almıştır. Bu yaklaşıma göre, ertelenmiş vergi hesaplamalarında bilanço kalemlerinin muhasebeleştirilmesi ve değerlemesinde ticaret ve vergi kanunları arasındaki değerleme farkları dikkate alınır. Sonuç olarak, aşağıda ele alınmış olan ve çalışmanın ana çerçevesini teşkil eden TMS 12 de erteleme yaklaşımı benimsenmiştir TmS Çerçevesinde Ertelenmiş Vergi Borcu ve Alacağının meydana Geliş Sebepleri Yukarıdaki bölümlerde ertelenmiş verginin ticaret kanunları ve vergi kanunları arasında var olan farklardan kaynaklandığı belirtilmiştir. Söz konusu farklar ise sürekli farklar ve geçici farklar olarak sınıflandırılmıştır. şekil 1: muhasebe Konusunda Ticaret Kanunları ve Vergi Kanunları Arasındaki Farklar 18

19 Sürekli farklar, muhasebe karı ve vergiye tabi kar arasında bir dönem içinde ortaya çıkan ve gelecek dönemlerde hiçbir şekilde ortadan kalkmayan farkları kapsar (Arslan, 2009, 307). Dolayısıyla sürekli farkların mali tablolara olan etkileri ortaya çıktıkları dönem için kesin ve nihaidir. Bu farklar sadece cari dönem vergi matrahı üzerinden cari dönemde ödenecek vergi tutarını etkiler. Bu nedenle de sürekli farklar ne cari dönemde ne de gelecek dönemlerde işletme için ertelenmiş vergi alacağı ya da borcu yaratmazlar. Bu tarz farklar bazı gider kalemlerinin vergi kanunları açısından gider kabul edilmemesi (Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler) ve/veya bazı gelirlerin vergiye tabi olmaması (İstisnalar) neticesinde ortaya çıkar. İstisna kazançlar ve gecikme faizi, trafik cezaları, bazı bağış ve yardımlar gibi kanunen kabul edilmeyen giderlerin vergi kanunları tarafından kabul edilmemesi konu ile ilgili verilebilecek en çarpıcı örnekler arasındadır. Geçici farklar ise, varlık veya borçların ticaret ve vergi kanunlarında farklı değerlendirilmiş olmasından dolayı veya gelirlerin ve giderlerin muhasebeleştirilmesinde tahakkuk esasından sapmaların bulunmasından dolayı ortaya çıkarlar (Arslan, 2009, 313). TMS 12.5 de geçici farklar, bir varlığın veya borcun bilançodaki defter değeri (muhasebe değeri) ile bunların vergi açısından taşıdıkları değerler arasındaki farklar olarak tanımlanmıştır. Sürekli farkların aksine, geçici farklarda temelde uygulama felsefesinden kaynaklanan önemli farklar yoktur. Söz konusu değerleme farkları zamansal boyutlu olduğundan izleyen dönem/dönemlerde matrahtan indirilmek veya matraha ilave edilmek suretiyle vergi etkisi yaratma özelliğine sahiptir (Akdoğan, 2006, 3). TMS 12.5 e göre geçici farklar, izleyen dönem/dönemlerde vergiye tabi geçici farklar veya izleyen dönem/dönemlerde indirilebilir geçici farklar olarak sınıflandırılır (İbiş, 2009, ). Konu aşağıda yer alan Şekil 2 de özetlenmiştir. 19

20 şekil 2: Geçici Farkların Çeşitleri Vergilendirilebilir geçici farklar olarak da anılan izleyen dönem/dönemlerde vergiye tabi geçici farklardan, muhasebe karının vergiye tabi kardan fazla olması ve bu tutarın izleyen dönem/dönemlerde vergiye tabi kar kapsamına dahil edilmesi neticesinde söz edilir (Demir, 2001, 132). Bu duruma aktif kalemlerin muhasebe değerinin vergi mevzuatı uyarınca belirlenen değerinden (vergiye esas değeri) daha fazla olması ve/veya pasif kalemlerin muhasebe değerinin vergi mevzuatı uyarınca belirlenen değerinden daha düşük olması sonucunda ulaşılır (Akdoğan, 2006, 3). Gerek standartta gerekse literatürde izleyen dönem/dönemlerde vergiye tabi geçici farkların yarattığı vergi etkisinin ertelenmiş vergi borcu olarak muhasebeleştirilmesi ön görülmüştür. İndirebilir geçici farklardan, muhasebe karının vergiye tabi kardan az olması ve bu tutarın izleyen dönem/dönemlerde vergiye tabi kardan indirilmesi durumda söz edilir. Bu duruma aktif kalemlerin muhasebe değerinin vergi mevzuatı uyarınca belirlenen değerinden (vergiye esas değeri) daha düşük olması ve/veya pasif kalemlerin muhasebe değerinin vergi mevzuatı uyarınca belirlenen değerinden daha fazla olması sonucunda ulaşılır. (Akdoğan, 2006, 3). Konu aşağıda yer alan Tablo 2 de özetlenmeye çalışılmıştır. 20

21 Tablo 2: Ertelenmiş Vergilerde Sebep Sonuç İlişkisi AKTİF KALEmLEr FArKIN NİTELİğİ FArKIN VErGİ ETKİSİ Vergi Değeri> Muhasebe Değeri İndirilebilir Geçici Fark Ertelenmiş Vergi Alacağı Vergi Değeri< Muhasebe Değeri Vergilendirilebilir Geçici Ertelenmiş Vergi Borcu Fark PASİF KALEmLEr Vergi Değeri> Muhasebe Değeri Vergilendirilebilir Geçici Ertelenmiş Vergi Borcu Fark Vergi Değeri< Muhasebe Değeri İndirilebilir Geçici Fark Ertelenmiş Vergi Alacağı Sonuç olarak, sürekli farkların vergi etkisi sadece ait olduğu dönem için geçerlidir. Diğer dönemlere yansımalarının söz konusu olmaması nedeniyle vergi ertelemesine sebep teşkil etmezler. Geçici farklar ise ticaret ve vergi yasaları arasında bazı gelir ve gider kalemlerinin muhasebeleştirilmesindeki dönem farklılıklarından ve/veya söz konusu yasalar tarafından bazı bilanço kalemlerinin farklı değerlendirilmesinden, kullanılmamış vergi zararı ve yatırım indirimi gibi bilançoda yer almayan unsurlardan kaynaklanmaktadır. Bu farkları sürekli farklardan ayıran temel özellik gelecek dönemlerde vergi etkisi oluşturmalarıdır. Aşağıda geçici farklar ve söz konusu farkların muhasebeleştirilmesi konusu daha kapsamlı olarak incelenmiştir Ertelenmiş Vergi Alacağı ve Borcunun Hesaplanması ve muhasebeleştirilmesi Günümüze kadar ertelenmiş vergi konusunun Türk Muhasebe Sistemi içinde kanunlarda yer almamış olması nedeniyle, Türk Tekdüzen Hesap Planı nda gerekli eklemeler henüz gerçekleştirilmemiştir. Dolayısıyla söz konusu hesap planında ertelenmiş verginin muhasebeleştirilmesine ilişkin herhangi bir hesap ismi yer almamaktadır. Bu nedenle aşağıda ertelenmiş verginin muhasebeleştirilmesi incelenirken mevcut hesap planı çerçevesinde açıklamalar yapılmaya çalışılmıştır. Buradaki amaç muhasebe mantığının irdelenmesidir. 21

22 Ertelenmiş Vergi Hesaplaması ile İlgili Aşamalar Ertelenmiş verginin muhasebeleştirilmesinden önce hesaplanması gerekmektedir. Söz konusu hesaplama ile ilgili aşamalar aşağıda anlatılmıştır. Ancak Şekil 3 de özetlenen aşamaları kapsayan süreçte vergi oranının sabit olduğu kabul edilmiştir. şekil 3: Ertelenmiş Vergi Hesaplanması Aşamaları Ertelenmiş verginin hesaplanması için öncelikle aktif ve pasifte yer alan her bir bilanço kalemi geçici farklar açısından incelenmelidir. Bunun için bilançoda yer alan kalemlerin muhasebe değerleri ile vergi değerleri arasındaki farklar alınarak bir listeleme yapılır 4. 4 Yatırım teşvik tutarı gibi, aktif ve pasifte yer almayan kalemler açısından da geçici fark irdelemesi yapılmalıdır. Ancak bu detay çalışmada kapsam dışı bırakılmıştır. 22

23 Söz konusu listelemeden sonra bilançonun aktifi ve pasifi kendi içinde netleştirilir. Yani aktif kalemlerin farkları toplanıp ya indirilebilir geçici fark ya da vergilendirilebilir geçici fark olmak üzere bilançonun aktifinde baskın olan geçici fark hesaplanır. Aynı işlem bilançonun pasifi için de gerçekleştirilir. Daha sonraki adımda ise bilanço genelinde geçerli olan etkin farkı bulmak üzere aktif ve pasif için bulunan farklar karşılıklı olarak netleştirilir. Bu aşamadan sonra bilançoda raporlanmak üzere ertelenmiş vergi borcu ya da ertelenmiş vergi alacağı hesaplaması yapılır. Bunun için bilançonun geneline hakim olan geçici fark tutarı ile cari dönem vergi oranı çarpılır. İndirilebilir geçici fark tutarı vergi oranı ile çarpıldığında ertelenmiş vergi alacağına, vergilendirilebilir geçici fark tutarı vergi oranı ile çarpıldığında ise ertelenmiş vergi borcuna ulaşılır. Ertelenmiş vergi borcu/alacağı olarak hesaplanan bu tutar geçmiş yıl/yıllara ait etkiyi içeren kümülatif nitelikteki bir tutardır. Ertelenmiş verginin dönem sonucu üzerindeki etkisinin ayrıca hesaplanması gerekir. Bunun için tamamen döneme ait kümülatif olmayan net bir ertelenmiş vergi değeri bulmak gereklidir. Bu nedenle de cari dönemde hesaplanan ertelenmiş vergi borcu/alacağı tutarı ile bir önceki döneme ait tutarın farkı alınır. Söz konusu fark cari dönemde ertelenmiş verginin gelir/gider etkisi olarak dönem sonucunu arttırır/azaltır. Ayrıca, muhasebe standartlarının ilk uygulandığı yıl bulunan ertelenmiş vergi borcu ya da alacağının geçmiş yıllar karları ile ilişkilendirilmesi uygun olacaktır (Akdoğan, 2006, 13). Söz konusu ilişkilendirme bir önceki dönem bilançosunun ertelenmiş vergi konusunda UFRS na uyumlaştırılması şeklinde de yorumlanabilir Ertelenmiş Verginin muhasebeleştirilmesi Aşağıda ertelenmiş vergi borcu ya da alacağının muhasebeleştirilmesi konusu 4 farklı örnek ile anlatılmaya çalışılmıştır. 23

24 Örnek 2: Vergi öncesi dönem muhasebe karı 600 TL olan şirketin dönem yasal vergi karşılığı 200 TL ve ertelenmiş vergi borcu ise 50 TL dir. Bir önceki dönemden 40 TL tutarında ertelenmiş vergi borcu söz konusudur. 690 Dönem karı veya 600 zararı hesabı 691 Dönem karı vergi ve diğ. yas. yük. karşılığı Yasal vergi karşılığı Ertelenmiş vergi yük. gider etkisi Dönem net karı Dönem karı vergi 210 ve diğ. yas. yük. karş Yasal vergi karşılığı Ertelenmiş vergi yük. gider etkisi Dönem karı vergi ve diğ. yas. yük. karşılığı Ertelenmiş vergi yükümlülüğü 10 Bu durumda, içinde bulunulan yılda ertelenmiş vergi yükümlülüğü tutarı bilançoda 40 TL den 50 TL ye çıkmış olacaktır. Yani dönem bilançosunda ertelenmiş vergi borcu 50 TL ve dönem net karı ise 400 TL (400= ) yerine, cari dönemdeki 10 TL lik ertelenmiş vergi borcu gider etkisi nedeniyle net dönem karı 390 TL olarak raporlanacaktır. Örnek 3: Vergi öncesi dönem muhasebe karı 600 olan şirketin dönem yasal vergi karşılığı 200 TL ve ertelenmiş vergi alacağı ise 50 TL dir. Bir önceki dönemden 40 TL tutarında ertelenmiş vergi alacağı söz konusudur. 690 Dönem karı veya 600 zararı hesabı 691 Dönem karı vergi ve 10 diğ. yas. yük. karşılığı Ertelenmiş vergi alacağı gelir etkisi Dönem karı vergi ve diğ. yas. yük. karşılığı Yasal vergi karşılığı Dönem net karı

25 691 Dönem karı vergi 200 ve diğ. yas. yük. karşılığı Yasal vergi karşılığı Ertelenmiş vergi 10 alacağı 370 Dönem karı vergi ve diğ. yas. yük. karşılığı Dönem karı vergi ve diğ. yas. yük. karşılığı Ertelenmiş vergi alacağı gelir etkisi Örnek 3 e ilişkin durumda ise içinde bulunulan yılda ertelenmiş vergi alacağı tutarı bilançoda 40 TL den 50 TL ye çıkmış olacaktır. Yani dönem bilançosunda ertelenmiş vergi alacağı 50 TL ve dönem net karı tutarı ise 400 TL (400= ) yerine, cari dönemdeki 10 TL lik ertelenmiş vergi alacağı gelir etkisi nedeniyle net dönem karı 410 TL olarak raporlanacaktır. Örnek 4: Vergi öncesi dönem muhasebe karı 600 TL olan şirketin dönem yasal vergi karşılığı 200 TL ve ertelenmiş vergi borcu ise 50 TL dir. Bir önceki dönemden 60 TL tutarında ertelenmiş vergi borcu söz konusudur. 690 Dönem karı veya 600 zararı hesabı 691 Dönem karı vergi ve 10 diğ. yas. yük. karşılığı Ertelenmiş vergi alacağı gelir etkisi Dönem karı vergi ve diğ. yas. yük. karşılığı Yasal vergi karşılığı Dönem net karı Dönem karı vergi 200 ve diğ. yas. yük. karşılığı Yasal vergi karşılığı Ertelenmiş vergi 10 alacağı 370 Dönem karı vergi ve diğ. yas. yük. karşılığı Dönem karı vergi ve diğ. yas. yük. karşılığı Ertelenmiş vergi alacağı gelir etkisi

26 Örnek 4 te dönem bilançosuna göre hesaplanmış ve raporlanacak ertelenmiş vergi borcu 50 TL dir. Söz konusu tutar geçmiş dönem/dönemlerden gelen etkileri de içinde barındırır. Bir başka değişle 50 TL sadece döneme ait değildir, brüt bir nitelik taşır. Bu nedenle de döneme ilişkin ertelenmiş verginin hesaplanması gerekir. Bu hesaplama için bir önceki dönemle karşılaştırma yapılması gerekir. Örnekte ertelenmiş vergi borcu 60 TL den 50 TL ye düşmektedir. Yani söz konusu dönemde net 10 TL tutarında ertelenmiş vergi alacağı meydana gelmiştir. Bu da dönem bilançosu üzerinden hesaplanmış olan brüt ertelenmiş vergi yükümlülüğünün 60 TL den 50 TL ye inmesine sebep olmuştur. Bu nedenle de bilançoda ertelenmiş vergi borcu raporlanmasına karşın döneme ilişkin ertelenmiş vergi alacağı ve bu ertelemeden kaynaklanan gelir etkisi söz konusudur. Yukarıda söz konusu alacak ertelenmiş vergi borcundan direkt düşülmüştür. Bu nedenle 483 Ertelenmiş vergi yükümlülüğü hesabı borçlandırılmıştır. Örnek 5: Vergi öncesi dönem muhasebe karı 600 TL olan şirketin dönem yasal vergi karşılığı 200 TL ve ertelenmiş vergi alacağı tutarı ise 50 TL dir. Bir önceki dönemden 60 TL tutarında ertelenmiş vergi alacağı söz konusudur. 690 Dönem karı veya 600 zararı hesabı 691 Dönem karı vergi ve diğ. yas. yük. karşılığı Yasal vergi karşılığı Ertelenmiş vergi yük. gider etkisi Dönem net karı Dönem karı vergi 210 ve diğ. yas. yük. karş Yasal vergi karşılığı Ertelenmiş vergi yük. gider etkisi Dönem karı vergi ve diğ. yas. yük. karşılığı Ertelenmiş vergi yükümlülüğü 10 26

27 Örnek 5 te dönem bilançosuna göre hesaplanmış ve raporlanacak ertelenmiş vergi alacağı 50 TL dir. Söz konusu tutar geçmiş dönem/dönemlerden gelen etkileri de içinde barındırır. Bir başka değişle 50 TL sadece döneme ait değildir, brüt bir nitelik taşır. Bu nedenle de döneme ilişkin ertelenmiş verginin hesaplanması gerekir. Bu hesaplama için bir önceki dönemle karşılaştırma yapmak gerekir. Örnekte ertelenmiş vergi alacağı 60 TL den 50 TL ye düşmektedir. Yani söz konusu dönemde net 10 TL tutarında ertelenmiş vergi borcu meydana gelmiştir. Bu da dönem bilançosu üzerinden hesaplanmış olan brüt ertelenmiş vergi alacağının 60 TL den 50 TL ye inmesine sebep olmuştur. Bu nedenle de bilançoda ertelenmiş vergi alacağının raporlanmasına karşın döneme ilişkin ertelenmiş vergi borcu meydana gelmiştir. Ancak yukarıda yer alan muhasebe kayıtlarında 10 TL tutarındaki ertelenmiş vergi borcu 283 Ertelenmiş vergi alacağı hesabından doğrudan düşülmüştür. Bu nedenle 283 Ertelenmiş vergi alacağı hesabı alacaklandırılmıştır. Aşağıda yer alan 3 No lu Tablo da Örnek 2 ve Örnek 3 de muhasebeleştirmesinin yapıldığı ertelenmiş vergi borcu ve alacağı konusunda durum değerlendirmesi yapılmıştır. Tablo 3: Ertelenmiş Verginin muhasebeleştirilmesinin Dönem Karına Etkisi BİLANÇO KALEmLErİ ErTELENmİş VErGİ UYGULAmASININ ErTELEmE VErGİ UYGULAmASININ OLDUğU DUrUm (TL) OLmADIğI DUrUm (TL) Örnek 2: İki Dönem Örnek: 3 ki dönem üst üst üste ertelenmiş vergi üste ertelenmiş vergi yükümlülüğü olması alacağı olması durumunda durumunda Dönem Karı Toplam vergi karşılığı

28 Yukarıdaki 3 No lu Tablo dan da anlaşılacağı gibi, ertelenmiş vergi etkisinin hesaba katılmaması sonucunda dönem karı 400 TL olacak iken, ertelenmiş vergi etkisi devreye girdiğinde sonuçlar değişmiştir. Ertelenmiş vergi borcu dönem içinde karşılıkların artmasına sebep olduğu ve dönem karının daha azalması sonucunu doğurduğu için yarattığı etki gider etkisi olarak yorumlanmaktadır. Ertelenmiş vergi alacağı ise dönem içinde karşılıkların azalmasına sebep olduğu ve bu nedenle dönem karının artması sonucunu doğurduğu için yarattığı etki gelir etkisi olarak yorumlanmaktır. 4. Sonuç Bilindiği gibi, UFRS 2009 yılının Temmuz ayında KOBİ ler için yeni standartlarını yayımlamıştır. Söz konusu standartlar büyük işletmeler için hazırlanmış olan standartların daha dar kapsamlısı ve daha basitleştirilmişidir. Ancak ertelenmiş vergi uygulamasının her iki standartta da var olması konunun uluslararası boyutta önemini ortaya çıkarmıştır. Bu gelişmeye paralel, TMSK ve TMS kanalı ile ülkemizde tanınmaya başlanmış olan UFRS nin ön gördüğü Ertelenmiş Vergi uygulamalarının Türk Muhasebe Sistemi nde yaygınlık kazanmaya başlayacağı beklentisi oluşmaya başlamıştır. Ertelenmiş verginin muhasebeleştirilmesinin finansal raporların daha doğru yorumlanmasına ve geleceğin daha doğru tahmin edilmesine büyük bir yarar sağladığı artık bilinmektedir. Çalışmada ertelenmiş verginin önemi, meydana gelişi ve muhasebeleştirilmesindeki mantık üzerinde durulmaya çalışılmıştır. Uygulamaya başlamadan önce Tekdüzen Hesap Plan ına gerekli eklemelerin yapılması önem arz etmektedir. Ancak her şeyden önce konunun doğru anlaşılması gerekmektedir. Bu noktada da akademisyenlere büyük görevler düşmektedir. 28

29 KAYNAKÇA Akdoğan, Nalan (2006). UMS 12-Gelir Vergileri Standart Hükümlerine Göre Dönem Karından İndirilecek Vergi Giderinin Hesaplanması ve Ertelenmiş Vergilerin Muhasebeleştirilmesi, muhasebe ve Denetime Bakış. Arslan, Erdoğan (2009). TMS 12 Gelir Vergilerinin Muhasebeleştirilmesi Standardı, Türkiye muhasebe Standartları Uygulaması. 3. bs. Maliye ve Hukuk Yayınları. Coenenberg, A. G. (2005). Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse. 20.bs. Auflage, Stuttgart : Schaeffer Poeschel Verlag. Demir, Şeref (2001). IAS 12 (Uluslararası Muhasebe Standardı 12), Yaklaşım Dergisi 104 (2001). Demir, Volkan (2007). Kobi ler için UFRS nin Son Taslağı ve Değerlendirmeler, mali Çözüm Dergisi, 80 (2007) : İbiş, Cemal, (2009). TMS 12 Gelir Vergileri (Kurum Kazancı Üzerinden Hesaplanan Vergiler), Seçilmiş Türkiye Finansal raporlama Standartları. Açıklamalar ve Uygulamalar. Ed. Volkan Demir, 2.bs. İstanbul : İSMMMO. Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu, (2009). Uluslararası Finansal Raporlama Standartları ile Uyumlu Türkiye Muhasebe Standartları, TmSK Yayınları-4. Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu, (2010). KOBİ ler için UFRS, tmsk.org.tr. 29

30 30

31 TÜRKİYE DE BASEL II NİN KOBİLERE UYGULANMA SORUNLARI VE 2009 YILI BANKACILIK SEKTÖRÜ ANALİZİ BASEL II PROBLEMS OF SMES ON APPLICATION IN TURKEY AND ANALYSIS OF THE BANKING SECTOR IN 2009 Yrd. Doç. Dr. Mahmut YARDIMCIOĞLU * Arş.Gör.Dr. Murat BAY ** Öz Basel II standartları ile hedeflenen bankacılık sektöründe risk yönetiminin etkinliğinin artması ve uluslararası alanda rekabet edebilmektir. Bu standartta tanımlanan bankacılık riskleri kredi riski, piyasa riski ve operasyonel risk olarak üç başlık altında toplanmaktadır. Türkiye de ise Basel II nin yansımaları özellikle KOBİ ler üzerine olacaktır. Ayrıca ülke notu gibi uluslararası kredi derecelendirme kuruluşlarının Basel II içerisinde aktif rol almaları ise uluslararası finans kurumlarının etkinliğini ön plana getirmiştir. Basel III kavramı küresel finans krizinden dolayı ortaya çıkmıştır. Basel II ve Basel III ün uygulanmasında bankaların kârlılık durumları ön planda olacağından doğrusal programlama ile 2009 yılına ait bir analiz yapılmıştır. Anahtar Sözcükler: Basel II, KOBİ, Basel III, Doğrusal Programlama Abstract The target of the Basel II standards, increase the effectiveness of risk management in the banking sector and be able to compete in the international arena. Identified risks, the banking risk, credit risk, market risk and operational risk as are grouped under three headings. Implications of Basel II in * KMÜ, İktisadî ve İdarî Bilimler Fakültesi, İşletme Bölümü. ** KMÜ, İktisadî ve İdarî Bilimler Fakültesi, İşletme Bölümü. 31

32 Turkey, especially SMEs, will be on. Also note the country of the international credit rating agencies, Basel II is to take an active role in the effectiveness of international financial institutions were brought to the fore. Basel III concept emerged because of global finance crisis. Implementation of Basel II and Basel III, banks' profitability will be in the foreground belongs to the linear programming analysis was performed in Key Words: Basel II, SME, Basel III, Linear Programming 1. GİRİŞ Basel II üç yapısal bloktan oluşmaktadır. 1. Yapısal Blok; Sermaye yeterliliği, 2.Yapısal Blok; Denetim otoritesinin gözden geçirilmesi, 3. Yapısal Blok; Piyasa disiplinidir. Dünyada 1988 yılında Basel I sermaye uzlaşısı ile başlayan süreç 1999 Basel II taslak metin oluşturulmasıyla devam etmiş ve Aralık 2006 yılında Basel II nin yürürlüğe girmesi ve Aralık 2007 yılında ileri ölçüm yöntemlerinin kullanılmaya başlanması ile devam etmektedir. Türkiye Basel I standardını 1988 yılında kabul etmiştir. Bankalar ise sermaye yeterlilik oranlarını yıllar itibariyle %5 den %8 e kademeli olarak yükselterek Basel I standardını uygulamaya koymuşlardır. 80 li yıllarda en önemli bankacılık riski olarak görülen kredi riski, Basel I standardının temelini oluşturmuştur. Ancak takip eden yıllarda finansal piyasalardaki faiz oranları ve döviz kurlarındaki dalgalanmalar, çok sayıda Amerikan finansal kuruluşunun iflasını gündeme getirmiştir. Bu eksikliği gidermek üzere, 1996 yılından itibaren Amerika da SYR (Sermaye Yeterliliği Rasyosu) nin paydasına faiz oranı ve döviz kurlarına dayalı risklerin beraberce tanımlandığı piyasa riski için de geçerli sermaye miktarı ilave edilmeye başlanmıştır. Türkiye de de yüksek döviz kurları ve faiz oranları dalgalanmalarına dayalı 2000 yılı krizi sonrası, BDDK bankacılık sermaye yeterliliği oranı hesaplanmasına piyasa riskinin de dahil edilmesini 2001 yılı sonundan itibaren zorunlu hale getirmiştir. Türk bankaları için halen geçerli olan ve piyasa riski dahil edilmiş SYR, aşağıda ifade edilmiştir (Teker vd,2010: 45-46). (1) 32

33 2. BASEL II ve BASEL III STANDARTLARI Basel I ile tanımlanan bankaların maruz kaldığı kredi riski ve piyasa riskini ölçmede kullanılan mevcut yöntemlerin; bankacılık risklerini gerçekçi bir şekilde ölçmede yetersiz kalması, finansal piyasalardaki fiyat dalgalanmalarını yeterince dikkate almaması, bankaların portföy oluşturma davranışlarındaki farklılıkları gözetmemesi gibi nedenlerle, söz konusu standardın yeniden ele alınarak kapsamının genişletilmesi ve daha hassas risk ölçüm ve yönetim metotlarına yer verebilecek şekilde yapılanması giderek bir zorunluluk haline gelmiştir. Bu nedenle Basel II standardı hazırlanmış ve 26 Haziran 2004 tarihinde hesaplanması gereken SYR aşağıda verilmiştir. (2) Basel II ile bankaların ekonomik sermayesi yeniden tanımlanmıştır. Bankaların ekonomik sermaye tutmasının esas amacı, tanımlanmış riskler karşılığı belirli yöntemlere göre hesaplanmış bir miktarda sermaye bulundurması değil, öncelikle tanımlanan bu risklerin doğru bir şekilde ölçülmesi ve bu ölçümlerin bankaların strateji belirlemesinde bir temel oluşturmasıdır. Bu amaca yönelik olarak Basel II standardı, üç temel yapı taşı üzerine oturtulmuştur; minimum sermaye gereksinimi, sermaye yeterliliği denetimi ve piyasa disiplinidir. Basel II ile daha önceden tanımlanmış bankacılık risk türlerine, bir de operasyonel risk ilave edilmiştir. Ayrıca, daha önceleri her banka için aynı olan ve sadece standart yöntemlerle ölçülen kredi ve piyasa risklerinin de farklı yöntemlerle ölçülebilmesine olanak tanımıştır. Basel II de diğer yapı taşları olan kamu denetimi ve piyasa disiplini ise, kamu otoritelerinin proaktif ve etkin bir denetim yapmasını, bankaların riskli faaliyetleri ve risk yönetimi konularında piyasaya detaylı bilgiler sunmalarını gerektirmektedir (Bay,2009: 32-33). Basel komitesi tarafından operasyonel risk yetersiz ve hatalı işlemler sonucunda insandan ve sistemden yada çevresel etmenlerden doğan kayıplar olarak tanımlanmaktadır (Chernobai vd.,2008: ). 33

34 Basel II kredi riskine karşı bankaların içsel derecelendirme yaklaşımlarına izin vermektedir. Ancak kredi kullanımında dar kapsamlı yaklaşımlar kullanıldığında optimal kredi dağıtımına ulaşmak zordur (Agarwal vd., 2008: ). Basel II hem içsel hemde dışsal derecelendirmede borç verdikleri müşterileri sınıflara ayırmaktadır. Yeni değerlendirme metodunun amacı daha gerçekçi verilere makroekonomik koşulları da göz önüne alarak ulaşmaktır (Bonfim, 2009, ). Basel II ile risk hesaplama metotları standart yaklaşım ve ileri ölçüm metotları olarak ikiye ayrılmıştır. Kredi kullanımında ileri ölçüm metotları kullanılmadığı takdirde daha fazla kredi maliyeti ortaya çıkmaktadır. Basel-II önerisinde açıklanan gelişmiş metotları, risklerinin ölçümünde kullanılmadığı takdirde bankaların sermaye ihtiyaçları katlanarak artacaktır ve bunu da firmalara kullandırdıkları kredi maliyetlerine yansıtacaklardır. Basel-II kriterlerinin uygulamaya başlanması ile, firmanın ve kullanılacak kredinin risk seviyesi, doğrudan kredi maliyetini etkileyecektir. Kredi verilen firmanın derecelendirme notu düştükçe, banka hem daha çok risk alıp karşılık olarak daha çok sermaye tutarak daha çok kaynak getiriden mahrum bırakılacaktır. Bu da, firmalara kullandırılacak kredilerin maliyetlerini arttıracaktır. Türkiye de yoğun olarak kullanılan müşteri çek ve senetleri ile ortak ve grup şirketi kefaletleri Basel-II de teminat kapsamına alınmamıştır (Şahin,2007: 2). Basel II ile Basel I in arasında bir kıyaslama yapıldığında en önemli faktör olarak Basel II önerisi kredi riskine karşı daha fazla sermaye ayrılması gerektiğini savunmaktadır (Antao vd.,2010:1-36). Basel II, Basel I e göre riskleri değerlendirmede daha hassas olmakla birlikte yeterli değildir. Sistematik risk ve stratejik risk, operasyonel risk gibi değerlendirilmemelidir. Finansal riskin ekonomik etkileri bugün piyasaları etkilemekle birlite Basel III ün gerekliliğini ortaya koymaktadır (Zapodeanu vd.,2009: ). Küresel finans kriziyle beraber Pazar riskini ölçen VaR modellerine güven azalmıştır. Dolayısıyla Basel komitesinin kredi ve likitide risklerine yaklaşımları daha detaylı olmakla birlikte Pazar riskini ölçmede var olan yaklaşımda da Basel III ile revizyona gitmektedir (Kozarevic, 2010:1-10). 34

35 Basel komitesi tarafından Aralık 2009 da somut bir biçimde ifade edilen Basel III önerisinin amaçları: Bankacılık sektörünün kaynağı ne olursa olsun finansal ve ekonomik daralmadan meydana gelebilecek şokları emebilme yeteneğine sahip olması, risk yönetimi ve denetimini geliştirmek, bankaların şeffaflığını güçlendirmektir. Basel III ile Basel II arasında bir kıyaslama yapılırsa Basel III standardı sistematik riske (sosyal, politik ve ekonomik dalglanma riski) karşı daha fazla tedbir önerdiği görülmektedir (BIS,2010). Basel III ün amacı sermaye ve likidite kaynaklarının reformunu içermektedir. Tablo 1. Basel II den Basel III e Güçlendirilmiş Sermaye Çatısı Kaynak: (Caruana, 2010:7) Tablo 1 de görüldüğü gibi Basel III önerisi finansal kriz sonrasında ortaya çıkan piyasa streslerine karşı koyabilme yeteneğini aramaktadır. Bu amaçla parasal ve mali politikaların etkin bir biçimde kurumlar tarafından kullanılmasını gerekli bulmaktadır. Aynı zamanda bankaların sermaye yapılarının daha fazla güçlü olması için gerekli sermaye eşitliğini 10.5 seviyesine çıkarmayı uygun bulmuştur. 35

36 3. KOBİ LER AÇISINDAN TÜRKİYENİN YAPMASI GEREKLENLER Türkiye Basel II önerisini ikinci defa ertelediğinden dolayı bu çalışmada Basel III önerisinden önce Basel II önerisini Türkiye açısından tartışmak daha uygun görülmektedir. Basel II ye uyumda kurumların yerine getirmesi gereken kıstasları; veri yönetimi, risk analizi, uyum ve süreçlerin kontrolü olarak üç başlık altında toplayabiliriz. Veri yönetimi nde; muhasebeyle ilgili verilerin, ikincil verilerin ve müşteri seviyesindeki verilerin konsolide edilmesi gerekmektedir. Bunlarla birlikte parasal verilerin defter-i kebirde toplanması ve operasyonel risklerin bulunup birleştirilmesi gerekmektedir. Veri yönetimi, uygulanması gereken kurallar bütünü içerisinde belki de en önemlisidir. Nitekim KRC adında bir araştırma şirketinin yaptığı bir ankette, Basel II nin en zorlayıcı öğesinin veri yönetimi olarak düşünüldüğü ortaya çıkmıştır. Risk analizi alanında; değişik risk kategorileri için risk yönetim fonksiyonlarının konsolide edilmesi, risk ağırlıkları ve sermaye yükümlülükleri hesaplamalarının etkin ve çizelgeye konulur bir niteliğe kavuşturulması ve bütünsel risk profilinin elde edilmesi için tüm risk senaryolarının yeterli bir oranda değerlendirilmesi önem arz eden hususlar arasında yer almaktadır. Uyum ve süreçlerin kontrolü alanında ise dokümantasyon ve veri görüntülemesi konuları ağırlık kazanmaktadır. Bu bağlamda, risk yönetimi politikalarının ve prosedürlerinin dokümantasyonu ve sürdürülebilirliğinin muhafazası, hesapların denetlenebilirliğinin ve şeffaflığının korunması, nitel risklerin azaltılması amacıyla içsel kontrol mekanizmalarının kurulması ve takip edilmesi ve risk süreçleriyle ilgili iş akış yönetiminin yürütülmesi büyük önem taşımaktadır. Bunlarla birlikte daha gelişmiş tekniklere geçiş yapılırken, belge gereksinimlerini de karşılamak gerekmektedir. Uluslararası finansal piyasaları oluşturan uluslar arası finansal kurumlar standartlarını, bu piyasalardaki oyunculara kabul ettirmek istemektedirler. Basel Bankacılık Denetim Komitesi (BCBS), Sigorta Denetçileri Uluslar Arası Birliği (IAIS), Aracı Kurumlar Uluslar Arası Organizasyonu (IOSCO), Uluslar Arası Para Fonu (IMF) ve Dünya Bankası gibi uluslar arası finansal 36

37 üst kurumlar, küresel yapının gerektirdiği finansal standartları, ilişki içinde bulundukları oyunculara şart koşuyorlar. Bu durum, uluslar arası piyasalara katılmayı arzulayan gelişmekte olan piyasaları, doğal olarak dönüşüm içine zorlamaktadır. Sonuçta siyasi erkin paylaşımı açısından; uluslar arası finansmana en çok bağımlı olan ülkenin, büyük ihtimalle bağımsız finans sektör denetimi olmasına en istekli politik yönetime sahip olan ülke olacağı düşünülmektedir (Bay, 2009: 40-42). Almanya açısından, Alman bankacılık sisteminden gelişmekte olan piyasalara aktarılan fonlarda Basel II nin etkisi oldukça sınırlı bir düzeyde kaldığı görülmüştür (Liebig vd., 2007: ). Gelişmekte olan ülke sınıflandırmasında bulunan Türkiye de Basel II standartlarının KOBİ ler üzerine etkisi daha fazla olacağı beklenmektedir. Bu etkiler şu başlıklar altında toplanabilir ; Derecelendirme gereksinimlerinin artması, Bankalarca talep edilen verilerin kapsamında artış, Yönetişim yapısındaki değişiklikler, Kabul edilen teminat türlerinin değişmesi, Borçlanma maliyetlerinin seviyesinde ve oynaklığındaki değişiklikler, Kredi kalitesi düşük müşterilerin basit ölçüm yöntemi kullanan bankalarda yoğunlaşma eğilimi (Bilgin, 2005: 14). Basel II ile birlikte KOBİ lerin kredi imkanlarına avantajlı faiz oranları ile erişebilmesi için önem arz eden konuların başında derecelendirme gereklerinin sağlanması gelmektedir. İlk koşul ise kurumsal yönetim ilkelerinin benimsenmesi ve uygulanması, kayıt dışı faaliyetlerin bulunmaması, başta yüksek özkaynak seviyesi olmak üzere güçlü bir mali yapıya sahip olma, KOBİ lerin faaliyetleri dolayısıyla maruz kaldıkları riskleri yönetebilme kabiliyeti, bağımsız kredi derecelendirme kuruluşları ve bankalarca talep edilen bilgileri sağlıklı ve zamanında sunabilme yetenekleri ön plana çıkmaktadır (Yüksel, 2005: 37). En temel sorunların başında da finansman sıkıntısı geliyor. Bu finansman sorunlarının temelinde özsermaye yapılarının zayıflığı ve bu nedenle artan borçlanma maliyetleri büyük bir yük teşkil ediyor. KOBİ lerin değerlendirilmesi gereken özelliklerinin en basında isletme sermayesi geliyor. Güçlü sermaye yapısına sahip KOBİ lere verilen kredilerin maliyetleri diğer KOBİ lere 37

38 verilen kredilerle karşılaştırıldığında daha düşük olacak. Sermaye sorunlarının yanı sıra KOBİ sahiplerinin veya yöneticilerinin finansman bilgilerinin yeterli olmaması ve bu konuda yetişmiş elemanlar istihdam edilememesi de sorunu derinleştiriyor. Basel II nin getirdiği yeniliklerden bir diğeri de şeffaflık. Sağlıklı bir derecelendirme yaşanabilmesi için finansal ve niteliksel tüm bilgilerin bankalara ve gerekirse bağımsız derecelendirme kuruluşlarına zamanında sunulması gerekiyor. KOBİ lerimizin bilançolarının kredilendirmeye uygun olmaması (negatif sermaye, bilanço zararı), kayıt dışı işlemlerin bulunması, derecelendirme aşamasında yaşanacak en büyük zorlukların basında gelmekte. KOBİ ler; yönetim yapılarına, finansal yönetimlerine, satış ve pazarlama faaliyetlerine, müşterilerine, tedarikçilerine, her türlü bilgiyi şeffaf olarak verebilmelerine oldukça dikkat etmeliler. Artık bankaların risk ölçümleri nedeniyle, KOBİ ler her bankadan aynı kredi fiyatını almak zorunda kalacaklar. Basel II düzenlemesi sağlıklı bir şekilde başarılırsa yani aşağıda ifade edilenler gerçekleşirse KOBİ ler daha iyi derecelendirme notları alarak daha düşük maliyetli kredi imkânına sahip olacaklardır. Bankalar da daha iyi yönetilen KOBİ lere daha avantajlı kredi ve finansman olanakları sunacaklar. Bu çerçevede KOBİ lerimiz için çözüm önerileri üretmemiz gerekir. KOBİ ler bu süreci en verimli şekilde geçirebilmeleri için; Esas faaliyet konularında çalışmalılar, Kayıt dışı ekonomiyi önleyecek çalışmalar yapmalı ve kayıt düzenlerini gözden geçirmeliler, Basel 2 nin öngördüğü teminat yapısına uyum sağlamalılar, Öz sermaye yapılarını güçlendirmeliler, Uluslararası kabul görmüş standartlarda mali tablolar üretmeliler ve şeffaf bir şekilde sunabilmeliler, Geçmiş performanslardan gelecekteki projelere tüm çalışmalar mercek altına alınmalı, Nitelikli insan kaynağına yatırım yapmalılar, Kurumsallaşmayı sağlamalılar, Yeni teknolojik yatırımlar yapmalılar, 38

39 Alternatif finans kaynakları yaratarak factoring ve leasing gibi yöntemleri daha yaygın olarak kullanmalı ve Kredi Garanti Fonunun uygulamalarından yararlanmalılar. Basel II uygulamalarıyla birlikte her KOBİ derecelendirme notuna sahip olacak. Bankalar sahip oldukları pozitif finansal özelliklerin yanında niteliksel faktörlere de önem verecekler. Şirketin ürünlerinin kalitesi, pazar payı, kurumsallaşma gibi faktörler de rating kategorisini etkileyen diğer değişkenler olacak. Ancak tüm derecelendirme yöntemlerinin gereksinim duyduğu esas dayanak finansal tabloların şeffaflığı. Bu noktada KOBİ leri ciddi sorunlar beklemektedir(ay ve Alptekin, 2007: 12-13). 4. BANKACILIK SEKTÖRÜNÜN KRİZ YILI OLAN 2009 YILINA AİT DOĞRUSAL PROGRAMLAMA İLE ANALİZİ Doğrusal programlamanın matematiksel yapısı; doğrusal amaç fonksiyonu, doğrusal kısıtlayıcılar, pozitif kısıtlama unsurlarının bir araya gelmesiyle oluşur. Matematiksel olarak ifade edilecek olursa (Kara vd.,2010:4); Doğrusal programlamanın genel yapısı amaç fonksiyonu, kısıt fonksiyonu ve pozitiflik olmak üzere üç kısımdan oluşur ve aşağıdaki gibi matematiksel olarak ifade edilir. aij,bj sabit katsayılar olmak üzere Minimizasyon problemlerinde kısıtlayıcılar Maksimizasyon problemlerinde kısıtlayıcılar Kısıtlamak istediğimiz bir değerin sabit olması kesinse eşitlik halinde kısıtlar yer alır. 39

40 Doğrusal programlama modelleri gerçek işletme problemlerine uygulanmaktadır. İşletmeler ya üretimde bulunur ya da bulunmazlar bu yüzden değişkenlerin negatif olması söz konusu değildir yılı ile başlayan küresel finans krizi Türk bankacılık sektörünü diğer ülkelere göre daha az etkilenmiştir. KOBİ lere kredi verebilmek için bankanın risk ve verimlilik durumlarının da optimal düzeyde olması gerekmektedir. Türk bankacılık sektörünün 2009 yılı sonu aralık ayına ait (1 yıllık) Aktif, Gider(Faiz giderleri, Personel giderleri) ve Kâr göstergeleri Tablo 1 de sunulmuştur. Araştırma kapsamına alınan bankalar, tüm bankalar içinde mevduat açısından %90, krediler %89, aktif büyüklüğü %90 ini temsil etmektedir. Tablo Yılı Bankacılık Sektörü Verileri (Milyon TL) Aktif Gider Kâr Akbank Ingbank Garanti bankası Vakıfbank İşbankası Yapıkredi Finansbank Fortisbank Halkbank Denizbank Ziraatbankası Kaynak: TBB verilerinden derlenerek elde edilmiştir. 40

41 Maksimum kârı verecek doğrusal programlama modelini şöyle yazabiliriz. Zmax= 2726X X X X X X X X X X X yılı Ziraatbankası nın aktif ve giderleri maksimum kabul edildiğinde, sınırlayıcı şartlar aşağıdaki gibi yazılır, Sınırlayıcı şartlar 5380X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X Pozitif kısıtlama (Akbank)X 1,(Ingbank)X 2, (Garantibank)X 3, (Vakıfbank)X 4, (İşbank)X 5, (Yapıkredi)X 6,(Finansbank)X 7,(Fortisbank)X 8,(Halkbank)X 9, (Denizbank)X 10, (Ziraatbank)X 11 0 Win QSB programı yardımıyla çözüldüğünde; Amaç fonksiyonu maksimum Kâr= Milyon TL bulunmuştur yılında maksimum Milyon TL kâr elde edilebilir anlamına gelmektedir yılında Girdi ve aktifleri en aza çekerek maksimum kâra ulaşan (Akbank)X1 = 1,30 ile en optimum çözüm değerine ulaşmıştır. Diğer bankalar ise verimsiz değillerdir. Ancak optimum sonuca ulaşabilmek için amaç fonksiyonundaki kâr değerlerini Tablo 2 deki değerler kadar artırmaları gerekmektedir; Tablo 3. İndirgenmiş Maliyet Değerleri (Milyon TL) (Ingbank)X 2 (Garantibank)X 3 (Vakıfbank)X 4 (İşbank)X 5 (Yapıkredi)X 6 = 248 =54 =602 =866 =491 (Finansbank)X 7 (Fortisbank)X 8 (Halkbank)X 9 (Denizbank)X 10 (Ziraatbank)X 11 =188 =211 =103 =74 =50 41

42 Akbank dışındaki bankalar kâr rakamlarını Tablo 2 deki değerler kadar artırmaları gerekmektedir. 5. SONUÇ Basel II standartları ile amaçlanan bütün riskleri göz önüne alarak sağlam bir bankacılık sisteminin yapılandırılmasıdır. Ancak burada gelişmekte olan ülke ayrımını iyi analiz etmek gerekmektedir. Gelişmekte olan ülkelerde işletmeler KOBİ şeklinde kurulduğundan dolayı sermayeleri ve bankalar açısından kredi dereceleri düşük seviyede kalmaktadır. Kredi dereceleri düşük işletmeler ise daha fazla faiz ödemek zorunda kalmaktadırlar veya hiç kredi kullanamamaktadır. Dolayısıyla Türkiye uygulamasında KOBİ lere özel kredi derecelendirme uygulaması gerekmektedir. Ancak Türkiye Basel II standartlarına uyum sağlamak durumundadır. Bu açıdan KOBİ lerin nitelikli insan kaynağı ile çalışmak, kurumsallaşmayı sağlamak, Basel II nin öngördüğü yeni teminat yapısı ile çalışmak, öz sermaye yapılarını güçlendirmek, kayıt dışı ekonomiyi önleyecek çalışmalar yapmak ve kayıt düzenlerini gözden geçirmek, uluslararası kabul görmüş standartlarda mali tablolar üretmek ve şeffaf bir şekilde sunabilmek gibi bazı hususları hayata geçirmeleri gerekmektedir. Basel II ile daha risk ölçüm metotları ön plana çıkmaktadır. İleri ölçüm metotları kullanılmadığı zaman her bankanın verebileceği kredi miktarı değişmektedir. Dolayısıyla banka kendisine aldığı risk oranına göre teminat ayırmak durumundadır. Buradan risk unsuru sağlıklı hesaplanmazsa hem banka hem KOBİ zararlı çıkabilir. Çünkü KOBİ daha yüksek maliyetli kredi kullanarak zarara uğrayacak hem de banka gerektiğinden fazla teminat ayırarak kullanabileceği nakit miktarını azaltmış olacaktır. Basel II nin şeffaflık ve teknolojik iletişimin müşterilerle ve kurumlar arasında artırılması maddeleri her ülke açısından iyileştirilmesi gereken maddelerdir. Ancak risk hesaplamada kredi derecelendirme kuruluşlarının ölçümlemelerine bırakılması tartışılması gereken bir konudur. Basel II nin Ekonomik kriz dönemlerinde ve dalgalanmalarda ise sürecin aşılmasına katkı sağlayacak formüllerin bulunmaması ise yetersizlikleri arasındadır. Basel II nin bu yetersizliğinden dolayı Basel III önerisi bankacılık sisteminde bir eksikliği dolduran ihtiyaç olarak 42

43 sunulmuştur. Basel III önerisi ile birlikte ekonomik daralma ve stres durumunda bankacılık sistemine katkıda bulunacak para ve mali politikalar, kurumlar nelerdir ortaya konularak tartışılmaktadır. Aynı zamanda bankacılık sektörünün sermaye gereksinim oranları da yeniden değerlendirilmiş ve tampon nokta oransal olarak ifade edilmiştir yılı sonu Aralık ayı verileri ile doğrusal programlama ile bir analiz yapıldığında Akbank= 1,30 değeri ile optimum çözüme ulaşmıştır yılına ait amaç fonksiyonu maksimum Kâr= Milyon TL bulunmuştur. KAYNAKÇA Agarwal, Vineet, Taffler, Richard, (2008), Comparing The Performance Of Market-Based And Accounting-Based Bankruptcy Prediction Models, Journal Of Banking& Finance, 32 Antao, Paula, Lacerda, Ana, (2010), Capital Requirements Under The Credit Risk-Based Framework, Journal Of Banking &Finance,SO (10) Ay, Elif ve Alptekin, Erdem, (2007). Basel II Gün Işığına Çıkıyor. AR- GE Bülten (Mart 2007). Bay Murat, (2009). Bankacılık Sektöründe Veri Zarflama Analizi Yöntemini Kullanarak Verimlilik Araştırması, (Yayınlanmamış Doktora Tezi) Selçuk Üniversitesi, Sosyal Bilimler Enstitüsü. Bilgin, Tevfik, (2005). Tevfik Bilginin Sunum Konuşması (Erişim Tarihi: ) Bonfim, Diana, (2009), Credit Risk Drivers: Evulation The Contribution Of Firm Level İnformation And Of Macroeconomic Dynamics, Journal Of Banking&Finance, 33. Caruana, Jaime, (2010), Basel III: Towards A Safer Financial System, At The 3rd Santander International Banking Conference, Madrid Chernobai, Anna, Yıldırım, Yildiray, (2008), The Dynamics Of Operational Loss Clustering, Journal Of Banking& Finance, 32 43

44 Şahin, Begüm Eda (2007). Basel II ve KOBİ lere Etkileri (Erişim Tarihi: ) Kara, Tekin, Taşan, Mehmet, (2010), Sulama Şebekelerinde Optimum Su Ve Arazi Kullanımının Planlanması, I. Ulusal Sulama Ve Tarımsal Yapılar Sempozyumu, Mayıs, Kahramanmaraş Sütçü İmam Üniversitesi. Kozarevic, Emira, (2010), Pros And Cons Of Basel Rules For The Backtesting Of Required Capital For Market Risks, Journal Of Economics & Business, Issues 15. Liebig, Thilo, Porath, Daniel, Weder, Beatrice, Wedow, Michael, (2007), Basel II And Bank Lending To Emerging Markets: Evidence From The German Banking Sector, Journal Of Banking & Finance, 31. Teker, Suat, Bolgün, K.Evren ve Akçay, M.Barış, (2010). Banka Sermaye Yeterliliği: Basel II Standartlarının Bir Türk Bankasına Uygulanması e.sosyal Bilimler Dergisi, 3. Yüksel, Ayhan, (2005). Basel II nin KOBİ Kredilerine Muhtemel Etkileri : Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu Araştırma Raporları 4. Ankara : Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu Zapodeanu, Daniela, Gall, Raluca, (2009), The Limits Of Basel II Accord, Economic Science Series, Vol.18, Issue 3. (Erişim Tarihi: ) (Erişim Tarihi: ) (Erişim Tarihi: ) 44

45 DENETİM TAKDİRLERİNDE NEDEN-SONUÇ DÖNGÜ FARKLILIĞI: KURUMSAL / KİŞİMSEL DENETİM* IN AUDIT DISCREATION POWER REASON -RESULT DIFFERENCE CYCLE: INSTITUTIONAL / INDIVIDUAL AUDIT Dr. Ahmet ÜNSAL** Öz Kurumsallaşmamış ekonomilerde genellikle denetim takdirlerinde sonuç farklılıklarının esastan farklılığı, denetimsel yargı çatışmalarını beraberinde getirdiği bir gerçekliktir. O halde bu tür ekonomi ve bunun kurumlarında denetim bir esasın maddi gerekçesi midir? Yoksa standartlara uygunluğun maddi beyanımıdır? Muhasebe uygulamaları uygunluk gerekçesi ile farklılaştırılmasına karşın, uygunluk kendi başına bir gerekçe olmayıp, gerekçeden yoksun öznel sonucun ifadesidir. Denetim takdirlerinde de uygunluğun uygunluğu, doğruluğu ifade etmeyip doğruluğun asgari ölçüsüdür. Bunun yanında bütünlüğün doğruluğu ile eşdeğer de değildir. Uygunluğun uygunluğu ile doğruluğun bütünlüğü arasındaki fark, gerçekte beklenti boşluğu olarak ifade edilen doğruluk boşluğudur. Bu anlamda yönetim beyanlarının muhasebe standartlarına uygunluğu beyanı üzerinden, denetçinin yönetim beyanlarının doğruluğunun doğruluğu beyanı bir mecazdır. Bu çalışmada nesnel muhasebe kavram, ilke ve standartlarının genel kabul görmesine karşın, subjektif kişimsel uygunluk gerekçeleriyle farklılaştırmaların teorik gerekçesi aranmıştır. Buna göre denetim takdirlerinde kişimsel denetimin nedeni, hukuk sistemlerinin etkin olmaması ile yapılan işlemlerin doğruluk üzerinden yapılmayıp, uygunluk üzerinden yapılmasıdır. Çünkü hukuk sistemi gelişmemiş ülkelerde doğruluğun azami ölçüsü yasaya uygunluk olup, buna paralel olarak denetimin takdirlerinde ise doğruluğun azami ölçüsü standartlara * Bu çalışma EYLÜL 2010 Tarihinde İstanbul da 2. si gerçekleştirilen BMAC konferansında sunulan The Reason-Result Cycle Difference Amongs Cauntries On Audit Quality adlı çalışmadan geliştirilmiştir. ** Karamanoğlu Mehmetbey Üniversitesi, Muhasebe & Finansman 45

46 uygunluk kabul edilebilmektedir. Oysa doğruluk olmadan standartlara ve/veya yasaya uygunluk, doğruluğun asgari ölçüsü olup, tamlık azami ölçüdür. Anahtar Sözcükler: Muhasebe, denetim, mecaz, Uygunluk, Tamlık, Kurumsallık, Kişimsellik Abstract İt is fact that audit differences conflict among institutions and Countries. İs core of audit substance over form or form over substance? Not suitable for living a full life likethe same things, with appropriate controls are not equivalent in audit. if All countries were a single country on earth, in a world where the current eligibility criteria, relating to the same place and time accounting / auditing practices would also differ from each other. Although different conformity with accounting practices that reason, compliance is not a reason in itself, is a statement of the grounds of lack of results. Appreciate the convenience of the compliance audit, the minimum degree of accuracy is not stated accuracy. Besides, the accuracy of this cohesion is not the equivalent. Compliance with the correctness of the integrity of the compliance difference between the actual accuracy of the expectations gap is expressed as a space. In this sense, compliance with accounting standards, statements of management's declaration on the management of the accuracy of the correct statement is a metaphor. Objective of this study, although accounting concepts, principles and standards generally accepted, for reasons different updates subjective cultural appropriateness of the theoretical justifications were sought. Accordingly, the reason for the low quality of supervision discretion, the absence of effective legal systems, to not make transactions over the accuracy, compliance is made over. Because the legal system in underdeveloped countries, accuracy and legality of the maximum size of the control of the accuracy of recognition is the maximum size eligibility standards. Yet, Standards and / or legality is not the maximum size of accurate. Unlike measure is the minimum of accuracy 46

47 Keywords: Accounting, auditing, metaphor, Compliance, Integrity, Institutional, Individual GİRİŞ Muhasebe beyanlarının denetlenmiş olmalarının getirdiği yüksek güvenilirlik aynı zamanda yanıltıcı olma riskini de azaltan bir husus olarak ortaya çıkmaktadır. Oysa batan büyük şirketler incelendiğinde hepsinin Kamuhasebe beyanlarının denetimden geçtiği ve olumlu görüşlerle dolu denetim raporlarına sahip olduğu görülebilecektir. Hâlbuki gerçeğin/maddiliğin böyle olmadığı muhasebesel beyanların hata, hile ve deyim yerindeyse uygun kılıfa uydurma gibi yanıltıcı bilgilerle dolu olduğu, olması gerekene aykırı olursanmazlıklar ortaya çıktıktan sonra anlaşılmıştır. Nobel ödüllü Akerlof ve Romer de (1993) benzer bir tez ile yetersiz muhasebe sistemlerinin, gevşek yasal düzenlemelerin, düşük cezaların kar sağlamak için iflasa bile neden olacağını ileri sürmektedirler(can, 2010:5-6). Denetimden bahsedilince hep denetimin ister resmi kurum, isterse resmi kurum denetiminde bir kamu görevi olduğuna sıkça vurgu yapılmaktadır. Olması gerekene karşı kamusal, kurumsal ve muhasebesel olursanmazlıklardan (corruption) bahsedilince de hep denetimsel zafiyetler ortaya koyulmakta ve hatta bu olursamazlıklar yolsuzluk-usulsüzlüğe indirgenerek açıklanılmaya çalışılmaktadır. Oysa yolsuzluk-usulsüzlük olumsuz yapılanların analizine imkân vermekte, olumsuz yapılması gereken ancak yapılmayan olursamazlıkların açıklamasını dışlamaktadır. Gerçekte kamusal, muhasebesel ve denetimsel bozulmaların veya etkinsizliğin birçoğunu niteliksel yapılması gereken ancak yapılmayan işlemler oluşturmaktadır. Ancak ortada bir yapılmış bir işlem tespitinin olmaması, doğruluğun azami şartının yasaya uygunluk kabul edildiği kurumsallaşmamış ülkelerde kamusal ve kurumsal bozulmanın temel nedenlerinden biri olup, sorunlu bir karar alanıdır. Gerek kamusal, gerek kurumsal ve gerekse muhasebesel olursamazlıkların birçoğu kurumsal düzeyde yapılmakta, üstelik yapılan uygulamaların gerekçelendirilmeleri de kurumsal prosedürlere uygun olduğuyla veya uygu- 47

48 lamanın herkes için aynı düzeyde yapıldığıyla bile gerekçelendirilebilmektedir. Bu durum kurumsal düzeyde olması gerekene aykırı yasal ve kamusal olursamazlıklar gerçekleştirilemez mi? Sorusunu sorgulatmaktadır. Gerçekte kurumda genellikle bireysel hırsızlık, zimmet ve başka bir tarafa bırakılırsa, yapılan işlemler en az birkaç imzadan geçmekte ve bunlarında sürekli kontrolleri yapılmaktadır. Bunlara rağmen birçok prosedürsel denetimden geçmiş ve olumlu görüş verilmiş şirketlerin kısa süre sonra değişik sebeplerle sürdürülebilirlikleri sonlandırılmaktadır. Bu durumun en önemli tehlikesi ise, kamusal ve kurumsal sürdürülebilirliğin sağlanmasında kamusal inancı yıkıcı olabilecek boyut da sarsabilmesidir. Bunun yanında esası olmayan prosedürsel denetimler bir silah olarak kullanılamaz mı? Kurumsallığı olmayan kişimsel yönetimlerin sürdürülebilirliğinin nedenlerinden biride kişimsel denetim olgusundan destek görmesidir. Sorunun çözümünde tutarlı ve güvenilir tespitler yapılabilmesi kurumsallık bilgisini analize elverişli duruma getirmektedir. Buna göre kurumsal denetimin içinde hem kurumsal denetimi ve hem de olması gerekene aykırı kurumsal olursamazlıkların anlatılması anlam bulanıklığı yarattığı gibi, kurumsallıktan beklenen kamusal faydanın yok edebilmektedir. Örneğin İstanbul Menkul Kıymetler Borsası dışında (İMKB) kayıt içi ve dışı finansal kurumsaklılığın ve hatta kayda kapalı kurumsaklılığın hakim olduğu Türkiye de birçok kurum kurumsal yönetime sahip olmayıp, kişimsel yönetime sahiptir. I.KAMUSAL DENETİM Devlet ve kamu kavramları yazılı, görsel ve halk arasında sıklıkla birbirinin yerine bilerek ya da bilmeden kullanılabilmektedir. Oysa ikisi birbirinden farklı olup, devlet kavramı yurtiçinde kullanımında bir sistemin ifadesi olup, bu sistemde hem kendini düzenleyen ve hem de kamusal yaşamı düzenleyen mevzuatın ifadesidir. Kamu ise, bu sistemdeki insanları oluşturmaktadır. Devlet sivil, resmi, askeri, özel ve özerk kamu kuruluşlarının devlet otorite ve/veya kamusal yetkisinin paylaşılmasından oluşur. Anayasal ve kurumsal yapılanmada devlet bir güç olup, bu gücün kurumlar arasında önceden belir- 48

49 lenmiş esaslara veya anayasaya göre, kurumsal ve anayasal olarak paylaşılması esasına dayanır. Kavram olarak muhasebe insanın kendisinden ayrı varlıkların sebebini ve bu sebeplerin gerekçelendirilmesidir. Muhasebe bilimi ise, muhasebecinin kendi varlığından ayrı maddi gerçekliklerin soyutlanıp maddeleştirilerek maddileştirilmesi üzerine kurulu bir disiplindir. Muhasebesel olayın maddileştirilmesi önceden üzerinde mutabakat sağlanan muhasebe genel kabulleri üzerine olup, muhasebe belgi (meta information) üreticisi ile muhasebe belgi kullanıcıları arasında ortak iletişim dili muhasebe kavramlarıdır. Devlet ve kamunun muhasebe ve denetimle ilişkisi her ikisinin de genel kabul gören değer ilkelerinin varlığıdır. Bu değerler ise sadece ulusal düzeyde değil uluslar arası düzeyde de ağırlıklı olarak genel kabul görmektedir. Ancak bu bağlar ve bunun kavram, ilkeleri kanunlara aktarımında farklılaşarak kanunları statik bir yapıyı oluşturup, kendi kendine harekete geçen ve karar veren sistemler de değillerdir. Bu kamu gücünü harekete geçiren uygula(ma)maya dönüştüren ise kamusal yetki gücüdür. Diğer bir ifadeyle yasa yaşam olup, yaşatmak için vardır. Yoksa yasanın amacı yok etmek olmayıp, yaşamın olmadığı yerde yasada olmaz. Yaşamı nitelikli kılan yasa iradesinin niteliğindeki yüksekliktir. 1.1.Takdir Yetkisi Denetçi muhasebe belgi kullanıcılarından biri olup, kurum dışındaki diğer kullanıcılardan farklı kılan, uzmanlığa dayalı olarak diğer muhasebesel bilgi kullanıcılarının kullanamadıkları denetim yetkisini ve dolayısıyla takdir yetkisini onlar adına kullanmaktadır. Gerek kamuhasebe beyanlarında (Financial statments) ve gerekse denetim beyan raporlarında iyi niyet esastır. Muhasebeyi hala teknik bir anlayış gibi gören, muhasebeciyi ise yönetim direktifine tabi olması gereken muhasebeye aykırı muhasebesel olursanmazlıkları uydurtturulmasında bir çalışan olarak gören anlayışın resmi veya özel kamu kurumunda da olsa, kurumsal muhasebe uyguladığını iddiasında bulunulan şirketlerin kurumsallaşmışlığından bahsedilemez. Denetim sadece beyanların 49

50 kayıtlarla ve belgelerle uygunluğunu değil, bunun yanında gerçekliğinin ve yerindeliğinin yerinden denemelerle denetimdir. Bunların gerçekleştirilmesinde ilkeler arası ve kurallar arası ilişkilerle gerçekliğin gerekçesine ulaşmada tümlemeler ve nihayet bütünlemeler yapılır. Bu tümlemeler ve bütünlemelerin her aşamasında takdir yetkisi kullanılır. Medeni Kanun un 4 maddesine göre, Kanunun takdir yetkisi tanıdığı veya durumun gereklerini ya da haklı sebepleri göz önünde tutmayı emrettiği konularda hâkim, hukuka ve hakkaniyete göre karar verir ( Görünürde sadece hâkime tanınan yetki, gerçekte bütün kamu görevlileri için geçerli bir yetkidir. Bunun temel nedenleri; Resmi, sivil, askeri, özel ve özerk her bir kamu görevlilerinin devlet otorite ve yetkisini paylaşmaları, Devlet yetkisinin kullanılmasından ya da gerektiği gibi kullanılmamasından kaynaklanan, sosyal, hukuki ve cezai sorumluluklarının bulunması, Medeni Kanunun 2. maddesindeki herkesin dürüstlük kuralına uyma zorunluluğu, Medeni kanunun 3. maddesindeki herkesin pozitif iyi niyet kuralına sahip olması, kanunun kötü niyeti korumayacağının kesinliği, Medeni kanunun 6. Maddesindeki pozitif iyi niyeti ve kötü niyetin ispat yükümlülüğü, Dürüstlüğün ifadesi doğruluk ve tamlık olup, dürüstlüğün sağlanıp sağlanmadığı pozitif iyi niyete bağlıdır. Gerek kamusal gerek kurumsal ve gerekse muhasebesel alanda iyi niyet ya da kötü niyet çatışmaları sıkça yaşanmakta, hırsızlık yapan biri yaptığı hırsızlığın gerekçesini iyi niyetle gerekçelendirebilmekte veya bunun tersi olarak kamusal görevini doğru yapan bir kamu görevlisi kötü niyetle de suçlanabilmektedir. Nedir bu iyi niyet? diye sorduğumuzda öncelikle iyinin ve kötünün ne olduğunu ortaya koymamız gerekir. Kamusal yetkiye dayalı iş ve işlemlerde sizin iyiniz bizim iyimizden farklı olabilir veya bölgesel iyi bir başka bölgesel iyiden farklı olabilir. Tek başına bizim iyimizin sizin iyinizden ya da bir başka bölgenin iyisinden farklı olmaları bunların kötü olduğunu mu gösterir? Bunlardan hangisinin iyi ya da kötü olduğunun tespiti için genel geçerliliği, sürekliliği, tutarlılığı ve hatta kamu- 50

51 sal genel kabul görüp-görmeyeceğini göre sonuç çıkaracaktır. Diğer bir ifadeyle bireysel ya da grupsal iyi kamusal çıkarı eşlememektedir. Birçok bilimsel yazıtta niyet meta anlam bilgisinden yoksun, öznel soyutlukların ifadesi olarak kullanılmaktadır. Oysa bu yazıtlarda niyet adı altında anlatılanlar gerçekte alt niyetin ifadesi olup, niyet maddidir. Alt niyet maddilik boyutu gerçekleşmemiş veya dışsallaşmamış henüz içsel olan niyetin ifadesidir. İyi yi niyetle tümlemede kullanılan niyet 1 amaç ve amacın gerekçesidir. Niyet amacın gerekçesi olduğu içindir ki muhasebesel raporlarda ve hukuksal karar açıklamalarında maddi gerekçeler yazılmasını gerektirmektedir. Eğer kamuya sunulan kamuhasebe beyanlarının ve hukuksal kararların gerekçeleri yoksa bunlar, gerçekte kamusal yetkisinin etkin ve tam kullanılmamasının maddi delilleridir. Niyetin ve bunun gerekçesinin maddiliği gerçeği, kullanılmayan gerekçesiz kararlarla kötü sonuçlar yaratılması kötü niyetin ifadesi değimlidir? Veya kararların gerekçeli olacağı bilgisine rağmen gerekçesiz kararlarla kamusal ya da yargısal kötü sonuç yaratmak kötü niyetin ifadesi değimlidir? Veya bunların karşına gerekçeden yoksun öznel ben öyle uygun gördüm anlayışı uygun niyet kavramını ortaya çıkarmakta değimlidir? Bu durum ispattan yoksun uygun niyet te dürüstlüğün ve doğruluğun gerekçesi olmadığını ortaya çıkarmaktadır. Gerçekte hukuksuzlukların birçoğu uygun niyetle yapılmaktadır. Medeni kanunun 3 maddesinde iyi niyet, Kanunun iyi niyete hukuki bir sonuç bağladığı durumlarda, asıl olan iyi niyetin varlığıdır. Ancak durumun gereklerine göre kendisinden beklenen özeni göstermeyen kimse iyiniyet iddiasında bulunamaz ( Uygun niyeti iyi niyet gösterme çabaları subjektif olup, objektif iyi niyetin ispatında yetersizdir. Pozitif iyi niyetin ortaya konması ispatına gerektirir. Pozitif iyi niyet ya da kötü niyetin ispat gerekçesi ise, kişinin kendisinden beklenen veya beklenmeyenin gerçekleştirilip gerçekleştirilmediğidir. Yine Medeni Kanunun 6. Maddesine 1 Türkçede niyet kavramının meta etik anlam bilgisi, kavramın esas felsefesini vermektedir. Buna göre Niyet; Niyet; ni kastı, iye ise sahipliğin (Türkiye) ifadesi olup, iyet bir şeye aitliktir. Niye? Hangi amaca ait, niçin?; amacın gerekçesi için; çünkü; amacın gerekçesi. Buradan biçim ise şekliliğin ifadesi olarak ortaya çıkmaktadır. Kas>t kasmaktan kas kasıt; nedene bağlı gerçekleşmiş sonuçtur. 51

52 göre Kanunda aksine bir hüküm bulunmadıkça, taraflardan her biri, hakkını dayandırdığı olguların varlığını ispatla yükümlüdür ( Mesnetsiz Bağlı-Bağsız Yetki Bilimsel ve hukuksal yazıtlarda takdir yetkisi bağlı ve bağsız yetki olarak ayrılmaya çalışılsa da, bu ayrımı kendisine nesnel ve rasyonel taban bulmada yetersiz, genel geçerliliği ve tutarlılığı bulunmamaktadır. Takdir yetkisinin kullanılmasında kanun maddesinin olmaması durumunda (bağsız) varlığı, olması durumunda (bağlı) varlığı geçerli bir iddia değildir. Çünkü Kanun maddeleri olsa bile, bunlar arasından bağlantısız seçimler yapılması, ya da ihmal edilmemesi gereken bazı maddelerin pas geçilmesi yoluyla takdir taksirlilikler ve mesleki yetkinin kusurlu kullanılmasından kaynaklanan yetki yetsirlilikleri ortaya çıkarmaktadır. Takdir yetkisinin kullanılmasında dürüstlük, doğruluk ve pozitif iyi niyeti takdir yetkisinin esasına oturtmaktadır. Medeni kanunun 2. Maddesine göre herkes haklarını kullanırken ve borçlarını yerine getirirken dürüstlük kuralına uymak zorundadır. Bir hakkın açıkça kötüye kullanılmasını hiçbir hukuk sistemi korumaz ( Uygunluk Yetkisi Mi? Tamlık Yetkisi mi? Günümüz devletlerinin birçoğu demokratik devlet sistemine sahip olsalar bile, sosyallik düzeyinin yükseklik ya da düşüklüğüne göre uygulama sonuçları da farklılık gösterebilmektedir. Üstelik sosyallik ölçümleri uygunluk üzerine kurulu bir ölçümse, bu sosyallik uluslar arası resmilik bile kazanabilecektir. Ancak anayasal ve evrensel değerlerin geçerli olduğu disiplinler ve sistemlerde anayasal bütünlükler kişimsel uygunlukları ret edecektir. Bu durum sosyal sorumluluğun ve sosyal cevap verilebilirliğin geçerli olduğu bir sosyal muhasebe devletinde muhasebe uygun sosyal ölçümler üzerine kurulu bir sistem mi? Yoksa doğru sosyal ölçümler üzerine kurulu bir sistem mi yapmaktadır. Bu gerçeklikler içerisinde uygunluk nedir? Sorusunun cevabı ise, nere- 52

53 deyse sonucu ve gerekçesi belirli olmayan, göreceli cevapları içermektedir. Buna göre esastan yoksun bize göre sonuçsal uygun olan, size göre uygun olmayabilir. Bunun yanında bir ülke şartlarına uygun olan, diğer ülkelerin şartlarına uygun olmayabilir. Bununla birlikte doğruluk ve tamlık olmaksızın uygunluk, tutarsızlığın ve test edilemezliğin öznel ifadesi olarak kalacaktır. Doğruluk ve tamlık olmaksızın uygunluk muhasebenin kurumsallaşmasında ve iletişimin önünde, ortak algıyı engelleyici kuvvetli bir bariyer olarak bulunmaktadır. Muhasebesel, denetimsel ve hatta hukuksal yazıtlarda uygunluk üzerinde genel görüş birliği olmamasına karşın sıklıkla kullanılmaktadır. Oysa uygun denetim ile tam denetimin eşdeğerliliği bulunmamaktadır. İlkinde öznel yargıların ve seçilmiş bilgilerin hâkimiyeti varken, ikincisinde nesnel ve rasyonel yargılar ve bilginin bütünlüğü bulunmaktadır. 1.2.Kurumsal - Kişimsel Denetim Çatışması Denetim sonuçları olan maddi denetim beyanları ile kurumsal sürdürülebilirlik veya sürdürülemezlik, geri besleme değerlerinin yüksekliği veya düşüklüğü arasındaki tutarlılık /tutarsızlılıklar seviyesindeki yükseklikler /düşüklükler yapılan denetimin kurumsal denetim olduğu maddi verisini vermektedir. Kurumsal denetim sadece kuruma ait olan veya olmayan, yapılan veya yapılmayanın denetim olmayıp, kurumsal etkinlik-etkinsizlik, yeterlilik ve yetersizliklerin bilgisine ulaşma sürecidir. Kurumsal denetimin bu gerçeklikleri ve bu gerçekliklere rağmen yapılmamışlıklar veya olmamışlıklar ve bunun yanında sadece yönetimin beyan ettikleri ile bu beyanların kayıtlarının uyumunun denetimi, kurumsal denetimin karşısına kişimsel denetimi çıkarmaktadır. Çünkü yapılan denetimler kurumsal muhasebe denetimi olmayıp, yönetim kişiliğinin beyanlarının uygunluk denetimidir. Her şeyden önce kurumsal muhasebe ve bunun uygulamalarını ortaya çıkaran sebeplerden biri, denetimin genel kabul muhasebe kavram, ilke ve standartlarla bütünlüğü, diğer nedeni ise kişimsel muhasebe uygulamalarında ve denetiminde tecrübelenen kötü olursanmazlıklardır. 53

54 1.2.1.Kurumsal Denetim Demokratik ülkelerde finansal sistemde esas olan beyandır. Bu beyanların şekliliği, bir beyanın bir gerçekliğin yerindeliğiyle bütünlüğü iken, bütünlüğün esası dürüstlük ve pozitif iyi niyete bağlı olmasını ifade etmektedir. Beyanlarda kötü niyet ve eksik bildirimi hukuk sistemi korumamaktadır. Muhasebesel beyanlarda esasla şeklin birlikte bütünlüğünün gerçekleşmesi durumunda, tabiyatıyla muhasebesel, finansal, kurumsal, kamusal şeffaflık sağlanacaktır. Şeffaflık muhasebe kavramlarından tam açıklama kavramının bir sonucu olup, devletin sosyallik düzeyi ile bağlantılıdır. Hukukta olduğu gibi muhasebenin temel kavramları, ilkeleri ve bunların standartları sosyallikten ve medenilikten gelmektedir. Sosyal, iletişimde genel kabul görmüş kavram ilke ve standartları ifade etmektedir. Sosyal kavram ilke ve standartların genel kabul görmesi, bunlara güvenilirlik kazandırarak sürdürülebilirliğini sağlamakta ve medenileştirmektedir. Çünkü medeniyet, gerek ulusal kamu ve gerekse uluslar arası kamu ile ölçüm eşitliği üzerinde bir standartlaşmadır. Kültür ise ülkeler arası göreceli uygunluk farklılıkları üzerine işleyen bir yapıdır. Medeniyet kültürden beslenmekle birlikte medeniyet ve kültür kavramları birbirine eşdeğer olmayan kavramlardır. Çünkü medeniyetin ileri düzeyde değerler sistemi ve bunların ilke ve standardı varken, kültürde bu standartlar çoğunlukla bulunmamaktadır. Bunun temel nedeni kültürün binlerce parça alt kültürlerden oluşmasından dolayı tek bir kültürün bulunmamasıdır. Muhasebesel ispatlanabilirliğin sağlanması hakkında bilinirliğin belirliliği ile ilişkili olup, Muhasebesel bilinirliği sağlayan Bilânço ve gelir- gider raporlarıdır. Ünsal (2010) Maliye Bakanlığınca hazırlanan ve yürürlüğe konulan Tekdüzen muhasebe sisteminde kullanılan Finansal Tablolar Kamu maliyesinin bilgi ihtiyacının karşılanmasına dönük olup, İstanbul Menkul Kıymetler Borsası (İMKB) na ait şirket istisnaları dışında, kamunun bilgi ihtiyacını karşılamaktan uzaktır. Bu durum muhasebe teorik bilgisi ile pratik bilgisi arasında algılama ve anlamlandırma çatışmalarına da yol açmaktadır. Bu nedenle muhasebe teorik bilgisi ile bütünlüğü sağlamak ve kamuyla bağ- 54

55 lantısını kurmak için Kamu-Muhasebe kavramlarının ortak mu yani insan paydasında birleştirerek finansal Tablolar kavramı yerine Kamuhasebe Beyanları (Ünsal, 2010a: 51) kavramı kullanılmıştır. Kamuhasebe beyanları kamuya sunulan bilginin artık kamuya ait olmasından ve bilinirliğinin somutlaşması gerçeğinden hareketle kurumlaşır. Diğer bir ifadeyle muhasebesel işlem sonuçlarının gerekçesinin maddi beyanıdır. Buna göre İMKB ye tabi şirketler kamuya kamuhasebe beyanı sunmakta, bunun dışındaki şirketler kamuya kamuhasebe beyanı vermeyerek, sadece resmi kamu maliyesine finansal tablo sunmaktadırlar. Diğer bir ifadeyle diğer özel, özerk, askeri ve sivil kamu kurumlarına bu kamuhasebe beyanlarında bulunulmamaktadır Kişimsel Denetim Eğer bir ekonomide veya kurumda uygulamalar açık bir şekilde uygulanmayıp, zımni bir şekilde uygulanıyor ve kişimsel niteliklere göre kurumsaklı kararlar alınıyorsa, bu tür uygulamaların adı nedir? Diğer bir ifadeyle olağanüstü bir durum olmaksızın, kurumsal ya da kamusal yönetim değişikliği ile yeni yöneticinin şahsında kurumsal veya kamusal algılamalar ve yargılamalar değişiyorsa, bu kurumsal olmayan kişimsel yönetime işaret eder. Kurumsallık, kurumların çevreyle iletişimlerinde iletişim aracı olarak, bilginin paylaşımına verilen olumlu değer ile başlar. İç ve dış hissedarlarla bilginin ve kurumsal değerlerin paylaşımı düzeyinde iletişime girmeyen, kamuyla paylaşması gereken bilgiyi paylaşmayıp saklayan kurumsaklı kılan firmaların kurumsallığından da bahsedilemez. Bu anlamda kurumsallaşma ve kişimselleşme birbirini etkileyen ve birbiriyle ters orantılı işleyen sistemlerdir. Kurumsallaşma düzeyinin arttığını, kurumsaklaşma düzeyinin düşmesinde kendisini gösterecektir(ünsal, 2010a: 72-73). Kurumsaklılık düzeyi yüksek kurumlarda denetim uygulamaları da yönetim kontrollerinin kontrollerinin kontrolü şekline dönüşmektedir. Bu anlamda kontrolün kontrolü bir denetim olmayıp, yönetimin beyan etmediklerini içermeyen, yönetimin beyanlarının kontrolüne dönüşecektir. Kişimsel kurumların gerçekliğine rağmen kurumsallık denetimleri ve kamusal sistemle bütünleştirilmesi biçimsel uygunluk üzerinden sağlanmakta; 55

56 Esastan yoksun ülke şartlarına uygunluk gerekçe gösterilerek biçimsel düzenlemeler yapılagelebilmekte, Uluslar arası kurumsal ve kamusal bütünleşmenin bilimsel denetiminde, uygunluk ölçütü kıstas aracı olarak kullanılarak bazı bilimsel çalışmalar yapılagelebilmekte, Denetim takdirlerinde yönetim beyanlarının muhasebe ilke ve standartlarına uygunluk denetimi yapılagelebilmekte. Uygunluk denetimleri sonucunda, bazı kurumlar aklanarak güvenilirliksiz güvenlikleri tescil edilegelebilmekte, Uygunluk denetimleri sonucunda bazı kurumlar cezalandırılılabilmektedir. Şekil 1 Kurumsal / Kişimsel Bazlı Denetim Yaklaşımı Kaynak: Ünsal dan (2010a) Uyarlanmıştır Kurumsal yönetiminde esas olan şeffaflık, kamusal değerlere bağlılık, kurumsal sürdürülebilirlik, kurumsal değerlere karşı sorumluluktur. Kurumsal sürdürülebilirliğin yönetim, kontrol ve denetiminde birçok kurum- 56

57 da meslek, değerlere ve kurumsal değerlere karşı sorumluluk hâkimken, kurumsal değerlerin resmileştirilmediği kurumlarda ise, yönetici değerlerine ve eğilimlerine karşı sorumluluk karşılık görmektedir. Gizlilik, açıklığın olmadığı, aynı kişiler arasında değişik kurullarda veya komisyonlarda gerçekte merkezi yetkinin hakim olduğu kurumlarda nasıl bir etkin denetimin yapılacağı problem alanı olmakla birlikte, kurumsal etkinliğin veya etkinsizliğin gerçek bilinirlik düzeyinin ortaya çıkarılmasına engel teşkil etmektedir. II. SOSYAL/ ASOSYAL MUHASEBE YARGISI Yargı, neden sonuçlar arasında bağ kurmanın ifadesi olup, kurumsal bir ekonomide ve bunun kurumlarında ki neden sonuç ilişkileri ile kurumsallaşmasını tamamlamamış kişimsel bir ekonomide neden sonuç ilişkileri aynı olmayacağı açıktır. Yargı ile çok yakından ilişkili diğer bir kavram irade kavramıdır. Mesleki iradenin serbestçe kullanımı önünde engelleyici bariyerlerin olup olmaması, iradenin doğru kullanımı üzerindeki baskıyı ortaya çıkaracağı gibi, iradenin serbestçe kullanımını destekleyici mekanizmaların bulunması da mesleki iradenin serbestçe ortaya çıkmasını sağlayacaktır. Nitekim kurumsal veya kurumsallaşmamış bir ekonomide, kurumsal veya kişimsel destek farklılığından dolayı mesleki irade özerkliğinin gerçekleştirilme gerekçeleri ile bunun sonuçları da farklı olacaktır Klasik muhasebe tanımlamaları, işletme süreçlerindeki finansal olaylara ilişkin bilginin toplanıp, sınıflandırılarak, kaydedilmesini ve işletme içinde yönetime nitelikleri değişik raporlar olarak sunulmasını, işletme dışındaki kamuya ise, finansal tablolar adı altında firmanın faaliyet sonuçlarının ve son duruma ilişkin mali bildirimde bulunmasını ifade etmektedir. Bu tanımlama gerçekte muhasebe tanımlaması olmayıp, kurumsal muhasebe tanımlamasıdır. Bu anlamda ülkelerin muhasebe tecrübelenmeleri bu tanımla bir bütünlük sağlamaktamıdır? Birçok ülkede muhasebe tecrübelendirmeleri çoğunlukla muhasebeyi defter tutan anlayıştan, kurumsal anlayışa geçtiğini söyleyebilmek abartılı iddia olacaktır. Bu gerçeklikler göstermektedir ki muhasebe tanımlamaları genel kabul görmesine karşın, ekonominin kurumsallığı ve şir- 57

58 ketin kurumsallığı ve sosyalliğiyle son derece bağlantılıdır. Muhasebe süreçlerine hâkim olmaksızın, yapılan muhasebe uygulamaları geleneksel muhasebede sosyal muhasebe ile örtüşmeyip, bunlar sosyal mecazdır. Denetim bir ölçümün ifadesi olmasına karşın, denetim sonuçlarının açıklaması olan Kamuhasabe beyanları da bazı ülkelerde ve kurumlarda geri besleme değeri oldukça yüksek, bazılarında ise neredeyse geri besleme değeri bulunmamaktadır. Nitelikli bir denetim çalışması işlevsel sonuç yaratacağı gibi, niteliksiz denetimde işlevsiz sonuçları beraberinde getirir. Nitelikli bir denetime rağmen, işlevsiz sonuçların ortaya çıkması istisnalar hariç pek olası değildir. Her şeyden önce denetim olayların bilgisi hakkındaki bilinirliğin belirlenmesidir. Belirlenen bilinirliklerin yüksekliği denetim risk alanını düşüreceği gibi, hakkında bilinenin güvenilirliğini de artıracaktır. Tabiatıyla finansal olayların bütünlüğü hakkında bilinirlik belirliliğinin düşük olması denetim riskini artıracağı gibi, güvenilirliği de düşürecektir. Bu durum risk arttıkça karlılık artar teori bilgisi, aynı zamanda karlılıkla güvenilirlik arasında ters orantılı bir ilişkiyi ortaya çıkarmaktadır. Buna göre, güvenilirlik arttıkça karlılık da düşecektir Denetim Yargı Farklılıkları Sosyal ölçüm sistemleri üzerine kurulu muhasebenin kavramları ve ilkeleri de yine binlerce yıllık insanlığın ortak birikimidir. Ancak bunların pratiğe geçirilmesinde, uygunluk ölçütü gerekçesiyle ülkeden ülkeye, kurumdan kuruma değişen muhasebe uygulamalarının da farklılaşmasına yol açmaktadır. Oysa muhasebe ve denetim kavramları arasında ortak ölçü aracı uygunluk ölçütü olmayıp, tam açıklama kavramıdır. Uygunluk kavramı ise, tam açıklama kavramını reddetmektedir. Çünkü tamlık uygunluğu kapsamakla birlikte, uygunluk tamlığı kapsamamaktadır. Diğer bir ifadeyle uygunluk asgariliğin tutarlılığı olup, kıyaslanabilirliği, test edilebilirliği bulunmayan yetkisel öznel kabul edilirlik eşiğidir. Doğruluk olmadan uygunluk içinde bulunduğu ekonomik sosyal, ekonomik, politik sistemden bağımsız olmayıp, içinde bulunduğu sistemle uyumun ifadesidir. Bunun yanında ekonomik, poli- 58

59 tik ve sosyal sistemin doğruluğu veya tamlığı konusunda bir açıklama vermemekte, olması gereken muhasebeye aykırı muhasebe olursamazlıklarını (yolsuzluk-usulsüzlük) açığa çıkarmada yetersiz kalmaktadır. Buradaki uyum esnekliğin esnekliklerle bütünleşmesinin ifadesidir Mecazi Uygunluk Yargısı Muhasebe kavramları ve bunun ilkeleri muhasebenin sosyal iletişim dilini oluşturmaktadır. Muhasebe denetimi de tabiatıyla muhasebe kavramları ve bunun ilkeleri üzerinden sosyal iletişimin tam ve doğru kurulup kurulmadığı üzerinedir. Diğer bir ifadeyle muhasebeyle denetimin ortak dili muhasebe kavramları olup, muhasebe denetime tamlık iddiasında bulunmakta, denetimin amacında da tamlığın sınanması bulunmaktadır. Muhasebe kavramlarından tamlık (tam açıklama) kavramının varlığına, uygunluk kavramının yokluğuna rağmen, denetim faaliyeti olan tamlık kavramı ikinci, üçüncü plana atılarak, olmayan uygunluk kavramı test edilmektedir. Bu gerçeklik yapılan faaliyeti bir denetim faaliyetinden de çıkararak, kontrolün kontrolüne dönüştürmektedir. Diğer bir ifadeyle uygunluk kavramı üzerinden dolaylı olarak doğruluk ifade edilmektedir. Uygunluk denetimiyle doğruluk denetiminin aynı olmaması gerçekliği uygunluğu mecazi kılmaktadır. Kontrolün kontrolü ise, adı ne olursa olsun bir denetimin ifadesi olamaz. Çünkü tamlık denetimi olmayıp, önceki uygunlukların uygunluğu olup, bu uygunlukların dışındaki gerçekliklerin denetimini içermeyip dışlamaktadır. Uygunluk kavramı uluslar arası diller arasında tutarlılığı olmayan ve kıyaslanabilirliliğe imkân sağlamayan, kültürel ve kişimsel farklılıkları esasına dayalı öznellik düzeyi yüksek bir kavramdır. Bu kavram neredeyse bütün dillerde göreceli uygunluk olarak kullanılmaktadır. Göreceli uygunlukların çoğul toplamı ise, kontroldür. Oysa kontrol ve denetimin aynı eş değerliliğe sahip olmadıkları da bir gerçekliktir. Çünkü kontrol bir iş veya işlem(ler) yapılırken yürütülen faaliyet olurken, denetim faaliyeti bu iş ve/veya işlemlerden çok sonra yapılan faaliyeti ifade etmektedir. Doğruluk; tamlık, sağlamlık, güvenilirlik, tutarlılık anlamında neredeyse bütün dillerde aynı anlamı 59

60 içermektedir. Bu durum uluslar arası iletişimde aynı anlam düzeyine sahip doğruluk (integrity) kavramı dururken, bunun yerine uygunluk compliance kavramının tercih edilmesi görecelilik farklılıklarını ve hatta uluslar arası iletişimde iletişim çatışmalarını da beraberinde getirmektedir. Muhasebede iletişimindeki yukarıdaki gerçekliklerin genel kabulu gerçekte, Muhasebe Literatüründeki beklenti boşluğu olarak da ifade edilen boşluğun, sosyal muhasebe iletişim boşluğu olduğunu ortaya çıkarmaktadır. Çünkü bilgi kullanıcıları ile bilgi üreticileri arasında muhasebenin iletişim dili muhasebe kavramları olduğu gibi, iletişimsizlik dili ise muhasebe standartlarına göre uygunluk dilidir. Sağlıklı ve doğru bir iletişimi sağlayan, kullanılan dilin sade ve yalın olması yanında, kullanılan kavramlardan herkesin aynı şeyi anlama düzeyine sahip olmasıdır. Bu anlamda muhasebe bilgi kullanıcıları muhasebe standartlarını bilmek zorunda mıdır? Eğer bilmek zorundaysa bu durumda muhasebe bir meslek ya da bilim dalımıdır? Muhasebenin yüksek düzeyde teknik bilgi ve muhasebe felsefesine sahip olması gerçekliği muhasebeyi bir bilim dalı ve meslek yapmaktadır. Bu gerçekliklerin genel kabülü muhasebe bilgi kullanıcısının hepsinin muhasebe standartlarını bilmesine gerek olmadığını ve muhasebe kavramlarını bilmesinin yeterli olduğunu ortaya çıkarmaktadır Doğruluk Denetim Yargısı Doğruluk, hilesizlik, kusursuzluk, şüphesizlik, tutarlılık, güvenilirlik, sağlamlık ve ispatın ifadesidir. Doğruluğun ihtiva ettiği bu kavramların ölçülmesinde kullanılan kavram ise önemlilik kavramıdır. Gerçekte muhasebe doğrulukları önemlilik kavramı ile sağlanmakta olup, muhasebe hile ve yolsuzlukları da önemsizlilik üzerinden yürütülmektedir. Önemlilik karar sürecinde önemsiz görülebilecek veya yanlış beyan edilen bir kalemin veya beyanın kamuhasebe beyanlara güvenen ve inanan karar vericilerin kararlarının yönünü değiştirebilecek önem maddiliğidir. Denetimde tamlık iki aşamada ele alınabilir. Birinci aşamada denetçinin yapacağı denetimin kapsamı belirleyen bilginin türü ile ilgilidir. Diğer bir ifa- 60

61 deyle finansal, muhasebesel ve hukuksal olaylar hakkında yorumlar, eleştiriler, raporlar vs ile ilgilidir. Bu aşamada hangi bilgi kaynaklarının bu ihtiyacı başarıyla karşılayacağını ya da ne kadarının bilgi kaynağının kapsamı ile ilgilidir. Bu aşamaya geçilebilmesi için, birinci aşamadan sonra kaynağın beklentileri (Kamusal beklentiler) ve ihtiyacı karşılayıp karşılayamayacağına karar verilebilir. Kaynak üzerinde kapsamla ilgili açıklamaların olması değerlendirmede yardımcı olması açısından önemlidir. Denetçi herhangi bir sonuca varmadan elindeki bilginin tam olduğundan emin olmalıdırlar. Genelde hiç bir bilgi kaynağı tek başına konunun tamamını kapsayamaz. Bu durum birden fazla kaynağa müracaat edilmesini gerektirmektedir(kurbanoğlu, 2002: 15). Şekil 2: Muhasebe Ve Denetimde Ortak Tamlık 61

62 Tanımlar, önemlilik yargısının çevreleyen koşulların ışığında hem nicel hem de nitel değerlendirmelerin yapılması gerekliliğini kabul eder. Önemli yapıdaki yanlışlıkların ve usulsüzlüklerin ortaya çıkartıldığının mantıklı bir güvencesini sağlayacak bir muhasebesel beyanların denetimini planlamak ve yürütmek denetçinin sorumluluğudur. Nicel önemlilik, ekonomik yapıdadır ve bir olgunun işletmenin finansal performansı üzerindeki etkisine dayanır. Nicel önemlilikte bir olgunun etkisi, temel ölçü olarak kullanılan bir kalemin belli bir yüzdesini veya tutarını aşınca olay yandırıcı belgi (meta misstatement) olarak açıklanır. Nitel önemlilik ise kolaylıkla belirlenebilen maddi ve maddi olmayan olgulardan meydana gelir. Önemliliğin tayin edilmesi tüm ilgili koşulların, nicel ve nitel konular kadar bunların etkileşimlerinin dikkatlice göz önüne alınmasını gerektirir. Önemlilik hakkındaki denetim standartları, önemliliğin ölçülmesi için yeterli resmi kılavuz sağlamamaktadır (Erdoğan, 2006: ). Bütünlük ile ilgili olarak kaynakta anlaşılması ve izah edilmesi zor eksiklikler olup olmadığı sorgulanmalıdır. Önemli gerçekleri özellikle kapsam dışı bırakan bir bilgi kaynağı aldatıcı olabilir ve kullanıcıları hatalı yönlendirebilir. Tartışmalı bir konu ele alınıyorsa, tüm bakış açılarının ele alınmış olması önemlidir. Sadece belli bir görüş açısı hakkında bilgi edinilmek istendiği durumlar dışında, tek bir görüşü savunan bilgi kaynağıyla yetinmek, hatalı yargılara ulaşmaya sebep olabilir. Eğer tartışmalı bir konu araştırılıyorsa, çok yönlü inceleme yapmak gerekir. Tamlık içeriği ve kapsam ölçütleri birbirlerinin parçası olarak düşünülebilir, içeriğin amaçla bütünlüğü önemlidir. Bunun için de amacın açıkça belirtilmiş ve anlaşılmış olması gereklidir. İçeriğin gerçekleri mi yoksa görüşleri mi yansıttığı çok büyük önem taşır. Görüşleri gerçek gibi yansıtmak yanıltıcıdır (Kurbanoğlu, 2002: 16). 2.2.Önemlilik Farklılıklarının Nedenleri Önemlilik hakkında denetim standartlarının önemliliğin ölçülebilmesi için yetersiz kalmasının temel nedeni, önemliliğin her bir olay unsurlarının birbirinden genellikle farklı olması ve önemliliği çevreleyen şartların muha- 62

63 sebesel olayın özünden ortaya çıkmasıdır. Bu muhasebe veya denetim özünün ortaya çıkarılmasında ise, yerinden denetim ve bunun yanında yerindelik denetimi denetim amacının gerçekleştirilmesinde olumlu veya olumsuz belirleyiciliği yüksektir. Yerindelik denetiminde kendisinden beklenen bir muhasebesel olayın ussal ve fiziksel olarak gerçekleştirilebilirliğinin genel kabul görüp görmeyeceği ve bunun tekrarlanabilirliğinin mümkün olup olmadığıdır. Bu durum bir örnekle maddileştirildiğinde, örneğin bir doktorun bir saatlik bir ameliyatta çift eldiven kullandığı beyan edilse dahi bu işlem yerinde değildir. Çünkü olayı çevreleyen şartlar içerisinde bunun gerçekleştirilebilmesi imkânsızdır. Ancak uygunluk denetiminde çift eldivenin faturası olması durumunda buna faturayla kullanım beyanı arasındaki tutarlılık uygunluk olup, yerinden denetimi ifade etmediği gibi (gidip görülmemiş) yerindelik denetimi de değildir. Diğer bir ifadeyle kendisini kamusal denetim yetkisi emanet edilen denetçinin, takdir yetkisini taksirli ve yetsirli olarak bozmasını ifade etmektedir. Taksirlilik maddi olayın kendisinden beklenen soyutlama ve soyutlamadaki bozukluğu, yetsirlilik ise denetçinin mesleki yeterliliğinden beklenen mantıklılığı gerçekleştirilmeyen bozukluğun ifadesidir. Bütünlüğün ortaya konulmasında, önemlilik kavramı takdir yetkisinin kullanımında belirleyiciliği yüksek bir kavramdır. Önemlilik kavramının kullanılmasında bütünlüğü sağlamlaştırıcı önemsizliklerin kullanılması ise takdir yetkisinin taksirliliğidir (kusurlu). Takdir yetkisinin taksirliliği de aşan biçimde sadece şekli sonuç değerlendirmeleri ise tam taksirliliktir. Takdir yetkisi önemlilik düzeyinden bağımsız bir yetki olmadığı gibi, takdirin doğru kullanımını harekete geçiren önem algısıdır. Niteliksel önem birçok sistem parçalarının karşılıklı ve karışıklılığı üzerine kurulu olup, bu nedenle yüksek düzeyde takdir algısının varlığını gerektirmektedir. Yüksek düzeyde takdir algısına sahip olunmaması takdir niteliğini de düşüreceği açıktır(ünsal, 2009a:187). 63

64 2.2.1.Biçimsel Önemlilik Nedenleri Ülkelerarası muhasebe ve denetim farklılıklarına ilişkin yapılan çalışmalar genellikle uygunluk kıyaslamaları şeklinde gerçekleştirilmektedir. Üstelik birçok bilimsel çalışmalarda bile uluslar arası farklılıklar uygunluk kıyaslamalarıyla yapılmaktadır. Bunlarda izlenen yöntemler genellikle; a) Uluslararası uygulamaları kıyaslamaya yönelik anketler, b) Ulusal uygulamaları benzerlik/farklılıklarına göre sınıflandırma, c) Örnek bir ülke grubu için belli faktörleri ele alıp, halka açık Şirketlerin uygulamalarını inceleme, d) Farklı birkaç ülkedeki Şirket hesaplarındaki uygulamaları ele alarak, kıyaslama yapabilmek için gerekli düzenlemelerin neler olduğunu tespit etmedir (Ağca, 2003:1-5). Uygunluğun öznel bir kavram olması, çıkar çatışmalarını ve tartışmalarını da beraberinde getirmektedir. Buna göre birine uygun olan diğerine uygun olmamakta, ancak bu uygunlukların gerekçelendirmelerinde ise, çoğunlukla yazılı gerekçe kullanılmaktan yani gerekçenin maddileştirilmesinde kaçınılmaktadır. Bunun temel nedenlerinden biri, maddi gerekçe sunulması durumunda, bu gerekçenin artık doğruluğun veya yanlışlığın ispatlanabilirliğinde hak sahibi lehine delil oluşturması ve bundan zarar gören tarafça zararın telafi edilme riskini oluşturmasıdır. Bunun yanında karar vericilerin bulunduğu bilişsel ahlaki seviyelerinin farklılığı kararlar üzerine etki edebilmektedir(ünsal, 2009: ). Ancak denetim takdirlerinde yüksek ahlaki seviye kararların nesnelliği ve rasyonelliğini artıran bir faktördür. Yüksek ahlaki seviyenin bir boyutu farkındalığa işaret etmekte, buna göre farkındalık ise, bir olayın sorunlu ya da sorunsuzluğu üzerine önem algısıdır. Gerçekte önemlilik sorunlu önem algısının başlaması ile birlikte, sorunun çözümü için derinlemesine ve genişlemesine bütün boyutlarının ortaya çıkarılmasını ifade etmektedir. Diğer bir ifadeyle sorun bir defa sorun olarak kabul edildiğinde çözümü de arkasından gelmektedir. Farkındasızlık ise, sorunu sorun olarak görmeyeceğinden önem algısı da düşük olacak ve sorun hiçbir şekilde ortaya çıkarılmayacağı gibi, çözümü de mümkün olamayacaktır. Burada sorunun önemsizlik algısı dbilgi kullanıcılarının kararlarının yönü- 64

65 nü değil, kamusal yaşamı değiştirerek yaşamın yönünü değiştirmektedir. Örneğin Öğrenci Seçme Yerleştirme Merkezindeki (ÖSYM) kopya olaylarına ilişkin iddiaların ilk patlak verdiğinde, ÖSYM Başkanı Ünal Yarımağan söylentiler mutsuz insanların feryadı ( olarak açıklamış ve önemsememiş, gelişen süreçte kopya boyutunun ne denli derin ve geniş olduğunun ortaya çıkması sonucunda istifa etmek zorunda kalmıştır. Bununla gerçekte birkaç mutsuz insanın feryadı, kamunun en güvenilir kurumunun güvenilirliğindeki düşüklüğü bilinir kılınmış ve güvenilirliği artırmanın çözüm kapıları yolu açılmıştır Esas Önemlilik Nedenleri Muhasebe ve denetim teori bilgisine bütün ülkeler eşdeğer düzeyde sahiptir. Ancak muhasebe ve denetim uygulamaları da bir o kadar birbirinden farklıdır. Teori ile pratik arasındaki ayrımın temel nedeni muhasebe ve denetim kavramları ve bunun ilkeleri arasında genel kabul gören tamlık ölçütü olmamasına rağmen, uygunluk ölçütün kullanılıyor olmasıdır. Uygunluk ölçütünün genel kabul görebilmesi için, sürekliliği, tutarlılığı bulunması gerekir. Oysa uygunluk kavramı kişiden kişiye, bölgeden bölgeye değişebilen subjektif bir kavramdır. Uygunluğun gerekçeleri de gene kişi, kurum ya da bir metne uydurmanın ifadesidir. Teorinin pratiğe geçirilmesinde ülkeler arası farklılığın diğer bir önemli nedeni ülkelerin sosyal sermaye yapılarının farklılığıdır. Sosyal sermayenin kurumlar arası yüksek seviyede olduğu medeniyetlerde güven, işbirliği normları ve geniş sosyal ağlara sahip olur. Sosyal sermaye, insanlar arasındaki aktif bağlantılar stokundan, insan şebekelerini ve gruplarını birbirine bağlayan ve işbirliğini mümkün kılan güven, karşılıklı anlayış ve ortak değerler ile davranışlardan oluşur. Ayrıca insanların organizasyon yetenekleri, problem çözme ve değerler kadar fiziksel becerileri de içerir (Şenkal, 2005: ). Sosyal sermaye piyasa ekonomisinin ve demokrasinin etkin işleyişinde sosyal sermaye birikiminin oluşturduğu Birlikte iş yapabilme ve paylaşma gücü çok önemlidir. Bunların zayıf olması halinde piyasa ekonomisinde 65

66 üretkenlik ve demokrasi uygulamalarında eksiklikler ortaya çıkabilecektir(altay, 2007: ). Türkiye de sosyal sermaye konusunda yapılan çalışmalar, Türk toplumunu sosyal sermayesi zayıf bir toplum olarak tanımlamaktadırlar (Özen Ve Aslan, 2006:130). Bir ülkede sosyal sermayenin yükseltilebilmesi için her şeyden önce sosyal mesleki ve kurumsal değerlerin belirlenip kamuya resmi sunumunun yapılması gerekir. Bu anlamda örneğin Türkiye de kurumların ya da meslek örgütlerinin kendi işlevsel çevrelerine göre oluşturulmuş ve kamuya sunulmuş resmi değerler sistemi bulunmamaktadır. Bunun yanında resmi ve özerk kamu kurumları için oluşturulmuş tek bir etik değerler sistemi olup, kurumların kendi sosyal çevrelerine göre oluşturulmuş farklı değerler sistemi bulunmamaktadır. Oysa bu kurumların değerler sistemi birbirinden farklıdır. Bunun yanında kamusal etik değerlerin yürütüm görevi etik kurulu üzerinden başbakanlığa bağlı olup, başbakan ve bakanlar kurulu üyeleri de kamusal etik değer sorumluluğunda etiksel sorumlulukları bulunmamaktadır(ünsal, 2010a: 66-71). Önceden belirlenmiş kurumsal etik değerler sistemi ve bunun mekanizmalarının bulunmaması, kurumsal olmayan kurumsal değerlerin yerine yönetici değerlerinin koyulabileceği açıktır. Bu durum gerçekte kurumsal demokrasinin gelişmesi önünde de önemli bir bariyer olarak bulunmaktadır. Kurumsal güç ve değerlere bağlı olmamanın ifadesi olan, bu değer paylaşım ve yönetimi gerçekte kurumsallığın da tam zıddı olan, çoğunlukla kişinin değerlerine bağlılığın ve öznel süreçlerinin yönetim ve kontrolünün ifadesi olan kişimsel demokrasidir. Ülkelerin ve kurumların sosyal sermayelerinin farklılığını yaratan belkide en önemli neden, sosyal sermayeyi kullanım tecrübelerinin farklılığıdır. Tecrübe gerçekte doğru teorisinin uygulama ya da uygulamamasının sonucu olup, ülkelerin doğru teorisini uygulama üzerinde aynı düzeyde istekliliğe sahip olmadıkları da bir gerçekliktir. Çünkü doğru tecrübe yönetimi sürekli bir iyileştirmenin ifadesi olup, iyileştirmelerde beraberinde değişim sürecini getirecektir. Oysa geleneksel statükocu değerle bağlı ülkelerde ve kurumlarda bu eniyileştirmeler ve enyenliliklerin (innovation) tecrübe yönetiminin 66

67 kolay harekete geçirilemeyeceği açıktır. Her şeyden önce denetimde kişimsel uygunluk yargısının kişimselleştirilmesi, denetim yargısının standartlaştırılması önünde en büyük engeldir Denetim Takdir Farklılıklarının Sonuçları Hukukta Takdir esas ve usulün birbirine bütünlüğü iken, muhasebede takdir ise öz ve şeklin birbirine bütünlüğünü ifade etmektedir. Teorik olarak esas ve öz bir mali olayın tümlüğü olup, hukukta ve muhasebede usül ve şekil genel geçerli, güvenilir ve sürekliliği olan bir genel kabulü ifade etmektedir. Teorik bu gerçekliğe rağmen, hukuk pratiği bazı ülkelerde doğruluğun azami ölçüsü olarak kurallara uygunluğu azami doğru kabul etmekte olduğu bir gerçekliktir. Muhasebe uygulamalarında da yine doğruluğun azami ölçüsü olarak genellikle prosedüre şekli uygunlukta azami doğu olarak kabul edilmektedir. Bu durum prosedüre uygunsuzluğu da yolsuzluk veya hile olarak ortaya çıkarmaktadır ki esastan yoksun prosedüre uygunluk tek başına doğruluğu sağlamadığı gibi, prosedüre uygunsuzlukta yolsuzluğun veya hile olduğu sonucunu yaratmaz. Ancak tek başına yasal ve prosedürel uygunlukların doğru kabul edilmesi, bunların aksinin ise yolsuzluk kabul edilmesi gerçeği doğruluğun gerçekleştirilebilmesi için yüksek düzeyde ahlaki yeterlilik ve bilgi ile cesareti de gerektirmektedir. Doğruluğun gerçekleştirilmesinde denetçiyi koruyucu kurumsal ve kamusal destek mekanizmalarından yoksunluğun başarısız sonuçlar yaratacağı açıktır. Muhasebeciler ya da denetçilerin birçok kesimi statülerinin tehlikede olduğunu düşünerek bazen geleneksel teorilere sıkıca bağlanmaktadırlar. Nesnelliğin mümkün olmadığını desteklemek için bencillik, önyargı gibi tutum ve geleneklerin muhasebede kabul edilmesi yeterli değildir. Bununla birlikte bu öznel göstergeler bilimsel metodun ısrarla kullanılmasıyla ortadan kaldırılabilir. Diğer türlü tartışmanın boyutları, nesnelliğin davranış teorisine kadar inebilir. Muhasebeciler bireysel inançları destekler şekilde olan kanıtları rasyonelleştirmeye karşı çıkarak, kendilerini öznel davranışlardan koruyabilirler. Hesaplar yapılırken sunulan nihai durumun öznellikten etkilenmiş 67

68 ve ümit edilen durum olmaması gerekir. Gerçekliği açığa çıkarma ve mevcut durumu koruma her zaman uzlaşılamayan amaçlar olacaktır. Birisi diğeri için ret edilecektir(burke, 1964: ) Denetim Takdirlerinin Biçimsel Sonuçları Görünürde muhasebe kural ve standartlarına uygun ancak halka mütemadiyen yalan söyleyen yanıltıcı finansal raporların üstelik denetlenmiş ve onaylanmış olarak topluma sunulması, muhasebenin ne yazık ki ekonomik terörün bir aracı haline geldiğinin en önemli kanıtı olarak ortaya çıkmaktadır. İşin paradoksal tarafı, her şeyin muhasebe kurallarına ve muhasebe standartlarına uydurulmasıdır. Yaşanan ekonomik muhasebe terör hadiseleri şeffaf, anlaşılabilir, karşılaştırılabilir, güvenilir, ihtiyaca uygun vb. nitelikleri yüksek finansal raporlamanın önemini ve bu nitelikleri haiz raporlara duyulan ihtiyacı çok açık biçimde ortaya koymuştur. Zira yanıltıcı finansal raporların etkileri itibarıyla toplumun önemli kesimlerine yayılan büyük zararlara neden olduğu tespit edilmektedir(can, 2010: 3-6). Muhasebe ve bağımsız denetim firmalarındaki; rekabetçi baskılar, çıkar çatışmaları, etkin olmayan bağımsız denetim fonksiyonları, çok sayıda gerçekleşen hileli finansal raporlama olayları ile denetim başarısızlıkları ve düzgün işlemeyen düzenleyici kurullar; kamuhasebe beyanlarının denetiminin doğruluğu, objektifliği ve kalitesi üzerindeki algılanan güven eksikliğini ortaya çıkarmıştır. Yaşanan uluslar arası finansal krizlerin ve şirket skandallarının arkasında yatan önemli nedenlerden biri, kamunun ve özel sektörün kurumsal yönetim politikalarının yetersiz olduğu görüşüdür(arı, 2009:2-4). Denetim takdirlerinin doğru yapılması sonucunda ülkenin uluslar arası kredi piyasasında ülkenin şeffaflık düzeyi artacağından iyi ve kötü tecrübelerin yönetiminde etkinlik sağlanacaktır. Bu durum ise, uluslar arası yatırımların artmasında ve uluslar arası piyasalara bütünleşmesinin sağlanmasında olumlu katkı sağlayacaktır. Finansal şeffafsızlık ise tabiyatıyla ulusal kredi notunu düşürebileceği gibi uluslar arası yatırımlarda ya da satışlarda düşüşe veya kredi notunda düşüşe yol açacaktır. 68

69 Kamuhasebe beyanlarına güven azalmasının temel nedenlerinden biri de finansal bilgi kullanıcılarının beklentilerinin, finansal raporlama ile karşılanamaması nedeniyle ortaya çıkan beklenti boşluğudur. Kamuhasebe beyanları ile Kamuhasebe beyan kullanıcılarının beklentileri arasındaki farklılıkların artması güvensizliği doğurmuştur. Tamlık denetimi yapılmayıp sadece uygunluk denetimi yapılan Kamuhasebe beyan kullanıcılarının beklentilerini tam olarak karşılamaktan uzaktır. Çünkü uygunluk denetiminde bağımsız denetçiler sadece profesyonel olarak işletme varlıkları ile ilgili hileleri değil, basit kamuhasebe beyanlarındaki maddi hataları ortaya çıkarmaya çalışmaktadırlar. Bu durum mali tablo kullanıcılarının beklentileri ile bağımsız denetçilerin ortaya koydukları arasında bir boşluk oluşturmaktadır(arı, 2009: 3-5) Denetim Takdirlerinin Esas Sonuçları Uygunluk denetiminin yapıldığının kuvvetli bir göstergesi, bağımsız denetçiler profesyonel olarak isletme varlıkları ile ilgili hileleri değil, basit mali tablo maddi hatalarını ortaya çıkarmak için ücret almaktadır iddiasıdır. Bu durum Kamuhasebe beyan kullanıcılarının beklentileri ile bağımsız denetçilerin ortaya koydukları arasında bir boşluk oluşturmaktadır(arı, 2009: 5). Türkiye de uygulanan denetim genellikle, şekli unsurları ön plana çıkarmakta ve bir çeşit törenciliğe dönüşmektedir. Bu durum, işlevsel bir denetimden çok, bürokratik işlemlerin artmasına ve kırtasiyeciliğe de neden olmaktadır. Kamu görevlileri, kendilerini denetim riskinden koruyabilmek ve güvenceye alabilmek için, yasaları, çoğu zaman "kural faydacılığından yararlanmakta, bu durum ise, hizmet verimliliği ve kamusal talepleri gibi unsurları ihmal etmek ya da ikinci plana itmek durumunda kalmaktadır(tarhan ve Diğ, 39). Olması gerekene aykırı muhasebesel olursanmazlıklardan, batan büyük şirketlerin muhasebe uygulamaları incelendiğinde muhasebe organizasyon ve süreçlerinde kamusal çıkarları gözetilmeyerek sosyal sorumluluk kavramından, işletme kasası ile patron veya sahiplerin cebini ayırmayarak kişilik kavramından, aşırı kar hırsı yüzünden yüksek riskli işlere, spekülatif davranışlara veya yatırımlara girip şirket varlığını tehlikeye atarak, işletmenin 69

70 gelir veya giderleri kullanarak veya zararları sürekli erteleyerek dönemsellik kavramından, kur farklılıklarını ve arbitraj yöntemlerini kullanarak para ölçüsü kavramından, piyasa değeri yöntemi ile varlıklar şişirilerek maliyet esası kavramından, yönetimin kamuhasebe beyanlarını manipüle etme isteğine alet olunarak tarafsızlık kavramından, muhasebe değerleme seçenekleri ve yöntemlerine ilişkin farklı amaçlı tercihler ile tutarlılık kavramından, şeffaf olmayan uygulamalar ile tam açıklama kavramından, gerçekleşmeyen gelirleri kaydederek ve karşılık ayırmayarak ihtiyatlılık kavramından, karar vericilerin kararlarını etkileyebilecek hususları gizleyerek önemlilik kavramından, özü farklı ancak görünürde muhasebe kural ve standartlarına uygun işlem ve uygulamalar ile özün önceliği kavramından sapılarak uzaklaşıldığı görülmektedir(can, 2010: 4). Denetçiler denetim uygulamalarında önemlilik yargısının, kolay ve yaygın bir uygulama olması nedeniyle çoğunlukla nicel perspektifle, parasal eşiklere dayanarak açıklanması da denetçilerin daha çok nicel önemlilik üzerinde durmalarına neden olmuştur. Oysa bu durum Kamuhasebe beyanını hazırlayanlar ve denetçiler profesyonel yargıya dayanan önemlilik belirlemesinden uzaklaşmışlardır. Uygulamadaki bu eksikliğin sonuçlarının açıkça görüldüğü Enron olayından sonra SEC (Security and Exchange Commission) başkanı Arthur Levit özünü işletmeler tarafından karların bazen kasıtlı olarak yanlış beyanının ve GKGMK ve İlkelerinin yanlış uygulamalarının, önemlilik kavramı referans gösterilerek haklı gösterilmeye çalışıldığını, bunlar yapılırken bazı işletmelerin önemlilik kavramını suiistimal ettiklerini, belirlenmiş bir yüzde tavanı içinde kasıtlı olarak hatalı kayıt yaptıklarını, sonra da yanlışlığın so nuç üzerindeki etkisinin çok küçük olduğunu kanıtlamaya çalışarak beyaz yalan larını mazur göstermeye çalıştıklarını belirtmektedir. Enron olayı, mevcut standartlarda önemliliğin belirlenmesine ilişkin, öngörülen yordamların yeterli olmadığını ve sadece nicel önemlilik üzerinde durarak yapılan önemlilik belirlemesinin denetimlerin amacına ulaşmasını sağlamadığını göstermiştir(erdoğan, 2006: ). Yönetim kurulu ve denetim komitesinin gözetim fonksiyonlarında ki eksiklikler, üst yönetim tarafından işlerin uygun olmayan şekilde yürütülmesi, etkin olmayan denetim fonksiyonları, gevşek 70

71 düzenlemeler, yetersiz ve fazla şeffaf olmayan Kamuhasebe beyanları, dikkatsiz yatırımcılar gibi birçok faktör son muhasebe skandallarını ortaya çıkarmıştır. IFAC in 2002 yılında yayınlamış olduğu Kamuhasebe beyanlarının hazırlanmasında Kamuoyunun Güveninin Yeniden Kazanılması adlı raporunda, güvenirliliğin; özellikle algılamayla ilgili ciddi bir problem olduğu sonucuna da ulaşılmıştır(arı, 2009: 2-4). SONUÇ Nasıl ki uygun yaşamla, tam yaşam birbirine eşdeğer değilse, uygunluk denetimiyle doğruluk denetimi de birbirine eşdeğer değildir. Muhasebede ve/veya denetimde uygunluk doğruluğun asgari ölçüsü iken, muhasebe kavramlarından tam açıklama kavramı doğruluğun tam ölçüsüdür. Denetçi görüşleri genellikle muhasebe ilke ve standartlarına uygunluk şeklinde verilmekte, alt başlıklarında ise, bu uygunlukların doğruluğu garanti edilmektedir. Oysa uygunlukların doğruluğu ile doğruluğun uygunluğu eşdeğer olmayıp birbirini kapsamamaktadır. Diğer bir ifadeyle uygunluğun doğruluğu asgariliğin doğruluğu olarak ortaya çıkmakta ve asgariliğin gerek nitel bilgisi ve gerekse nicel bilgisi hakkında bilgi de vermemektedir. Oysa muhasebesel beyanların muhasebe kavramlarına ve bunlardan tam açıklama kavramına bütünlüğü, alt başlıklarında da doğruluğun uygunluğu, doğruluğun bütünlüğünün ifadesidir. Buna göre muhasebe standartlarına uygunluk denetimi, doğruluk denetimi olmayıp, uygunluk ifadesiyle doğruluğun kastedilmesi bir mecazdır. Muhasebesel yazıtlarda beklenti boşluğu olarak ifade edilen boşluk, gerçekte doğruluk boşluğudur. Bu nedenlerle kamuhasebe beyanlarının denetiminden beklenen geri besleme değeri düşük çıkmaktadır. Muhasebe uygulamaları içinde bulunduğu sosyal, ekonomik hukuk ve kurumsal sisteminden bağımsız olmayıp, bu sistemlerle karışıklı (interaktif) ilişki içerisindedir. İçinde doğruluk olmaksızın, uygunluk denetimiyle ülkedeki kurumlardan tek bir kurum oluşturulmuş olsa idi, aynı zamandaki ve yerdeki finansal olaylara ilişkin birbirinden farklı denetim sonuçları ortaya çıkacağı gibi, bunun gerekçeleri de yine birbirinden farklı öznel gerekçeler ola- 71

72 caktır. Görüş vermekle, güvence vermek eş değer kavramlar olmayıp, birincisinde sorumluluk bulunmamakta iken, diğerinde sorumluluk bulunmaktadır. Uygunluk denetimi kişimsel kurum yapılarına öylesine işlemiştir ki birçok durumda sorumluluktan kaçmak için sıklıkla prosedürlere uygun gerekçesiyle gerekçelendirmeler yapıldığı kötü bir gerçekliktir. Oysa prosedürsel uygunluk esası ifade etmeyip, şeklin ifadesidir. Bunun yanında prosedürler sorumluluk kullanamayacak cansız yapılardır. Prosedürleri harekete geçiren, işleten eksiklikliklerini hep düzelten insan (kamu) iradesi olup, bu irade harekete geçmeden hiçbir prosedür kendi başlarına harekete geçmez. Bunu yanında prosedüre uygunluk tek başına doğruluğa güvence vermez. Bu durumla gerçekte önemsizliğin önemli, önemliliğinde önemsiz yapılacağı ve yargı çatışmalarına yol açılacağı açıktır. Önemlilik kişilerin öznel yargı ve eğilimlerinden bağımsız, kamusal sürdürülebilirlik temelli kurumsal ve kamusal değer eşliliğidir. Bunun gerçekleştirilebilmesi ise kurumsal belirliliklerin kurumsal sürdürülebilirlik düzeyinde belirlenmişliğine bağlıdır. Doğruluk ve dürüstlük olmaksızın önemlilikle uygunluk birleştiğinde denetim faaliyeti bir resmi ya da idari prosedürün yerine getirilmesine dönüşmektedir. Bu prosedürlerde tabiyatıyla içinde bulunulan sistemin kurumsallık/ kişimsellik düzeyinin gelişme derecesine göre şekil almaktadır. Diğer bir ifadeyle genellikle kişimselleşmiş ekonomilerde şirketlerde sonuçlar denetimi biçimlendirmekte ve sonuçlar teslim alınmakta ya da esas görmezden gelinmektedir. Oysa kurumsal ekonomilerde gerekçeler sonuca hükmetmekte diğer bir ifade ile esasın sonucuna teslim olunmaktadır. Buna göre ekonomilerin kurumsallaşmasında kaliteli bilgi üretilmesinde muhasebe ve denetim kavram ilke ve standartlarının ortak çalışma alanı uygunluk olmayıp, doğruluk yani tam açıklama kavramıdır. KAYNAKÇA Altay, Asuman. (2007), Bir Kamu Mali Olarak Sosyal Sermaye ve Yoksulluk İlişkisi, Ege Akademik Bakış, 7, 1 (2007) :

73 Arı, Mustafa. (2009), Finansal Raporlama Skandalları ve Mali Tabloların Güvenirliliği Dumlupınar Üniversitesi Sosyal Bilimler Dergisi, 23(2009) : Burke, Edward J. (1964), Objectivity and Accounting The Accounting Review, October (1964) : Can, Ahmet Vecdi. (2010), Muhasebe Ekonomik Terörün Bir Aracı Olabilir Mi?, Akademik Bakış Dergisi, 19 (2010) : 1-9. Erdoğan, Nurten. (2006), Muhasebe Denetiminde Niteliksel Önemliliğin Gerekliliği, MUFAD, 31 (2006) : (erişim tarihi: 20 Eylül.2010). (erişim tarihi: 20. Eylül.2010) (erişim tarihi: 10 Ağustos. 2010). Kurbanoğlu, Serap. (2002), Www Bilgi Kaynaklarının Değerlendirilmesi, Hacettepe Üniversiteli Edebiyat Fakültesi Dergisi, 19 (2002) : Özen, Şükrü ve Aslan, Zuhal. (2006), İçsel ve Dışsal Sosyal Sermaye Yaklaşımları Açısından Türk Toplumunun Sosyal Sermaye Potansiyeli: Ortadoğu Sanayi ve Ticaret Merkezi (OSTİM) Örneği, Akdeniz İ.İ.B.F. Dergisi 12 (2006) : Şenkal, Abdülkadir. (2005). Sivil Toplum ve Sosyal Sermaye: Sosyal Politikaya Dayalı Alternatif Kalkınma Modeli Arayışları, İstanbul Üniversitesi İktisat Fakültesi Mecmuası, 55, 1 (2005) : Tarhan, R. Bülent., Gençkaya, Ömer Faruk., Ergül, Ergin., Özsemerci, Kemal ve Özbaran, Hakan. (2010) Bir Olgu Olarak Yolsuzluk: Nedenler, Etkiler ve Çözüm Önerileri, TBMM Araştırma Komisyon Raporu, pdf/yolsuzluk.pdf, (erişim tarihi: 20.Mayıs.2010) Ünsal Ahmet, (2009), Muhasebede/Muhasebecinin Hesabi Takdir Yetkisi, Mali Çözüm, 94 (2009) : Ünsal Ahmet, (2010a), Bulanık Finansal Şeffafsızlık, Mali Çözüm 99 (2010) :

74 74

75 GİdEr, HasılaT, TazmİNaT, VErGİ VE CEzalarıN YaNsıTılması - 2 (TürK VErGİ KaNuNları VE muhasebe uygulamaları açısından) REFLECTION OF COSTS, REVENUES, COMPENSATIONS, TAXES AND PENALTIES- 2 (IN TERMS OF TURKISH TAX LAWS AND ACCOUNTING PROCEDURE) İsa TEKİN* Öz Yansıtma kavramı Türk vergi ve muhasebe uygulamalarında hem ekonomik hem de muhasebe açısından yansıtmalar için kullanılmıştır. Ancak, kavram her iki durum içinde kullanılmasına rağmen birbirinden farklı muhasebe ve vergi uygulamalarını gerektirmektedir. Kavramın teorik anlamda vergi ve muhasebe uygulamaları çalışmanın birinci bölümünde yer almakta olup, çalışmanın bu bölümünde ise gelir, gider, tazminat ve cezaların yansıtılması, Türk yargı ve vergi otoritelerinin görüşleri kapsamında, çalışmamızın sonuçları ile değerlendirilecektir. anahtar sözcükler: yansıtma, gider, hasılat, tazminat, vergi, ceza, Türk vergi uygulamaları abstract Reflection term is used for the costs of both economic and accounting proceses in Turkish tax and accounting aplications. However, despite the using of the concept in both cases, each case requires different accounting and tax practices. In this part of the study we are evaluating result of our article and reflection of income, cost, compensation and penalties using Turkish judge and tax authorities dictum. * Vergi Denetmeni- M Ü, Muhasebe Finasman A.B.D Doktara Programı 75

76 Key Words: reflection, costs, revenues, compensations, taxes and penalties, Turkish tax laws procedure 1.Giriş Türk vergi uygulamalarında gelir, gider, tazminat ve cezaların yasal ve ekonomik anlamda asıl gelir sahibi veya gider yükümlüsüne yansıtılmasına kadar olan aşamalar için muhasebe açısından yansıtma, asıl yükümlüden sonraki aşamalara yapılan yansıtmalar ekonomik yansıtma olarak tanımlanmaktadır. 1 Asıl yükümlüye kadar olan yansıtmalar ile asıl yükümlüden sonraki aşamalarda yapılan yansıtmalar farklı muhasebe ve vergi uygulamalarını gerektirecektir. Gelir İdaresi Başkanlığı (GİB) nın yansıtma ile ilgili Gelir ve Kurumlar Vergileri (GVK ve KVK) açısından verdiği muktezalarda; yansıtılan tutarların bir taraftan gelir bir taraftan gider yazılması yönündedir. Bu işlemlerde gelir, gider, tazminat ve cezaların bir taraftan gelir bir taraftan gider olarak kaydedilmesi, bilanço ve gelir tablosunda matematiksel olarak vergi matrahını etkilemeyecektir. GİB, Katma Değer Vergisi (KDV) nin yürürlüğe girdiği ilk yıllarda, yansıtma faturası şeklindeki bir yaklaşımın mevcudiyetini genellikle kabul etmemekte, fatura kesilmesi gereken bir durum varsa ve faturada belirtilen (yansımaya konu) mal ve hizmet açıkça KDV den istisna edilmemişse mutlaka KDV hesaplanması istemekte, katma değer yaratılmadığı, vekil gibi hareket edildiği şeklindeki yaklaşımlara itibar etmemekteydi (Maç;1998;1.63) Günümüzde ise Gelir İdaresi yansıtma faturasını muktezalarıyla kabul etmekte, her işlem ve uygulama için ayrıca değerlendirme yapmakta ve bu fatura tutarlarının gelir ve gider hesaplarında izlenmesi yönünde görüş bildirmektedir. Ancak aynı konuda Türk yargı ve vergi otoritelerinin verdiği farklı görüşler çalışmamızın izleyen bölümlerinde değerlendirilip, özellikle ceza, tazmi- 1 Çalışmanın teorik bölümü için TEKİN, İsa, Gider, Hasılat, Tazminat, Vergi ve Cezaların Yansıtılması (Türk Vergi Kanunları ve Muhasebe Uygulamaları Açısından) Mali Çözüm Dergisi, Sayı: , s

77 nat ve vergiler ile BSMV nin konusuna giren giderlerin ekonomik ve muhasebe açısından yansıtılmaları durumunda KDV nin hesaplanıp hesaplanmayacağı konusunda farklı görüşler çalışmanın birinci bölümünde yer alan teorik kısımda varılan sonuçlar çerçevesinde ele alınacaktır. 2. Giderlerin Yansıtılması Ticari faaliyet kapsamında yapılan mal teslimi ve hizmet ifaları ve bunlar için katlanılan maliyetler 2 yansıtmaya konu olamazlar. Bir mal veya hizmetin yansıtmaya konu olabilmesi, ancak üçüncü sahıslar adına yapılması şartıyla gider 3, ve yasal mevzuatlarla tanımlanan ceza, tazminatlar ile vergi, resim ve harçlar açısından mümkün olabilecektir. Hasılat yansıtmalarının ise mutlaka üçüncü kişiler adına yapılması gerekecektir. İşletmelerin ürettiği mal veya hizmetin maliyetine girmeyen, gelirin elde edilmesi ve ticari faaliyetinin devamı ile ilişkisi olmayan üçüncü kişiler adına yapılan giderlerin asıl muhatabına yansıtılırken, gelir tablosu hesaplarıyla ilişkilendirmeden bilanço hesaplarında izlenmesi gerekmektedir. Yansıtılan giderlerin KDV nin konusuna girmesi durumlarında, KDV hesaplanması, aksi hallerde de KDV hesaplanmaması gerekir. Bina aidatları, ortak kullanımda bulunan elektrik, su, ısıtma soğutma, v.b. giderler, müşteriler veya ilişkide bulunulan üçünçü şahıslar adına yapılan mal ve hizmet alımlarında, işletme ile ilgisi bulunmayan kısımlarının bilanço hesaplarında izlenmesi gerekir. Düzenlenen yansıtma faturalarında ise giderin ne olduğu açık bir şekilde yer almalıdır. GVK nın 40.ve 41. maddeleri gereği yansıtma faturasının içeriği ticari kazancın elde edilmesi ve idame edilmesi ile ilişkilendirilecektir. Giderlerin yansıtılmasında farklı yorumlara yol açabilecek özellikli durumlar GVK, KVK ve KDVK açısından izleyen bölümlerde ayrıca açıklanmıştır. 2 Maliyet: Bir mal veya hizmetin edinilmesi için, o dönem içinde yapılan harcamalarla, daha önceki dönemde yapılan harcamalardan o mal ve hizmetin edinilmesinde katlanılan fedakarlıkların parasal tutarıdır.(akdoğan;2000; 11) 3 Gider: İşletmelerin faaliyetlerini sürdürebilmesi ve bir gelir elde edebilmesi için belirli bir zaman dilimi içinde kullanılan ve tüketilen mal ve hizmetlerin parasal tutarıdır(altuğ;1999;19). 77

78 2. 1. damga Vergisi nin Yansıtılması Damga Vergisi işletmeler açısından GVK 40/6. bendine göre gider niteliğindedir. Ancak müşterek imza edilen sözleşmelerde, sözleşmede imzası bulunmayanlara yansıtılan Damga Vergisi nde ve Damga Vergisi Kanunu (DVK) nda bu verginin mükellefi olarak yer almayanlara yapılan yansıtmalarda farklı yorumlar ortaya çıkmaktadır. 488 sayılı DVK ya göre Damga Vergisinin mükellefi kağıtları imza edenlerdir. Birden fazla kişi tarafından imzalanan kağıtlarda, imza sahiplerinin hepsi birden vergiden müştereken ve müteselsilen mükellef ve sorumludurlar. Aynı kanunun 18 ve 22. maddeleri kapsamında yayımlanan 12 ve 16 Seri No.lu Damga Vergisi Genel Tebliğlerine göre Damga Vergisinin makbuz karşılığı ödenmesinde iki tarafa ait verginin tamamından vergi dairesine karşı sadece makbuz karşılığı ödeme usulüne tabi olanlar beyan ederek ödemekten sorumludurlar. Makbuz karşılığı veya beyanname ile imza sahiplerinden birinin ödemiş olduğu damga vergisini, imzası bulunan diğer kişi ve kurumlara yansıtması durumunda, vergi dairesine ödemeyi yapan kendi payına isabet eden vergiyi VUK 270. maddesine göre gider veya maliyet, diğer hususlarda ise gider olarak Gelir Tablosu hesaplarında izlemesi, diğer imza sahiplerine yansıtacağı tutarları ise Bilanço Hesaplarında izlemesi ve düzenleyeceği damga Vergisi yansıtma faturalarında KDV hesaplamaması gerekir. Konu hakkında Gelir İdaresi nin görüşüde yansıtılan Damga Vergisi için KDV hesaplanmaması yönündedir (Maç;1998;1.66). Konu hakkında verilen son muktezada da Aslı katma değer vergisinin konusuna girmeyen veya vergiden müstesna olan masrafların aktarılmasında katma değer vergisi hesaplanmayacaktır. Ancak bu aktarma sırasında masraf tutarını aşan bir bedel tahsil edilirse bu aşan kısım üzerinden genel vergi oranına göre KDV hesaplanacağı (İVDB;2009;KDV.1782) yönündeki görüş tekrarlanmıştır. Ancak sözleşme tarafı olsa bile, sözleşmede imzası bulunmayanlara yansıtılan Damga Vergisi nde yansıtılan, vergi değil, ticari (zirai veya serbest meslek) faaliyet kapsamında tahsil edilen bedelin bir unsurudur. DVK 3. mad- 78

79 desine göre bu verginin mükellefi kağıtları imza edenlerdir. Sözleşmede imzası olmayandan bu vergi aranılamayacağı gibi, sözleşmede imzası olmayan tarafa ve/veya başka kişi ve kurumlara yansıtılan Damga Vergisi, ticari faaliyet kapsamında tahsil edilen bedelin bir unsurunu oluşturacaktır. Kağıdın altında imzası bulunmayan kişi yada kurumlardan Damga Vergisi ödenmediği için tarhiyat yapılamacağı gibi, aslı KDV nin konusuna girmeyen Damga Vergisi, yasal muhataplarının haricindeki kişi ve kurumlara yansıtılması durumunda, mahiyet değiştirdiği ve yansıtan taraf açısından ticari bir faaliyeti kapsadığı için KDV ye tabi olacak ve bilanço hesapları yerine gelir ve gider hesaplarında izlenmesi gerekecektir. Örnek; Bir inşaat- taahhüt işi için sözleşme düzenlenmiş, sözlemeye iki firma imza atmıştır. Sözleşmede işin taşeronlar aracılığı ile yapılabileceğine de yer verilmiştir. Sözleşmeye ait Damga Vergisi ni imzası bulunan A işletmesi noterde makbuz karşılığı ödemiş, diğer işletmeye KDV siz olarak yansıtma faturası düzenlemiştir. A işletmesi, sözleşme yükümlülüğünü taşeron işletmeye devretmiştir. İlk sözleşmeye istinaden ödediği Damga Vergisi ni taşeron işletmeye yansıtırken düzenleyeceği faturada ise KDV hesaplaması gerekecektir. Birinci durumda verginin yasal muhatabına yansıtılması sözkonusu iken, ikinci durumda işletmenin kendi giderini yansıtması sözkonudur. Bu durumda Damga Vergisi ticari faaliyet kapsamında tahsil edilen bedelin bir unsurunu oluşturmaktadır. Verilen muktezalarda, teminat mektubuna ait Damga Vergisi masraflarının karşı tarafa fatura ederken, yansıtmanın masraf aktarımı değil, yapılan ticari faaliyet kapsamında tahsil edilen bir bedel olarak genel esaslara göre KDV ne tabi olacağı (İVDB;2003;KDV.308), diğer bir muktezada ise aynı hususta Damga Vergisi ismen yer almamasına rağmen teminat mektubu komisyon bedellerinin müşterilerinizce şirketinize birebir yansıtılması işlemi KDV ye tabi bulunmamaktadır (GİB;2007;50358) şeklinde ayrı ayrı görüş bildirilmiştir. İVDB bir muktezada şirketin aktifinde kayıtlı araçların sözleşme düzenlemek suretiyle kiraya verilmesi sonucu, müşteriler adına trafik cezası, Damga Vergisi, Ogs Etiket Bedeli ve Kontör ödemesi gibi ödemeler yapılma- 79

80 sı halinde, bu ödemelerin müşteriler adına fatura düzenlenerek tahsil edilip kurum kazancına dahil edilmesi halinde gider olarak dikkate alınması mümkündür (İVDB;2007;KVK ) şeklindeki görüşlerinde, KDV dikkate alınmadan bir yorum yapılmıştır. Ancak yukarıda yer alan yansıtma işlemlerinde yer alan Damga Vergisi nin yansıtılmasında KDV hesaplanması gerekmektedir. Yansıtılan verginin yasal muhatabı aracın veya araca ait işlemler nedeniyle adına araç tescil edilen işletmedir. Yansıtılan Damga Vergisi ise ticari faaliyet kapsamında tahsil edilen bedeldir. Bankalar da, imzaladıkları belgelerde yer alan Damga Vergisi ni müşterilerine yansıttıklarında, lehe alınmış para olarak, bu tutar üzerinden BSMV hesaplamaları gerekmektedir. Faturada ayrıca gösterilerek yansıtılan vergi, teslim edilen mal ve yapılan hizmetin veya ticari (zirai veya serbest meslek) faaliyet kapsamında tahsil edilen bedelin bir unsuru olarak, o mal veya hizmetin tabi olduğu KDV oranına tabi olacaktır. Mal veya hizmet faturasından ayrı bir fatura ile yansıtılan vergiye -özel bir hüküm yoksa - genel oranda KDV hesaplanması (Tekin;2009;86) gerekecektir Otomatik Geçiş sistemi(ogs) bedellerinin Yansıtılması OGS, Karayolları Genel Müdürlüğü nün sorumluluğunda işletilmekte olan Boğaz Köprüleri ile otoyollarda geçiş ücreti ödeme yöntemidir. Bu sistem, otomatik geçiş şeridini kullanarak giriş yapılan otoyol ve köprülerde, araca takılı durumdaki elektronik etikete (araç içi birim), geçiş esnasında hangi otoyola nereden, ne zaman girdiğiniz otomatik olarak kaydedilir. Aynı otoyolda bir otomatik geçiş şeridinden çıkış yaparken elektronik etiket üzerindeki giriş bilgileri yine otomatik olarak, okunur ve gişe bilgisayarları tarafından ücret tahakkuk ettirilerek, OGS nin kayıtlı bulunduğu araç sahibinin banka hesabından tahsil edilir. OGS elektronik etiketlerini (cihazlarını) bankalar sattığı veya ödünç kullanıma verdikleri için iç yüzde yoluyla KDV hesaplanmaması gerekir. Bu cihazlar için bankalar BSMV hesaplamaktadırlar. Bu cihazlara ait bedellerin 80

81 yansıtılması durumunda KDVK 1/1 bendi uyarınca KDV hesaplanması gerekir. KDVK 1/3-g maddesi gereği Otoyol ve Boğaz Köprüleri Geçiş ücretlerine %18 oranında KDV dahil edilmiştir. 9 ve 11 sıra numaralı KDV Genel Tebliğ lerinde fiyatın tarife ile belirlenebildiği hallerde, fiyatın KDV dahil olarak düzenlenmesine imkan tanımaktadır. Konu hakkında 243 sıra numaralı VUK Genel Tebliği ile VUK un Mük maddesinin verdiği yetkiye istinaden bankalar tarafından düzenlenen dekontlar bu Kanun uyarınca düzenlenmesi zorunlu belgeler kapsamına alındığı, bankaların yaptıkları hizmet ve satış işlemlerine ilişkin olarak anılan tebliğde yer alan açıklamalara uygun olarak düzenlemek zorunda oldukları dekontlar, fatura yerine geçen belge olarak tarihinden itibaren kullanılmaya başlanıldığı, OGS bedelinin banka dekontunda KDV dahil tahsil edilmiş olması halinde banka dekontun düzenlendiği dönemde iç yüzde uygulanmak suretiyle KDV nin indirim konusu yapılması gerektiği (İVDB;2003;KDV.2560) yönünde mukteza verilmiştir. Karayolları Genel Müdürlüğü (KGM) internet sayfasında yukarıda yer alan mukteza kapsamında; OGS ve KGS kullanıcıları banka dekontunda gösterilen bedele iç yüzde oranı uygulanmak suretiyle bulunacak KDV tutarı, mükellefler tarafından vergi indirimi yapılabileceği, bulunan verginin otoyol geçişine muhatap mükellefler tarafından, OGS ve KGS bedelleri ödenip alınan dekontlar, yıl geçmemek şartı ile kanuni defterlere kayıt edildiği dönemde (geçiş yapılıp yapılmadığına bakılmaksızın) indirim konusu yapılabileceği ( yer vermiştir. Ancak bankalar, müşterilerinden tahsil ettikleri bedelleri bir hesapta toplamakta, KGM den gelen geçiş bilgileri doğrultusunda, geçişlere isabet eden bedeller KGM nin hesaplarına aktarılmaktadır. Banka tarafından tahsil edilen ancak kullanılmayan kontörler ise müşterilere iade edilmektedir. Yukarıdaki mukteza ve KGM sayfasında yer alan bilgilendirme de vergiyi doğuran olay ve giderin yapıldığı dönem kolaylık olsun diye göz ardı edilmiş, geçiş yapıldığı zaman değil bankadan kontörün alınmasını vergiyi doğuran olay veya giderin yapıldığı dönem olarak dikkate almıştır. Kontörlerin iadesi durumunda ise bu iade alınan kontör tutarları ve bunların 81

82 üzerinden iç yüzde yöntemiyle hesaplanan KDV nin ise ilgili hesaplardan çıkartılması gerekmektedir sayılı Gider Vergileri Kanunu nun Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi (BSMV) başlığını taşıyan 2. kısım 1. bölüm 28. maddesinde Banka ve sigorta şirketlerinin tarihli ve 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanununa göre yaptıkları işlemler hariç olmak üzere, her ne şekilde olursa olsun yapmış oldukları bütün muameleler dolayısıyla kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun nakden veya hesaben aldıkları paralar banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi olduğu, 33. maddesinde ise vergi oranının %15 olduğu yer almaktadır. Bankalar OGS ve KGS geçiş ücretlerini Karayolları Genel Müdürlüğü adına tahsil etmektedirler. Tahsil edilen bedeller hasılat yansıtma işleminin bir örneğini oluşturmaktadır. Bankalar tarafından düzenlenecek olan dekontların ise VUK kapsamında düzenlenen bir belge olduğunu ve bu belge ile yansıtma işleminin gerçekleşebileceği ilgili bölümde yer almaktadır. Bankalar, KGM adına tahsil ettikleri bedelleri bilanço hesaplarında izleyerek, KGM den gelen geçiş bilgileri doğrultusunda bu bedeller müşteri hesaplarından çıkarak KGM nin hesaplarına geçmektedir. Bankalar tarafından düzenlenen dekontlar bu durumda VUK 227. maddesi gereğince yapılan gideri belgeleyecek bir belge olmasına rağmen, KDVK 29/1-a ya göre KDV indirimi için yeterli değildir. Bankaların KDV mükellefiyetinin bulunmaması, yansıtma işlemine konu ücretlerin otoyol geçişine muhatap mükellefler tarafından iç yüzde yoluyla bulacakları KDV yi indirim konusu yapabilmelerine imkan verebilir mi? İlk olarak KGM tarafından bankaların yansıtma işlemine aracı kılınması ve bankaların bu işlemler nedeniyle belirli tutarlar üzerinden KGM den komisyonlarını ayrıca tahsil etmeleri, vergilendirmede olayın gerçek mahiyetinin dikkate alındığında, bu ücretleri ödeyenlerin, banka dekontları ile ödemede bulundukları geçiş ücretleri için iç yüzde yoluyla hesapladıkları KDV yi indirim konusu yapabileceklerdir. Bu yorum VUK 228/2. bendinde yer alan vesikanın teminine imkan olmayan giderler kapsamında değerlendirilebilir. Müşteri ve geçiş işlem sayısı çokluğu nedeniyle KGM nin her bir 82

83 işlem için belge düzenlemesinin zorluğu, belgelendirmede bankaya KGM adına yapılan ödemelerde dekontların ispat edici belge olarak dikkate alınabileceği yönündedir. Diğer taraftan yansıtma işleminde bankaların KDV mükellefiyetinin bulunmaması şekli anlamda dolaylı vergilerin indirim mekanizmasının işlerliğinin aksaması olarak yorumlanabilir. Basit usule tabi bir mükelleften alınan mal veya hizmette olduğu gibi, söz konusu mükellefin KDVK 17/4-a maddesi uyarınca KDV mükellefiyetinin bulunmaması nedeni ile KDV hesaplanmayacak ve mal ve hizmeti alan taraf için de herhangi bir yöntemle indirim konusu yapılabilecek KDV bulunmayacaktır. Ancak bankalar, KGM ile sadece tahsilat işlemlerinde muhatap olmakta, mal ve hizmet yansıtıldığına dair KGM tarafından bir belge bankalar adına düzenlenmemektedir. OGS işlemlerinin belgelendirilmesini VUK 228/2. bendine göre değerlendirilmek, dekont ile KDV indiriminin gerçekleştirilebileceğini değil, her bir geçiş işlemi için belge düzenlenmesinin zorluğundan kaynaklandığı içindir. Banka dekontu ile OGS bedellerinin indirimini kabul etmek belge düzeni zorluğu nedeniyle kural bazlı bir uygulama olarak değerlendirmek gerekir Teminat mektuplarının Yansıtılması Teminat mektupları, GVK 40/1. bendi kapsamında ticari faaliyetle ilgisi bulunması halinde gider olarak ticari kazancın tespitinde indirilebilir. Ancak kendi adına alınıp başkasına masraf tutarları yansıtılan ve başkası adına alınan teminat mektuplarına Gelir İdaresi farklı yorumlar yapmıştır. Teminat mektubu, borçlunun muhataba karşı yüklendiği bir edimin yerine getirilmesini garanti etmek üzere, banka tarafından lehtara verilen mektuptur (Alptürk, 2004, 106). Bir garanti sözleşmesi olan teminat mektuplarındaki temel unsur belli bir riskin garanti edilmesidir. Teminat mektubunu bankadan alan kişi/kurum mektubu bir malın teslimi, bir işin yapılması ya da bir borcun vadesinde ödenmesi işini garanti etmek üzere alır ve ilgilisine verir. Banka açısından teminat mektubu gayri nakdi kredi olduğu için faiz hesaplamaz. Ancak işin mahiyetine göre, mektubun vadesi ve türüne bağlı olarak 83

84 belirlenen oranlar üzerinden komisyon alır. Banka, lehdara mektup tutarını ödemek durumunda kalmışsa, mektup tutarı nakdi krediye dönüşür ve faiz hesaplanmaya başlanır (Yakışıklı;2001;95). Borçlu tarafından bankadan bedeli mukabilinde alınıp, daha sonra bu mektuba istinaden ödenen masrafları lehdara veya üçüncü kişiye yansıtması, ticari bir faaliyet kapsamında yapılan hizmet 4 olarak değerlendirilmesi gerekmektedir. Konu hakkında Maliye Bakanlığı (MB) tarafından verilen muktezada bayilik alabilmek için verdiği teminat mektuplarına ilişkin masrafları ana firmadan tahsil eden bir mükellefin bu işleminin, bir teslim veya hizmet karşılığını teşkil etmemesi nedeniyle KDV nin konusuna girmediği (MB; 1996;54092) yönünde bir görüş bildirilmiştir. İVDB de konu hakkında kendi işiniz için ve kendi adınıza bankalardan aldığınız teminat mektuplarına ilişkin olarak tarafınızdan ödenmesi gereken komisyon ve damga vergisi gibi masrafların sözleşme uyarınca veya başka nedenlerle karşı tarafa yansıtılması esas itibariyle bir masraf aktarımı değil, yapılan ticari faaliyet kapsamında tahsil edilen bir bedel olduğundan genel esaslara göre KDV ye tabi olacaktır (İVDB;2003;KDV.308) şeklinde görüş bildirmiştir. Ancak konu hakkında verilen son muktezada BSMV kapsamına girmesi nedeniyle KDV den müstesna olan teminat mektubu komisyon bedellerinin şirket müşterilerince şirkete birebir yansıtılması işleminin KDV ye tabi olmadığı (GİB;2007;50358, BMVDB;2008;Muk ve BMVDB;2009; Muk ) na dair yukarıda yer alan muktezanın aksi bir görüş bildirilmiştir. Teminat mektubu, ticari faaliyetlerin daha güvenli olarak yapılması ve risklerin garanti edilmesine yönelik bir finansal güvencedir. Bu güvence lehdara verilmekle birlikte, teminat mektubunu alan taraf bu mektuba ait komisyon giderleri ve teminat mektubunun çözülmesi durumlarında ise yasal takibattan sorumludur. Lehdar bu mektuba ait giderlerin ve mektup çözüldüğü 4 KDVK 4/1 bendine göre Hizmet, teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemlerdir 84

85 zaman ödenmesinden sorumlu değildir. Lehdar açısından alacağı için bir güvenceden ibaret olan teminat mektubu, gider mahiyetini kazanamaz. ve müşterisi adına teminat mektubu masraflarını ödemeyi kabul etmesi durumunda ise müşterisi tarafından yansıtılan şey teminat mektubu masrafları değil, ticari, zirai ve mesleki faaliyet kapsamında yapılan bir hizmet bedeli olarak KDV ye tabidir. Bu durumda lehdara yansıtılan teminat mektubu bedeli, hizmet bedeli olarak gelir hesaplarına aktarılacak ve bu tutar üzerinden KDV hesaplanacaktır. Bu açıdan İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı nın 2003 yılında verdiği (İVDB;2003;KDV.308) mukteza yerindedir. Diğer taraftan teminat mektubu, başka işletmeler adına, hatır senedi uygulamasında olduğu gibi, bankalardan alınabilir. Hatıra dayalı bir işlem tesisi ile üçüncü kişilerin kullanımına sunulan bu mektuplar GVK 40/1 e göre işletmenin genel giderleri içerisinde değerlendirilemeyeceğinden ya bilançoda hesaplarında izleyecek yada gelir tablosu hesaplarına kayıtladığında ise kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alacaktır. Lehine teminat mektubu aldığı işletmeye yansıtırken tahakkuk eden bedeller kanunen kabul edilmeyen gider olarak kayıtlanmışsa, matraha dahil olmayan unsur olarak mali kardan ticari kara geçişte dikkate alınması gerekecektir. Ancak Hatıra dayalı bir işlem tesisi ile bankadan alınan ve ilgilisine yansıtılan teminat mektuplarında nazım hesapların kullanılması muhasebe uygulamaları açısından yerinde olacaktır. Hatıra dayalı olarak başkası adına alınan teminat mektubunun ilgilisine aktarılmasında KDV hesaplanmaması gerekir. Çünkü yapılan hizmet KDVK da yer alan hizmet unsurlarını taşımayacaktır. KDV açısından, teminat mektubunun yansıtılmasında kıstas, teminat mektubunun işletmenin giderlerinde GVK 40/1 e göre gider olarak kayıtlanabiliyorsa, bir sonraki aşamaya KDV li, eğer aynı maddeye göre gider olarak dikkate alınmayacak ve nazım hesaplarda izlenecek ise o zaman KDV siz olarak yansıtılacaktır. KDV hesaplanıp hesaplanmamasında temel ölçü ticari faaliyet kapsamında yapılıp yapılmamasıdır. Eğer işletme, ticari faaliyetleri dolayısıyla, teminat mektubunu kanunen gider yazıyorsa, bu işletmeden diğer bir işletmeye yansıtması durumunda KDV hesaplanacaktır. 85

86 Bayilik alabilmek için, bankadan alınan teminat mektubu, işletmenin ticari kazancın idame ettirilmesi için yaptığı genel giderlerden olduğu için genel giderleri içerisinde yer alacaktır. Bu teminat mektubu masraflarını üstlenen (bayilik veren) işletmeye yansıtılması durumunda, artık yansıtılan şey teminat mektubu vasfından çıkmaktadır. Bu durumda yansıtılan bedeli, hizmet bedeli kapsamında değerlendirmek gerekir. Teminat mektubunun çözülmesi (lehine işlem yapılanın teminat mektubuna ait yükümlülükleri yerine getirmemesi) durumunda, mektubu yasal olarak bankadan alan işletme bu mektuba ait faiz, ceza ve diğer ödemelere muhatap olacak ve GVK 40/1. bendi kapsamında değerlendiremeyeceğinden gider olarak da dikkate alamayacaktır. Lehine teminat mektubu alınan işletme ise, fatura ile yansıtılan teminat mektubu masraflarını gider olarak dikkate alabilecektir. Çünkü bu işletme açısından yapılan gider GVK 40/1. bendi kapsamında işletmenin faaliyetlerini sürdürebilmesi için gerekli genel giderler arasında yer almaktadır. Teminat mektubu uygulamalarında başkası adına mektup alınması yanında alınan bir teminat mektubuna kontrgaran (kontrgaranti veren) da olunabilir. Teminat mektubunun tanzimi halinde, bankanın tazmin edilen tutarı geri almak için başvurabileceği, lehtara kefil olan veya lehtara kullandırılan kredinin teminatı olarak taşınır veya taşınmaz malları rehin veren gerçek veya tüzel kişilere kontrgaran denmektedir. Lehtarla birlikte veya lehtarın dışında üçüncü kişiler de kontrgaran olabilmektedir. Mektubun alınması veya çözülmesi nedenleriyle ödenen masraflar ve tazminatlar kontrgaran açısından gider olarak dikkate alınamayacaktır banka Kredileri ve masraflarının Yansıtılması Kredi, belirli miktardaki satın alma gücünün, belirli bir süre için ve geri verilmek üzere bir bedel (genellikle faiz) karşılığı gerçek ya da tüzelkişilere verilmesidir. İlişkili kişi veya kurumlar içerisinde güvenirliği (kredibilitesi) yüksek şahıs ve şirketlerin kredi kuruluşlarından daha uygun faiz ve vade seçenekleri ile aldıkları kredileri, grup içi şirketlere veya ilişkili kişi/kurum- 86

87 lara kredi kuruluşlarından aldıkları faiz ve vade seçenekleri ile birebir de olsa yansıtmaları ticari iştir. Kredi belirli bir teminat veya sermaye yeterliliği karşısında alınabilmektedir. Güvenirliği (kredibilitesi) yüksek olan işletme, aldığı düşük faiz ve diğer ekonomik faydaları diğer bir işletmeye aktarmakla sübvanse etmektedir. Bir önceki bölümde yer alan başka bir işletme adına bankalardan alınan teminat mektupları, hatır çeki ve senedi uygulamalarında olduğu üzere, bankadan alınan ve birebir yansıtılan kredilerinin başka işletmelere kullandırılmasını hatıra dayalı bir işlem olarak mı, yoksa finansman hizmeti olarak dikkate almak mı gerekir? Konu hakkında 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu (KVK) nun örtülü sermayeyi düzenleyen 12/6-b bendinde; kurumların iştiraklerinin, ortaklarının veya ortaklarla ilişkili kişilerin, banka ve finans kurumlarından ya da sermaye piyasalarından temin ederek aynı şartlarla kısmen veya tamamen kullandırdığı borçlanmalar örtülü sermaye olarak kurum matrahında dikkate alınmayacağı yer almaktadır. Ancak bu düzenlemenin KDVK da karşılığı bulunmamaktadır. KDVK nın yürürlülüğe girdiği 1985 yılında olay bazında tayin edilmiş bir muktezadan beri, holding şirketlerin bağlı şirketlere kullandırdıkları banka kredileri faizlerini aynen kendilerine aktarmaları, finansman temini şeklinde bir hizmet ifası sayılarak KDV ye tabi tutulmuştur 5 (Özbalcı;2002;58). Yargıya intikal eden uygulamalar sonucunda, daha sonraki yıllarda verilen mukteza ve yerleşen yargı kararlarında ise aynen veya kısmen kullandırılan kredilerin KDV ye tabi olmadığı yönündedir. Ancak yargı kararlarında söz konusu işlemlerin BSMV ye tabi olacağı yönündedir. Hatıra dayalı işlemler yasal mevzuatta yer almamasına rağmen ticari işlemlerde uygulama imkanı bulmuştur. Bu işlemlerde savunulan tez, kredibilitenin üçüncü kişilere kullandırılmasının herhangi bir ticari ilişkiye dayanmadığı yönündedir. Oysa TTK 3. maddesinde ticari iş; TTK da düzenlenen hususlarla, bir ticarethane veya fabrika yahut ticari şekilde işletilen diğer bir 5 KDV ye tabi olduğu yönündeki özelgeler için bakınız; Şükrü KIZILOT, Sermaye Şirketlerinin Ortaklara Borç Para Verme İşlemlerinin KDV ye Tabi Olmadığı, Yaklaşım, Aralık 2002, s.46 87

88 müesseseyi (ticari işletmeyi) ilgilendiren bütün muamele, fiil ve işlerdir" diye tarif edilmiştir. Yasaya göre TTK da düzenlenen tüm hususlar ticari iştir. TTK. 21'e göre, bir tacirin borçlarının ticari olması asıldır ve tacirin borçları (muamele, fiil ve işler) ticari işletmesiyle ilgili ve dolayısıyla ticari iş sayılır. 6 Hatıra dayalı işlemler ise TTK da yukarıda yer alan düzenlenmenin bir sapması olarak görülebilir. Bu işlemlerin amacı finansal açıdan yetersiz olan diğer işletmelere, işletmenin kendi güvenirliğini kullandırmasıdır. Hatıra dayalı işlemler, işletmenin kaynaklarının kullandırılması değil, işletmenin kredibilitesinin kullandırılmasıdır. Bu tür işlemlerde, işletmelerden bir kaynak çıkışı olduğu ya da olacağı söylenemez. Kaynak çıkışı riski bulunmasına rağmen, kaynak çıkışı ancak lehine işlem yapılan işletmenin bu yükümlülükleri yerine getirememesi durumunda sözkonusu olacaktır. Lehine işlem yapılan işletmenin yükümlülükleri yerine getirememe olasılığı her zaman bulunmaktadır. Bu olasılık nedeniylede işletmeden kaynak çıkışı olacaktır diye bir öngörüde bulunup işlem tesis edilmesi de yerinde olmayacaktır 7. Finansman hizmeti sunmak veya faiz geliri elde etmek genel esaslara göre ticari faaliyet kapsamında değerlendirilmekte ve KDV nin konusuna girmektedir. Ancak KDVK 17/4-e ye göre; (4842 sayılı Kanunun 23'üncü maddesiyle değişen bent Yürürlük; ) Banka ve sigorta muameleleri vergisi kapsamına giren işlemler KDV den istisnadır. KDVK da yer alan istisna hükmü açık bir şekilde Banka ve Sigorta Muameleri Vergisi ne atıfta bulunarak bu Kanun kapsamında yapılan işlemlerin KDV den istisna olduğu yönündedir sayılı Gider Vergileri Kanunu nun Banka Ve Sigorta Muameleleri Vergisi başlığını taşıyan 2. Kısım 1. Bölüm 28. maddesinde Banka ve sigorta şirketlerinin 10/6/1985 tarihli ve 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanununa 6 Bu karine iki halde bertaraf edilebilir: a) Halin icabının muamele, fiil veya işin ticari iş sayılmasına müsait bulunmaması b) Muameleyi yaptığı anda bunun ticari işletmesiyle ilgili olmadığının hakiki şahıs olan tacir tarafından diğer tarafa açıkça bildirilmesi. Sadece bir taraf için "ticari sayılan iş mukaveleyle ilgili değilse" bu iş, karşı taraf bakımından adi iş sayılır. 7 Kaynak çıkışı ihtimaline örnek olarak, VUK 288. maddesinde düzenlenen karşılıklar için, GVK 40/3 maddesi ödeme şartını öngörmektedir. 88

89 göre yaptıkları işlemler hariç olmak üzere, her ne şekilde olursa olsun yapmış oldukları bütün muameleler dolayısıyla kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun nakden veya hesaben aldıkları paralar ve bankerlerin yapmış oldukları banka muamele ve hizmetleri dolayısıyla kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun nakden veya hesaben aldıkları paralar da banka ve sigorta muameleleri vergisine tabidir hükmü ile BSMV de mevzu ve vergiyi doğuran olay, aynı Kanunun 30. maddesinde ise bu verginin mükellefinin de banka, bankerler ve sigorta şirketleri olduğu yer almıştır. BSMV nin konusu finansman hizmeti veya faiz geliri elde etmek değil, banka, banker 8 ve sigorta şirketlerinin - Finansal Kiralama Kanununa göre yaptıkları işlemler hariç olmak üzere- kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun nakden veya hesaben aldıkları paralardır. Diğer taraftan 90 sayılı Ödünç Para Verme İşleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname nin 3. maddesinde; Devamlı ve mutad meslek halinde, faiz veya her ne ad altında olursa olsun bir ivaz karşılığı veya ipotek almak suretiyle, ödünç para verme işleriyle uğraşan veya ödünç para verme işlerine aracılık eden ve kendilerine faaliyet izni verilen gerçek kişiler ikrazatçı olarak sayılmıştır. BSMV mükelleflerinin faaliyeti, finansman hizmeti olduğundan, bunların kredi yansıtmaları söz konusu olmayacaktır. Banka kredi ve masraflarının yansıtılması için, bankadan (veya bir finans kuruluşundan) alınan kredinin aynen yada kısmen yansıtılmasının söz konusu olması gerekir. Uygulamada devir kredisi olarak adlandırılan kredi aktarımı ile ilgili olarak İVDB nin verdiği muktezada şirketiniz adına milli bir bankadan temin edilecek kredinin, şirketiniz ortaklarının bir kısmının kurucusu olduğu diğer bir firmaya herhangi bir karşılık temin etmeksizin (faiz, komisyon v.s.) sadece kur farkları ile sözleşme ve noter masrafları dahil olmak üzere bu krediden dolayı oluşacak tüm giderlerin söz konusu şirkete olduğu gibi yansıtılmak 8 (6009 sayılı Kanunun 1 inci maddesiyle değişen fıkra Yürürlük; ) 90 sayılı Kanun Hükmünde Kararnameye göre ikraz işleriyle uğraşanlarla ikinci fıkrada belirtilen muamele ve hizmetlerden herhangi birini esas iştigal konusu olarak yapanlar bu Kanunun uygulanmasında banker sayılırlar. Bir şahsın münhasıran altın alım ve satımı ile uğraşması banker sayılmasını gerektirmez. 89

90 suretiyle şirketiniz adına herhangi bir gider veya maliyet oluşturmadan kullandırılması durumunda lehinize alınan bir bedel olmadığından yapılan işlem, KDV ye tabi olmayacaktır (İVDB;1999;KDV.2447) şeklinde bir görüş vermiştir. Gelir İdaresi nin verdiği mukteza ile (GİB;2004; ) birebir yansıtılan (devir) kredilerin KDV ye tabi olmadığı hakkında görüşleri yerleşmiş şekildedir. Diğer taraftan Danıştay da ilişkili kişilere kredilerin aynen (Danıştay;1999;E.1998/2338 ve K.1999/1689) veya kısmen (Danıştay; 2001;E.2000/6182 ve K.2001/1274) yansıtılmasının KDV ye tabi olmadığı yönünde karar vermiştir. Danıştay konu ile ilgili verdiği bir kararında ise önemli olan husus, kredinin nereden, ne şekilde ve ne adla alındığı değil, gelirin elde edilmesi ve idame ettirilmesi için kullanılıp kullanılmadığıdır(danıştay 4. D.;1999; E.1998/44432 K.1999/3692, Danıştay 4. D.;.1999;E.1998/4919 K.1999/3512). Bu durumda işletmeler birbirlerine kredi kullandırabilirler. Hangi işletme krediyi kullanmışsa, giderlerin de onun tarafından hesaplara intikal ettirilmesi gerekir(danıştay 4. D.;2000;E.1999/3838 K.2000/3856). Dolayısıyla başkalarına kullandırılan kredilere ilişkin faiz ve diğer masrafların, krediyi kullanan tarafından gider kaydedilmesi gerekmekte olup, gerçekte krediyi kullanmayan işletmenin kullanmadığı krediye ilişkin giderleri ticari kazancın tespitinde dikkate alması mümkün değildir(mb;2002;50/ /018956, MB;2002; 50/ /27647, Danıştay 4. D.;1995; E.1995/1377 K.1995/1377) Bu durumu Maliye Bakanlığı da finansman temin hizmeti olarak kabul etmemektedir (MB;1996;49/4918-1/44523). Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı(BMVDB) da; yurt dışından temin edilen banka kredilerinin grup şirketlerine kullandırılan kısmına ilişkin faiz, komisyon, kur farkı v.b giderlerin krediyi bilfiil kullanan grup şirketlerine yansıtılması işleminin katma değer vergisine tabi olup olmadığı sorulmuş, cevaben firmanızca yurt dışından temin edilen banka kredilerinin grup şirketlerine kullandırılan kısmına ilişkin faiz, komisyon, kur farkı v.b giderlerin krediyi kullanan grup şirketlerine herhangi bir fark ilave edilmeksizin aktarılması işlemi sonucunda, lehinize alınan herhangi bir bedel olmaması halinde yapılan işlem katma değer vergisine tabi olmayacaktır (BMVDB;2007;Muk ) yönünde görüş bildirmiştir. 90

91 Yukarıda yer alan Danıştay kararları ve muktezalara göre, banka ve benzeri finans kurumlarından alınan ve ilişkili kişilere birebir yansıtılan krediler için KDV hesaplanmayacağı, ancak farklı faiz ve vade seçenekleri ile yansıtılması ve işletmenin kendi kaynaklarından ilişkili kişilere emsallere uygunluk ilkesine göre belirlenen faiz oranından kredi verilmesi halinde ise KDV hesaplanması gerekmektedir. Banka kredileri ve diğer hatıra dayalı işlemlerde, diğer işletmelere kullandırılan işletme kaynağının varlığı ve kullandırılan kaynak nedeniyle gelir elde edilip edilmemesi vergilendirme için gerekli ölçüt olarak karşımıza çıkmaktadır. Bankadan alınan kredinin farklı faiz oranları ve vade seçenekleri ile isterse KVK 12/6-b de yer alan kişi ve kurumlara kullandırılsın, ticari kazanç hükümlerine göre değerlendirilmesi gerekir. Bankadan alınan kredi finansman giderine, kredinin kullandırılmasından elde edilen gelir ise gelir tablosu hesaplarına hasılat olarak kaydedilmesi gerekecektir. Bu durumda, işletme KDVK 1. ve 4. maddelerine göre hizmet sunumu gerçekleştirdiğinden, aynı Kanunun 17/4-e maddesinde yer alan kişi ve kurumlar arasında yer almadığından, bu hizmet genel oranda KDV ye tabi olacaktır. Kredi ister tamamen isterse kısmen kullandırılsın aynı durum söz konu olacaktır. Ancak kredi yansıtmalarında KVK nın örtülü sermayeyi düzenleyen 12/6-b bendinde sayılanların haricinde, aynen veya kısmen kredi yansıtmalarında örtülü sermaye varlığı aranılacak mıdır? İlkesel bazda yorumlandığı zaman, bankadan birebir alınan kredinin işletme gelir tablosu ile ilişkilendirmeden birebir yansıtılması durumunda, yansıtma özelliğini taşıyacağından, örtülü sermayenin varlığı ve KDV nin aranılmaması gerekir. Bu durumda VUK 3. maddesinde yer alan vergilendirmede olayın gerçek mahiyetinin tespiti vergilendirme için gerekli ve yeterli şart olacaktır sigorta Primleri Sigorta sözleşmeleri, kişilerin veya kurumların, karşılaşacakları rizikoların, zarar ve masraf doğuran sonuçlarından kendilerini korumak için önceden tedbir alma ihtiyacından doğmuş olan prim ya da kesenek denen ve düzenli 91

92 aralıklarla ödenen para karşılığında, sigortacı ile sigorta ettiren arasında yapılan sözleşmedir. Sigorta primlerinin yansıtılmasında ticari faaliyet kapsamında değerlendirilmesi, sigorta ettirilen mal veya hizmetin sahipliği, kullanım hakkı ve GVK 40. madde kapsamı ile ilgili olarak farklılıklar karşımıza çıkacaktır. Yasal mevzuatta aksi yer almadıkça, sigorta ettirilen mal ve hizmete ait sigorta poliçeleri, mal ya da hizmetin yasal sahibi adına düzenlenmektedir. Poliçelere ait primlerin, poliçede yer alan işletmenin giderlerinde yer alması gerekmektedir. Sigorta primlerinin mal yada hizmet sahipleri tarafından başkalarına yansıtılması durumunda, yansıtılan sigorta primi değil ticari faaliyet kapsamında elde edilecek kazancın bir unsuru olacaktır. Müşterek mülkiyette olan bir gayrimenkule ait sigorta bedelinin tamamını ödeyen işletme diğer ortağa, payı oranındaki prim tutarını fatura ederken KDV hesaplamaz. Diğer taraftan ortak yerine, sigorta primini gayrimenkuldeki kiracıya fatura ederse, faturada KDV hesaplaması gerekmektedir. Aynı olayda kiracı tarafından ödenen sigorta primi, mülkiyet sahip/sahiplerine fatura edilmiş olsaydı, gider asıl muhatabına intikal ettirileceği için KDV hesaplanmayacaktı. Araç kiralama işletmesi, kiraya verdiği aracın trafik sigortası ile kaskosunu yaptırmış, aylık primlerini aracı kiralayana fatura ile yansıtmıştır. Bu durumda KDV hesaplanması gerekmektedir. Kiraya veren, sigorta poliçesinde yer alan hususların gerçekleşmesi durumunda, sigortadan faydalanacak olandır. Kiralayan ise sadece bir hizmet satın almıştır ve bu hizmetin içerisinde sigorta poliçesinde yer alan hususların gerçekleştiği durumlarda sigortadan faydalanamayacaktır. Finansal kiralama işlemlerinde sigorta işlemleri, yukarıda yer alan genel durumun yasal istisnasıdır sayılı Finansal Kiralama Kanunu nun 17. maddesinde Kiralayan şirket, mülkiyeti kendisine ait olan finansal kiralama konusu malı sözleşme süresince sigorta ettirmek zorundadır. Sigorta primlerinin ödenmesi ise kiracıya aittir. Konu hakkında İVDB nin verdiği özelgede; finansal kiralama konusu malın mülkiyeti Finansal kiralama şirketine ait olmakla beraber sigorta primlerinin ödenmesi kiracıya ait olduğundan, tevsik edici belgenin de fiili duruma uyun bir şekilde düzenlenmesi şartıyla, sigorta 92

93 primlerinin ticari faaliyetin gereği olarak ödeyen kiracı tarafından gider yazılması mümkün bulunmaktadır. Bu durumda anılan sigorta primlerinin finansal kiralama şirketinin kayıtlarına gider olarak intikali ise söz konusu olmayacaktır (İVDB;1993;11035). Finansal kiralama şirketi tarafından ödenen asıl yükümlüsü kiracı olan sigorta primlerinin, kiracıya yansıtılması durumu için İVDB, Kanun gereği kiralayan şirket adına tahakkuk eden sigorta primlerinin yine Kanun gereği ödenmesinden sorumlu olan kiracıdan aynen tahsilinin BSMV ye tabi olmayacağı tabiidir (İVDB;2002; KDV. 18, BSMV. 6261) şeklinde görüş vermiştir. Müşterek mülkiyette bulunan bir menkul veya gayrimenkule ait, müşterek mülkiyete sahip ortaklardan biri tarafından ödenen sigorta priminin diğer müşterek mülkiyettekilere aktarılması(yansıtılması)nda, Gelir İdaresi nin görüşüne göre, toplam primlerin gider olarak kayıtlanması, yansıtılan tutarların ise gelir olarak kaydedilmesi gerekir. Bu durumda KDV hesaplanmayacaktır. Ancak muhasebe ilkeleri gereği, Gelir Tablosu kalemlerine sadece işletmenin öz gelir ve giderlerinin kaydedilmesi gerektiğinden, kişilik kavramı gereği, ödemeyi yapan işletme sadece kendi payına düşen sigorta primlerini gider tablosu hesaplarında, yansıtacağı tutarları ise bilanço hesaplarında izlemesi gerekmektedir. İşletme, pazarlama departmanında çalışan personeli için, kaza sigortası yaptırmak istemiş, personel sigorta kapsamının genişletilmesi amacıyla ek ödeme yapabileceklerini, bunun da ücretlerinden kesilmesini istemişlerdir. Sigorta primlerini ödeyen işletme, kendi payına düşen kısmını gider olarak kaydedecek, personeline yansıtacağı bedeller için KDV hesaplamayacaktır diğer çeşitli Giderler Gelir İdaresi yukarıda yer alan gider türlerinin haricinde, mükellefler tarafından bildirilen konularda da görüşlerini açıklamıştır. Trafik işlemlerini yapan iş takipçilerinin müşterileri adına trafik tescil bürolarından satın alınan trafik ve tescil belgelerinin bedelinin Motorlu Araç Trafik Belgesi Alındısı ve Motorlu Araç Tescil Belgesi Alındısı ile belgelen- 93

94 dirmesi halinde masraf aktarımı olarak değerlendirileceğinden KDV ne tabi olmayacağı ancak, belgelendirilememesi halinde masraf aktarımı değil yapılan ticari faaliyet kapsamında tahsil edilen bir bedel olarak değerlendirileceği, fatura düzenlenmesi ve fatura bedeli üzerinden de KDV hesaplanması gerekmektedir(ivdb;2005;kdv,3333). İşgaliye, liman, fener, sağlık resimleri ile Deniz Ticaret Odası payları ve Vapur Donatanları Derneği ücretleri ise KDV konusuna girmediğinden, bu masrafların acenteler tarafından yansıtılması da vergiye tabi bulunmamaktadır. Ancak masrafların yansıtılmasında komisyon alınması halinde komisyon tutarı vergiye tabi tutulacaktır(mb;1999;14102; Alıntı: Özbalcı; 2004;58 ve 433) İşhanı için yapılan giderlere ait faturaların (yakıt, elektrik, su vs.), işhanında ikamet edenlere paylaşılmak suretiyle işhanı yönetimince düzenlenmiş olan makbuzun, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu uyarınca fatura veya fatura yerine geçen bir belge olarak kabulü söz konusu olmadığından ödenen KDV nin indirim konusu yapılması mümkün değildir(gib;2003;54967). Mukteza indirim konusu yapabilmek için sadece fatura veya fatura yerine geçen belgenin varlığına atıfta bulunmuşsa da belgeyi düzenleyenin de KDV mükellefiyetinin bulunması gerekmektedir. Alışveriş merkezi yönetimi işi yapan işletme, alışveriş merkezinin su bedelinin kiracılara aktarılmasında KDV uygulayarak fatura kestiğini belirterek uygulama hakkında görüş sormuş, alışveriş merkezinin toplam su bedelinin yönetim işini üstlenen firmanız tarafından ödenerek, ödenen bedelin (KDV nin şirketiniz kayıtlarında indirilebilir KDV ne dahil edilmeden) şirketiniz tarafından fatura düzenlenerek kiracılara masraf payı olarak aynen aktarılmasında KDV uygulanmayacaktır (İVDB;2005;KDV.4221) şeklinde bir görüş verilmiştir. Ancak yukarıda yer açıklamaya istinaden faturada yer alacak olan masraf payına ait KDV, indirilebilir KDV ye dahil edilmese bile, düzenlenen faturada bu masrafa KDV hesaplanması gerekecektir. İndirilebilir KDV ye dahil edilmeyen işlemlerin yansıtılması durumunda, söz konusu işlem muktezaya göre KDV nin konusu dışında kalacaktır. Diğer bir husus ise, işletmenin kayıtlarına indirilecek KDV olarak intikal ettirilmeyen KDV 94

95 nasıl muhasebeleştirilecektir. Gider veya maliyet mi, yoksa paylaştırılan masrafların tutarına indirilmeyen KDV dahil edilerek mi? Yukarıdaki muktezada yer alan şekilde bir masraf dağıtımı, ortak giderlerin paylaştırılması yapıldığında önceki bölümlerde açıkladığımız üzere bilanço hesaplarında izlenip, 191 İndirilecek KDV ve 392 Diğer KDV hesaplarının kullanılması gerekir. Bu şekilde yapılacak uygulama ile işletme ile ilgisi olmayan durumların gelir hesaplarında yer almaması sağlanır. 3. Tazminatların Yansıtılması 3.1 sigorta Tazminatları Finansal Kiralama Kanunu nun 14. maddesine göre malın sözleşme süresi içinde hasar ve ziyaı sorumluluğu kiracıya aittir. Ancak kiracının bu sorumluluğu ödenen sigorta miktarının karşılanmayan kısmı ile sınırlı olup kiracı bu farkı, finansal kiralama bedelleri ile ödemek zorundadır. Bu maddeye göre kiracı, hasara uğrattığı malın sigorta ile karşılayan bölümünden sorumlu olacak, sigorta tazminat tutarı, finansal kiralama şirketi olan kira bedelleri tutarından az ise kiracı aradaki farkı finansal kiralama şirketine, finansal kiralama bedelleri ile ödeyecektir. Tazminat tutarının, kalan kira ödemelerinden fazla olması durumunda ise aradaki farkı finansal kiralama şirketi, kirayıca ödeyecek, kiracıda bu hasılatı için yansıtma faturası düzenleyecektir. Ancak bu Madde kapsamında, sigortadan alınan tazminat tutarının kalan finansal kiralama bedeli tutarı için finansal kiralama şirketinin kiracıya gelir faturası düzenlemesi ve düzenlediği faturada KDV hesaplaması gerekmektedir. Finansal kiralama şirketi yasal olarak sigorta tazminatını elde edecek olan hak sahibi değildir. Fakat bu şirketlerin malın mülkiyetinin adına tescil edilmesi dolayısıyla sigorta poliçeleri adına düzenlendiğinden, bu sigorta tazminat tutarları bunlar adına ödenmekte, bu şirketlerde sigorta primlerini ödeyen yasal sorumlu sıfatındaki kiracılara yansıtmaları gerekmektedir. Kiracıdan tahsil edecekleri kira bedelleri bulunması durumunda, finansal kiralama şir- 95

96 ketlerinin sigortadan tahsil ettikleri tazminat tutarlarını bu kira bedellerine mahsup etmeleri durumunda hasılat gizlemesi ve/veya hasılatlar kapsamında KDV hesaplanmaması durumu ortaya çıkacaktır. Finansal kiralama konusu olan bir aracın çalınması üzerine ödenecek sigorta tazminatının yansıtılması için İVDB; finansal kiralama amacıyla satın alıp, finansal kiralama yapılan sabit kıymetin (aracın) kiracı zilyetliğinde zayi olması (çalınması) durumunda,... Finansal Kiralama Kanunu nun 14. maddesinde; malın sözleşme süresi içinde hasar ve ziyaı sorumluluğunun kiracıya ait olduğu bu sorumluluğun ödenen sigorta miktarının karşılanmayan kısmı ile sınırlı olduğu, ancak bu farkı, kiracının finansal kiralama bedelleri ile ödemek zorunda olduğu...sigorta şirketince firmanıza, firmanız tarafından ise kiracıya ödenecek olan sigorta tazminatı, bir teslim veya hizmet karşılığı olmadığından Katma Değer Vergisi nin konusuna girmemektedir (İVDB;2002;KDV.5563). Finansal kiralama şirketinden kiralanan aracın kaza sonucu pert olduğu, finansal kiralama şirketleri ile yapılan sözleşmeler gereği aracın kasko sigortalarının kiralayan şirket tarafından finansal kiralama şirketleri adına yaptırıldığı ve bedellerinin ödendiği, araçlarla ilgili sigorta hasar tazminatlarının sigorta şirketi tarafından finansal kiralama şirketlerine ödeneceği ve bu bedellerin kiralayan şirket tarafından alınabilmesi için ilgili finansal kiralama şirketinin; bu hasar bedeli tutarında fatura düzenleyip düzenlenmeyeceği ve bu işlemin katma değer vergisine tabi olup olmayacağı sorulmuş, İVDB konu hakkında; finansal kiralama şirketlerinin hasarlı araçlar için sigorta şirketinden alacakları tazminat tutarı kadar fatura düzenlemeleri, ancak katma değer vergisinin konusuna giren bir işlem söz konusu olmadığından bu bedel için vergi hesaplamamaları gerekmektedir. Dolayısıyla sigorta şirketi adına düzenlenecek faturada KDV hesaplanmayacağından kiralayan şirketin de sigorta hasar bedeli için KDV siz fatura düzenlenmesi gerekmekteği,(ivdb;2004;kdv.8373), şeklinde görüş bildirmiştir. Yukarıda sigorta şirketlerince ödenen sigorta tazminat tutarlarının, kalan finansal kira bedellerinden fazla olması durumunda, finansal kiralama şirketleri tarafından kiracıya yapılacak olan fazla sigorta tazminat ödemeleri muk- 96

97 tezalara konu edilmiştir. Bu fazla tutarın kiracıya ödenmesi tazminat yansıtması olarak KDV ye tabi olmadığı yönünde verilen görüşler yerindedir. GİB, finansal kiralamaya konu olan bir iktisadi kıymetin hasara uğraması nedeniyle hasarlı malın finansal kiralama şirketi tarafından satılması durumunda elde edilen paranın/hasılatın kiracıya yansıtılması aktarımı işlemlerinin fatura ile belgelendirilmesi gerektiği ve bu işlemlerin KDV ye tabi olmadığı yönünde görüş bildirilmiştir (GİB;2007;89183). Yukarıda yer alan muktezada, mülkiyeti 9 yasal olarak finansal kiralama şirketine ait olan bir aracın hasara uğraması nedeni ile satışından elde edilen hasılatın kiracıya yansıtılması, sigorta tazminatı yansıtması gibi değerlendirilmiştir. Kiracısı olunan bir varlığın satışından elde edilecek gelir varlık satışı ile tanımlanamaz. Sigortadan alınan tazminatın yasal hak sahibi kiracı olmasına rağmen, malın mülkiyeti finansal kiralama şirketine ait olduğundan hasara uğrayan aracın satışından elde edilecek gelirin kanunen sahibi finansal kiralama şirketi olacaktır. Finansal kiralama şirketi eğer kiralama konusu iktisadi kıymet hurdaya ayrılmış ise KDVK 17/4-g kapsamında KDV hesaplamayacaktır, ancak hurda şatışı değil ise o zaman malın tabi olduğu oranda KDV hesaplayacaktır. Kiracıya bu tutarın yansıtılması durumunda ise, kiracının muhasebe kayıtlarında satışını yapacağı bir iktisadi kıymet bulunmadığından, ancak ve ancak kiralayana düzenlenecek fatura ile kiralama işleminin iadesi olabilecektir. Kiracı hasara uğramış bir varlığın satışından yasal olarak gelir elde etmeyecek, finansal kiralama şirketi tarafından kiracıya ödenecek bu tutar karşılığında, kiracı kira iade faturası düzenleyecek -iktisadi kıymet ister hurdaya satılsın isterse normal satışı yapılsın- finansal kiralama için uygulanan KDV oranında KDV hesaplayacaktır. 9 Finansal kiralama işlemlerinde mülkiyet kavramı ile ilgili olarak GİB, finansal kiralama işlemlerinde satım akdinine göre "mülkiyetin nakli" söz konusu olmadığı, sadece kiracı bu malın belli bir süre zilyetliğini taşıdığı, kiralayanın kiracının ödediği veya ödeyeceği bir bedel mukabilinde bir malın veya hakkın kullanılmasını belli bir süre için kiracıya terk etmeyi taahhüt ve iltizam etmesi olduğu, finansal kiralama işlemlerinin de kiralama niteliğinde olduğu yönünde Finansal Kiralama Kanunu kapsamında görüş vermiştir. (GİB;2009; ) 97

98 3.2. Kıdem Tazminatı Kıdem tazminatı, iş sözleşmesi yasada öngörülen durumlardan birisi ile sona eren ve belirli süre kıdemi bulunan işçiye veya işçinin ölümü halinde mirasçılarına işveren tarafından ödenmesi gereken, işçinin çalışma süresine ve ücretine göre belirlenen parasal haktır sayılı İş Kanunu nun 6. maddesinde ve yine aynı Kanunun 120. maddesi ile atıfta bulunulan, sadece 14. maddesi yürürlükte olan 1475 sayılı eski İş Kanunu nun bu maddesi uyarınca, İşçilerin kıdemleri, hizmet akdinin devam etmiş veya fasılalarla yeniden akdedilmiş olmasına bakılmaksızın aynı işverenin bir veya değişik işyerlerinde çalıştıkları süreler gözönüne alınarak hesaplanır. İşyerlerinin devir veya intikali yahut herhangi bir suretle bir işverenden başka bir işverene geçmesi veya başka bir yere nakli halinde işçinin kıdemi, işyeri veya işyerlerindeki hizmet akitleri sürelerinin toplamı üzerinden hesaplanır. 12/7/1975 tarihinden, itibaren işyerinin devri veya herhangi bir suretle el değiştirmesi halinde işlemiş kıdem tazminatlarından her iki işveren sorumludur. Ancak, işyerini devreden işverenlerin bu sorumlulukları işçiyi çalıştırdıkları sürelerle ve devir esnasındaki işçinin aldığı ücret seviyesiyle sınırlıdır hükmü yer almaktadır sayılı İş Kanunu nun 6. maddesinde ise İşyeri veya işyerinin bir bölümü hukuki bir işleme dayalı olarak başka birine devredildiğinde, devir tarihinde işyerinde veya bir bölümünde mevcut olan iş sözleşmeleri bütün hak ve borçları ile birlikte devralana geçer. Devralan işveren, işçinin hizmet süresinin esas alındığı haklarda, işçinin devreden işveren yanında işe başladığı tarihe göre işlem yapmakla yükümlüdür. Yukarıdaki hükümlere göre devir halinde, devirden önce doğmuş olan ve devir tarihinde ödenmesi gereken borçlardan devreden ve devralan işveren birlikte sorumludurlar. Ancak bu yükümlülüklerden devreden işverenin sorumluluğu devir tarihinden itibaren iki yıl ile sınırlıdır hükmü yer almakta devreden işletmenin yeni Kanunda sorumluluğu iki yıl ile sınırlandırılmıştır. İş Kanunu na göre kıdem tazminatlarının hangi hallerde ve nasıl ödeneceği, ödemeden kimlerin sorumlu olacağı belirlenmiştir. Bu belirleme aynı 98

99 zamanda vergi uygulamaları açısından kıdem tazminatlarının hangi işletmenin gideri olarak yer alacağının belirlenmesini sağlamaktadır. Henüz kesinleşmemiş ve fiilen ödeme yapılmamış durumlarda kıdem tazminatları, vergi uygulamaları bakımından gider olarak dikkate alınamaz. GVK 40/3. maddesine göre işle ilgili olmak şartıyla, mukavelenameye veya ilama veya kanun emrine istinaden ödenen zarar, ziyan ve tazminatlar ticari kazancının tespitinde gider olarak indirilebilir. VUK 288. maddesi uyarınca hasıl olan veya husulü beklenen fakat miktarı katiyetle kestirilmeyen ve teşebbüs için bir borç mahiyetini arz eden belli bazı zararları karşılamak maksadıyla hesaben ayrılan meblağlara karşılık denilmektedir. Kıdem tazminatları karşılık tutarlarının ise ödeme yapılmadığı dönemlerde ticari kara eklenmesi gerekmektedir. 1 Sıra Nolu Muhasebe Sistemi Uygulamaları Genel Tebliği (MSUGT) uyarınca kıdem tazminatları zorunlu hale getirilmiş, daha sonra bu zorunluluk muhasebe standartlarının uygulanmasına kadar ertelenmiş ve ihtiyari hale getirilmiştir (Terlemez;2000;213). Yukarıda yer alan Kanun hükümlerinden hareketle, İş Kanunu nda belirlenen kıdem tazminatının ödenmesi şartları yerine getirilmeden, aralarında kıdem tazminatı ödenmesi ilişkisi bulunan başka işletmelere (önceki işveren tarafından sonraki işverene) yansıtılan kıdem tazminatları, ödemesi yapılan işletmeye aslında bir gelir yansıtması niteliğinde olacaktır. İlk işveren tarafından işçinin kendi işyerinde çalıştığı süre kapsamında hesaplanarak sonraki işverene aktarılan kıdem tazminatı tutarlarının İş Kanunu nca belirlenen nedenlerle işçinin bu hakkını kaybettireceğinden, sonraki işverence kıdem tazminatlarının ödememesi ihtimali bulunmaktadır. Yargıtay konu hakkında; Kıdem tazminatı işyeri devri öncesi ve sonrasında geçen sürenin tamamı için hesaplanmalı, ancak devreden işveren veya işverenler bakımından kendi dönemleri ve devir tarihindeki ücret ile sınırlı sorumluluk belirlenmelidir. İşyeri devri halinde kıdem tazminatı bakımından devreden işveren kendi dönemi ve devir tarihindeki son ücreti ile sınırlı olmak üzere sorumludur sayılı yasanın 14/2. maddesinde devreden işverenin sorumluluğu bakımından bir süre öngörülmediğinden, 4857 sayılı İş Kanununun 6.maddesinde sözü edilen devreden işveren için 2 yıllık süre 99

100 sınırlaması, kıdem tazminatı bakımından söz konusu olmaz. O halde kıdem tazminatı işyeri devri öncesi ve sonrasında geçen sürenin tamamı için hesaplanmalı, ancak devreden işveren veya işverenler bakımından kendi dönemleri ve devir tarihindeki ücret ile sınırlı sorumluluk belirlenmelidir. Feshe bağlı diğer haklar olan ihbar tazminatı ve kullanılmayan izin ücretlerinden sorumluluk ise son işverene ait olmakla devreden işverenin bu işçilik alacaklarından sorumluluğu bulunmamaktadır. Devralan işveren ihbar tazminatı ile kullandırılmayan izin ücretlerinden tek başına sorumludur (Yargıtay 9. H.D.;2008;E.2008/7300-K/2008/7706) Yukarıda yer alan hususlar doğrultusunda, kıdem tazminatı işyeri devri öncesi ve sonrasında geçen sürenin tamamı için hesaplanmalı, ancak devreden işveren veya işverenler bakımından kendi dönemleri ve devir tarihindeki ücret ile sınırlı sorumluluk belirlenmelidir. Sonraki işveren bu sorumluluk ve tazminat tutarları belirledikten sonra kıdem tazminatının tamamını kendisi işçiye ödeyebilir, önceki işverenlere sorumlulukları nispetinde de fatura düzenleyerek yansıtabilir. Düzenlenecek yansıtma faturası tazminatın asıl ilgilisine yansıtılması olacağından KDV hesaplanması söz konusu olmayacaktır. Ancak henüz ödenmemiş, önceki işverenin sorumluluğunun üzerindeki tutarlarda yansıtılan kıdem tazminatları ile feshe bağlı diğer haklar olan ihbar tazminatı ve kullanılmayan izin ücretlerinin her ne şekilde olursa olsun yansıtılması gelir niteliği taşıyacak bu nedenle KDV hesaplanması gerekecektir. İVDB, sözleşme gereği (önceki işverenden) tahsil edilen kıdem tazminatlarının ileri tarihte ödenecek olması halinde, kıdem tazminatının tahakkuk ettiği dönemin geliri kabul edilerek ilgili dönemin Kurumlar Vergisi matrahına dahil edilmesi gerektiği (İVDB;2006;KDV.775, İVDB;2006;GVK.12210) yönünde görüş bildirmiştir. Aynı muktezada Yine, firmanız bordrosunda kayıtlı olup... Müdürlüğü nde şoför ve bakımcı personel olarak görevlendirilen personele ait işçi maliyeti (SSK, Gelir V. Damga V.) dışında kıdem tazminatı olarak yapılan ödemelerin de tevkifata tabi olacağı tabiidir şeklindeki açıklanan görüş ile genel olarak yazımızda savunduğumuz yansıtmanın asıl yükümlüsünden başkalarına yansıtılması durumunda yansıtılan bu yükümlülükler için KDV düzenleneceği görüş ile uyuşmaktadır. 100

101 Kıdem tazminatlarının, sonraki işveren tarafından ödenmesi halinde, önceki işverene İş Kanunu kapsamındaki sorumluluğu nedeniyle yansıttığı kıdem tazminatları haricinde, her ne şekilde olsursa olsun yansıtılan kıdem tazminatları, ticari kazanç kapsamında elde edilen gelir olarak KDV hesaplanması gerekecektir. 4. Cezaların Yansıtılması İşletmenin adına tescilli bir varlık veya sözleşme gereği resmi kurumlar nezdinde yasal muhatap olunan, ancak kullanım, sevk ve idare, getirilerinden faydalanma gibi hususlarda bir başka işletmenin idaresinde bulunan mal ve hizmetlerle ilgili olarak sahiplikten veya yasal muhataplıktan kaynaklanan cezai uygulamalarda, cezaların asıl muhatabına yansıtılması gerekir. Bu durumda ceza ile yansıtılan taraf açısından bir illiyet bağının bulunması gerekir Trafik Cezaları: 2918 sayılı Karayolları Trafik Kanununun 116 ncı maddesinde; sürücüsü tespit edilemeyen araçlara tescil plakalarına göre ceza veya suç tutanağı düzenlenir. Para cezasının ödenmesi gerektiği hallerde trafik kaydında araç sahibi olarak görülen kişiye cezayı ödemesi için tebligat yapılır ve cezalar 114 ve 115 inci maddede belirtilen şekilde takip ve tahsil olunur hükmü yer almaktadır. Yukarıda yer alan Kanun açıklamasına göre sürücü adına düzenlenemeyen trafik cezaları, araç tescil plakalarına göre ceza veya suç tutanağı düzenlenir. Düzenlenen tutanaklar 6183 sayılı Amme Alacakları Tahsili Usulü Hakkında Kanun (AATUHK) doğrultusunda takip ve tahsil edilir. Araç sahibinin taşıt kiralama işletmesi veya esas faaliyet konusu araç kiralama faaliyeti olmamakla birlikte aracını kiraya veren işletmelerde, trafik cezaların aracın kiraya verildiği dönemlerde kesilmesi durumunda, ceza muhatabı araç kiraya veren değil, aracı kiralayanlar olacaktır. Araç kiralama işletmesi tarafından 101

102 ödenen ve/veya ödenecek olan bu cezaların asıl muhatabına intikali, mükellefler tarafından VUK kapsamında düzenlenen fatura ile yapılmaktadır. Fatura düzenlenmesinin amacı faturanın ispat edici bir belge olarak VUK 227/1 ve 229. maddeleri gereği olmasıdır. Ancak cezanın asıl muhatabı adına araç tescil edilenler veya bunların emir ve yönlendirmesinde çalışan kişilerin olması durumunda, trafik cezası bu kiralama işlemi nedeniyle hizmet sunumu yapılan kişiye fatura edilirse, yansıtılan trafik cezası değil ticari faaliyet kapsamında hizmet ifasının bir unsurunu oluşturacaktır. Dolayısıyla ceza tutarı hasılata yansıtılacak ve verilen hizmetin KDV oranında KDV hesaplanması gerekecektir. Nakliye işletmesi, işletmesine kayıtlı bulunan araçları başka bir nakliye firmasına kiraya vermiştir. Kiralama süresinde araç plakalarına yazılan trafik cezaları kiracı işletmeye yansıtma faturası ile yansıtılır ve KDV düzenlenmez. Ancak aynı firma, diğer firmaya nakliye hizmetini kendisi verir ve trafik cezalarını yansıtır ise, yansıtılacak tutar trafik cezası değil, hizmetin bir unsuru olacak ve KDV ye tabi olacaktır. İVDB konu hakkında verdiği muktezada; şirketin aktifinde kayıtlı araçların sözleşme düzenlemek suretiyle kiraya verilmesi sonucu, müşteriler adına trafik cezası,... gibi ödemeler yapılması halinde, bu ödemelerin müşteriler adına fatura düzenlenerek tahsil edilip kurum kazancına dahil edilmesi halinde gider olarak dikkate alınması mümkündür (İVDB;2007; KVK ) denilmektedir. Muktezada iki husus belirtilmiştir. İlki gelir ve gider olarak dikkate almaması, diğeri ise gelir olarak dikkate alındığında ise gider olarak kayıtlara alınabileceğidir. Yansıtma, işletme ile ilgisi bulunmayan ve ancak muhataplıktan kaynaklanan işlemlerde söz konusu olabileceğini ifade etmiştik. GVK 40/3 e göre kanunen kabul edilmeyen bir gideri, mukteza gider olarak dikkate alınabileceğini, bu işlemin yansıtılması durumunda ise matraha dahil olmayacak bir gelirin, dönem matrahının tespitinde dikkate alınacağı gibi bir husus ortaya çıkmaktadır. Trafik cezaları asıl muhataplarına yansıtılırken, bilanço hesaplarında izlenmeli, yansıtma faturası düzenlenirken, cezaya konu eklerinde faturaya eklenmesi gerekmektedir. Asıl muhatabda bu faturayı GVK 40/3 e göre kayıtlarına intikal ettirip, vergi matrahının tespitinde dikkate alacaktır. 102

103 Sözleşmeye istinaden asıl muhatabı tarafından sözleşme tarafına faturada ismen yansıtılan trafik cezalarında ise gider yazarken GVK 40/3, bendinin dikkate alınması, fatura tutarının ise hizmet bedeli olarak dönem matrahına eklenmesi gerekir Cezai Şart Kazai bir hükme veya sözleşmeye bağlı olarak ödenen cezai şartlar, KDV nin konusuna girmemektedir. Ancak mal teslimi veya hizmet ifalarına istinaden ödenecek cezai şartların, sözleşmede yer almayan 3. kişilere yansıtılması durumunda KDV hesaplanması gerekmektedir. Sözleşmede yer alanlardan biri tarafından ödenen cezai şartın sözleşmede yer alan diğer taraflara ödemiş olduğu cezai şartı yansıtması durumunda, yansıtma faturasında KDV hesaplamayacaktır. 4.3.diğer Cezalar Kiraya verilen işletme varlıklarının kullanımından kaynaklanan idari para cezaları ve diğer cezalarda da yukarıdaki hükümlere göre işlem tesis edilmesi gerekmektedir. Bu şekilde yapılan yansıtmanın amacı cezanın asıl muhatabının, muhasebe kayıtlarında GVK hükümlerine göre işlem tesis etmektir. Asıl muhatabının bu cezaları ödememesi durumunda yasal takibata taraf olan işletmeler, ödedikleri cezaları yukarıdaki gibi zamanında bilançolarında göstermiş, yansıtma faturası asıl muhatabına aktarmış ancak buna rağmen bu ceza tutarları ödenmemiş ise, ödedikleri bu cezaları vergi matrahının tespitinde GVK 40/1 ve VUK 3/b. Maddeleri gereği gider olarak indirim konusu yapabilirler. Belirli süreli olarak araç kiralayan bir turistin kiraladığı aracın plakasına trafik cezası kesilmiştir. Ceza, turist yurtdışına çıktıktan sonra araç kirlalama işletmesine tebliğ edilmiştir. Kiralama işletmesi bu cezayı GVK nın 41/6. maddesine göre kanunen kabul edilmeyen gider mi, yoksa 40/1. maddesine göre ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olarak genel 103

104 gider olarak mı kayıtlayacaktır. Kişisel görüşümüz, bu cezanın GVK 40/1. maddesine göre değerlendirilmesi gerektiğidir. 5. Hasılatların Yansıtılması Hasılat (gelir) yansıtmaları, Tekdüzen Muhasebe Sistemi ve Türkiye Muhasebe Standartları TMS-18 Hasılat standardı ile vergi uygulamaları açısından matematiksel sonuçları aynı, ancak kayıtlanması farklı uygulamalar önermektedir. Daha önceki bölümlerde yer aldığı üzere, Gelir İdaresi verdiği muktezalar ile, hasılatın da gider yansıtmaları gibi bir taraftan gelir, karşı işletmenin gelir faturası düzenlemesi ile gider kaydedilerek arada yer alacak olan komisyon gelirlerinin sonuç hesaplarına aktarılması uygun görmüştür. Hasılat yansıtmalarında üç farklı yöntemle karşılaşabiliriz. Aşağıda yer alacak örnekte olduğu gibi, hava yolu bilet satış acentesi, satmış olduğu biletler için %3 lük bir komisyon geliri elde edecektir. Her 15 günlük süre sonunda hesaplar aşağıdaki 3 şekilden biri ile kapatılabilir. Gelir İdaresi nin muktezalarda öngördüğü yansıtma şekli 10, acente tarafından düzenlenen biletlere ait hasılatlar 600 Yurtiçi Satışlar Hesabı na gelir, hava yolu işletmesinin komisyon hariç tutarlar üzerinden düzenlediği gelir faturası ise 640 Hizmet Maliyeti Hesabı na gider kaydedilmesi yönündedir. Diğer yöntem ise, hasılatın tamamı için gelir faturası düzenlenip, komisyon bedelleri için ayrıca hava yolu işletmesinin fatura düzenlemesidir. Muhasebenin kişilik kavramı gereği ve TMS-18 Hasılat standardına göre ise tahsil edilen bedeller bilanço hesaplarında izlenip, karşılıklı olarak kapatılması, hava yolu işletmesinin sadece komisyon bedelleri için fatura düzenlemesidir. Bu üç yöntemde aynı matematiksel sonucu verecektir. Ancak ilk iki 10 İVDB, bilet satış acentalarının, acentalığını yapmış oldukları işletmelerin biletlerini düzenlemeleri durumunda, bilet sözkonusu taşıma işletmelerinin adına düzenlendiği ve belgelendirildiği için ayrıca belgelendirilmeyeceği, komisyon gelirleri için ilgili işletmeye komisyon faturası düzenlenmesi gerektiği yeterli olacağı görüşünü vermiştir(ivdb;2007;vuk-1/ , İVDB;2004; VUK-1-229) 104

105 uygulamada gelir ve gider belgelerinin belge tarihi ve kayıtlanması ile ilgili olarak dönem farlılıkları ortaya çıkabilecektir. Uygulamada dernek ve vakıflara yardım toplanmasının yanında, belirli hususları desteklemek amacıyla belirli bir süre ve mal ve hizmet gelirlerinden bir kısım hasılatın dernek, vakıf veya yürütülen bir programa aktarılacağı yönünde hasılat yansıtmaları yer almaktadır. SMS (kısa mesaj servisi) yoluyla GSM operatörleri vasıtasıyla afet, toplumsal konular veya bir denek veya vakıfa para toplama durumunda, hasılatın tamamı ilgili birime aktarılacağı için bu tutarlar üzerinden KDV hesaplanmaz. Faturalarda ayrıca yer alır Hasılat yansıtmalarından KDV ye tabi tutulmayacak hasılatlar için verilen bir muktezada; Vergi İdaresi İhraç ettiğiniz malları imal eden firmanın bu ihracatına ilişkin olarak Merkez Bankası ndan alıp şirketinize aktardığı teşvik priminin, şirketinizin bu firmaya yaptığı bir teslim veya hizmetin karşılığı olmadığı, herhangi bir teslim veya hizmet karşılığı olmayan teşvik priminin aktarılması KDV konusuna girmemektedir (MB;1995; 45109; Alıntı:Özbalcı; 2002;60) şeklinde görüş bildirmiştir. Ancak, Merkez Bankası bu teşviği kime verdiyse onun açısından teşvik primi özelliği taşımaktadır. Diğer işletme açısından tahsil edilen teşvik primi değil, ticari faaliyet kapsamında elde edilen gelirdir. Özbalcı, muktezanın açıklamasında, yansıtmanın vergisiz olma durumunu ihracat dolayısıyla ile verilen teşvik primi, ihracat kapsamında değerlendirilmek durumundadır olarak açıklamış olsa da, ihracat yapan işletmenin bu teşvik priminin yasal muhatabı olmadığı, Merkez Bankası nın primi imal eden işletmeye verdiği, bu nedenle imal eden işletme açısından prim, ihracat işletmesi açısından ticari kazanç olarak vergilendirilmesi gerekir alan Vergisi Alan Vergisi, Devlet Hava Meydanları İşletmesi (DHMİ) tarafından işletilen hava alanlarında giden yolculardan, hava alanlarında ve terminallerde sağlanan kolaylıklar ve verilen hizmetler karşılığında alınan bir ücrettir. DHMİ adına giden yolculardan alınacak ücret, hava yolu taşıyıcıları tarafın- 105

106 dan bilet satışı esnasında bilet bedeline dahil olarak tahsil edilmektedir. Bu tahsilatın hava yolu taşıyıcıları tarafından tahsil edileceği DHMİ tarifelerinde yer almaktadır. Uygulamada, hava yolu taşıyıcıları sundukları hizmetler karşılığı düzenledikleri biletlerde, alan vergisi adı altında yukarıda açıklanan ücretleri de bilet bedeli içerisinde yolculara yansıtmaktadırlar. Hava yolu taşıyıcıları, kendi vermiş oldukları hizmetin haricinde, başka işletmeye hizmete ait bedelin yansıtma işlemine taraf olmakta, yolculardan tarifede yer alan bedelleri tahsil ettiklerinde bilanço hesaplarında izleyip, dönem sonlarında toplanan bedeller için tahakkuk cetvelleri düzenleyerek DHMİ ye bildirmektedirler. DHMİ de bu cetvellerde yer alan tutarlar üzerinden hava yolu taşıyıcılarına gelir faturası düzenlemekte, hava yolu taşıyıcıları da bilançoda yer alan hesaplarını bu şekilde kapatmaktadırlar. Hava yolu taşıyıcılarının vermiş olduğu hizmet ile DHMİ nin verdiği hizmet birbirinden bağımsız ve ayrılabilir olması, bu hizmetlerin bilet ve benzeri belgeler içerisinde ayrıca gösterilebileceği, KDV den istisna olması veya KDV ye tabi olması durumlarında buna göre işlem yapılabileceğini gerektirmektedir. Alan Vergisi nin KDV ye tabi olup olamaması durumlarına göre hava yolu taşıyıcıları buna göre işlem yapacaklardır. Uygulamada alan vergisi adı altında alınan bedeller, KDV 13/b maddesi kapsamını düzenleyen 93 Seri No'lu KDVK Genel Tebliği ne göre KDV den istisna edilmiştir. Ancak anılan maddeye 5228 sayılı Kanun ile eklenen hükümle, Bakanlar Kurulu na bu madde kapsamındaki istisna uygulamaları için asgari tutar belirleme yetkisi verilmiştir. DHMİ tarafından yolculara verilen bütün hizmetler belirlenen 100 TL lik asgari tutarın altında kaldığından, KDV hesaplanması gerekmekte iken, tarihli 113 sayılı KDVK Genel Tebliği ile Yolcu Servis Ücreti kapsamında verilen hizmetlere ilişkin tutarların hava yolu şirketlerince bilet bedellerine eklenmek suretiyle yolculardan tahsil edilip hava meydanı işleticisi kuruluşlara fatura karşılığında aktarılması, hizmet bedelinin tahsilini sağlamaya yönelik bir uygulamadır. Bu aktarma işlemi KDV'nin konusuna girmediğinden söz konusu faturalarda KDV hesaplanmayacaktır. 106

107 Her bir hava taşıma aracında seyahat eden yolculara ait toplam yolcu servis ücretlerinin 100 TL'nin altında olması halinde istisna uygulanmayacak, bu toplam tutar üzerinden hesaplanan KDV, hava yolu şirketlerince beyan edilecektir. Toplam tutarın 100 TL ve üstünde olması halinde ise istisna kapsamında işlem yapılacaktır şeklinde bir açıklama getirilmiştir araç muayene ücretleri Trafiğe çıkarılacak motorlu araçların teknik şartlara uyup uymadığı ekonomik yapıları da dikkate alınmak suretiyle belirli zamanlarda muayene edilerek tespit edilir sayılı Karayolları Trafik Kanunu nun 35. maddesine göre araçların muayeneleri Ulaştırma Bakanlığına ait muayene istasyonlarında veya bu Bakanlık tarafından işletme yetki belgesi ile yetki verilmesi halinde ise, yetki verilen gerçek veya tüzel kişilere ait muayene istasyonlarında yapılır. Yetki verilen gerçek veya tüzel kişiler, bu yetkilerini Ulaştırma Bakanlığının onayı ile alt işleticilere aynı standartları sağlamak koşulu ile devredebilirler. Maddede ayrı araç grupları için belirlenmiş olan muayene ücreti her yıl VUK Tebliğleri ile belirlenecek yeniden değerleme oranı ile arttırılarak belirlenmektedir. Ayrıca aynı Maddede; Muayene süresi geçirilen her ay için muayene ücreti, yetki verilen gerçek veya tüzelkişi ya da alt işleticiler tarafından, % 5 fazlası ile tahsil edilir. Yetki verilen gerçek veya tüzel kişilerce bir ay içinde muayene ücreti olarak doğrudan elde edilen hasılat ile yetki devrettikleri alt işleticilerce muayene ücreti olarak elde edilen hasılat tutarı toplamının (katma değer vergisi hariç) ilk üç yıl % 30'u, sonraki yedi yıl % 40'ı, daha sonraki on yıl % 50'si ile % 5 oranında fazla tahsil edilen tutarın tamamı Hazine payı olarak, izleyen ayın yedinci günü akşamına kadar, yetki verilen gerçek veya tüzel kişi tarafından, yıllık gelir veya kurumlar vergisi yönünden bağlı olduğu vergi dairesine şekli ve içeriği Maliye Bakanlığınca belirlenen bir bildirim ile birlikte ödenir hükmü yer almaktadır. Araç muayene ücretleri, maddedeki Bakanlık istasyonları veya bu Bakanlık tarafından yetki verilen muayene istasyonlarındaki, muayene hiz- 107

108 metleri kapsamında alınan bir ücrettir. Ücret ve Trafik Kanunu nun 35. maddesinde yer alan muayene süresinin geçirilmesi durumunda, aracın süre geçtikten sonraki ilk muayenesinde, normal zamanından muayeneye geldiği tarihe kadar geçen süreler için tespit edilecek gecikme bedelleri, alt işleticiler tarafından kendilerine alt işletme devri veren üst işleticilere yansıtmaktadırlar. Normal muayene ücretinin Kanunda yazan yıllar itibariyle tutarları ile gecikme bedeli adı altında alınan ücretin tamamı, üst işleticiler tarafından bağlı bulundukları vergi dairesine bir bildirim ile ödenmektedir. Alt işleticiler, tahsil ettikleri ücretlerin tamamını, üst işleticilere yansıttıktan sonra, üst işleticiler normal muayene ücretlerinin sözleşmelerinde yazılı tutarlarını alt işletmecilere, normal ücretin Kanunda yazılı oranları ile gecikme bedelinin tamamını bildirimle vergi dairesine ödemektedirler. Bu durumda hasılat yansıtması çift yönlü olarak gerçekleşmektedir. Ücretlerde yer alan KDV ler ise normal indirim mekanizması aracılığı ile ilgili hesaplar kullanılmaktadır Yardım Toplama amacıyla Yapılan Hasılat Yansıtmaları 2860 sayılı Yardım Toplama Yasası nın 3. maddesine göre yardım toplayabilecek olanlar Kamu yararına uygun olarak, amaçlarını gerçekleştirmek, muhtaç kişilere yardım sağlamak ve kamu hizmetlerinden bir veya birkaçını gerçekleştirmek veya destek olmak üzere gerçek kişiler, dernekler, kurumlar, vakıflar, spor kulüpleri, gazete ve dergiler yardım toplayabilirler şeklinde yer almaktadır. Banka ve benzeri kuruluşlar vasıtasıyla belirli bir hesap açılması suretiyle yapılan bağışların yanında son zamanlarda GSM operatörleri vasıtasıyla SMS (kısa mesaj) aracılığıyla bağış ve yardımlar toplanmaktadır. SMS yolu ile yapılan bağış ve yardımlarda söz konusu bağış ve yardım tutarları bilanço hesaplarında izlenip, yardım toplanan kuruluşun GSM operatörüne makbuz düzenlemesi ile ilgili hesap kapatılır. SMS lerin GSM operatörlerine maliyetlerini bağış yapılan kurum yada kampanyaya katılımcılar uygulamada teşekkür mesajı olarak yer alan SMS ler ile karşılanmaktadır. GSM operatörlerinin teşekkür mesajı ile almış oldukları bu hasılatlar ise KDV ve Özel 108

109 İletişim Vergisi (ÖİV) ne tabidir. Faturada bağış bedeli üzerinden KDV ve ÖİV hesaplanmaz (Ersan;2010;6). Ayrıca uygulamada işletmeler, belirli malların belirli sürede yapılan satışlarından elde edilen hasılatın yüzdesel bir tutarını bağışın toplandığı dernek veya vakfa aktarabilir. Bir işletme satışını yapmış olduğu A marka şampuanların Nisan ayındaki satışlarının yüzde onunu erozyonla mücadelede kullanılmak üzere bir vakfa aktaracağını kampanyasında ilan etmiştir. Şampuanların satışlarında vergi uygulamaları açısından herhangi bir farklı uygulama yapılmayacak olup, işletmenin Nisan ayındaki A marka şampuanların satışından elde edilen hasılatın yüzde onu söz konusu vakfa makbuz karşılığı aktarılmıştır. İşletme Gelir veya Kurumlar Vergisi mükellefiyetine göre yansıtılan hasılatı GVK 89/4 veya KVK 10/c maddelerine göre yıllık beyannamede indirim konusu yapabilecektir. 6. Vergi, resim ve Harçların Yansıtılması GVK 40/6. maddesinde; işletme ile ilgili olmak şartıyla; bina, arazi, gider, istihlak, damga, belediye vergileri, harçlar ve kaydiyeler gibi ayni vergi, resim ve harçlar, VUK 270. maddesine göre Emlak Alım ve Özel Tüketim Vergileri, KDVK 21. maddesinin a bendine göre gümrük vergileri, b bendine göre ithalat sırasında ödenen her türlü vergi, resim, harç ve paylar, 6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu nun 39. maddesine göre Özel İletişim Vergisi, 197 sayılı MTV Kanunu na göre ödenen motorlu taşıtlar vergisi 1319 sayılı Emlak Vergisi Kanunu na göre ödenen Emlak Vergisi ticari kazancın tespitinde gider olarak GVK 40. maddeye göre indirimi kabul edilen veya GVK 41. maddeye (veya kendi Kanunlarında yer alan özel hükümlerle) indirimi kabul edilemeyen vergi, resim ve harçların faturada ayrıca yansıtılması durumunda KDVK 24. madde kapsamında KDV matrahına dahil edilmesi, yada ayrı bir fatura ile yansıtılması durumunda ise genel oranda KDV hesaplanması gerekmektedir. 109

110 7. sonuç Yansıtma, işletmelerin yasal veya ekonomik nedenlerle ticari faaliyetleri ile ilgisi olmayan gider, hasılat, tazminat, vergi ve cezalara muhatap olmaları durumunda, bunların asıl yükümlüsüne aktarılması için uygulamadan ve vergi otoritelerinin verdiği muktezalardan ortaya çıkmış bir kavramdır. Kavramın, vergi kanunlarında yer alan bir tanımı olmadığından, hem üçüncü kişiler adına yapılan ve işletmelerle ilgisi bulunmayan işlemler için kullanılmış, hem de yasal yükümlüsü bulunulan bir gider ve/veya maliyet unsurunun bir sonraki aşamaya fiyattan ayrı olarak ekonomik anlamda yansıtılması için kullanılmıştır. İşletmelerin yasal veya ekonomik nedenlerle ticari faaliyetleri ile ilgisi olmayan gider, hasılat, tazminat, vergi ve cezalara muhatap olmaları durumunda, bunların asıl yükümlüsüne aktarılması, aktarmanın ise VUK ve TTK kapsamında fatura ile belgelendirilmesi gerekmektedir. Bu yansıtma faturalarının özelliği ispat edici belge olma niteliğidir. Muhasebe uygulamaları açısından bu tür yansıtmaların işletmenin sonuç hesaplarına alınmadan bilanço hesaplarında izlenmesi, mali analiz ve finansal tablo bilgi kullanıcıları açısından daha doğru sonuçlar verecek, muhasenin kişilik kavramına da uygun bir raporlama olacaktır. Bu şekilde yansıtılan gider, hasılat, tazminat, vergi ve cezaların aslı KDV ye tabi ise düzenlenen faturalarda KDV hesaplanacak, aksi durumlarda hesaplanmayacaktır. İşletmelerin kendi faaliyetlerini ilgilendiren maliyet veya gider kalemlerini fatura ile başkalarına yansıtması, yansıtan işletme açısından ticari faaliyet kapsamında elde edilen bir gelir olacaktır. Faturada ayrıca belirtilen yada ayrı bir fatura ile belgelendirilen bu tür yansıtmalar da KDV hesaplanması gerekmektedir. Aynı fatura ile yansıtıldığında KDV oranı ilişkilendirilebilecek mal veya hizmetin KDV oranında, ayrı fatura ile yansıtıldığında ise genel oranda KDV hesaplanması gerekecektir. 110

111 KaYNaKça Akdoğan, Nalan (2000). maliyet muhasebesi uygulamaları. Ankara : Gazi Kitapevi Alptürk, Ercan (2004) Hukuksal, Finansal ve Vergisel Boyutlarıyla Teminatlar ve Teminat Mektupları Vergici ve muhasebeciyle diyalog. 197 (Eylül 2004) : 106 Altuğ, Osman(1999). maliyet muhasebesi. İstanbul : Türkmen Kitapevi Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı ( ) b.07.1.gib /2-muk sayılı muktezası, Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı ( ) b.07.1.gib /2-muk sayılı muktezası, Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı ( ) b.07,1.gib /2-muk sayılı muktezası, Danıştay (1999) E.1998/2338 ve K.1999/1689 Danıştay (2001) E.2000/6182 ve K.2001/1274 Danıştay 4. D.( ) E.1998/4919 K.1999/3512 sayılı Kararı, Danıştay 4. D.( ) E.1995/1377 K.1995/1377 sayılı Kararı, Danıştay 4. D.( ) E.1998/44432 K.1999/3692 sayılı Kararı, Danıştay 4. D.( ) E.1999/3838 K.2000/3856 sayılı Kararı, Ersan, Mustafa (2010) SMS Yoluyla Bağış Toplama İşleminde Katma Değer Vergisi ve Özel İletişim Vergisi Uygulaması uzman Görüş dergisi, 1(Ocak 2010) : 6 Gelir İdaresi Başkanlığı ( ) sayılı muktezası, Gelir İdaresi Başkanlığı ( ) sayılı muktezası, Gelir İdaresi Başkanlığı (2003) sayılı muktezası, Gelir İdaresi Başkanlığı (2004) sayılı muktezası, Gelir İdaresi Başkanlığı (2007) sayılı muktezası,

112 İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı ( ) b.07.1.gib /VuK-1/ sayılı muktezası, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı ( ) KdV.muK.b def md.3333 sayılı muktezası, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı ( ) KdV.muK.b Gİb sayılı muktezası, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı ( ) KdV.muK.b def sayılı muktezası, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı ( ) KdV.muK.b def sayılı muktezası, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı ( ) KdV 2447 sayılı muktezası, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı ( ) KdV.muK.b.07.4.dEF bsmV.6261 sayılı muktezası, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı ( ) b.07.4.def / VuK sayılı muktezası, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı ( ) b.07.1.gib.4.34.l6.01/ GVK-40/ sayılı muktezası, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı ( ) KdV.muK.b def sayılı muktezası, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı (1999) KDV.2447 sayılı Muktezası, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı ( ) KdV.muK.b def sayılı muktezası, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı ( ) KdV.muK.b def fk.8373 sayılı muktezası, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı ( ) KdV.muK.b Gİb sayılı muktezası, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı ( ) b.07.1.gib /KVK sayılı muktezası, Kızılot, Şükrü (2002) Sermaye Şirketlerinin Ortaklara Borç Para Verme İşlemlerinin KDV ye Tabi Olmadığı, Yaklaşım, (Aralık 2002) :

113 Maç, Mehmet(1998) KdV uygulaması. 4. bs. İstanbul : Denet Yay. A.Ş Maliye Bakanlığı ( ) 11 seri No'lu Katma değer Vergisi Kanunu Genel Tebliği. Ankara Maliye Bakanlığı ( ) 243 seri No lu Vergi usul Kanunu Genel Tebliği. Ankara. Maliye Bakanlığı ( ) sayılı muktezası, Maliye Bakanlığı ( ) 50/ /27647 sayılı muktezası, Maliye Bakanlığı ( ) 1 seri Nolu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç dağıtımı Hakkında Genel Tebliği. Ankara Maliye Bakanlığı ( ) 93 seri No'lu Katma değer Vergisi Kanunu Genel Tebliği. Ankara Maliye Bakanlığı ( ) 12 seri No'lu damga Vergisi Kanunu Genel Tebliği. Ankara Maliye Bakanlığı ( ) 49/4918-1/44523 sayılı muktezası Maliye Bakanlığı ( ) 1. seri No lu muhasebe sistemi uygulama Genel Tebliği. Ankara. Maliye Bakanlığı ( ) 50/ / sayılı muktezası, Maliye Bakanlığı ( ) 16 seri No'lu damga Vergisi Kanunu Genel Tebliği. Ankara Maliye Bakanlığı ( ) 9 seri No'lu Katma değer Vergisi Kanunu Genel Tebliği. Ankara Özbalcı, Yılmaz(2002) KdVK Yorum ve açıklamaları. Ankara : Oluş Yay. Ltd. Şti. T.C. Yasalar ( ) sayılı İş Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (13943 sayılı) T.C. Yasalar ( ) sayılı Katma değer Vergisi Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (18563 sayılı) T.C. Yasalar ( ). 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu. Ankara:Resmî Gazete (10700 sayılı) T.C. Yasalar ( ) sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (7229 sayılı) T.C. Yasalar ( ). 90 sayılı Ödünç Para Verme İşleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname. Ankara: Resmi Gazete (18183 sayılı) 113

114 T.C. Yasalar ( ) sayılı Türk Ticaret Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (9353 sayılı) T.C. Yasalar ( ), 213 sayılı Vergi usul Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (10703 sayılı) T.C. Yasalar ( ) sayılı İş Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (25134 sayılı) T.C. Yasalar ( ) sayılı Karayolları Tarafik Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (18195 sayılı) T.C. Yasalar ( ) sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (26205 sayılı) T.C. Yasalar ( ) sayılı amme alacaklarinin Tahsil usulü Hakkında Kanun. Ankara: Resmi Gazete (8469 sayılı) T.C. Yasalar ( ). 197 sayılı motorlu Taşıtlar Vergisi Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (11342 sayılı) T.C. Yasalar ( ) sayılı Gider Vergileri Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (9362 sayılı) T.C. Yasalar ( ) sayılı Yardım Toplama Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (18088 sayılı) T.C. Yasalar ( ) sayılı Finansal Kiralama Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (18795 sayılı) T.C. Yasalar( ). 488 sayılı damga Vergisi Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (11751 sayılı) Tekin, İsa (2009) Vergilerin Yansıtılması mali çözüm. 92(Mart-Nisan 2009) : 86 Terlemez, Birol (2000) Kıdem Tazminatı Karşılıklarının Gider Yazılması, Yaklaşım. 91, (2000) : 213 Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu ( ) Türkiye muhasebe standardı -18 Haslat (Tms 18). Ankara Yakışıklı, Ramazan,(2001) Teminat Mektupları Vergi dünyası. 235 (Mart 2001) : 95 Yargıtay 9. H.D.( ) E.2008/7300-K/2008/7706 sayılı Kararı. 114

115 HAKEMSİZ YAZILAR OPINION PAPERS HAKEMSİZ YAZILAR OPINION PAPERS

116 116

117 DeNeTİm Ve GÜVeNCe STANDARTLARI; GeRÇekLeR Ve BekLeNTİLeR Prof. Dr. Recep PekDemİR* BAŞLANGIÇ Bu çalışmanın amacı, Uluslararası Denetim ve Güvence Standartları hakkında gelişimi ve günümüzdeki son durumun bir özetini yapmak, konuyla ilgili olarak karşılaşılan ihtiyaçları ve güçlükleri ortaya koymak, konunun taraflarını tanımlamak ve konuyu bir panel ortamında dinleyicilerle birlikte tartışmaktır. Bu çalışmada izlenen yol, öncelikle konuyla ilgili literatürü incelenmesi ve bu konuda edinilen bilgi ve deneyimleri süzgeçten geçirilmesi şeklindedir. Bu çalışma, XVIII. Türkiye Muhasebe Kongresinde yer alan bir panelde yer alan bir bildirinin gövdesini oluşturmaktadır. Dolayısıyla, bu çalışma söz konusu panelde verilen sürede ele alınabilecek nitelikteki konuları kapsamaktadır. PROFeSYONeL muhasebe mesleğinde TARAFLAR Profesyonel muhasebe mesleği karmaşık ve çok boyutlu bir çevre içinde icra edilen bir meslektir. Profesyonel muhasebe mesleğinin icra edilmesi serbest veya bağlı gibi çeşitli şekil ve ortamda icra edilir. Profesyonel muhasebe mesleğinin icra edilmesinde imza sorumluluğu gerektiren ve gerektirmeyen durumlar söz konusu olabilir. Profesyonel muhasebe mesleği daha ziyade ihtiyacı olanlara ürettiği bilgileri sunar. Bu bilgiler finansal bilgiler olabileceği gibi bazen finansal olmayan bilgilere gereksinim duyulabilir. Devlet ve devletin kurum ve kuruluşları, müşteriler, satıcılar, firma içinde çalışanlar ve yöneticiler, mevcut ve potansiyel yatırımcılar ve kredi verenler, genel anlamda kamu genellikle firma ile * İstanbul Üniversitesi İşletme Fakültesi 117

118 ilgili karar alma durumunda kaldıklarında bilgiye gereksinim duyarlar. Dolayısıyla söz konusu kişi, kurum ve kuruluşlar, profesyonel muhasebe mesleğinin müşterisi durumundadırlar. Geniş açıdan bakıldığında profesyonel muhasebe mesleği, firma ile ilgili bilgi gereksinimlerinin karşılanmasıyla toplumda değer yaratan bir meslek konumundadır. Bu nedenle de profesyonel muhasebe mesleğini etkileyen taraf sayısı birden fazladır. Firma sahipleri, yaptıkları yatırımın uzun süreli olmasını ve sürekli bir şekilde kendilerine dönüş olmasını beklerler. Firmaya mali kaynak sağlayanlar, sağladıkları kaynakların getirileri ile birlikte kendilerine dönmesini beklerler. Firmaya mal veya hizmet sunanlar, emek verenler, verdiklerinin karşılığını zamanında ve eksiksiz olarak almak isterler. Devlet kendi payının doğru hesaplanmasını ve zamanında kendine ödenmesini bekler. Profesyonel muhasebe mesleğini etkileyen, profesyonel muhasebe mesleğinden beklentileri olan bunların dışında da kurum ve kuruluşlar vardır. Bunlar daha ziyade başkalarının haklarını korumak ve denetlemek amacıyla faaliyet gösteren düzenleyici durumundadırlar. Sermaye Piyasası Kurulları, Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurulları bu gruba giren önemli örneklerdendir. Ülkemizde Sermaye Piyasası Kurulu, 1981 yılında 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu ile yetkilerini kendi sorumluluğu altında bağımsız olarak kullanan, idari ve mali özerkliğe sahip düzenleyici bir kamu kurumu olarak kurulmuştur. Temel görevi ve amaçları ise şunlardır: Sermaye piyasasının güven, açıklık ve kararlılık içinde çalışmasını sağlamak, Tasarruf sahiplerinin, yani yatırımcıların hak ve yararlarının korunmasını sağlamak, Ülkemiz sermaye piyasasının işleyiş kurallarını belirlemek, Piyasadan fon kullanan şirketlerin belli kurallara uygun olarak en iyi şekilde yararlanmalarını sağlamak, Sermaye piyasasına yatırım yapan tasarruf sahiplerinin hak ve yararlarını korumak, Piyasaların adil ve etkin çalışmasını sağlamak. Sermaye Piyasası Kurulu, bu amaç ve görevleri doğrultusunda zaman zaman profesyonel muhasebe mesleği ve mensuplarından çok önemli katkılar 118

119 beklemektedir. Çünkü sermaye piyasalarındaki toplumun tam olarak güvenilir biçimde bilgilendirilmesi profesyonel muhasebe mesleğinin finansal raporlama ve denetim hizmeti ile mümkün olabilecektir. Benzer şekilde ülkemiz bankacılık sektörünün düzenlenmesi ve denetlenmesi doğrultusunda, idari ve mali özerkliğe sahip bir şekilde oluşturulan Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurulu da profesyonel muhasebe mesleğini zaman zaman etki altında bırakmaktadır. Bankalarda mevduat şeklinde toplanan kamusal nitelik arz eden fonların ihtiyaç sahiplerine kullandırılmasında profesyonel muhasebe mesleğinin finansal raporlama ve denetim hizmeti önem arz etmektedir. Bu nedenle Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurulu profesyonel muhasebe mesleği ve meslek mensuplarından bu konuda önemli destek beklemektedir. Kuşkusuz en önemli etkileyen birim ülkemiz Maliye Bakanlığı, onun kurum ve kuruluşlarıdır. Ülkemiz profesyonel muhasebe mesleği kendi kendini düzenleyen (common law) bir yapıda değil, yasal olarak düzenlenen (legal law code law) şeklinde oluşmuştur. Bu nedenle bir yasası vardır. Bu yasanın yürütücü makamı her ne kadar Bakanlar Kurulu olsa dahi, yasanın işleyişindeki yetkilerin büyük bir bölümü Maliye Bakanlığı na bırakılmıştır. Dolayısıyla ülkemiz profesyonel muhasebe mesleği çoğu zaman Maliye Bakanlığının adeta vesayeti altında gibidir. muhasebe mesleği HİZmeTLeRİNDe ALGILANAN kalite Ve GeRÇekLeŞeN kalite Kalite nedir? Kalite dendiğinde karşımıza pek çok tanım çıkmaktadır. En yaygın olanları, kusursuz veya eksiksiz olma veya kabul edilebilir sınırlar içinde eksiklik ve kusur taşıma mükemmel olma veya amaca uygun olma şeklindeki tanımlardır. Amaca uygunluk veya ihtiyaçları karşılama açısından yaklaşıldığında, kalite tatmin yaratabilecek özelliklerin veya karakteristiklerin bir bütünü olarak karşımıza çıkmaktadır. Örneğin ezik durumdaki bir kasa domates, salata- 119

120 ya koymak için uygun olamayabilir, salça yapmak veya yemeğe koymak açısından mükemmel olabilir. Kalite ile ilgili hem objektif hem de sübjektif unsurlar ortaya koymak mümkündür. Ölçülemeyen veya belli bir yüzde ile yaklaşılan his, tat, koku, güzellik gibi gözlemlenebilen veya yorumlanabilen; huy, tutum, karakter gibi insanlar tarafından sahip olunan unsurlar sübjektif unsurlardır. Ağır, hafif, ince, kalın, sert, yumuşak gibi ölçülebilen veya sayılarla ifade edilebilen unsurlar ise objektif unsurlar olarak karşımıza çıkabilmektedir. Kalite ile ilgili bir diğer boyut ise kişilerin algılaması ile ilgilidir. Bunu gerçekleşen kalite ile algılanan kalite şeklinde sınıflandırmak ve ikisi arasında her zaman bir fark olabileceğini unutmamak gerekir. Bu durum özellikle soyut bir nitelik arz eden müşterilere sunulan hizmetlerde daha yaygın bir şekilde karşımıza çıkmaktadır. Profesyonel muhasebe mesleğinin ürünü, müşterilerin isteği doğrultusunda hizmeti üretmek ve onlara sunmaktır. Muhasebe hizmeti, denetim hizmeti, analiz hizmeti vb hizmetler hep soyut özellikler içermektedir. Dolayısıyla, gerçekleşen kalite ne kadar amaca uygun olursa olsun, söz konusu gerçekleşen kalitenin müşteriler tarafından algılanması önemli olmaktadır. Bunun için profesyonel muhasebe meslek mensubu müşteri beklentilerini doğru zamanda ve doğru bir biçimde algılayabilmeli ve ürünlerine buna göre sunabilmelidir. Profesyonel muhasebe mesleği tarafından sunulan hizmetlerin kalitesini belirleyebilecek olan unsurları kısaca aşağıdaki sınıflandırmak mümkündür. Güvenilirlik (reliability); gerçekleştirilen performansta tutarlılık ve müşteriyi bağlı kılma. Cevap verilebilirlik (responsiveness); hizmeti sunmak için istekli ve hazır durumda olma. Yetkinlik (competence); hizmeti ortaya koyabilmek için gerekli bilgi, beceri ve deneyime sahip olma. Erişilebilirlik (accessibility); müşterilerin kolay bir şekilde erişimine açık olma veya yaklaşılabilme. Naziklik (courtesy); nazik, kibar, saygılı, düşünceli ve dost olma. İletişim (communication); sürekli bir şekilde müşterileri onların anlayacağı dilde bilgilendirme. 120

121 İnanılırlık (credibility), dürüst, inanılır ve güvenilir olma. Sağlamcılık/tutuculuk (security); şüphe, risk veya tehliken uzak olma. Anlama/bilme (understanding/knowing); müşteri ihtiyaçlarını tanıma, anlama ve bilme. Somutlaştırma (tangibility); sunulan hizmeti somutlaştırma ve hissedilebilir kılma. Yukarıda kısaca özetlenmeye çalışılan unsurlardan herhangi birinde meydana gelebilecek zafiyet, çok kaliteli bir şekilde sunulmuş muhasebe meslek mensubunun bir hizmetinin kalitesiz bir şekilde algılanmasına neden olması mümkün olabilir. Dolayısıyla, muhasebe meslek mensubu tarafından sunulan hizmetin kalitesini güvence altına almak veya söz konusu hizmetin kalitesinin algılanmasını sağlamak, yukarıdaki unsurların tümünün sağlanmasına bağlı olabilir. Profesyonel muhasebe meslek mensubu sürekli bir şekilde çok önemli değişikliklere maruz kalan bir çevrede faaliyetlerini sürdürmektedir. Bununla birlikte, profesyonel muhasebe mesleği günümüzde çok iyi bir iletişim becerisi ve üstün düzeyde teknik uzmanlık gerektirmektedir. Algılanan kalite düzeyi yüksek olan bir hizmeti sunabilmenin temel koşulları arasında profesyonel muhasebe mesleği için dürüstlük, bağımsızlık, isteklilik, mesleki değerler ön planda olması gerekmektedir. küreselleşme Ve ULUSLARARASI STANDARTLAŞmA Küreselleşme son yılların önemli moda kavramlarından biridir. Küreselleşme dendiğinde karşımıza pek çok tanım, pek çok görüş çıkmaktadır. Küresel ilişkilerin yaygınlaşması, küresel ölçekte sosyal yaşamın organize edilmesi, küresel bilinçlenmenin yaygınlaşması, küresel toplum bilincinin oluşması, ulusların, devletlerin, teknolojilerin ve piyasaların küresel boyutta bütünleşmesi, birbirine bağlı kalmanın yaygınlaşması akla gelen tanım ve görüşler arasındadır. Küreselleşme ile kişiler, kurum ve kuruluşlar, uluslar ve devletler, daha hızlı, daha detaylı, daha ucuz bir şekilde dünya çapında erişim sağlayabilmektedir. Küreselleşme dünya üzerinde önemli bir dönüşüme neden olmakta 121

122 ve bu konuda adeta tarihsel izler bırakmaktadır. Küreselleşme ile yaratılmaya çalışılan liberalleşme stratejisi gelişmemiş toplumlar ve fakir insanlar üzerinde ekonomik bir kâbus gibi etki yapmaktadır. Küreselleşmeye kapitalizmin yeni bir şekli olarak da görmek mümkündür. Finansal piyasaların küresel boyutta büyümeleri ve küresel boyutta işlem yapılmasına olanak vermeleri küreselleşmenin etkilerindendir. Sermaye piyasaları uluslar bir nitelik kazanmış ve aynı zamanda büyümüştür. Bu oluşum, pervasızca gerçekleşmekte olan bir oluşumdur ve herkes tarafından görülebilir veya hissedilebilir niteliktedir. Özetle, küreselleşme emperyalizmin günümüzdeki şeklidir. Küresel sermaye, küresel standartlarını da beraberinde taşımaktadır. Diğer bir ifade ile uluslar arası hareket eden sermaye, hareket ettiği yerde kendi standardını ya da uluslar arası standardı görmek istiyor. Aksi halde haklı bir şekilde hareket etmekten çekiniyor. Küreselleşmenin bir sonucu olarak günümüzde pek çok meslek, mal, hizmet, vb unsurlara uluslar arası standart getiriliyor. Örneğin, ISO standardı ile ilgili sertifikası olamayan yan sanayici niteliğindeki küçük ve orta ölçekli firmalarımız, otomotiv sektörüme mal satamıyor. CE sertifikasına sahip olmayan mallar, Avrupa Birliği ülkelerine ihraç edilemiyor. Bunlar sadece birkaçı. Bu örnekleri genişletmek mümkündür. Profesyonel muhasebe mesleği uluslar arası standartlaşmadan en çok nasibini alan mesleklerdendir. Verdiği hizmetlerden biri olan muhasebe ve finansal raporlama standartlaşmada en önde giden oluşumlardan biridir. Bu standartlaşma, ürüne yönelik bir oluşumdur. Profesyonel muhasebe mesleğinin icra edilmesi sonucu oluşacak ürünlerden biridir ve otuz yıldan fazla bir süredir uluslar arası standarda bağlanmıştır ve günün koşullarına bağlı olarak sürekli güncellenmektedir. Bu standartlaşma hem özel sektör işletmeleri için hem de kamu kesimi işletmeleri için ayrı ayrı ortaya çıkmaktadır. Profesyonel muhasebe mesleğinin kendisi de oldukça ağır standartlaşma altındadır. Mesleğe giriş, meslekte ilerleme, mesleğin unvan ve yetkisini alma, mesleği icra ederken sahip olunacak nitelik, tutum ve davranışlar, meslekte sürekli gelişim, mesleğin çeşitli alanlarında uzmanlaşma uluslar arası standartlaşmanın etkisi altında kalmıştır ve kalmaya devam etmektedir. 122

123 Kuşkusuz bu tür standartlaşmalar, profesyonel muhasebe mesleğinin oluşumundaki ve işleyişindeki ihtiyaçlarda ve gereklerdeki uluslar arası farklılıkların azaltılmasına katkıda bulunacaktır. Henüz ülkemiz profesyonel muhasebe meslek mensupları için geçerli olmasa da profesyonel muhasebe meslek mensuplarının kendi ülkeleri dışında da hizmet vermesinin yolunu açabilecektir. IFAC IAASB INTeRNATINAL AUDITING AND ASSURANCe STANDARDS BOARD IFAC Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu 1977 yılında kurulmuştur. Kurulduğu günden bu yana IFAC profesyonel muhasebe mesleğini güçlü kılarak ve güçlü uluslar arası ekonomilerin gelişimine katkı sunarak toplum çıkarları doğrultusunda faaliyet göstermektedir. IFAC bu faaliyetlerini bünyesinde oluşturduğu, kurullar, komiteler ve çalışma grupları tarafından hazırlanan ve yayınlanan bildiri, yönerge ve standartlar ile gerçekleştirmektedir. IAASB Uluslararası Denetim ve Güvence Standartları kurulu başlangıçta yani Mart 1978 de Uluslararası Denetim Uygulamaları Komitesi IAPC olarak kurulmuştur. Başlangıçtaki çalışmaları daha ziyade finansal tabloların denetimi üzerinde olmuş ve bu çalışmalar Kanada, Almanya ve Avustralya gibi ülkelerden kabul görmüştür. Nitekim diğer gelişmiş ülkelerin bu tür çalışmaları zaten mevcuttur. Gerek Amerika Birleşik Devletleri nde gerekse Birleşik Krallık topluluğunda geçerli yönerge ve standartlar söz konusudur. IAPC nin yayınlanan ve uygulamaya konan çalışmaları 1991 yılına kadar bildiri (paper) ve yönerge (guideline) düzeyinde kalmıştır. IAPC ilk standardını 1991 yılında yayınlamıştır. Böylece günümüze kadar gelen ve ISAs şeklinde kısaltılan International Standards on Auditing yaşama geçirilmeye başlanmıştır. IAPC in adı değiştirilerek 2002 yılında IAASB e dönüştürülmüştür. IAASB nin günümüz itibariyle vizyonu uluslar arası toplum çıkarları doğrultusunda adapte edilebilecek veya uygulamaya konulabilecek denetim ve 123

124 güvence hizmetleri ve diğer hizmetler ile ilgili uluslar arası denetim standartlarını geliştirmek ve yayınlamaktır. Kuşkusuz bu standartlar, yukarıda değinildiği gibi küreselleşmenin bir ürünüdürler. Bu standartların temel hedefi, yatırımcıları diğer bir ifade ile kaynak sahiplerini korumak, bu konuda ulusal veya yerel standart yayınlayıcı veya düzenleyici kurumlara rehberlik etmektir. IAASB tarafından gerçekleştirilen önemli çalışmalardan biri son yıllarda tamamlanan basitleştirme veya sadeleştirme (clarity) projesi olmuştur. Günümüze kadar yayınlanan bildiri, yönerge ve standartlar tekrar gözden geçirilmiş, anlaşılırlığının arttırılması ve diğer dillere çevirinin kolaylaştırılması açısından basitleştirilmiştir. IAASB tarafından günümüze kadar 1 adet kalite kontrol üzerinde standart yayınlanmıştır. (Quality Controls for Firms that Perform Audits and Reviews of Financial Statements, and Other Assurance and Related Services Engagements.) Bu standart muhasebe ve denetim firmalarının yaptıkları denetim faaliyetleri, finansal raporlama hizmetleri ve bunların dışındaki diğer hizmetleri gerçekleştirilmesinde kalite kontrol sisteminin oluşturulması ve işletilmesi ile ilgili sorumluluklarını içermektedir. IAASB tarafından geliştirilerek yayınlanan diğer standartları ise aşağıdaki gibi gruplandırmak mümkündür: Tarihi finansal bilgilerin (finansal tablo ve dipnotlarının) denetlenmesi ile ilgili Uluslararası Denetim Standartları (International Standards on Auditing IASs) Tarihi finansal bilgilerin gözden geçirilmesi ve yorumlanması ile ilgili Gözden Geçirme Sözleşmeleri Üzerine Uluslararası Standartlar (International Standards on Review Engagements ISREs) Tarihi finansal bilgilerden ziyade herhangi bir konudaki bilgilenmeyi güvence altına alacak hizmetler ile ilgili Güvence Altına Alma Sözleşmeleri Üzerine Uluslararası Standartlar (International Standards on Assurance Engagements ISAEs) Profesyonel muhasebe meslek mensupları tarafından sunulan diğer ilgili hizmet sözleşmelerine uyulacak esasları içeren Diğer İlgili Hizmetler Üzerine Uluslararası Standartlar (International Standards on Related Services ISRSs) 124

125 Ayrıca IAASB tarafından yukarıda belirtilen standartların uygulamaya konması doğrultusunda geliştirilmiş ayrıca uygulama yönergeleri ve tebliğler de söz konusudur. OYUN TeORİSİ Ve SON SÖZ Pek çok bilim insanı bin dokuz yüz kırklı ve elli yıllarda oyun teorileri ile ilgilenmişlerdir. Bu konuda ekonomi alanında sekiz oyun teorisyeni Nobel Ödülü ne layık görülmüştür. Oyun teorisi uygulamalı matematik biliminin bir dalı olarak ortaya çıkmıştır ve sonraları sosyal bilimlere, özellikle ekonomi alanına uygulanmıştır. Eşit koşullara sahip olan oyuncuların geliştirdikleri stratejilerle oyun oynanır ve sonuca gidilir. Genellikle bir taraf kaybeder, diğer taraf kazanır. Aynı anda iki tarafın kazanması söz konusu değildir. Bazen berabere biten oyunlar da olabilir. Yaşayan her organizmanın en temel amacı yaşamdaki olumlu unsurları en çoklamak, olumsuz unsurları en aza indirgemektir. Uzun ve mutlu ömür, bol kazanç, iyi bir servet, yaşayan her kişinin amaçları arasındadır. Güne başlayan her bir birey, o günü ve sonrasını hep kazançlı geçirmek ister. Hiç kimse bugün ben kaybedeyim diye güne başlamaz. Dolayısıyla birer birey olarak hepimiz, bir tiyatro oyunu olarak görebileceğimiz bu yaşam sahnelerinde birer oyuncu olarak rol yapıyoruz. Sonuçta bazen kaybediyor, bazen kazanıyoruz. Küreselleşme oynanan oyunu, küresel hale getiriyor. Küreselleşmenin bir sonucu olarak karşımıza çıkan uluslar arası standartlaşma bir amaç mıdır, yoksa bir araç mıdır, iyi düşünmek gerekir. Amaç ise niçin? Araç ise ne için? kaynakça T.C. Yasalar ( ) sayılı sermaye piyasası kanunu. Ankara : Resmi Gazete (17416 sayılı) 125

126 126

127 ANONİM ŞİRKET GENEL KURUL TOPLANTILARINA İLİŞKİN USUL VE ESASLAR-3 (Toplantı ve Karar Yetersayıları, Toplantı Tutanağının Düzenlenmesi, Toplantı Sonrasındaki İşlemler) Soner ALTAŞ* Öz Bazı hallerde anonim şirket genel kurul toplantılarının yapılması mümkün değildir, yine bazı durumlarda toplantının ertelenmesi gerekir. Anonim şirket genel kurul toplantılarına ilişkin olarak sıklıkla sorulara konu olan ve tereddüt yaşanan hususların başında toplantı ve karar yetersayıları gelmektedir. Türk Ticaret Kanunu nda farklı haller için farklı toplantı ve karar yetersayıları öngörülmüş olması, ancak bu hususun bazen dikkatlerden kaçması, bu konuda hatalı uygulamaların ortaya çıkmasına sebebiyet vermektedir. Toplantı ve karar yetersayıları ise, o genel kurulda alınan kararların sıhhatini etkileyen unsurların başında gelmektedir. İşte bu çalışmada, anonim şirket genel kurul toplantılarına ilişkin toplantı ve karar yetersayıları, toplantı tutanağının düzenlenmesine ilişkin usul ve esaslar, toplantı sonrasında yapılması gereken işlemler, genel kurul kararlarının iptali veya geçersizliği ele alınmaktadır. I. GİRİŞ : Önceki çalışmalarımızda, anonim şirket genel kurulunun yapısı, tabi olduğu mevzuat, genel kurul toplantısının çeşitleri, yapılma zamanı, yeri, paysahiplerinin genel kurul toplantılarına davet edilmesi(altaş, 2010, ); gündemin belirlenmesi, genel kurulun devredemeyeceği görevleri ve yetkileri, toplantıda hazır bulunması gereken kişiler ile belgeler, toplantıda vekaleten oy kullanılması, paysahiplerinin genel kurul toplantılarına ilişkin hakları ve bunların sınırlandırılması ele alınmış idi(altaş, 2010, ). Konuya ilişkin bu son çalışmamızda ise, önceki çalışmalarımızın devamı ve * Sanayi ve Ticaret Bakanlığı Başmüfettişi 127

128 tamamlayıcısı mahiyetinde olmak üzere, genel kurul toplantılarına ilişkin toplantı ve karar yetersayıları (nisapları), toplantı tutanağının düzenlenmesine ilişkin usul ve esaslar, toplantı sonrasında yapılması gereken işlemler, genel kurul kararlarının iptali ve geçersizliği üzerinde durulacaktır. II. GENEL KURULU TOPLANTILARINDA GEREKLİ OLAN TOPLANTI VE KARAR YETERSAYILARI: Türk Ticaret Kanunu nda, genel kurul toplantıları için tek tip bir toplantı ve karar yetersayısı öngörülmemiştir. Zira, toplantı ve karar yetersayısı, genel kurulun müzakere edeceği konuya göre değişkenlik göstermektedir. Örneğin, TTK.da, esas sözleşme değişiklikleri için, olağan genel kurul toplantısının gündemine kıyasla ağırlaştırılmış yetersayı öngörülmüş, yine, esas sözleşme değişiklikleri de kendi içerisinde, değiştirilecek maddenin konusuna göre, daha da ağırlaştırılmıştır. Bu itibarla, genel kurulun toplantı ve karar yetersayısını ortaya koyabilmek için, genel kurulda görüşülecek gündeme göre değerlendirme yapmak gerekecektir. Bu yönüyle, genel kurul toplantılarına ilişkin toplantı ve karar yetersayılarını aşağıda belirtilen şekilde tasnif etmek mümkündür. II.a. Olağan Genel Kurul Toplantılarına İlişkin Toplantı ve Karar Yetersayıları : Şirket anasözleşmesinde daha ağır bir yetersayı öngörülmemiş ise, olağan genel kurul toplantı gündemini oluşturan konuların görüşüleceği genel kurul toplantısında şirket sermayesinin en az dörtte birini temsil eden pay sahiplerinin veya temsilcilerinin hazır bulunmaları şarttır. İlk toplantıda bu nisabın bulunmaması halinde, paysahipleri tekrar bir toplantıya davet edilirler. İkinci toplantıda hazır bulunan pay sahipleri veya vekilleri, temsil ettikleri sermayenin miktarı ne olursa olsun müzakere yapmaya ve karar vermeye yetkilidir(ttk, m.372). Yani, ikinci toplantıda belirli bir nisap aranmaz. Kararlar, toplantıda hazır bulunan oyların çoğunluğu ile alınır(ttk, m.378/f.1) Bu itibarla, şirketin bilanço ve kâr-zarar hesabının ve kazancının dağıtıl- 128

129 ması hakkındaki tekliflerin tasdiki veya değiştirilecek şekilde kabulü ya da reddi; yönetim kurulu üyeleri ile denetçilerin ücretlerinin belirlenmesi; görev süreleri sona ermiş olan yönetim kurulu üyeleri ile denetçilerin tekrar seçilmeleri veya değiştirilmeleri; yönetim kurulu üyeleri ile denetçilerin ibrası, azli gibi konuları görüşecek olan genel kurullarda, yukarıda belirtilen toplantı ve karar yetersayısının sağlanması yeterli kabul edilecektir. II.b. Anasözleşme Değişikliklerine İlişkin Genel Kurul Toplantılarına İlişkin Toplantı ve Karar Yetersayıları : Şirketin tabiyetini değiştirmek veya pay sahiplerinin taahhütlerini artırmak hususundaki müzakereler için bütün pay sahiplerinin veya temsilcilerinin hazır bulunmaları ve yine kararın bütün ortakların ittifakı ile yani oybirliği ile alınması şarttır(ttk, m.388/f.1). İlk toplantıda bu nisabın sağlanamaması üzerine, aynı gündemi görüşmek üzere yapılacak sonraki toplantılarda da, bu yetersayıların sağlanmış olması gerekir. Aksi takdirde, genel kurul toplantı yapıp karar alamaz. Şirketin mevzuu veya nev inin değiştirilmesine ilişkin genel kurul toplantılarında ise, şirket sermayesinin en az üçte ikisine sahip olan pay sahiplerinin veya temsilcilerinin hazır bulunması şarttır. İlk toplantıda bu nisabın sağlanamaması durumunda yapılacak ikinci toplantıda, esas sermayenin yarısına sahip olan pay sahiplerinin veya temsilcilerinin hazır bulunmaları gerekir(ttk, m.388/f.2). Her iki toplantıda da, karar, mevcut oyların çoğunluğu ile alınır(ttk, m.388/f.4). Yukarıda belirtilen hususlar dışındaki anasözleşme değişikliklerinde ise örneğin, şirket sermayesinin arttırılması veya azaltılması ya da ihtiyari yedek akçe ayırma oranlarının artırılması-, şirket sermayesinin en az yarısına sahip olan pay sahiplerinin veya temsilcilerinin genel kurul toplantısında hazır bulunması şarttır. İlk toplantıda bu yetersayının sağlanamaması nedeniyle en geç bir ay içinde yapılacak ikinci toplantıda müzakere yapılabilmesi için şirket sermayesinin en az üçte birine sahip olan pay sahiplerinin veya temsilcilerinin hazır bulunması yeterlidir(ttk, m.388/f.3). Ancak, ikinci toplantının bir aylık 129

130 süreden sonra yapılması hâlinde, ilk toplantı nisabı, yani şirket sermayesinin en az yarısına sahip olan pay sahiplerinin veya temsilcilerinin genel kurul toplantısında hazır bulunması şartı aranır(yönetmelik, m.24/ı). Her iki toplantıda da, karar, mevcut oyların çoğunluğu ile alınır(ttk, m.388/f.4). II.c. İmtiyazlı Pay Sahipleri Genel Kurul Toplantılarına İlişkin Toplantı ve Karar Yetersayıları : İmtiyazlı pay sahipleri genel kurul toplantısında müzakere yapılabilmesi için, imtiyazlı payların en az yarısına sahip pay sahiplerinin veya temsilcilerinin hazır bulunmaları şarttır. İlk toplantıda bu nisabın sağlanamaması halinde en geç bir ay içinde yapılacak ikinci toplantıda imtiyazlı payların en az üçte birine sahip olan pay sahiplerinin veya temsilcilerinin hazır bulunması yeterlidir(ttk, m.389; m.388/f.3). Ancak, ikinci toplantının bir aylık süreden sonra yapılması hâlinde, ilk toplantı nisabı, yani şirket sermayesinin en az yarısına sahip olan pay sahiplerinin veya temsilcilerinin genel kurul toplantısında hazır bulunması şartı aranır(yönetmelik, m.24/ı). Her iki toplantıda da, karar, mevcut oyların çoğunluğu ile alınır(ttk, m.389; m.388/f.4). II.d. Tahvil İhracına Yönelik Genel Kurul Toplantılarına İlişkin Toplantı ve Karar Yetersayıları : Genel kurul toplantısında tahvil ihracının müzakere edilebilmesi için şirket sermayesinin en az yarısına sahip pay sahiplerinin veya temsilcilerinin hazır bulunmaları şarttır. İlk toplantıda bu nisabın sağlanamaması halinde en geç bir ay içinde yapılacak ikinci toplantıda ise esas sermayenin üçte birine sahip pay sahiplerinin veya temsilcilerinin hazır bulunması gereklidir(ttk, m.423; m.388/f.3). Ancak, ikinci toplantının bir aylık süreden sonra yapılması hâlinde, ilk toplantı nisabı, yani şirket sermayesinin en az yarısına sahip olan pay sahiplerinin veya temsilcilerinin genel kurul toplantısında hazır bulunması şartı aranır(yönetmelik, m.24/ı). Her iki toplantıda da, karar, mevcut oyların çoğunluğu ile alınır(ttk,m.423, m.388/f.4)

131 II.e. Şirketin Feshine Yönelik Genel Kurul Toplantılarına İlişkin Toplantı ve Karar Yetersayıları : Genel kurul toplantısında şirketin feshinin görüşülebilmesi için, şirket sermayesinin en az üçte ikisine sahip pay sahiplerinin veya temsilcilerinin hazır bulunması şarttır. İlk toplantıda bu nisabın olmaması halinde yapılacak ikinci toplantıda ise, esas sermayenin yarısına sahip olan pay sahiplerinin veya temsilcilerinin bulunması gerekir(ttk, m.434/f.1, b.9; m.388/f.2). Her iki toplantıda da, karar, mevcut oyların çoğunluğu ile alınır(ttk, m.434/f.1, b.9, m.388/f.4). II.f. Tasfiye Halinde Şirket Aktiflerinin Toptan Satışına Yönelik Genel Kurul Toplantılarına İlişkin Toplantı ve Karar Yetersayıları : Tasfiye halinde, genel kurul tarafından aksine bir karar alınmamış ise, tasfiye 1 Bilindiği üzere, sermaye piyasası araçları, bu araçların ihracı, halka arzı ve satışı, bunları ihraç veya halka arz edenler, 28/7/1981 tarihinde kabul edilen 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu na tabi kılınmıştır. Dolayısıyla, Türk Ticaret Kanunu nda düzenlenmiş olsa dahi, ister halka açık olsun ister ise kapalı olsun, anonim şirketler tahvil ihraç etmek istedikleri takdirde, Sermaye Piyasası Kurulu nun düzenlemelerine uymak zorundadırlar. Bununla birlikte, Sermaye Piyasası Kurulu nun 21/1/2009 tarih ve sayılı Resmi Gazete de yayımlanan Seri:II, No:22 sayılı Borçlanma Araçlarının Kurul Kaydına Alınması ve Satışına İlişkin Esaslar Hakkında Tebliği ile, genel kurula ilişkin toplantı ve karar yeter sayısı konusunda TTK dan farklı düzenlemeler getirilmiştir. Anılan Tebliğin 4üncü maddesinin ikinci fıkrasında, Genel kurul kararının toplantı ve karar nisapları bakımından, TTK nın 372 nci ve 378 inci maddeleri hükümlerine uygun olarak alınmış olması gereklidir. Kanun'un 13 üncü maddesine göre, borçlanma araçlarını ihraç yetkisi, esas sözleşme ile yönetim kuruluna devredilebilir. denilmiştir. Oysa, Tebliğde göndermede bulunulan TTK.nun 372inci maddesinde Umumi heyetler bu kanunda veya esas mukavelede aksine hüküm bulunan haller hariç olmak üzere şirket sermayesinin en az dörtte birini temsil eden pay sahiplerinin huzuruyla toplanırlar. İlk toplantıda bu nisap hasıl olmadığı takdirde tekrar toplantıya davet edilirler. İkinci toplantıda hazır bulunan pay sahipleri, temsil ettikleri sermayenin miktarı ne olursa olsun, müzakere yapmaya ve karar vermeye salahiyetlidirler. denilmektedir. Anılan nisap, genelde olağan genel kurul gündemi için belirlenmiş olan toplantı yetersayısıdır. Yine, anılan maddede, TTK.da aksine bir hüküm yer almıyor ise, bu yetersayıların uygulanacağı vurgulanmaktadır. Tahvil ihracına ilişkin toplantı ve karar nisabı ise TTK.nun 423üncü maddesinde açık bir şekilde düzenlenmiştir. O halde, tahvil ihracına karar verecek olan genel kurul, şirket esas sermayesinin dörtte birine sahip olan pay sahiplerinin veya temsilcilerinin katılımıyla mı toplanacaktır, yoksa en az üçte bir zorunluluğu aranacak mıdır? Yani, bu konuda, TTK m.372 de lafzen belirtilen nisap mı aranacaktır, yoksa maddenin tamamı mı dikkate alınacaktır? Kanımızca, bu konuda, TTK.nun 388inci maddesinin 3 ve 4üncü fıkralarında yer verilen yetersayılar esas alınmalıdır. SPK Tebliğinde göndermede bulunulan TTK m.372 hükmü de buna uygundur. Anılan Tebliğ hükmünün Sermaye Piyasası Kurulu tarafından açıklığa kavuşturulması, bu manada, esas sermayenin en az dörtte birinin temsili yeterli görülüyor ise bu hususun açıkça belirtilmesi gerektiği kanısındayız. 131

132 memurları şirketin aktiflerini pazarlık suretiyle satabilirler. Ancak, şirket aktiflerinin toptan satılabilmesi için genel kurulun kararı gereklidir(ttk, m.443/f.2). Genel kurul toplantısında, şirket aktiflerinin toptan satışının müzakere edilebilmesi için şirket sermayesinin en az yarısına sahip pay sahiplerinin veya temsilcilerinin hazır bulunması gerekir. İlk toplantıda nisabın sağlanamaması halinde en geç bir ay içinde yapılacak ikinci toplantıda esas sermayenin üçte birine sahip pay sahiplerinin veya temsilcilerinin bulunması yeterlidir(ttk, m.443/f.2, m.388/f.3). Ancak, ikinci toplantının bir aylık süreden sonra yapılması hâlinde, ilk toplantı nisabı, yani şirket sermayesinin en az yarısına sahip olan pay sahiplerinin veya temsilcilerinin genel kurul toplantısında hazır bulunması şartı aranır(yönetmelik, m.24/ı). Her iki toplantıda da, karar, mevcut oyların çoğunluğu ile alınır(ttk, m.443/f.2, m.388/f.4). III. GENEL KURULU TOPLANTI TUTANAĞININ DÜZENLENMESİNDE DİKKAT EDİLECEK HUSUSLAR: Genel kurul toplantı tutanağının düzenlenmesine ilişkin esaslara, Sermaye Şirketlerinin Genel Kurul Toplantıları Ve Bu Toplantılarda Bulunacak Sanayi Ve Ticaret Bakanlığı Komiserleri Hakkında Yönetmeliğin 26ncı maddesinde yer verilmiştir. Buna göre, genel kurul toplantısında yapılan görüşmeler ve alınan kararlar divan katipleri tarafından tutanağa yazılır. Tutanak, toplantı mahallinde ve toplantı anında divan heyeti, Bakanlık Komiseri ve istenmesi halinde ortaklar tarafından imzalanır. Toplantı tutanağında, Yönetmelik ekindeki örneğe (Örnek-4) uygun şekilde, şirketin ticaret unvanı, toplantı tarihi ve yeri, şirketin toplam sermayesi ve hisse adedi, toplantıda asaleten ve vekaleten olmak üzere temsil edilen toplam hisse adedi, Bakanlık komiserinin adı ve soyadı ile görevlendirme yazısının tarih ve sayısı, toplantı ilanlı yapılıyorsa davetin ne surette yapıldığının, ilansız yapılıyorsa bunun belirtilmesi zorunludur. Toplantıda alınan kararların hiçbir tereddütte yer vermeyecek şekilde Kanun ve anasözleşmede belirtilen nisaplarla alınarak oy miktarları tutanakta belirtilir. Toplantıda alınan kararlara muhalif kalarak, muhalefet şerhi yazmak iste- 132

133 yenlerin şerhleri tutanağa yazılır veya yazılı olarak muhalefet şerhleri tutanağa eklenir. Tutanakta muhalefet şerhi veren ortağın adı-soyadı yazılarak muhalefet şerhinin ekli olduğu belirtilir. Tutanağa eklenen muhalefet şerhi de divan heyeti ve Bakanlık komiseri tarafından imzalanır. IV. GENEL KURULU TOPLANTISININ YAPILAMAYACAĞI HALLER: 07/08/1996 tarih ve sayılı Resmi Gazete de yayımlanan Sermaye Şirketlerinin Genel Kurul Toplantıları ve Bu Toplantılarda Bulunacak Sanayi ve Ticaret Bakanlığı Komiserleri Hakkında Yönetmeliğin 27nci maddesine göre; -Toplantıda Bakanlık komiserinin bulunmaması, -Toplantıya davet ilanının Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi nde yayımlanmamış olması halinde tüm ortakların asaleten veya vekaleten hazır bulunmaması, - Genel kurul toplantılarında yönetim kurulu üyeleri ile denetçilerin hazır bulunmaması, olağan genel kurul toplantılarında ise yönetim kurulu üyelerinden en az bir üye ile, denetçilerden de en az birisinin hazır bulunmaması, -Şirketin İç Ticaret:2007/1 Tebliği kapsamındaki şirketlerden olması ve anasözleşme değişikliği amacıyla genel kurul toplantısı yapması durumunda, anasözleşme değişikliği için Sanayi ve Ticaret Bakanlığı ndan izin alınmamış olması 2, -Olağan genel kurul toplantılarında bilanço ve kâr-zarar hesabı ile denetçi raporunun bulunmaması, -Toplantının yapılmaması hakkında gündeme geçilmeden önce genel kurulca karar alınması hallerinde genel kurul toplantısı yapılamaz. V. GENEL KURUL TOPLANTISININ ERTELENECEĞİ HALLER: TTK.nun 377inci maddesine göre, bilançonun tasdiki hakkındaki müza- 2 Yönetmelikte yer verilmemekle birlikte, şirketin özel mevzuatı gereği izin almak zorunda olduğu bağımsız kuruluşlardan örneğin; Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurulu, Sermaye Piyasası Kurulu, Radyo ve Televizyon Üst Kurulu, vs- izin alınmaması halinin de bu kapsamda değerlendirilmesi gerektiği kanısındayız. 133

134 kere, oyçokluğu veya şirket sermayesinin onda birine sahip olan azlığın talebi üzerine bir ay sonraya bırakılır. Azlığın talebi üzerine bilançonun müzakeresinin ikinci kez ertelenmesi, itiraz konusu hususlar hakkında hiç bilgi verilmemesine bağlıdır. Verilen bilginin yeterli olmadığının ileri sürülmesi durumunda ise bilançonun müzakeresinin ertelenip ertelenmemesi hususunda genel kurulca karar verilir. Bilançonun müzakeresinin azlığın talebi üzere ertelenmesi halinde talep sahibi azlık ve diğer pay sahipleri tarafından bilanço hakkında ileri sürülecek tüm itirazların aynı toplantıda yapılması ve bunların tutanağa yazılması zorunludur. Erteleme üzerine yapılacak toplantıda, farklı nedenlerle değişik azlık tarafından bilançonun müzakeresinin ertelenmesi talep edilemez(yönetmelik, m.28). Diğer yandan, toplantı başlamadan önce, Kanun ve anasözleşmede öngörülen asgari toplantı nisabının sağlanamaması veya toplantı sırasında yapılan yoklama sonucunda toplantı açılmadan önceki hazirun cetveline göre hesaplanan karar nisabı kadar payın temsil edilmediğinin anlaşılması halinde de toplantı ertelenir. Yine, müzakerenin güvenlik açısından sağlıklı bir şekilde yapılamayacağının anlaşılması üzerine, güvenlik görevlilerinin de görüşü alınmak suretiyle, genel kurul toplantısı Bakanlık komiseri tarafından ertelenebilir(yönetmelik, m.28). VI. GENEL KURULU TOPLANTISI SONRASINDA YAPILMASI GEREKEN İŞLEMLER: Genel kurul toplantısından sonra genel kurul tutanağının noter tasdikli bir sureti ile komiserin görevlendirme yazısının bir örneği ve sicil memurluğunca istenecek diğer belgeler derhal ilgili ticaret sicili memurluğuna verilerek ilana tabi hususlar Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi nde ilan ettirilir (Yönetmelik, m.29). VII. GENEL KURULU TOPLANTILARINDA BULUNACAK SANAYİ VE TİCARET BAKANLIĞI KOMİSERLERİNE ŞİRKET TARAFINDAN YAPILACAK ÖDEMELER: TTK.nun m.274üncü maddesinin 3üncü fıkrasında; Bu Kanunun 297 ve 378 inci maddeleri uyarınca anonim şirketlerin genel kurul toplantılarına katı- 134

135 lacak komiserlerin nitelikleri, genel kurul ile ilgili görev ve yetkileri Bakanlıkça bir yönetmelikle tesbit edilir. Bakanlık komiserlerinin yol giderleri ve zaruri masrafları Bütçe Kanununun (H) cetvelinin (B) bendi ile tesbit edilen Devlet memurlarına ödenen en yüksek yurt içi günlük harcırah tutarının üç katını geçmemek üzere şirket tarafından karşılanır. Şirket tarafından ödenecek ücret ve yolluk miktarları ve bunların ödenme şekli yönetmelikte gösterilir. hükmüne yer verilmiştir. Yönetmeliğin 34üncü maddesinde ise Şirketlerin genel kurul toplantılarında görevlendirilen komiserlerin zaruri masraflarını karşılamak üzere her yıl Bütçe Kanunu nun (H) cetvelinin (I-B) bendi ile tesbit edilen Devlet memurlarına ödenen en yüksek yurtiçi gündelik tutarının iki katı; resmi tatil günleri için üç katı olarak ödenir 3. İlgili şirket tarafından bu tutarlara tekabül eden vergi ve kanunî kesintiler süresi içerisinde vergi dairesine yatırılmak üzere kesildikten sonra kalan miktar Ankara da Genel Müdürlük adına, diğer illerde il müdürlükleri adına Kamu Haznedarlığı Genel Tebliğinde belirtilen bankalarda açılacak hesaplara yatırılır. denilmiştir. Yönetmeliğe göre, toplantı mahalline gidiş ve dönüş şirket tarafından temin edilecek araçla sağlanır. Bunun mümkün olamaması hâlinde yol giderleri gider belgeleri ibraz edilmek kaydıyla şirket tarafından karşılanır. Bakanlık komiserinin kendi aracı ile toplantı mahalline gitmesi ya da gider belgesi ibraz edememesi hâlinde ise, kendisine şirket tarafından herhangi bir ödeme yapılmaz(yönetmelik, m.34). Yurt dışında yapılacak genel kurul toplantılarında görevlendirilecek komiserlerin yol giderleri ile 6245 sayılı Harcırah Kanunu nun 34 üncü maddesi uyarınca 4 tespit edilen yevmiyeleri ilgili şirket tarafından karşılanır (Yönetmelik, m.34) tarih ve sayılı Mükerrer Resmi Gazete de yayımlanan, tarih ve 5944 sayılı 2010 Yılı Merkezi Yönetim Bütçe Kanunu nun (H) Cetvelinin (I-B) bendine göre, Devlet memurlarına ödenen en yüksek yurtiçi gündelik tutarı 33,00 TL dir sayılı Harcırah Kanunu nun 34üncü maddesine göre, yurtdışı gündeliklerinin miktarı, gidilecek ülkeye, memur ve hizmetlilerin aylık veya ücret tutarları ile görevin mahiyetine göre, mali yıl itibariyle ve Maliye Bakanlığının teklifi üzerine Bakanlar Kurulunca tayin olunur. Örneğin; 2009 yılı için belirlenen ve halihazırda da yürürlükte olan Yurtdısı Gündeliklerine Dair Karar ın yürürlüğe konulması; Maliye Bakanlığı nın 15/5/2009 tarihli ve 6255 sayılı yazısı üzerine, 6245 sayılı Harcırah Kanununun 34 uncu maddesine göre, Bakanlar Kurulu nca 1/6/2009 tarihinde kararlaştırılmış ve tarih ve sayılı Resmi Gazete de yayımlanmıştır. Ülke bazında yevmiye miktarları ve detaylı bilgi için bkz. 2009/15244 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı. 135

136 VIII. GENEL KURUL KARARLARININ İPTALİ: Bu husus, önceki çalışmalarımızda ele alınmış idi(altaş, 2009, ). Ancak, konumuzla doğrudan ilişkili olması bakımından, burada kısaca değinilmesinde fayda görülmektedir. Anonim şirket genel kurul kararlarının iptaline TTK.nun 381inci maddesinde yer verilmiştir. Buna göre; 1. Toplantıda hazır bulunup da karara muhalif kalarak keyfiyeti zapta geçirten veya reyini kullanmasına haksız olarak müsaade edilmeyen yahut toplantıya davetin usulü dairesinde yapılmadığını veyahut gündemin gereği gibi ilan veya tebliğ edilmediğini yahut umumi heyet toplantısına iştirake salahiyetli olmayan kimselerin karara iştirak etmiş bulunduklarını iddia eden pay sahipleri; 2. Yönetim kurulu; 3. Kararların infazı yönetim kurulu üyeleri ile denetçilerin(murakıpların) şahsi sorumluluklarını gerektirdiği takdirde, bunların her biri, kanun veya esas sözleşme hükümlerine 5 ve özellikle objektif (afakî) iyi niyet esaslarına aykırı olan genel kurul kararları aleyhine, tarihlerinden itibaren üç ay içinde şirket merkezinin bulunduğu yerdeki mahkemeye müracaatla iptal davası açabilirler. Objektif (afakî) iyi niyet kuralları, Türk Medeni Kanunu un 2nci maddesi anlamında dürüstlük kurallarıdır. Objektif iyiniyet kurallarına aykırılığın, genel bir iptal sebebi olduğu söylenebilir. Çoğunluğun şirket menfaati gerektirmediği halde, yetkilerini kötüye kullanarak aldığı, azlığın ve münferit paysahiplerinin meşru menfaatlerini zedeleyen kararlar, objektif iyiniyet kuralla- 5 İMREGÜN, bu konuda Bir emredici hüküm, aynı zamanda esas sözleşmeye de alınmış ise, bu hükme aykırılık esas sözleşmeye değil, emredici hükme karşıdır ve yaptırımı hükümsüzlük tür. Bazen, yasanın emredici hükümleri, özellikle toplantı ve karar yeter sayılarına ilişkin emredici hükümler, esas sözleşmeye yasa hükümlerinden daha da ağırlaştırılmış olarak girebilir. Bu durumda, yasanın emredici hükümlerini daha da ağırlaştıran esas sözleşme hükümleri, yasa hükümlerini ağırlaştırdıkları oranda esas sözleşme hükmü sayılır ve bu ağırlaştırılmış hükümlere aykırılık, ağırlaştırıldıkları oranda aykırılık halinde esas sözleşme hükümlerine aykırılık sayılarak sadece bir iptal davası hakkı verir. Örneğin, anonim ortaklıkta denetçi sayısı (1) den fazla ise, bunların yarıdan bir fazlasının TC vatandaşı olması emredici bir hükümdür. (TTK. m ). Esas sözleşme ile anonim ortaklıkta (5) denetçi bulunsa ve bunların tümümün TC vatandaşı olması öngörülse, denetçi olarak 4 TC vatandaşı ve 1 yabancı uyruklu denetçi seçilse, yapılan seçim TTK. m. 347/3. de öngörülen yasal emredici yeter sayılara uygundur, esas sözleşmede öngörülen hükme uygun değildir. Binnetice bu karar iptal edilebilir bir karardır. Buna karşın 3 TC vatandaşı, 2 yabancı uyruklu denetçi seçilse, seçim TTK. m. 347/3. ün emredici hükmüne aykırıdır ve yaptırımı mutlak butlandır. görüşündedir (İMREGÜN, 2003). 136

137 rına aykırı sayılmaktadır (POROY, 2005, 423). İMREGÜN, Türk Hukukunda, yasa ve esas sözleşme hükümlerine uygun olan kararların iptali için bunların afaki iyiniyet esaslarına aykırı olmasının yeterli olmadığı, ayrıca pay sahiplerinin bu sıfatlarından doğan haklarının aşikâr bir şekilde ızrar etmesi gerektiği görüşündedir(imregün, 2003) Genel kurul kararları aleyhine iptal davası açabilmek için, herşeyden önce genel kurul tarafından alınmış bir kararın olması gerekir. Genel kurulca herhangi bir karar alınmamışsa, iptal davası da sözkonusu olmaz(eriş, 1995, 449). Yani, paysahipleri, genel kurul toplantısının değil, sadece genel kurul kararının iptalini isteyebilirler(yargıtay 11.HD nin ). Yoksa, genel kurulda alınan bir karar için, genel kurulun, dolayısıyla alınan bütün kararlarının iptalini istemek mümkün değildir. Peki, reddedilen görüşme talepleri veya teklifler aleyhine iptal davası açılabilir mi? T.Ticaret Kanunu nda, karar kavramı geniş anlamda kullanılmış, olumlu ve olumsuz karar şekilde bir ayrıma gidilmemiştir. Bu nedenle, bir teklifin reddi veya teklifin görüşülmesinin reddi de bir karar olup, iptal davasına konu olabilir(eriş, 1995, 449). Diğer yandan, paysahiplerine tanınan iptal davası açma hakkı, bazı koşullara bağlanmıştır. Şöyle ki, TTK.nun 381inci maddesine göre, toplantıya katılan paysahiplerinden, karara muhalif kalarak keyfiyeti toplantı tutanağına geçirtenler veya oyunu kullanmasına haksız olarak müsaade edilmeyenler, genel kurul kararları aleyhine iptal davası açabilirler. Dolayısıyla, genel kurul tutanağına karşı oyunu yazdırmayan paysahibi, red oyu kullanmış olsa bile, bu genel kurul kararının iptali davasını açamaz(yargıtay 11.HD nin ). Oy kullandırılmadığı iddiasıyla açılan iptal davasında ise, muhalefet şerhi aranmaz(yargıtay 11.HD nin ). Toplantıya katılmamış ya da katılamamış olan paysahipleri ise, ancak, toplantıya davetin usulü dairesinde yapılmadığı 6 veya gündemin gereği gibi ilan veya tebliğ edilmediği 7 ya da genel kurul toplantısına katılmaya yetkili 6 TTK.nun 368inci maddesine göre, genel kurulun toplantıya daveti, şirket esas sözleşmesinde gösterilen şekil ve surette ve her halde Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi ile ilan edilir. Bu ilanın, toplantı günleri dahi olmamak üzere, toplantı vaktinden en az iki hafta önce yapılması gerekir. Gene, nama yazılı pay sahipleriyle önceden şirkete bir hisse senedi tevdi ederek ikametgahını bildiren pay sahiplerine, taahhütlü mektup gönderilmesi suretiyle de toplantı günü bildirilir. 7 TTK.nun 369uncu maddesine göre; genel kurulu toplantıya davete dair olan ilan veya davet mektuplarında gündemin gösterilmesi zorunludur. 137

138 olmayan kimselerin karara iştirak etmiş bulundukları iddiasıyla, genel kurul kararları aleyhine iptal davası açabilirler. Bu çerçevede, gündemde olmayan bir husus, genel kurulca görüşülerek karara bağlanmışsa, kendilerine usulüne uygun çağrı yapıldığı halde gelmeyen ortaklar bile, gündem dışı alınan kararın iptali davası açabilirler. Ancak, bu davada, genel kurulca alınan kararların, yasa, anasözleşme ve objektif iyiniyet kurallarına aykırılığı ispat edilmedikçe, genel kurul kararları iptal edilemez (Yargıtay 11.HD nin , , ). Diğer yandan, Yargıtay, genel kurula çağrının usule aykırı yapılmış olmasının, bu genel kurulda alınan kararların geçersiz, yani batıl olmasını gerektirmeyeceğine karar vermiştir(yargıtay 11.HD nin ). İptal davası şirket merkezinin bulunduğu yerdeki asliye ticaret mahkemesi, yoksa asliye hukuk mahkemesi nezdinde açılır. Husumet şirket tüzel kişiliğine yöneltilir ve şirketi kural olarak yönetim kurulu temsil eder. Ancak, iptal davasının yönetim kurulu tarafından açılması durumunda, şirketi denetçiler temsil eder. (ERİŞ, 1995, 218, 451). Son olarak, genel kurul kararlarının geçersizliğine değinelim. Genel kurul kararlarının geçersizlik hali Türk Ticaret Kanunu nda düzenlenmemiştir. Bu nedenle, genel kurul kararlarının hükümsüzlüğü konusunda genel kurallar gözönünde tutulur(eriş, 1995, 449). Örneğin; toplantı ve karar yetersayısı olmayan genel kurulda alınan kararlar yoklukla maluldür. Yargıtay, yok sayılan kararlar için, TTK.nun 381inci maddesinin değil, genel kuralların uygulanacağına hükmetmiştir(yargıtay 11.HD nin ). IX. ÖZET VE SONUÇ: Genel kurul toplantısında Sanayi ve Ticaret Bakanlığı komiserinin bulunmaması, çağrısız genel kurullarda bütün ortakların asaleten veya vekaleten hazır olmaması, yönetim kurulu üyeleri ile denetçilerin toplantıya katılmaması, izne tabi olan şirketlerde anasözleşme değişikliği için Sanayi ve Ticaret Bakanlığı ndan izin alınmamış olması, olağan genel kurul toplantılarında bilanço ve kâr-zarar hesabı ile denetçi raporunun bulunmaması, gündeme 138

139 geçilmeden önce toplantının yapılmaması hakkında genel kurulca karar alınması hallerinde, genel kurul toplantısı yapılamaz. Bilançonun tasdiki hakkındaki müzakere, oyçokluğu veya şirket sermayesinin onda birine sahip olan azlığın talebi üzerine bir ay sonraya bırakılır. Asgari toplantı nisabının sağlanamaması veya toplantı esnasında muhafaza edilmediğinin anlaşılması hallerinde de toplantı ertelenir. Ayrıca, müzakerenin güvenlik açısından sağlıklı bir şekilde yapılamayacağının anlaşılması durumunda, genel kurul toplantısının ertelenmesi mümkündür. Genel kurul toplantı tutanağına, genel kurul toplantısında yapılan görüşmeler ve alınan kararlar yazılır. Bu tutanak, divan heyeti, Bakanlık Komiseri ve istenmesi halinde ortaklar tarafından imzalanır. Toplantıda alınan kararlara muhalif kalarak, muhalefet şerhi yazmak isteyenlerin şerhleri dahi bu tutanağa işlenir veya yazılı olarak tutanağa eklenir. Anonim şirket genel kurul toplantılarında öne çıkan en önemli hususların başında toplantı ve karar yetersayıları gelmektedir. Buna karşılık, Türk Ticaret Kanunu nda, genel kurul toplantıları için tek tip bir toplantı ve karar yetersayısı öngörülmemiştir. Bu çerçevede, genel kurul toplantı ve karar yetersayılarına dikkat edilmesi ve olaya özgü nisapların sağlanması gerekmektedir. Aksi, takdirde alınan kararın hükümsüzlüğü ileri sürülebilecektir. KAYNAKÇA Altaş, Soner (2009). Anonim Şirket Ortaklarının Yönetim kurulu ve Genel Kurul Toplantılarına Yönelik Hakları Mali Çözüm Dergisi. 96, (2009): Altaş, Soner (2010), Anonim Şirket Genel Kurul Toplantılarına İlişkin Usul ve Esaslar : Toplantı Çeşitleri, Zamanı, Yeri, Paysahiplerinin Toplantıya Davet Edilmesi Mali Çözüm Dergisi, 99, (2010): Altaş, Soner (2010), Anonim Şirket Genel Kurul Toplantılarına İlişkin Usul ve Esaslar: Toplantının Gündemi, Görev ve Yetkiler, Toplantıda Bulunması Gerekenler, Paysahiplerinin Hakları Mali Çözüm Dergisi, 100, (2010):

140 Eriş, Gönen (1995) Anonim Şirketler Hukuku. Ankara:Seçkin Yayınevi İmregün, Oğuz (2003). Anonim Ortaklıklarda Genel Kurul Kararlarına Karşı Kanun Yolları, Prof.Dr.Faminal TEKİL in Anısına Armağan. (erişim tarihi: 16/10/2010) Poroy, Reha; Tekinalp, Ünal ve Çamoğlu, Ersin (2005) Ortaklıklar Ve Kooperatif Hukuku. 10. bs. İstanbul : Arıkan Yayınevi Sanayi ve Ticaret Bakanlığı ( ) Sermaye Şirketlerinin Genel Kurul Toplantıları ve Bu Toplantılarda Bulunacak Sanayi ve Ticaret Bakanlığı Komiserleri Hakkında Yönetmelik, Ankara: Resmi Gazete (22720 sayılı) Sanayi ve Ticaret Bakanlığı ( ). Anonim ve Limited Şirketlerin Kuruluş ve Anasözleşme Değişikliği İşlemlerine İlişkin Esaslar Hakkında Tebliğde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (İç Ticaret 2007/1). Ankara : Resmi Gazete (26463 sayılı) Sanayi ve Ticaret Bakanlığı( ). Anonim ve Limited Şirketlerin Kuruluş ve Anasözleşme Değişikliği İşlemlerine İlişkin Esaslar Hakkında Tebliğ (İç Ticaret: 2004/2). Ankara : Resmi Gazete (25481 sayılı) Sanayi ve Ticaret Bakanlığı( ). Anonim ve Limited Şirketlerin Kuruluş ve Anasözleşme Değişikliği İşlemlerine İlişkin Esaslar Hakkında Tebliğ (İç Ticaret: 2003/3). Ankara : Resmi Gazete (25179 sayılı) Sermaye Piyasası Kurulu ( ) SPK.nun Borçlanma Araçlarının Kurul Kaydına Alınması ve Satışına İlişkin Esaslar Hakkında Tebliği(Seri:II, No:22), Ankara: Resmi Gazete (27117 sayılı) T.C. Maliye Bakanlığı, Bütçe ve Mali Kontrol Genel Müdürlüğü, A CFB32E11DFC3D08A3FF4BB5, (erişim tarihi: 02/10/2010) T.C. Yasalar ( ) 818 sayılı Borçlar Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (366 sayılı) T.C. Yasalar ( ) 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (9353 sayılı) T.C. Yasalar ( ) 6245 sayılı Harcırah Kanunu. Ankara:Resmi Gazete (8637 sayılı) 140

141 T.C. Yasalar ( ) 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (17146 sayılı) Yargıtay 11.HD nin ( ) E.1163, K.1914 sayılı kararı Yargıtay 11.HD nin ( ) E.6742, K.7505 sayılı kararı Yargıtay 11.HD nin ( ) E.1551, K.2136 sayılı kararı Yargıtay 11.HD nin ( ) E.1820, K.2657 sayılı kararı Yargıtay 11.HD nin ( ) E.2730, K.6949 sayılı kararı Yargıtay 11.HD nin ( ) E.6634, K.6030 sayılı kararı 141

142 142

143 VERGİ İHBARI SONUCU ÖDENECEK İHBAR İKRAMİYESİNİN USUL VE ESASLARI Ayşe GINALI* GİRİŞ İhbar kısaca, suçlu saydığı birini veya suç saydığı bir olayı yetkili makama gizlice bildirme ele verme anlamındadır. Ülkemizde hangi konuda olursa olsun yapılan ihbarlar genel olarak bir husumet sonucu kendini mağdur veya aldatılmış gören kişiler tarafından yapılmaktadır. Yoksa süregelen iş yanlış yapılıyor da olsa eğer o güne kadar ihbarcıya bir sorun getirmemiş ise ihbar müessesesi pek kullanılmamaktadır. Yine ülkemizde ilginç olan konu ihbarcıya bakış açısının olumsuz olmasıdır. Her ne kadar yanlış giden veya usulsüz yapılan işlemlerin düzeltilmesi amacıyla ihbar edilmekte ise de ihbar edilenler yaptıkları işlemlerden dolayı kendilerini sorgulamaktan çok merak ettikleri veya bulmaya gayret ettikleri şey ihbarcının kendisidir. Kanunların suç saydığı olayları öğrenen ve tespit eden kişilerin yetkili makamlara haber vermeyi bir vatandaşlık görevi olarak kabul etmeleri gerekir. Bunun tersi her ne şekilde olursa olsun suça ortak olmaktır. İşte tüm bunlar dikkate alınarak suç sayılan işlemleri yetkili makamlara haber verenleri teşvik etmek amacıyla belirli konularda ve belirli şartlarda ihbarcıya ikramiye ödenerek bu yönde teşvik uygulanmaktadır.ancak çoğu vatandaşlarımız tarafından bilinen bir konu olmadığından çok da uygulama olanağı bulunmamaktadır.bu nedenle bu yazımızın konusunu vergi ihbarı sonucu ödenecek ihbar ikramiyesinin hangi şartlarla yapılacağı ve ne şekilde ödeneceğidir. * Antalya Vergi Dairesi Başkanlığı Kurumlar Vergi Dairesi Müdür Yrd. 143

144 KANUNİ DAYANAK İhbar ikramiyesi tarihli Resmi Gazetede yayınlanarak yürürlüğe giren ve halen uygulanmakta olan 1905 Kanun No lu Menkul ve Gayrimenkul Emval ile Bunların İntifa Hakları ve Daimi Vergilerin Mektumatı Muhbirlerine Verilecek İkramiye Hakkında Kanunun 6 ıncı maddesi hükmüne istinaden verilmektedir. İlgili kanun maddesinde Bina, arazi ve arsalardan tahrir harici kalanlar ile kazanç, hayvanlar, veraset ve intikal, muamele, dahili istihlak ve damga gibi daimi vergilerden yanlış beyanname vermek veya çift defter tutmak veya sair suretlerle ketmedilmiş olanları haber verenlere tahakkuk edecek vergi ve misil cezaları mecmuu üzerinden aşağıdaki nispetler dahilinde ikramiye verilir: 500 liraya kadar yüzde liraya kadar, 500 liradan yukarı olan kısım için " liraya kadar, liradan yukarı olan kısım için " liradan yukarı olan kısım için " 10 Bu nispetlere göre hesap olunacak ikramiyenin üçte biri verginin kati surette tahakkukunda ve üçte ikisi verginin tahsili akabinde verilir. Muhbirleri mevcut olupta tahakkuk muamelesi henüz intaç edilmemiş olan bu kabil mektumların muhbirlerine dahi işbu maddenin hükümlerine göre ikramiye verilir. Bilümum malmemurları ile tahrir ve tahmin heyetleri mensuplarına ve tahakkuk muamelesinde vazifedar olanlara ikramiye verilmez. denilmektedir. Bunun yanında Maliye Bakanlığının yayınladığı genel yazılar ve vergi ihbarları iç genelgeleri ile birlikte uygulamaya yön verilmiştir. İhbar İkramiyesinin Konusuna Giren Vergiler: Kanunun yayınlandığı 1931 yılından günümüze 79 yıl geçmiştir bu dönem zarfında bir çok vergi kaldırılmış veya türü değiştirilmiş ya da uygulama alanı kalmamıştır. Bu nedenle madde metnini günümüz şartları ile yorumlayarak ödenecek ihbar ikramiyesinin hangi vergileri kapsadığını belirtmekte fayda var. Madde hükmünde yapılan ihbar üzerine ihbar ikramiyesinin verilebilme- 144

145 si için ihbarın sürekli yükümlülük gerektiren vergilerle ilgili olması gerektiği belirtilmektedir. Sürekli yükümlülükler ise vergiyi doğuran olayın tekrarlanması veya sürdürülmesi dolayısıyla birden fazla dönemde devam eden yükümlülüklerdir. Ayrıca süreklilik niteliği tarhiyat usulüne bağlı değildir, vergiden muaf olunması da süreklilik niteliğini değiştirmez.örneğin: Gelir Vergisi, Kurumlar Vergisi ve Katma Değer Vergisi gibi vergiler sürekli vergiler kapsamındadır. Burada önemli nokta ihbar ikramiyesinin konusuna sürekli vergiler ve sadece bu vergi asıllarına bağlı vergi zıyaı cezalarının girdiğidir. Bu vergilere bağlı gecikme zammı, gecikme faizi, usulsuzlük ve özel usulsüzlük gibi cezalar ile süreksiz vergiler ve bir defaya mahsus çıkartılan ek vergiler ihbar ikramiyesinin konusuna girmemektedir. İhbar Konularında Aranacak Şartlar: Bir muhbir tarafından herhangi bir mükellef hakkında vergi kaçakçılığına ilişkin olarak yapılan ihbarın somut olaylara ve delillere dayanması gereklidir. Ayrıca ihbar konularının vergi incelemesi sonunda bulunan matrah farkları ile bağlantısı olmalıdır. Yoksa herhangi bir mükellef hakkında vergi kaçakçılığı yaptığı yönünde ihbarda bulunup, verginin hangi şekilde kaçırıldığının açıklanmaması, somut olaylar gösterilmemesi ve deliller verilmemesi durumlarında ihbar ikramiyesinin ödenmesi mümkün değildir. Ancak ihbarcı somut bir bilgi veya delil ibraz etmemiş olsa da sözlü olarak verdiği bilgilere dayanılarak yapılan inceleme sonucunda matrah farkı tespit edilmiş ise bu durumda ikramiye almaya hak kazanır. İhbar Edenlerde Aranacak Şartlar: Bir muhbire ihbar ikramiyesinin ödenebilmesi için; 1-) İhbarcı kendini gizlememelidir. İhbarı yapan şahsın vergi incelemesine başlanmadan veya inceleme sırasında gerekli görüldüğü durumlarda inceleme elemanı ile temasa geçmesi ve istenilen bilgileri vermesi gerekmektedir. 2-) İsimsiz ihbarlarda vergi incelemesi bitmeden ihbarcının ortaya çıkmış olması gerekmektedir. İnceleme bittikten sonra ihbar mektuplarına sahip çıkılması durumunda ihbarcı doğru kişi olsa dahi ihbar ikramiyesinin ödenmesi mümkün değildir. 145

146 3-) İhbarda bulunan kişi inceleme bitmeden ihbarından vazgeçmemelidir. İncelemenin herhangi bir safhasında ihbarından vazgeçtiğini bildiren ihbarcıya ikramiye ödenmez. 4-) İhbarcının vergi kaçırmaya dahil olup olmamasının önemi yoktur. Bir mükellefin vergi kaçırmakta olduğunu bilen ve delilleriyle bu kaçakçılığı haber veren muhbirin bu mükellefin ortaklarından veya çalışanlarından ya da kan veya hısımlık bağı ile bağlı olduğu birinin olması ikramiye ödenmesine engel değildir. 5-) İhbarcı birden fazla olursa, ihbar konuları ile matrah farkları arasında bağlantı olup olmadığının araştırılması gerekir. Her iki ihbarda bağlantılı ise bu durumda ikramiye ihbarı ilk yapan kişiye verilir. Bir mükellef adına alınan iki veya daha fazla ihbar üzerine inceleme başlatıldığında muhbirlerin ihbar konuları ile inceleme sonucunda bulunan matrah farkı arasında öncelikle bağlantı olup olmadığı araştırılacak ve aynı mükellef hakkında ve aynı konuda iki veya daha fazla ihbar varsa dilekçelerin veya sözlü yapılarak tutanağa bağlanan ihbarların resmi kayıtlara geçiş tarihi dikkate alınarak önce ihbarda bulunan muhbire ikramiye ödenir. Ayrıca maddenin son fıkrasını Vergi Usul Kanununun 5. maddesini dikkate alarak değerlendirmek gerekir. Bu durumda ; - Vergi muameleleri ve incelemeleri ile uğraşan memurlar, - Vergi kanunlarına göre oluşturulan komisyonlara iştirak edenler, - Vergi mahkemeleri, bölge idare mahkemeleri ve Danıştay da görevli olanlar, - Vergi işlerinde kullanılan bilirkişiler, tarafından yapılan bir vergi ihbarı sonucu doğacak bir matrah farkı için ihbar ikramiyesinin ödenmesi mümkün değildir. İnceleme Elemanları Yönünden Yapılması Gereken İşlemler: Herhangi bir ihbar üzerine vergi inceleme elemanlarına intikal eden ihbar mektubu veya tutanak üzerine vergi inceleme raporu ve ihbar ikramiyesi raporu düzenlenir. İhbar Mektubu veya İhbar Tutanağı: İhbar ikramiyesi ödenebilmesi için muhbir tarafından verilmiş bir ihbar dilekçesi sözlü yapılan ihbarın ise 146

147 resmiyet kazanması için resmi kayıtlara geçmiş bir ihbar tutanağının bulunması gerekmektedir. İnceleme elemanı gerekli gördüğü zamanlarda muhbiri dinleme kendisinden bilgi ve delil isteme hakkına her zaman sahiptir. Vergi İncelemesi : Yapılan incelemede özellikle ihbar konuları üzerinde durulup ihbarın gerçekliği bulunmalıdır. İkramiye ödenmesinde ihbar konularıyla matrah farkı arasında ki bağlantı araştırılacağından, ihbarla bulunan matrah farkları ile ihbarla ilişkisi olmayan matrah farkları birbirinden ayırt edilmelidir. Vergi İncelemesi Sonucu: Yapılan inceleme sonucu Vergi İnceleme Raporu ve İhbar İkramiyesi Raporu ayrı ayrı düzenlenecektir. İhbar ikramiyesi raporunda; - Muhbire ikramiye ödenip ödenmeyeceği, a-) İkramiye ödenmeyecek ise sebepleri, b-) İkramiye ödenecek ise bulunan matrah farkı ile ihbar konuları arasındaki bağlantının açıklanması ve ikramiyeye esas olacak matrah farkının belirtilmesi, - İkramiyenin kanunun öngördüğü nispette kat i tahakkuk safhasında ödenip ödenmeyeceği, ödenmeyecekse nedeninin açıklanması, - Muhbir birden fazla ise ikramiyenin kime ne miktarda verileceğinin belirtilmesi, - Açıklanmasında yarar görülen hususlar varsa bunların açıklanması, - Rapora ihbar tutanağı veya mektubunun eklenmesi, suretiyle ikramiye ödenmesi konusunda alınacak karara esas teşkil edecek bilgilerin raporda yer alması sağlanacaktır. İHBARLARIN VEYA DİLEKÇELERİN DEĞERLENDİRİLMESİ Türk vatandaşlarının ve Türkiye de ikamet eden yabancıların kendileriyle veya kamu ile ilgili dilek ve şikayetleri hakkında TBMM ve yetkili makamlara yazı ile başvurma hakları tarih ve sayılı Resmi Gazete de yayımlanan 3071 sayılı Dilekçe Hakkının Kullanılmasına Dair Kanun ile düzenlenmiştir. 147

148 İhbar Dilekçelerinin Verileceği Yerler: İhbar ve şikayet dilekçelerinin yetkili makamlara (ilgili Defterdarlık, Vergi Dairesi Başkanlıkları veya Gelir İdaresi Başkanlığı) verilmesi esastır ama dilekçenin konusuyla ilgili olmayan bir idari makama verilmesi durumunda bu makam tarafından yetkili idari makama gönderilir ve dilekçe sahibine de bilgi verilir. Yazılı Dilekçeler İle Yapılan İhbarlar: Yazılı dilekçeler yetkili makam tarafından incelenerek, - Belli bir konuyu ihtiva etmeyen kişi, kurum veya olaylarla doğrudan bağlantı kurulmaksızın genel nitelikli ifadeler taşıyan ya da yargı mercilerinin görevine giren konularla ilgili olan, - İhbarı yapan kişilerle bağlantı kurulmasına yarayacak adı,soyadı,imzası iş veya ikamet gibi bilgileri taşımayan, - Yukarıdaki şartları taşımakla birlikte inandırıcı olmayan olayla ilgili yeterli bilgi veya belge eklenmeyen, ihbar ve şikayet dilekçeleri inceleme konusu yapılmayacaktır. Sözle Yapılan İhbarlar : İhbar veya şikayetin dilekçe ile yapılması esastır. Ancak sözlü yapılan ihbarlar bir tutanağa geçirilerek muhbirin imzası ve gerekli diğer bilgilerde alınarak işlem yapılması mümkündür. E-Posta Yoluyla Yapılan İhbarlar: Gelişen teknoloji sayesinde internet kullanımı yaygınlaşarak yaşamımızın her alanına girmiştir. Yaklaşık olarak resmi kurumların ve özel kuruluşların tamamına yakınının internet iletişim adresleri bulunmaktadır. Hatta tarihinden geçerli olmak üzere VUK na eklenen 107/A maddesiyle tebliğ yapılacak kimselere tebliğlerin elektronik bir adres vasıtasıyla elektronik ortamda yapılmasına olanak tanınmıştır. Bu nedenle e-posta ile yapılan ihbarlarda dilekçe ile yapılan ihbarlar gibi işlem görecektir. Ayrıca muhbirin isimleri kesinlikle gizli tutulur ve hiçbir şekilde açıklanmaz. Ancak vergi ihbarı üzerine mahkeme kararıyla mükellef veya kaçakcılıkla ilgili görülen diğer şahıslar nezdinde veya üzerlerinde arama yapılabilir.yapılan arama sonucunda ihbar asılsız çıkarsa nezdinde arama yapılan kimse muhbirin adının bildirilmesini talep edebilir bu durumda vergi dairesi muhbirin adını bildirmeye mecburdur. Bunun yanında gerçek dışı ihbar ve 148

149 şikayette bulundukları tespit edilenler hakkında resmi makamları asılsız ihbarla meşgul ve yanlış yola sevketmeleri dolayısıyla yasal işlem yapılır. İHBAR İKRAMİYESİNİN HESAPLANMASI VE ÖDENMESİ İhbar ikramiyesi ödenebilmesi için vergi inceleme raporunu düzenleyen inceleme elemanı tarafından ihbar ikramiyesi raporunun da düzenlenmesi zorunludur.ayrıca; - Bir ihbar dilekçesinin veya tutanağının bulunması ve muhbirin ikramiye ödenmesini yazılı olarak talep etmesi gerekir. - Düzenlenen vergi inceleme raporunda bir matrah farkının çıkması ve bu farkın ihbar konusu ile bağlantılı olması, mükellefler tarafından tarhiyat öncesi uzlaşma talep edilmiş ise bu talep üzerine uzlaşılan vergi ve buna bağlı cezalar dikkate alınır. - İhbar ikramiyesinin 1/3 ü verginin kesin tahakkukunda, geri kalan 2/3 lük kısmı ise tahsilinden sonra ödenir. Burada önemli olan matrah farkı dolayısıyla tarh edilen vergi ve cezaların ödenecek aşamaya gelmesidir. Yani mükellef tarafından ilgili tarhiyata dava açılmış ise yargı yolunun tüketilmiş olması, uzlaşma talep edilmiş ise uzlaşmaya varılmış ve uzlaşma tutanağının imzalanmış olması veya indirim talep edilmiş ise bu talebe göre tahakkukunun verilmiş olması gerekmektedir. Vergi incelemesi raporuna istinaden tarh edilmesi gereken vergiler ile bunlara bağlı kesilecek cezalar açısından muhbirin bu matrah farkına katkı oranının belirtildiği ihbar ikramiyesi raporuna göre hesaplanan ikramiye tutarı muhbire vergilerin kesin tahakkuku verildikten sonra 1/3 ü ödenir. Geri kalan 2/3 ü ise verginin tahsilatından sonra ödenir. Örneğin: İhbarcı (A) tarafından Antalya Vergi Dairesi Başkanlığına tarihinde verilen ve ikramiye ödenmesi de talep edilen ihbar dilekçesine istinaden (X) Ltd Şirketinin 2008,2009 yılları incelemeye tabi tutulmuş ve inceleme raporu düzenlenmiştir. Bu rapora dayanarak düzenlenen İhbar ikramiyesi raporunda bulunan matrah farkı ve muhbirin bu farka katkısı tabloda gösterildiği gibi tespit edilmiştir. 149

150 Nevi Dönemi Toplam Matrah Muhbir Tarafından Vergi İçindeki Farkı İbraz Edilen Belgelerden Payı Bulunan Matrah Farkı KV , ,00 %25 VZC , ,00 %25 KDV , ,00 %20 VZC , ,00 %20 KV KDV Yukarıda gösterilen toplam matrah farkına göre hesaplanarak kesinleşen tahakkuk tutarının %20 ve %25 i ihbar ikramiyesinin matrahı olacaktır. Bu matrah üzerinden de ödenecek ikramiye hesaplanacaktır.2009 yılında matrah farkı doğmadığı için ikramiye hesaplanmayacaktır. Vergi İnceleme raporunda geçici vergi için de matrah tanzim edilmiş olması durumunda devamlılık arzeden vergiler kapsamında olmadığından ikramiye raporunda dikkate alınmayacaktır. Ayrıca ikramiyenin konusuna sadece vergi aslı ve buna bağlı cezalar girdiği için inceleme raporuna istinaden kesilen usulsüzlük, özel usulsüzlük cezaları ile hesaplanan gecikme faizi, gecikme zammı ikramiye ödenmesinde dikkate alınmayacaktır. Kesinleşen ve tahsil edilen vergi ve ceza miktarları üzerinden ödenecek ihbar ikramiyeleri için 1905 Sayılı Kanuna Göre İhbar Sonucu Tespiti ve İkramiye Hesap Çizelgesi düzenlenerek Gelir İdaresi Başkanlığına gönderilecektir. Örneğin:Yapılan ihbar sonucu düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden mükellefe 2009 yılı için TL Kurumlar Vergisi ve TL Vergi Ziyaı kesin tahakkuk ettirilmiştir. Vergi İhbar raporunda muhbirin matrah farkına katkısının %60 olduğu tespit edilmiştir. Buna göre toplam TL matrah üzerinden aşağıda tabloda belirtildiği şekilde ihbar ikramiyesi hesaplanacaktır. 150

151 İkramiye Hesaplanmasında Esas Oran % İkramiye Tutarı Vergi ve Cezanın İlk 500.-TL İçin Sonraki TL İçin Sonraki TL İçin Kalan -TL İçin Ödenmesi Gereken İkramiye Tutarı Ödenmesi Gereken Kat i Surette Tahakkukunda Tahsilat Sonucu İkramiye Tutarı Ödenecek Miktar (1/3) Ödenecek Miktar (2/3) , ,34 Bir muhbir tarafından bir gerçek veya tüzel kişi ihbar edilmiş ise sadece o gerçek veya tüzel kişi için inceleme elemanı tarafından düzenlenen vergi inceleme raporuna göre hesap çizelgesi düzenlenecektir. Eğer birden fazla gerçek veya tüzel kişiyi aynı zamanda ihbar etmesi halinde her bir gerçek veya tüzel kişinin incelenmesi sonucunda inceleme elemanı tarafından düzenlenen her bir vergi inceleme raporu için ayrı ayrı hesap çizelgesi düzenlenecektir. Gelir İdaresi Başkanlığına gönderilen ihbar ikramiyesi raporu, muhbirin ihbar ikramiyesi talebini içerir dilekçe aslı ile İhbar Sonucu Tespiti ve İkramiye Hesap Çizelgesi ve eki belgeleri sonucu gelen ödenek üzerine ihbarcıya ihbar edilen mükelleflerin bağlı oldukları Defterdarlıklar veya Vergi Dairesi Başkanlıkları tarafından ihbar ikramiyesi ödenecektir. İHBARCI TARAFINDAN DAVA AÇILMASI Muhbirler tarafından verilen ihbar dilekçeleri 3071 sayılı dilekçe kanununa göre değerlendirilerek işleme alınıp alınmayacağına karar verilir. İşleme alınan ihbar dilekçeleri üzerine yapılan inceleme sonunda muhbire ikramiye ödenip ödenmeyeceği konusunda düzenlenen rapora göre muhbire, verilecek ikramiye tutarı veya ikramiye verilmeyeceği bildirilir. Muhbir ikramiye ödenmemesini veya ödenecek ikramiye tutarını dava 151

152 konusu edebilir. Bu durumda davanın idare mahkemesinde mi yoksa vergi mahkemesinde mi açılacağı tartışma konusu olmaktadır. Danıştay 10. Dairesi tarafından verilen tarih ve Karar No:2000/5627, Esas No:1998/1443 sayılı karar da; Bir vergiyle bağlantılı bulunan ihbar ikramiyesi ile ilgili davanın, vergi ile ilgili uyuşmazlık sonucunda ortaya çıkan hukuki duruma bağlılığı karşısında bu iki uyuşmazlığın gerek usul ekonomisi ve gerekse davaların farklı mahkemelerde görülmesinin uygulamada ortaya çıkardığı sakıncalar nedeniyle 2576 sayılı Yasanın 6.maddesi uyarınca vergi mahkemesince çözümlenmesi gerekmektedir. Dolayısıyla salınan vergi ve kesilen cezaların belirli bir oranı olarak saptanan ihbar ikramiyesine ilişkin bulunan davanın esası hakkında idare mahkemesince karar verilmesinde hukuki isabet görülmemiştir. denilmektedir. Bu nedenle ihbar ikramiyesi ile ilgili dava muhbire, ikramiye ödenmeyeceği veya ödenecek tutarı bildiren yazının tebliğ tarihinden itibaren 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunun 7.maddesine göre 30 gün içinde vergi mahkemesine dava açılması gerekmektedir. İHBAR İKRAMİYESİNİN VERGİSEL BOYUTU İhbar ikramiyesi Gelir Vergisi Kanunun 2. maddesinde sayılan gelir unsurlarından hiç birine girmemektedir. Bu nedenle de gelir vergisinin konusuna dahil edilemez. Ancak görevinin mahiyetine girmediği halde herhangi bir şekilde bilgisi dahiline giren bir vergi kaçakçılığı olayını ihbar eden bir kamu görevlisi veya herhangi bir şahsa ihbar ettikleri konu üzerine bir matrah farkı dolayısıyla kesinleşen bir vergi tahakkuku sonucu tahakkuk ve tahsilat tutarları üzerinden ödenen ihbar ikramiyesinin Veraset ve İntikal Vergisi kanununa göre vergiye tabi tutulması gerekmektedir. Ödenecek ikramiye üzerinden Veraset ve İntikal Vergisi Kanununa göre istisna tutarları da dikkate alınarak hesaplanacak verginin ödendiğine dair belge verilemediği durumlarda aynı kanunun 17.maddesine istinaden ödemeyi yapan tarafından teminat olarak vergi kesintisinin yapılarak muhbire ikramiyesi ödenir. 152

153 SONUÇ Kayıt dışı ekonomi ile mücadelenin bir yolu da vergi bilincini oluşturmak ve mükelleflerin vergiye gönüllü uyumunu sağlamaktır. Her ne kadar Türk Vergi Sistemi beyan esasına dayanmakta ise de denetim ve incelemeler ile mükellef tarafından yapılan işlemlerin doğruluğu tespit edilerek sağlanır. Vergi adaletinin sağlanmasında vatandaşların günlük yaşamı içinde karşılaştıkları vergi kayıp kaçağı ile ilgili olayları bildirmeleri de katkı payı oluşturur. Bu durumu teşvik etmek için ihbar ikramiyesinin hangi durumlarda ve nasıl ödeneceğini kamuoyuna yetkililer tarafından sıkça duyurulmasında yarar bulunmaktadır. Aynı zamanda ilgili kanunun uygulanması ile ilgili genel yazılar bulunmakla birlikte özellikle hangi vergilerin kapsama girip girmediği ve Türk Lirasında yaşanan değişmeler sonucu ikramiyenin hesaplanmasında hangi dilimlerin ve hangi oranların dikkate alınıp alınmayacağı, ihbarcıya ikramiye ödenmemesine ilişkin düzenlenen ihbar ikramiyesi raporuna veya ödenecek ikramiyeyi az bulması üzerine muhbir tarafından dava açılacak süre ve makam tartışma konusu olmaktadır. Bu nedenle kanunun güncellenmesi veya bir uygulama tebliği ile uygulamaya yön verilmesi yerinde olacaktır. KAYNAKÇA Devlet Harcama Belgeleri Yönetmeliğinin 12. maddesinin 11/b bendine göre düzenlenen 1905 Sayılı Kanuna Göre İhbar Sonucu Tespiti ve İkramiye Hesap Çizelgesi (örnek no:11) ( ) Resmi Gazete (21021 sayılı) Maliye Bakanlığı ( ) sayılı Genel Yazı Maliye Bakanlığı ( ) sayılı Genel Yazı Maliye Bakanlığı ( ). 794 sayılı Genel Yazı Maliye Bakanlığı ( ). Gelir Vergisi 105 Seri No lu Genel Tebliği, Maliye Bakanlığı Sıra No:1990/1 İhbarlar Şubesi İç Genelgesi Maliye Bakanlığı Sıra No:1992/1 İhbarlar Şubesi İç Genelgesi Maliye Bakanlığı Sıra No:2000/1 Vergi İhbarları İç Genelgesi 153

154 Maliye Bakanlığı( ) sayılı Genel Yazı T.C Yasalar ( ) 213 sayılı Vergi Usul Kanunu. Ankara:Resmi Gazete (10703 sayılı) T.C Yasalar ( ) Kanun No lu Menkul ve Gayrimenkul Emval İle İntifa Hakları ve Daimi Vergilerin Mektumatı Muhbirlerine Verilecek İkramiye Hakkında Kanun. Ankara:Resmi Gazete (1990 sayılı) T.C Yasalar( ) 3071 Sayılı Dilekçe Hakkının Kullanılmasına Dair Kanun. 154

155 DEĞİŞEN MEVZUAT IŞIĞINDA MALÛL VE SAKAT ARAÇ İTHAL ŞARTLARININ MALİ BOYUTUYLA BİRLİKTE DEĞERLENDİRİLMESİ İlker Sadi İŞLEYEN* I-Giriş 4458 sayılı Gümrük Kanunu nun 167. maddesi ile malûl ve sakatların kullanımına mahsus eşyanın gümrük vergilerinden muaf olarak ithal edilebileceği hususunun hükme bağlandığını görmekteyiz. Yine aynı maddede; sözü edilen eşyayı tanımlamaya, bunların cins, nevi ve miktarları ile muafiyet ve istisna uygulanacak tutarlarını belirlemeye, bu muafiyet ve istisnayı farklı eşyalar itibariyle birlikte veya ayrı ayrı uygulatmaya Bakanlar Kurulu nun yetkili olduğu ifade edilmiştir. Bu bağlamda, 4458 sayılı Gümrük Kanunu ve anılan Kanuna istinaden tarihli, sayılı Resmi Gazete de yayımlanan 2009/15481 sayılı Gümrük Kanununun Bazı Maddelerinin Uygulanması Hakkında Karar ile Gümrük Müsteşarlığı nın konuya ilişkin düzenlemeler ışığında malûl ve sakatların kullanımına mahsus araç ithalatı yapılabilmektedir. Muafen özel tertibatlı sakat aracı ithal edecek kişilerin, el ve ayaklarda ortopedik özrü bulunan malûl ve sakatlar olduğunu ilk aşamada söyleyebiliriz. Bu konumda olan kişinin, Türkiye Gümrük Bölgesi dışında çalışıyor olması durumunda, ikametini Türkiye Gümrük Bölgesine kesin olarak nakletmesi gerekmektedir. Ancak, bu şart sadece bizzat malûl ve sakat kişi tarafından kullanılamayan araç, binek otomobil ve motosiklet için geçerlidir. Zira, motorlu ve motorsuz koltuk ile bisikletin zati eşya kapsamında kesin dönüş şartı aranmaksızın sakat kişi tarafından muafen ithal edilebilmesi mümkündür. * İller Bankası Başmüfettişi 155

156 Buna karşın, bu konumunda bulunan kişi Türkiye Gümrük Bölgesinde yerleşik ise; Türkiye Gümrük Bölgesi dışındaki gerçek ve tüzel kişiler (dernek, vakıf vb.) tarafından kendisine bağış yoluyla gönderilen veya bedel karşılığı alınan, özel tertibatlı sakat aracını ithalat vergilerinden muaf olarak ithal edebilir. Türkiye Gümrük Bölgesi dışında yerleşik kişi tabiri ise; olağan durumda Türkiye Gümrük Bölgesi dışında ikamet eden gerçek kişi ya da Türkiye Gümrük Bölgesi dışında kayıtlı işyeri bulunan tüzel kişiyi ifade etmektedir. II- Araç İthal Şartları Gerek Gümrük Kanunu ve gerekse ilgili BKK ışığında ithalatı yapılan eşyanın ithali belli şartlara bağlanmış olup, bu şartlara haiz olmayan eşyanın ve aracın ithalatının yapılamayacağı açıktır. Bu bağlamda, gümrük vergisi ödenmeden yurt dışından ithal edilecek özel tertibatlı engelli araçlarında aşağıdaki şartların aranması gerekmektedir. Malûl ve engelli tarafından ithal edilmek istenen araç binek otomobil ise, bu otonun münhasıran malûl ve engelli tarafından kullanılmak üzere özel surette imal edilmiş hareket ettirici tertibatı bulunmasının (3713 sayılı Terörle Mücadele Kanunu kapsamına giren sol bacak engeli olan gazilerde özel tertibat yapılma şartı kaldırılmıştır.) yanında, silindir hacminin de 1600 (dahil) cc yi aşmaması (arazi taşıtları hariç) gerekmektedir. Aynı şekilde, malûl ve engelli tarafından ithal edilmek istenen motosikletin, engelli tarafından kullanılmak üzere özel surette imal edilmiş olması halinde gümrük vergisi ödenmeyecektir. Zira, özel surette yapılmış hareket ettirici tertibatı bulunmayan ve sadece otomatik vitesli olan binek oto için gümrük vergisi muafiyeti (gaziler tarafından ithal edilenler dışında) yoktur. Öte yandan, el ve ayak fonksiyonunu tamamen yitirmiş sakat kişilerce ithal edilmek istenilen araçlarda ise, aracın silindir hacminin 2500 (dahil) cc ye kadar (binek otomobili ve arazi taşıtları hariç) olması gerekmekte olup, bu konumdaki araçlarda, aracın kişinin inip binmesiyle, taşınmasını kolaylaştırıcı nitelikte tertibatı bulunmasının yanında, ayrıca, sakat kişinin üçüncü 156

157 dereceye kadar kan ve sıhrî hısımlarından bir sürücü veya sakat kişi tarafından iş akdine bağlı olarak istihdam edilen bir sürücü tarafından aracın kullanılması gerekmektedir. Sakat kişinin araca binip inmesiyle taşınmasını kolaylaştırıcı tertibatı bulunmayan minibüsün v.b taşıtın muafiyetten yararlandırılmak suretiyle ithali mümkün değildir. Özel olarak malûl ve sakatların kullanımına mahsus olan ve eşya ile birlikte getirilen parça yedek parça ve standart aksesuarlara veya bu eşyanın bakım, kontrol ayarlama ya da tamiri için gerekli olan aletler de muafiyet kapsamındadır. Söz konusu parça, yedek parça ve aksesuarlar ile sair aletlerin eşyanın ithalinden sonra getirilmesi halinde muafiyetin uygulanması için bunların gümrük vergisi ödenmeden ithal edilen eşya ile ilgili olduklarının belgelendirilmesi gerekmektedir. Dolayısıyla, malûl ve sakatlara gümrük vergisinden muaf araç ithaline izin verilebilmesi için aşağıda belirtilen belgelerle birlikte yetkili gümrük idaresine başvuruda bulunulması gerekmektedir. a) Fizik ve Rehabilitasyon merkezince onaylı, Sağlık Bakanlığı tarafından özürlülere Verilecek Sağlık Raporları Hakkında Yönetmelik (Sağlık Bakanlığı, 1998) eki listede yer alan sağlık kurulu raporu vermeye yetkili sağlık kuruluşlarından alınmış heyet raporunun aslı gerekmekte olup, bu raporda; ilgilinin sakatlığı ile bunun derecesinin ve haline göre kullanabileceği taşıt özelliğinin belirtilmesi zorunludur. İlgili kişi, yurt dışında iken resmi bir hastaneden aldığı ve dış temsilciliklerimize onaylattığı bir raporu ibraz etmesi durumunda, söz konusu raporun 2918 sayılı Karayolları Trafik Kanununun 41 inci maddesine uygunluğunun da ayrıca belgelendirilmesi gerekmektedir. Söz konusu Rapor dışında ayrıca; b) Trafik Dairesince düzenlenen ve ilgili şahsın sakatlık durumu itibariyle, taşıt kullanabileceğini gösteren H sınıfı sürücü belgesinin, c) Yurt dışında ikamet eden malûl ve sakatlar için; Yurda kesin döndüğünü gösteren konsoloslukça onaylı belge ile yurda kesin dönüşünden önce satın alınan taşıtın mülkiyetinin kendisine ait olduğunu gösterir mülkiyet belgesinin, 157

158 d) Türkiye'de ikamet eden malûl ve sakata bağış yapılması halinde; taşıtın bağışlayana ait olduğunu gösterir mülkiyet belgesi ile noter veya konsoloslukça düzenlenmiş bağış belgesinin, e) Taşıtın bir bedel karşılığı Tüzel kişiden alınması halinde, ithal edilmek istenilen taşıtın cins, marka ve özellikleri ile fiyatını gösteren proforma fatura ve ithal sırasında fatura aslı; gerçek kişiden alınması halinde, taraflar arasında düzenlenen satış sözleşmesinin, f) Nüfus cüzdanı örneğinin, g) Taahhütnamenin, l) İkametgâh belgesinin, İbrazı gerekmektedir. Özel tertibatlı araç için Türkiye ye getirilmeden önce, malûl ve engelli kişiler veya bunlar hesabına bu kişinin vekil tayin ettiği ve Türkiye Gümrük Bölgesinde yerleşik kişiler tarafından, Ankara Naklihane ve Bedelsiz İthalat Gümrük Müdürlüğü ne başvuruda bulunması zorunludur. Özel tertibatlı otomobil ithalatı talebi Ankara Gümrükleri Başmüdürü veya yetki vereceği Başmüdür Yardımcısı başkanlığında, Ankara Naklihane ve Bedelsiz İthalat Gümrük Müdürü, İçişleri Bakanlığı, Sağlık Bakanlığı ile Türkiye Sakatlar Konfederasyonu temsilcilerinden oluşan bir heyet tarafından karara bağlanmaktadır. Komisyon kararının olumlu olması halinde, otomobil ile minibüs için Ankara Naklihane ve Bedelsiz İthalat Gümrük Müdürlüğünce İthal İzin Belgesi düzenlenmektedir. İzin belgesinin geçerlilik süresi 6 (altı) aydır. Taşıt, izin belgesinin geçerlilik süresi içerisinde Ankara Naklihane ve Bedelsiz İthalat Gümrük Müdürlüğü ne teslim edilir. Adı geçen gümrük idaresince, ithal işlemi tamamlanan araç için düzenlenecek trafik şahadetnamesine şerh konularak ilgili trafik tescil dairesine yazı yazılır. III- Mali Boyutun Değerlendirilmesi Bu kapsamda, ithal edilen araçların sonradan satış ve devri belli bir kurallara bağlanmış olup; aykırı davranılması halinde vergisel sorumlulukların 158

159 yanında, ceza boyutuyla da takibat yapılması gerekmektedir. Keza, malûl veya sakat kişiler; mülkiyetlerinde bu yolla muafen ithal edilmiş araçların fiili ithal tarihinden itibaren üç yıl geçmedikçe başka bir malûl ve sakat olan bir kişiye; on yıl geçmedikçe malûl ve sakat olmayan kişilere gümrük vergileri tahsil edilmeden satışı, hibesi veya devrini yapamazlar. On yıl sonrasında, söz konusu araçların satışı veya devrinde gümrük vergileri aranmamaktadır. Söz konusu aracı devralacak kişinin sakatlığının farklı olması halinde ise, devri alacak kişinin sakatlığına uygun olarak aracın anılan gümrük idaresinin gözetimi altında dizayn edilmesi gerekmektedir. İthalat sürecinde gümrük vergisi için tanınan bu muafiyet KDV ve ÖTV için de belli koşullarda sağlanmıştır. Keza, 3065 KDV Kanunun 17-4/ Diğer İstisnalar maddesi ile... s) Özürlülerin eğitimleri, meslekleri, günlük yaşamları için özel olarak üretilmiş her türlü araç-gereç.. istisna kapsamına alınmıştır. Öte yandan, malûl veya sakat kişiler tarafından ithal edilen aracın Özel Tüketim Vergisi boyutuyla da istisnadan yararlanabilmesi mümkün olup, bunun için, söz konusu araca hareket ettirici aksam olarak debriyaj, fren ve gaz pedalları ile vites kolunda sabitlenmiş bir şekilde özel tertibat yapılması gerekmekte olup, yapılan bu özel tertibatın kişinin sakatlığıyla uyumlu olması gerekmektedir. Sakatlık derecesi % 90'ın altında olanların gaz, fren, debriyaj pedalları ile vites kolunda sakatlığına uygun hareket ettirici özel tertibat yaptırmaksızın kullanabilecek olduğu araçlar ile aracı hareket ettirici özel tertibat sayılmayan (direksiyona topuz takılması, engelin bulunduğu taraftaki silecek kolu, sinyal, cam silecek kumandası, dörtlü flâşör, ön-arka cam su fıskiyesi, korna ve kontak gibi düzeneklerin diğer tarafa alınması veya direksiyon simidine monte edilmesi vb.) tadilat yapılmak suretiyle kullanılabilecek olan araçların, ilk iktisabında ÖTV istisnadan yararlanılması mümkün bulunmamaktadır. Otomatik vitesli araçlar, başka bir tadilat olmaksızın özel tertibatlı araç olarak değerlendirilmemektedir. Buna göre otomatik vitesli araçların gaz veya fren pedalı ya da vites kolunda sakatlığa uygun olarak yaptırılan tadilatlar, hareket ettirici özel tertibat sayılacak ve sağ ayağındaki veya sağ bacağındaki 159

160 sakatlık nedeniyle bu şekilde otomatik vitesli araç kullanabilecek olanlar, bu araçları ilk iktisabında istisnadan yararlanabilecektir. ÖTV istisna uygulanarak satın alınmış araçların, 5 yıl kullanıldıktan sonra satılması durumunda satın alanın engelli olup olmamasına bakılmaksızın araca ait ÖTV nin tahsil edilmemesi gerekmektedir. Buna göre, engellilerin 5 yılda bir ÖTV siz taşıt alabildikleri dikkate alındığında satışta da buna paralel bir düzenleme yapılmıştır. Bu süre, bu hakkın amaç dışı kullanımının engellenmesi amacıyla öngörülmüş olup, kanımızca yerinde ve makul bir süredir. IV- Sonuç Görüldüğü üzere, malûl ve sakat araç ithali belli kriterlere bağlanmış olup, bu bağlamda, 3713 sayılı Terörle Mücadele Kanunu kapsamına giren ve sol bacak engeli olan gaziler; özel surette imal edilmiş hareket ettirici tertibat olmasına gerek kalmaksızın ithal ettikleri motorlu veya motorsuz koltukları, bisikleti, motosiklet ve motor silindir hacmi 1600 (dahil) cc ye kadar olan binek otomobili (arazi taşıtları hariç) gümrük vergisi ödemeden ithal edebilmektedir. Öte yandan, el ve ayak fonksiyonlarını tamamen yitirmiş olmaları nedeniyle bizzat sakat kişi tarafından kullanılamayan, sakat kişinin araca binip inmesiyle taşınmasını kolaylaştırıcı tertibatı bulunan ve sakat kişinin üçüncü dereceye kadar kan ve sıhrî hısımlarından bir sürücü veya sakat kişi tarafından iş akdine bağlı olarak istihdam edilen bir sürücü tarafından kullanılan ve motor silindir hacmi 2500 (dahil) cc ye kadar olan taşıtlardan sadece arazi taşıtları gümrük vergisinden muaf olarak ithal edilebilirken, bu şartları taşımayan yani 2500 cc ye kadar olan binek otomobillerin ithal edilmesi halinde gümrük vergisi tahsil edilmektedir. Araç ithaline ilişkin başvuruların Ankara Naklihane ve Bedelsiz İthalat Gümrük Müdürlüğüne yapılması gerekirken, malûl ve sakatlar tarafından kullanılmak üzere imal edilmiş hareket ettirici tertibatı bulunan ve bunlar tarafından ithal edilen motorlu veya motorsuz koltuklar, bisiklet, motosikletin 160

161 ithaline ilişkin taleplerin doğrudan eşyanın getirildiği gümrük idaresine yapılması gerekmektedir. Diğer yandan, malûl ve sakatlar ile diğer engellilerin kullanımına mahsus eşyanın da vergisiz olarak ithal edilebilmesi mümkün olup, görme engellilerin eğitsel, bilimsel veya kültürel gelişimlerine yönelik olmak üzere özel suretle imal edilmiş ve ilgili Bakanlar Kurulu Kararı eki listede yer alan eşyaya bu kapsamda muafiyet tanınmaktadır. Ancak, muaf olarak serbest dolaşıma sokulan her türlü eşya, gümrük idaresinden izin alınmaksızın muafiyetten faydalanamayan kişi, kurum ve kuruluşlara belli bir para karşılığı veya karşılıksız olarak ödünç verilemez, teminat olarak gösterilemez, kiralanamaz, devredilemez, satılamaz veya muafiyet amacı dışında kullanılamaz. Bu kapsamdaki eşyanın muafiyet amacına uygun kullanılmak ve gümrük idaresinden izin alınmak kaydıyla muafiyet hakkına sahip başka bir kişi, kurum veya kuruluşa ödünç verilmesinde, kiralanmasında, devredilmesinde veya satılmasında gümrük vergileri aranmaz. Yedek parça ve aksesuar ile bu eşyanın bakım, kontrol, ayarlama veya tamiri için gerekli olan aletler de muafiyet kapsamındadır. Söz konusu malzemenin bu tür alet ve cihazlarla aynı zamanda serbest dolaşıma sokulması gerekmektedir. Daha sonra serbest dolaşıma sokulmaları halinde ise; malzemenin, daha önce gümrük vergilerinden muaf olarak serbest dolaşıma giren alet ve cihazlarla ilgili olduklarının gümrük idaresine tevsiki şarttır. Ancak bahse konu eşyayı muafen serbest dolaşıma sokan kişiler hariç olmak üzere, bu kişilerin çift uyruklu olup olmadığı işlemlerde önem arz etmemektedir. Bu arada son olarak bir başka hususa dikkat çekmek istiyoruz. Bu bağlamda, ÖTV Kanunu uyarınca, istisnadan yaralanarak yeni taşıt alımında ÖTV ödemeyen malûl ve engelliler, sakatlık derecelerine bakılmaksızın 5 yıl süre ile ikinci bir defa bu istisnadan yararlanamamaktadır. Diğer bir anlatımla, istisnadan yararlanarak adlarına bir taşıt aracı tescil edilenlerin, tescil tarihinden itibaren 5 yıl süresince ÖTV ödemeden taşıt aracı satın almaları veya ithal etmeleri mümkün değildir. Sonuç olarak, gerekli şartları taşıyan malûl ve sakatlar tarafından ithal edilen araçların ön görülen amaçlar çerçevesinde kullanılması bir zorunluluk 161

162 olup; ithal edilen söz konusu aracın (ve eşyanın), yukarıda vurgulanan süreler geçmeden; gümrük idaresine bildirilmeden devredilmesi, satılması ve hatta belli bir para karşılığı veya karşılıksız olarak ödünç verilmesi durumlarında, 4458 sayılı Gümrük Kanunu, 3065 sayılı KDV Kanunu ve 4760 sayılı ÖTV Kanunu hükümlerine göre, vergilerin tahsil edilmesinin yanında, ayrıca, ilgililer hakkında 5607 sayılı Kaçakçılıkla Mücadele Kanunu hükümlerine göre de takibat yapılması gerektiğinin bilinmesi gerekir. KAYNAKÇA Sağlık Bakanlığı ( ). Sağlık Bakanlığı tarafından özürlülere Verilecek Sağlık Raporları Hakkında Yönetmelik Ankara: Resmi Gazete (23290 sayılı) T.C. Yasalar ( ) sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (18563 sayılı) T.C. Yasalar ( ) sayılı gümrük kanunu. Ankara : Resmi Gazete (23866 sayılı) T.C. Yasalar ( ) sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (24783) T.C. Yasalar ( ) sayılı Kaçakçılıkla Mücadele Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (26479 sayılı) 162

163 YAPI KOOPERATİFLERİNDE YABANCILARIN ORTAKLIĞI Merdan ÇALIŞKAN * Öz Yabancıların taşınmaz sahibi olabilmeleri, özel kanunlarla düzenlenmiştir. Ülkeler, kendi vatandaşlarına mülkiyet hakkı sağlayan ülkelerin vatandaşlarına aynı ayrıcalığı sağlamaktadır. Uygulamada buna karşılıklılık esası denilmiştir. Yapı kooperatiflerine yabacıların ortaklığı hususunda anasözleşmelerde özel bir düzenleme yoksa, yabancıların da ortak olması mümkündür. Ancak amacı ortaklarına gayrimenkul edindirmek veya taşınmaza bağlı bir hak sağlamak olduğundan, yabancıların bu hakkı edinebilme şartları da araştırılmalıdır. I. GİRİŞ Yapı kooperatifleri, ortaklarını gayrimenkule bağlı mülkiyet ve ayni hak sahibi yapma amacı taşımaktadırlar. Ortaklık şartları, anasözleşmede gösterilmekte olup yabancıların durumları ile ilgili olarak özel düzenlemeler yapılabilmektedir. Yabancıların mülkiyet edinmeleri, uluslar arası öneme haiz bir konu durumundadır. Ülkeler, kendi topraklarında yabancılara mülkiyet hakkı veya başka bir hak verirken diğer ülkelerin kendi vatandaşlarına yaptıklarını da değerlendirmektedirler. Bu bakımdan, ülkeler arasındaki ilişkiler sürekli olarak izlenmekte ve değerlendirilmektedir. Buna bağlı olarak da yabancıların mülk ve mülke bağlı hak edinmesi ile ilgili hususlar kanunlarla düzenlenmiştir. Bu çalışmada, yabancı gerçek ve * Sanayi ve Ticaret Bakanlığı Kontrolörü 163

164 tüzel kişilerle ilgili mevzuata bakılarak yapı kooperatiflerindeki ortaklıkları değerlendirilecektir. II. YAPI KOOPERATİFLERİNDE ORTAKLIK ŞARTLARI Kooperatifler Kanunu nda, kooperatif anasözleşmelerinde bulunması gereken zorunlu hükümler sıralanmış olup ortaklık sıfatının kazandıran ve kaybettiren hal ve şartlar ın anasözleşmede bulunması mecbur kılınmıştır (1163 s. Kanun, md.4). Öte yandan Kanunun 8 inci maddesinde, ortak olabilmek için medeni hakları kullanma ehliyetine sahip olmak gerektiği belirtilmiştir. Bu bakımdan, Medeni Kanuna göre mümeyyiz olmak, reşit olmak ve kısıtlı olmamak gerekmektedir. Kanunun 88 inci maddesi ile Sanayi ve Ticaret Bakanlığı na yapı kooperatifleri ile ilgili olarak örnek anasözleşme hazırlama görevi verilmiştir. 1 Bakanlıkça hazırlanan örnek anasözleşmelerin 9 uncu maddesinde, ortaklık şartları; 1. Türkiye Cumhuriyeti vatandaşı olmak veya yabancı uyruklu olmakla birlikte 2644 sayılı Tapu Kanunu veya yürürlükteki mevzuat hükümlerine göre Türkiye de gayrimenkul edinmesine imkan sağlanmış kişilerden bulunmak, 2. Medeni hakları kullanma ehliyetine sahip gerçek kişi veya 1163 sayılı Kooperatifler Kanununun 9 uncu maddesinde sayılan tüzel kişilerden olmak. şeklinde sayılmıştır. Dolayısıyla yabancı uyruklu gerçek ve tüzel kişilerin, yapı kooperatiflerine ortak olarak kabul edilebilmeleri için öncelikle Türkiye de gayrimenkul edinebilmeleri hususunda mevzuatta hüküm bulunup bulunmadığı incelenmelidir. Kooperatifler Kanunu nun 9 uncu maddesinde daha önce, ortak olabilecek tüzel kişiler tek tek sayılmıştı yılında bu maddede yapılan deği- 1 03/06/2010 tarih ve 5983 sayılı Kanun la bu yetkiler, Bayındırlık ve İskan Bakanlığı na devredilmiş olup 13/12/2010 tarihinde yürürlüğe girecektir. 2 Maddenin değişmeden önceki şekli: Özel idareler, belediyeler, köyler gibi kamu tüzel kişileri ile cemiyetler ve dernekler, kamu iktisadi teşebbüsleri ve kooperatifler, amaçları bakımından ilgilendikleri kooperatiflerin kuruluşlarına yardımcı olur, önderlik eder ve ortak olabilirler. 164

165 şiklikle tüm kamu ve özel hukuk tüzel kişilerinin kooperatiflere ortak olabilmeleri sağlanmıştır (5146 s. Kanun). Kooperatiflerin, Bakanlık anasözleşmelerini kabul etmeleri zorunlu olmamakla birlikte, özel düzenlenen anasözleşmeler için ilgili Bakanlıktan izin almak gerekmektedir. Anasözleşmelere, yabancıların da kayıtsız şartsız ortak olabileceği hükmü koyulabilir. Ancak bu ortaklar adına daha sonra gayrimenkul devri mümkün olmazsa sorunlar ortaya çıkması mümkün olacaktır. III. YABANCILARIN GAYRİMENKUL EDİNİMİNİ DÜZENLEYEN MEVZUAT Ülkemizde yabancıların gayrimenkul edinimini düzenleyen mevzuat çok eskilere dayanmaktadır. Cumhuriyet öncesinde 1868 tarihli Uyruk-i Ecnebi yenin Emlaka Mutasarrıf Olmaları Hakkında Kanun ile yabancılara taşınmaz edinme hakkı tanınmış, 1914 tarihli Kavanin-i Mevcude de Uhudu Atikaya Müstenit Ahkamın Lağvı Kanunu ile bu haklar ortadan kaldırılmıştır ( Cumhuriyet dönemi sonrasında ise, Lozan Anlaşması ile karşılıklılık esası benimsenmiş, 1934 tarihli Tapu Kanunu ile karşılıklılık esası ve kanuni sınırlamalara uyulması şartı getirilmiştir. Daha sonra Tapu Kanunu nda yapılan bir kısım değişiklik ve bazı düzenlemelerle teşvik amaçlı olarak yabancı yatırımcı ve sermayedarlara gayrimenkul edinimi imkanları tanınmıştır. Bu bağlamda mevzuat hükümlerini gerçek ve tüzel kişiler açısından ayırarak değerlendirmek uygun olacaktır. o GERÇEK KİŞİLER AÇISINDAN 2644 sayılı Tapu Kanunu nun 35 inci maddesinde; 29/12/2005 tarih ve 5444 sayılı Kanun la değişiklik yapılmış, Anayasa Mahkemesi nin 11/04/2007 tarihli ve 2007/48 sayılı kararı ile 1 inci fıkranın dördüncü cümlesi iptal edilmiştir. Daha sonra 03/07/2008 tarih ve 5782 sayılı Kanun la sözkonusu maddenin yedinci ve sekizinci fıkralarında değişiklik yapılmıştır. 165

166 Tapu Kanunu nun 35 inci maddesinin son haline göre, gerçek kişilerin Türkiye de taşınmaz edinmeleri ve sınırlı ayni hak tesis edebilmeleri için; -Tabi oldukları uyruk ülkenin kanunları uyarınca, Türk Vatandaşlarına da gayrimenkul edinme hakkı verilmiş olması (karşılıklılık), -Kanuni sınırlamalara uyulması (askeri bölge, kıyı şeridi, ormanlık alan, sit alanları vb.), -Gayrimenkulün uygulama imar planı veya mevzii imar planı içerisinde olması, -İşyeri veya mesken olarak kullanmak üzere (tarla, bağ, bahçe vb. olarak kullanılamaz) -Satın alınan veya sınırlı ayni hak tesis edilen yerlerin yüzölçümünün 2,5 hektarı geçmemesi, Gerekmektedir. Kooperatif ortaklığına girmek için başvuran yabancı uyruklu kişilerin gayrimenkul edinebilmeleri hususunda yapılacak araştırmada, Dış İşleri Bakanlığı ndan ilgili ülke ile karşılıklılık esasının olup olmadığı sorulmalı, ayrıca maddede yer alan diğer kısıtlamalara da bakılmalıdır. Miras yoluyla devirde, sadece karşılıklılık esası aranmaktadır. Kooperatiflerde bu bakımdan, ölen ortağın mirasçısı konumunda olan kişinin öncelikle ortaklık şartlarını taşıyıp taşımadığı incelendikten sonra, vatandaşı olduğu ülkenin ülkemizle karşılıklılık esasını benimseyip benimsemediği araştırılmalıdır. 35 inci maddenin yedinci fıkrasında ise, ilgili kamu kurum ve kuruluşunun istemi üzerine Bakanlar Kurulu nca belirlenecek ve yabancıya satışı ve ayni hak kullandırılması yasak olacak alanlar sıralanmıştır. Buna göre, sulama, enerji, tarım, maden, sit, inanç ve kültürel özellikleri nedeniyle korunması gereken alanlar, özel koruma alanları ile flora ve fauna özelliği nedeniyle korunması gereken hassas alanlarda ve stratejik yerlerde, kamu yararı ve ülke güvenliği açısından sınırlama yapılabilir. Ayrıca merkez ilçe ve ilçelerde, gerçek kişi yabancılara, uygulama ve mevzi imar planları içerisinde kalan toplam alanının %10 una kadar mülk satışı ve ayni hak tesisine izin verilmiştir. Bu bakımdan, kooperatif yönetici- 166

167 lerinin ortak olmak için başvuruda bulunan yabancıların karşılıklılık esasına göre gayrimenkul edinimini araştırmalarının yanı sıra, ilgili tapu sicil müdürlüğünden de, yabancıya satış veya ayni hak tesisi sınırına ulaşılıp ulaşılmadığı da incelenmelidir. 442 sayılı Köy Kanunu na göre yabancıların köylerde ikamet edebilmesi için İçişleri Bakanlığı ndan izin istemeleri gerekmektedir. Bu nedenle köylerde kurulu kooperatiflerde, ortaklık şartları arasında ikamet şartı da aranmaktaysa, yabancıların İç İşleri Bakanlığı ndan aldıkları izne de yer verilmelidir. o TÜZEL KİŞİLER AÇISINDAN Kooperatiflere tüm tüzel kişiler ortak olabilmektedir. Bu bakımdan, gerek Türkiye de gerekse yabancı ülkede kurulu bulunan şirketlerin kooperatif ortağı olması mümkündür. Yabancı ülkelerde kendi ülkelerinin kanunlarına göre kurulan tüzel kişiliğe sahip ticaret şirketleri (yabancı şirketler), ancak özel kanun hükümleri çerçevesinde taşınmaz mülkiyeti ve taşınmazlar üzerinde sınırlı aynî hak edinebilirler. Yabancı şirketler lehine Türkiye'de taşınmaz rehni tesisinde, karşılıklılık esası ve özel kanun hükmü şartı aranmamaktadır. Yabancı şirketler ile yabancı sermayeli şirketleri birbirinden ayırmak gerekir. Yabancı sermayeli şirketler, Türkiye de kurulan fakat sermayesinin tamamı veya bir kısmı yabancı gerçek veya tüzel kişilere ait olan şirketlerdir sayılı Doğrudan Yabancı Yatırımlar Kanunu na göre yabancı sermayeli şirketler, yerli şirketlerle aynı haklara sahiptirler. Türk vatandaşların edimine açık yerlerde, taşınmaz mülkiyeti veya sınırlı ayni hak edinebilirler. Yabancı tüzel kişilere ilişkin olarak başka kanunlarda da özel düzenlemeler bulunmaktadır. Bunlardan 2634 sayılı Turizmi Teşvik Kanunu nun 8 inci maddesinde, Kültür ve Turizm Bakanlığı nın kendi tasarrufundaki taşınmazları, yabancı uyruklu gerçek veya tüzel kişilere tahsis edebileceği belirtilmiştir. Kültür ve turizm koruma ve gelişim bölgelerinde ve turizm merkezlerin- 167

168 deki taşınmaz malların iktisabında, 442 sayılı Köy Kanunu ile 2644 sayılı Tapu Kanunu nda yer alan yabancı tüzel kişiler için sınırlamalar, Bakanlar Kurulu Kararı ile kaldırılabilmektedir sayılı Petrol Kanunu nun 1994 yılında değiştirilen (Anayasa Mahkemesi nce iptal edildikten sonra tekrar değiştirilen) 6 ncı maddesinde, yabancı ülkelerde kurulan sermaye şirketlerine müsaade, arama ruhsatı ve işletme ruhsatı verilmektedir. Ancak Petrol Kanunu nun Milli Menfaatlerin Korunması bölüm başlığı altındaki 12 nci maddesinde, başka bir devlet adına hareket eden gerçek ve tüzel kişilere, petrolle ilgili olarak herhangi bir hak tanınamayacağı, petrol çıkarmayla ilgili menkul veya gayrimenkul verilemeyeceği açıkça belirtilmiştir. Öte yandan, 2003 tarihli 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanunu na dayanılarak 2004 yılında çıkarılan Petrol Piyasası Lisans Yönetmeliği ne göre, bu alanda faaliyet gösterecek firmaların anonim veya limited şirket olması öngörüldüğünden, petrol piyasasıyla ilgili olarak bu tarihten sonra kooperatif kurulması mümkün olmayıp yabancıların ortaklığından da bahsedilememektedir sayılı Endüstri Bölgeleri Kanunu ise endüstri bölgelerinde yabancı gerçek veya tüzel kişilerin de yatırım yapabilmesini, bu amaçla bu kişilere yer tahsisi yapılmasını öngörmektedir. Bu bölgelerin kurulması Bakanlar Kurulu Kararı ile kararlaştırılır ve Resmi Gazete de yayımlanır. Bu bölgelerde bulunan araziler, başka amaçlarla kullanılamaz ve tapuya şerh verdirilir. IV. YABANCILARIN GAYRİMENKUL EDİNME HAKKININ ORTADAN KALKMASI HALİNDE ORTAKLIK Kooperatif anasözleşmesinde, ortaklık şartları arasında Türk vatandaşı veya yabancı olmak, yabancı olmamak, yabancı olmakla birlikte gayrimenkul edinebilmek gibi şartlar düzenlenebilir. Buna karşın, genel olarak ortaklarını gayrimenkul sahibi yapmak olan konut yapı, toplu işyeri yapı ve küçük sanayi sitesi yapı kooperatiflerinde, yabancı gerçek veya tüzel kişilerin gayrimenkul edinebilmeleri önem taşımaktadır. Eğer ortaklık şartları arasında yabancı olmamak veya yabancı olmakla 168

169 birlikte gayrimenkul edinebilmek şartı yoksa, bu durumda gayrimenkul edinebilme hususunun araştırılmasına gerek bulunmamaktadır. Bu durumda, gayrimenkul edinebilen yabancı gerçek veya tüzel kişi adına mülk tahsis ve devri yapılabilir. Gayrimenkul edinemeyen yabancı gerçek veya tüzel kişi, anasözleşmede ortaklık şartları açısından herhangi bir sıkıntı olmadığından ortaklıktan çıkartılmaz, ancak gayrimenkulün hak devrinde bu ortağın dilediği ve gayrimenkul edinebilen bir kişiye devri sağlanmalıdır. Ortaklık şartları arasında, örnek anasözleşmede olduğu gibi, yabancılar için gayrimenkul edinebilmek şartı varsa, bu şart araştırılmalı, gerekli şartları taşıyanlar ortaklığa kabul edilmelidir. Öte yandan, karşılıklılık esasının kalktığı ülkeler de takip edilmeli, ayrıca tapu sicilinden de %10 luk veya Bakanlar Kurulu nca belirlenen daha düşük bir orana ulaşılıp ulaşılmadığı da takip edilmelidir. Yine köyde, endüstri bölgelerinde, kültür ve turizm koruma ve gelişim bölgelerinde, turizm merkezlerinde ayrıca ilgili Bakanlıklardan gerekli izin belgeleri ve ruhsatlarının da alınması gerekmektedir. V. SONUÇ Yapı kooperatiflerinde yabacıların ortaklığı hususunda örnek anasözleşmelerde gayrimenkul edinebilme şartı yer almaktadır. Bu şartın tüm anasözleşmelerde bulunması zorunlu değilken, kooperatifin amacı ortaklarını gayrimenkul sahibi veya gayrimenkule bağlı ayni hak sahibi yapabilmek olduğundan yabancıların gayrimenkul edinebilmeleri hususu önem arz etmektedir. Yabancıların taşınmaz edinimi esasen Tapu Kanunu nda düzenlenmiştir. Bunun yanında Köy Kanunu, Turizmi Teşvik Kanunu, Endüstri Bölgeleri Kanunu, Petrol Kanunu ve Doğrudan Yabancı Yatırımlar Kanunu da, yabancı gerçek ve tüzel kişilerin gayrimenkul edinmeleri ile ilgili hususları düzenlemiştir. Kooperatif anasözleşmesinde, yabancı olmamak şartı veya yabancı olmakla birlikte gayrimenkul edinebilen kişilerden olmak şartı bulunmaktaysa, bu durumda ortaklık şartının iyice araştırılması gerekmektedir. 169

170 Bu bakımdan duruma ve şartlara göre, Dış İşleri Bakanlığı, İç İşleri Bakanlığı, Sanayi ve Ticaret Bakanlığı, Hazine Müsteşarlığı, Dış Ticaret Müsteşarlığı, Tapu Sicil Müdürlükleri gibi resmi kurumlardan bilgi alınmak suretiyle ortaklık şartları araştırılmalıdır. Ortaklık şartları sadece ortaklığa girişte değil, aynı zamanda ortaklıktan sonra da araştırılmalıdır. KAYNAKÇA Enerji Piyasası Düzenleme Kurumu ( ) Petrol Piyasası Lisans Yönetmeliği. Ankara: Resmi Gazete (25495 sayılı) T.C. Yasalar ( ) 1163 sayılı Kooperatifler Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (13195 sayılı) T.C. Yasalar ( ) 5146 sayılı Kooperatifler Kanununda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun. Ankara: Resmi Gazete (25455 sayılı) T.C. Yasalar ( ) 5983 sayılı Kooperatifler Kanunu ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun. Ankara: Resmi Gazete (27610 sayılı) T.C. Yasalar ( ) 2644 sayılı Tapu Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (2892 sayılı) T.C. Yasalar ( ) 442 sayılı Köy Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (2892 sayılı) T.C. Yasalar ( ) 4875 sayılı Doğrudan Yabancı Yatırımlar Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (25141 sayılı) T.C. Yasalar ( ) 2634 sayılı Turizmi Teşvik Kanunu, Ankara: Resmi Gazete (17635 sayılı) T.C. Yasalar ( ) 6326 sayılı Petrol Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (8659 sayılı) T.C. Yasalar ( ) 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (25322 sayılı) T.C. Yasalar ( ) 4737 sayılı Endüstri Bölgeleri Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (24645 sayılı) 170

171 MÜKELLEFLERİN ÖZELGE TALEPLERİNE İLİŞKİN YENİ DÜZENLEMELER İbrahim ERCAN* 1- GİRİŞ Bilindiği üzere, 213 Sayılı VUK un (Vergi Usul Kanunu) 413 üncü maddesinde, mükelleflerin, vergi durumları ve vergi uygulanması bakımından belirsiz ve tereddüt doğuran konular hakkında, Maliye Bakanlığı ndan veya Maliye Bakanlığı nın bu hususta yetkili kıldığı makamlardan izahat isteyebilecekleri, yazılı olarak yapılan açıklama talebinin ilgili makamlarca yine yazılı olarak veya sirkülerle cevaplandırılması gerektiği, mükelleflerin ilgili makamlardan aldıkları cevaba göre hareket etmeleri halinde, bu hareketlerinin cezayı gerektirse bile ceza kesilemeyeceği, hususları düzenlenmiştir. Ayrıca, tarih ve sayılı Resmi Gazetede yayınlanan Gelir Vergisi Kanunu ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun da, yetkili makamlarca yazı ile yanlış izahat verilmesi halinde gecikme faizi hesaplanmayacağı hüküm altına alınmıştır. Mükelleflerin ve vergi sorumlularının bu şekilde yaptıkları açıklama taleplerine ilgili makamlarca yapılan açıklamalara uygulamada özelge (mukteza) talebi denilmektedir. Mükellefler ve vergi sorumluklarının vergi durumları ve vergi uygulanması bakımından belirsiz ve tereddüt doğuran konular hakkında, Maliye Bakanlığı ndan veya Maliye Bakanlığı nın bu hususta yetkili kıldığı makamlardan isteyebilecekleri izahatların usul ve esaslarına ilişkin olarak ilk olarak 188 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği yayınlanmıştır. Ayrıca, 315 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği ile, aynı konularda özelge talebinin artması nedeniyle ve mükelleflere de kolaylık sağlamak amacıyla tespit edilen özelgelerden özellik arz edenlerinin periyodik olarak sirküler halinde yayımlanmasına karar * Vergi Denetmeni 171

172 verilmiştir. Bununla birlikte, tarih ve sayılı Resmi Gazetede yayınlanan 395 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği ile mükellef ve vergi sorumlularının özelge taleplerine ilişkin usul ve esaslarda bazı değişiklikler yapılmıştır. Bununla birlikte, 395 Sıra No.lu VUK Genel Tebliğde yapılan değişiklikler doğrultusunda, tarih ve sayılı Mükelleflerin İzahat Taleplerinin Cevaplandırılmasına Dair Yönetmelik yayınlamıştır. Bu yazımızda, 395 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği ile yapılan değişiklikler ile 6009 sayılı Kanun la yapılan düzenlemeler doğrultusunda, mükelleflerin ve vergi sorumlularının özelge taleplerine ilişkin yeni düzenlemeler anlatılmaya çalışılacaktır. 2- ÖZELGENİN TANIMI VE KAPSAMI Özelge, mükelleflerin ve vergi sorumlularının vergi durumları ve vergi uygulamaları bakımından, kendilerince açık olmayan ve tereddüt ettikleri konular hakkında yetkili makamlardan yazılı olarak açıklama talebinde bulunmaları üzerine yetkili makamlarca kendilerine verilen yazılı görüştür. Mükelleflerin ve vergi sorumlularının vergi uygulamaları ile ilgili işlemlerinin gerçekleşmesinden sonra yapılacak başvurular özelge talebi kapsamında değerlendirilmez. Ayrıca, 213 Sayılı VUK un 120 nci maddesine göre vergi hataları ile ilgili yapılan düzeltme talepleri ve anılan Kanunun 124 üncü maddesine göre Maliye Bakanlığı nca incelenecek olan şikayet yoluyla müracaat talepleri, özelge kapsamında değerlendirilmeyecektir. Buna göre, aşağıdaki konulara ilişkin olarak yapılan müracaatlar, özelge talebi kapsamında değerlendirilmeyecek ve yetkili makamlar tarafından cevaplandırılmayacaktır. - Başkalarının vergi durumları hakkında bilgi ve izahat talepleri, - Yargıya intikal etmiş olaylara ilişkin özelge talepleri, - Hakkında vergi incelemesi yapılmakta olan mükelleflerce veya vergi sorumlularınca incelemeye konu olan işlemlerle ilgili özelge talepleri, - Somut bir olaya dayanmayan, teorik hususlara ilişkin bilgi ve izahat talepleri, 172

173 - Mücbir sebep hali ilanı, vergi borçlarının terkini, belge düzenine ilişkin yetkilerin kullanılması gibi kanunlarla uygulamanın tespitine dair Maliye Bakanlığına yetki verilen konulara ilişkin talepler. Öte yandan, mükellefler ve vergi sorumluları tarafından sözlü ya da yazılı olarak veya internet aracılığıyla, 3071 sayılı Dilekçe Hakkının Kullanılmasına Dair Kanun veya 4982 sayılı Bilgi Edinme Kanunu uyarınca yapılan talepler, özelge kapsamında değerlendirilmeyecektir. Söz konusu taleplerin gereği, Gelir İdaresi Başkanlığı nın ilgili birimlerince ve ilgili mevzuat çerçevesinde yerine getirilecektir. 3- ÖZELGE TAYİNİNDE YETKİLİ MAKAM 213 Sayılı VUK un 413 üncü maddesinin Maliye Bakanlığı na verdiği yetkiye istinaden, gereksiz yazışmaların önlenmesi ve işlemlerin daha kısa sürede sonuçlandırılması amacıyla özelge tayinine Vergi Dairesi Başkanlıkları, Vergi Dairesi Başkanlığı bulunmayan illerde ise Defterdarlıklar yetkili kılınmıştır. Buna göre, mükellef ve vergi sorumluları, Gelir İdaresi Başkanlığı ndan değil, doğrudan yetkili Vergi Dairesi Başkanlığı veya Defterdarlıklardan özelge talep edeceklerdir. 4- ÖZELGE TALEBİNDE BULUNABİLECEKLER Mükellefler ile vergi sorumluları, bunların mirasçıları, yetki belgesine sahip kanuni temsilcileri veya vekilleri özelge talebinde bulunabileceklerdir. Bu doğrultuda, mükellefler ile vergi sorumluları bizzat kendileri, ölüm halinde mirasçıları vaya bunların yetki verdikleri avukat, mali müşavir gibi temsilcileri ile vekil tayin ettikleri kişiler özelge talebinde bulunabilecektir. Odalar ve birlikler gibi mesleki kuruluşlar, üyelerine bildirmek üzere özelge talebinde bulunamayacak olup, özelge taleplerinin üyelerin kendileri tarafından yapılması gerekmektedir. 173

174 5- UYGULAMA ESASLARI 5.1- Özelge Talebinin Yapılacağı Yer Özelge taleplerinin, mükelleflerin gelir veya kurumlar vergisi bakımından sürekli mükellefiyetlerinin bulunduğu Vergi Dairesi Başkanlıkları ile Vergi Dairesi Başkanlığı bulunmayan illerde Defterdarlıklara yapılması gerekmektedir. Buna göre, mükelleflerin özelge talep etmelerine ilişkin bir husus meydana geldiğinde, doğrudan Maliye Bakanlığı na veya herhangi bir Vergi Dairesi Başkanlığı veya Defterdarlığa değil gelir veya kurumlar vergisi bakımından sürekli mükellefiyetlerinin bulunduğu Vergi Dairesi Başkanlıkları veya Defterdarlıklara özelge talebi için başvurabileceklerdir. Öte yandan, diğer mükellef veya vergi sorumlularının, ikametgah veya kanuni merkezlerinin bulunduğu Vergi Dairesi Başkanlıkları ile Vergi Dairesi Başkanlığı bulunmayan illerde Defterdarlıklara özelge talebi için başvurmaları gerekmektedir. Bu doğrultuda, gelir veya kurumlar vergisi gibi sürekli mükellefiyeti bulunmayan diğer mükelleflerin ise, ikametgah veya kanuni merkezlerinin bulunduğu Vergi Dairesi Başkanlıkları ile Vergi Dairesi Başkanlığı bulunmayan illerde Defterdarlıklara özelge talebi için başvurmaları gerekmektedir. Türkiye de ikametgahı veya kanuni merkezi bulunmayanların ise, Ankara, İstanbul ve İzmir Vergi Dairesi Başkanlıklarından herhangi birine başvurmaları gerekmektedir. Bu kapsamda, ikametgahı bulunmayan Türkiye de yerleşmiş sayılmayanların özelge talep etmelerini gerektiren bir durum oluştuğunda, Ankara, İstanbul ve İzmir Vergi Dairesi Başkanlıklarından herhangi birine başvurmaları gerekmektedir Özelge Talep Formu Özelge talepleri, Gelir İdaresi Başkanlığı internet sitesinde bir örneği yer alan "Özelge Talep Formu" kullanılmak suretiyle yapılacaktır. Söz konusu form kullanılmaksızın yapılacak özelge talepleri kabul edilmeyecektir. 174

175 Dolayısıyla, mükellef ve vergi sorumlularının özelge talebini Gelir İdaresi Başkanlığı internet sitesinden temin edecekleri "Özelge Talep Formu" ile yapmaları zorunlu hale gelmiştir Özelge Taleplerin Değerlendirilmesi ve Özelge Tayini Mükelleflerin İzahat Taleplerinin Cevaplandırılmasına Dair Yönetmelikte; vergi dairesi başkanlıkları ile vergi dairesi başkanlığı bulunmayan illerde defterdarlıkların özelge taleplerini, Genel Tebliğ ve Yönetmelikte belirtilen (özelge talep edilecek merci, özelge konusunun kapsamı ve özelge talep edebilecekler) usullere uygun olup olmadığı konusunda değerlendirecekleri, söz konusu usullere aykırı bir durumun olması halinde, başvuru sahibine yazılı ve gerekçeli olarak gerekli bildirimin yapılacağı, belirtilmiştir. Bununla birlikte, özelge talebinin usullere uygun yapılması durumunda, vergi dairesi başkanlıkları ile vergi dairesi başkanlığı bulunmayan illerde defterdarlıkların, konu, kapsam ve ilgili olduğu mevzuat bakımından ilk defa özelge talep edilen hususlara ilişkin olarak özelge taslağı hazırlayarak, Başkanlığa gönderecekleri ve Komisyonun onayından sonra özelge tayin edilecek ve Komisyonca onaylanmış özelgeler emsal teşkil etmek üzere Özelge Otomasyon Sisteminde bu amaçla hazırlanan emsal özelge havuzuna konulacaktır. Vergi dairesi başkanlıkları ile vergi dairesi başkanlığı bulunmayan illerde defterdarlıklar, Komisyonda oluşturulmuş özelgeler ile konu, kapsam ve ilgili olduğu mevzuat bakımından tamamen aynı mahiyeti taşıyan bir hususta özelge talebinde bulunulması halinde, Komisyon tarafından oluşturulan emsal özelge havuzunda yer alan özelgelere uygun olmak şartıyla özelge verebilir Özelgenin Hukuki Sonuçları 213 Sayılı VUK un 369 uncu maddesinde, yetkili makamların mükellefin kendisine yazı ile yanlış izahat vermiş olmaları vergi cezası kesilmeyecek hallerden biri olarak sayılmış, 413 üncü maddesinde de alacakları cevaplara göre 175

176 hareket eden mükelleflerin bu hareketleri cezayı istilzam etse dahi ceza kesilmeyeceği belirtilmiştir. Buna göre, kendisine verilen özelgeye uygun hareket eden mükellef veya vergi sorumlusuna, bu hareketleri cezayı gerektirse dahi ceza kesilmeyecektir. Ancak, mükellef ve vergi sorumlularının vergi cezasına muhatap tutulmamaları için, kendilerine verilmiş olan özelgenin, vergi uygulamaları ile ilgili işlemlerinin gerçekleşmesinden önce yapılan taleplere ilişkin olması gerekmektedir. Bir başka ifadeyle 369 ve 413 üncü maddeler itibariyle özelge, yetkili makamlarca verildiği tarihten önce gerçekleştirilen işlemlerden dolayı vergi cezası kesilmesini engellemeyecektir. Diğer taraftan, 395 Sıra No.lu VUK Genel Tebliğinde özelge kapsamında olmadığı belirtilen hallerin varlığına rağmen, idarece verilmiş olan özelgeler de 213 Sayılı VUK un 369 ve 413 üncü maddeler açısından hüküm ifade etmeyecektir. Yani, Tebliğde özelge kapsamında olmadığı belirtilen konularda, ilgili makamlarca özelge verilmiş olsa dahi özelgede belirtilen hususun cezayı gerektirmesi halinde ceza uygulanmasına engel teşkil etmeyecektir. 6- GELİR VERGİSİ KANUNU İLE BAZI KANUN VE KANUN HÜKMÜNDE KARARNAMELERDE DEĞİŞİKLİK YAPILMASINA DAİR KANUN TASARISINDA ÖZELGELERE İLİŞKİN ÖNGÖRÜLEN HUSUSLAR tarih ve sayılı Resmi Gazetede yayınlanan Gelir Vergisi Kanunu ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun un 14 üncü maddesiyle 213 sayılı VUK un Yanılma ve görüş değişikliği başlıklı 369 uncu maddesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir. Yetkili makamların mükellefin kendisine yazı ile yanlış izahat vermiş olmaları veya bir hükmün uygulanma tarzına ilişkin bir içtihadın değişmiş olması halinde vergi cezası kesilmez ve gecikme faizi hesaplanmaz. Bir hükmün uygulanma tarzı hususunda yetkili makamların genel tebliğ veya sirkülerde değişiklik yapmak suretiyle görüş ve kanaatini değiştirmesi 176

177 halinde, oluşan yeni görüş ve kanaate ilişkin genel tebliğ veya sirküler yayımlandığı tarihten itibaren geçerli olup, geriye dönük olarak uygulanamaz. Şu kadar ki, bu hüküm yargı mercileri tarafından iptal edilen genel tebliğ ve sirküler hakkında uygulanmaz." Mükelleflerin yazılı olarak almış oldukları izahatlara ilişkin konuların sonradan tenkit konusu yapılması halinde halen vergi ziyaı cezası kesilmemekte, ancak gecikme faizi hesaplanmaktadır. Söz konusu Kanun tasarısının yasalaşması halinde bu durumlarda yetkili makamlarca gecikme faizi de hesaplanmayacaktır. Yine söz konusu Kanun tasarısının 15 inci maddesi ile 213 sayılı VUK un Mükellefin izahat talebi başlıklı 413 üncü maddesinin aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir. Mükellefler, Gelir İdaresi Başkanlığından veya bu hususta yetkili kıldığı makamlardan, vergi durumları ve vergi uygulaması bakımından müphem ve tereddüdü mucip gördükleri hususlar hakkında yazı ile izahat isteyebilir. Gelir İdaresi Başkanlığı, kendisinden istenecek izahatı özelge ile cevaplandırabileceği gibi, aynı durumda olan tüm mükellefler bakımından uygulamaya yön vermek ve açıklık getirmek üzere sirküler de yayımlayabilir. Sirküler ve özelgeler, Gelir İdaresi Başkanlığı bünyesinde, Gelir İdaresi Başkanı veya tevkil edeceği bir başkan yardımcısının başkanlığında en az üç daire başkanından müteşekkil bir komisyon marifetiyle oluşturulur. Söz konusu komisyonda oluşturulmuş sirküler veya özelgeler ile konu, kapsam ve ilgili olduğu mevzuat bakımından tamamen aynı mahiyeti taşıyan bir hususta izahat talebinde bulunulması halinde, komisyon tarafından oluşturulan sirküler veya özelgelere uygun olmak şartıyla Gelir İdaresi Başkanlığı taşra teşkilatı tarafından da özelgeler verilebilir. Sirküler ve vergi mahremiyetine ilişkin hükümler gözönünde bulundurulmak şartıyla özelgeler, Gelir İdaresi Başkanlığınca internet ortamında yayımlanır. Bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar Maliye Bakanlığınca çıkarılan yönetmelikle belirlenir." 177

178 Buna göre, mükellefler, Gelir İdaresi Başkanlığından veya bu hususta yetkili kıldığı makamlardan, vergi durumları ve vergi uygulaması bakımından açık olmayan ve tereddüt doğuran hususlarda yazı ile izahat isteyebilir. Gelir İdaresi Başkanlığı, bu talebi özelge ile cevaplandırabileceği gibi, aynı durumda olan tüm mükellefleri bu konuda aydınlatmak amacıyla sirküler de yayımlayabilir. 7- SONUÇ Mükellefler, vergi durumları ve vergi uygulanması bakımından belirsiz ve tereddüt doğuran konular hakkında, Maliye Bakanlığı ndan veya Maliye Bakanlığı nın bu hususta yetkili kıldığı makamlardan izahat isteyebilmektedirler. Yetkili makamlar yazıyla istenen izahatı, yazı veya sirkülerle cevaplandırmak zorundadır. Yetkili makamların cevabı doğrultusunda hareket eden mükellefler daha sonra gerçekleştirilecek incelemelerde, izahat alınan konunun tenkit edilmesi ve cezayı gerektirmesi halinde 6009 Sayılı Kanunla yapılan değişiklik öncesinde ceza kesilemiyor, ancak gecikme faizi hesaplanabiliyordu, ancak, yapılan değişiklikle yetkili makamlarca yazı ile yanlış izahat verilmesi halinde gecikme faizi de hesaplanmayacaktır. KAYNAKÇA Maliye Bakanlığı ( ). 188 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği, Ankara. Maliye Bakanlığı ( ). 315 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği, Ankara. Maliye Bakanlığı ( ). 395 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği, Ankara. Maliye Bakanlığı ( ) sayılı Mükelleflerin İzahat Taleplerinin Cevaplandırılmasına Dair Yönetmelik, Ankara. Özyer Mehmet Ali(2008). Açıklama ve Örneklerle Vergi Usul Kanunu Uygulaması. Ankara : [yayl.y.] 178

179 T.C. Yasalar ( ). 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu, Ankara. T.C. Yasalar (23/072010) 6009 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun, Ankara. 179

180 180

181 ELEKTRONİK FATURA (E-FATURA) DÜZENLENMESİ, İLETİLMESİ, MUHAFAZA VE İBRAZI USUL VE ESASLARI Mustafa İNANÇ* 1. Kapsam 213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 5766 Sayılı Kanunun 17 nci maddesi ile değişen Mükerrer 242 nci maddesinin 2 numaralı fıkrası ile Maliye Bakanlığı; elektronik defter, kayıt ve belgelerin oluşturulması, kaydedilmesi, iletilmesi, muhafazası ve ibrazı ile defter ve belgelerin elektronik ortamda tutulması ve düzenlenmesi uygulamasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye, elektronik ortamda tutulmasına ve düzenlenmesine izin verilen defter ve belgelerde yer alması gereken bilgileri internet de dahil olmak üzere her türlü elektronik bilgi iletişim araç ve ortamında Maliye Bakanlığına veya Maliye Bakanlığının gözetim ve denetimine tabi olup, kuruluşu, faaliyetleri, çalışma ve denetim esasları Bakanlar Kurulunca çıkarılacak bir yönetmelikle belirlenecek olan özel hukuk tüzel kişiliğini haiz bir şirkete aktarma zorunluluğu getirmeye, bilgi aktarımında uyulacak format ve standartlar ile uygulamaya ilişkin usul ve esasları tespit etmeye, bu Kanun kapsamına giren işlemlerde elektronik imza kullanım usul ve esaslarını düzenlemeye ve denetlemeye yetkili kılınmıştır. Ayrıca söz konusu fıkrada, Vergi Usul Kanunu ve diğer vergi kanunlarında defter, kayıt ve belgelere ilişkin olarak yer alan hükümlerin elektronik defter, kayıt ve belgeler için de geçerli olduğu; Maliye Bakanlığının, elektronik defter, belge ve kayıtlar için diğer defter, belge ve kayıtlara ilişkin usul ve esaslardan farklı usul ve esaslar belirlemeye yetkili olduğu hükme bağlanmıştır. Bu çerçevede, Vergi Usul Kanununun Maliye Bakanlığına tanıdığı yetkilere istinaden, yaygın olarak kullanılan belgelerden biri olan faturanın elektronik belge olarak düzenlenmesi, elektronik ortamda iletilmesi, muhafaza ve * Vergi Denetmeni 181

182 ibraz edilmesine ilişkin usul ve esaslar 397 Seri No.lu VUK Genel Tebliğinde açıklanmıştır.anılan tebliğde konunun daha iyi anlaşılması için aşağıdaki terim ve açıklamaların tanımları yapılmıştır. Elektronik Kayıt, elektronik ortamda tutulan ve elektronik defter ve belgeleri oluşturan, elektronik yöntemlerle erişimi ve işlenmesi mümkün olan en küçük bilgi ögesini oluşturmaktadır. Elektronik Belge, şekil hükümlerinden bağımsız olarak Vergi Usul Kanununa göre düzenlenmesi zorunlu olan belgelerde yer alan bilgileri içeren elektronik kayıtlar bütünüdür. Başkanlık,Gelir İdaresi Başkanlığı nı, ifade etmektedir. Elektronik Fatura (e-fatura), 397 Seri No.lu VUK Genel Tebliğinde de yer alan şartlara uygun olan ve elektronik belge biçiminde oluşturulmuş faturadır.e-fatura Uygulaması,Başkanlık tarafından belirlenen standartlara uygun mesajların, taraflar arasında güvenli bir şekilde aktarılması imkanını sunan uygulamaların genel adını oluşturmaktadır. e-fatura Portalı e-fatura Uygulamasına ait temel fonksiyonların, internet üzerinden genel kullanımını sağlamak amacı ile Başkanlık tarafından geliştirilen portalı, TÜBİ- TAK-UEKAE Türkiye Bilimsel ve Teknolojik Araştırma Kurumu - Ulusal Elektronik ve Kriptoloji Araştırma Enstitüsü nü, HSM (Hardware Security Module-Donanımsal Güvenlik Modülü) İçerisine mali mühür sertifikası yüklenebilen ve birim zamanda akıllı karttan çok daha fazla sayıda işlem yapma kapasitesine sahip aracı ifade etmektedir. 2. Genel Olarak e-fatura Vergi Usul Kanununun 229 uncu maddesinde fatura, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesika olarak tanımlanmış, 230 uncu maddesinde ise faturanın şekli belirtilerek içermesi gereken asgari bilgiler sayılmıştır. Anılan Kanunun 231 inci maddesinde de fatura düzenlenmesinde uyulacak kaidelere, 232 nci maddesinde ise fatura kullanma mecburiyetine ilişkin esaslara yer verilmiştir. Vergi Usul Kanununun Mükerrer 242 nci maddesinin 2 numaralı fıkrasında yer alan hükmün Maliye Bakanlığı na verdiği yetkiye istinaden; düzenlenmesi, müşteriye verilmesi, müşteri tarafından da istenmesi ve alınması 182

183 zorunlu olan faturanın, elektronik belge olarak düzenlenmesi, müşteriye elektronik ortamda iletilmesi ve elektronik ortamda muhafaza ve ibraz edilmesine ilişkin yapılan düzenlemeler 397 Seri No.lu VUK Genel Tebliğinin konusunu oluşturmaktadır.bu Tebliğde düzenlenen e-fatura, yeni bir belge türü olmayıp, kağıt fatura ile aynı hukuki niteliklere sahiptir. Mal veya hizmet satışı dolayısıyla fatura düzenlemek zorunda olan mükellefler, genel hükümler çerçevesinde kağıt fatura düzenleyebilecekleri gibi 397 Seri No.lu VUK Genel Tebliğinde yer alan şartlar çerçevesinde e-fatura da düzenlemeleri mümkündür. Aynı mal veya hizmet satışı işleminde hem kağıt faturanın hem de elektronik faturanın bir arada düzenlenmesi mümkün değildir. Müşterinin talep etmesi durumunda ise genel hükümler çerçevesinde sadece kağıt fatura verilmesi zorunludur. 3. e-fatura Uygulamasından Yararlanma e-fatura Uygulamasının sağlıklı bir biçimde gelişimini sağlamak amacı ile Gelir İdaresi Başkanlığı, uygulamanın kademeli bir biçimde yaygınlaştırılmasını planlamıştır.bu bakımdan başlangıç olarak, anonim ve limited şirket statüsünü haiz mükelleflerin uygulama kapsamında e-fatura gönderme ve/veya almasına izin verilmesi uygun görülmüştür. Gerçek kişilerin ise e- Fatura Uygulaması bünyesinde e-fatura göndermeleri ve almaları (EFKS kapsamında düzenlenen faturalar hariç olmak üzere) mümkün bulunmamaktadır. Uygulamadan yararlanmak isteyen anonim ve limited şirketlerin yerine getirmeleri gereken işlemler sırası ile aşağıda sıralanmıştır internet adresinde yer alan e-fatura Uygulaması Başvuru Formu ve Taahhütnamesi (Tüzel Kişiler İçin) ile Tebliğin 7 nci bölümünde ifade edilen düzenlemeler çerçevesinde oluşturulan Mali Mühüre ilişkin Elektronik Mali Mühür Sertifika Sahibi Taahhütnamesi doldurularak yetkili kişi veya kişiler tarafından imzalanmalıdır. 2. Aşağıda yer alan belgeler ile Başkanlığa yazılı olarak başvuruda bulunulmalıdır. 183

184 i. e-fatura Uygulaması Başvuru Formu ve Taahhütnamesi (Tüzel Kişiler İçin) nin imzalı aslı, ii. Elektronik Mali Mühür Sertifika Sahibi Taahhütnamesi nin imzalı aslı, iii. Şirket kuruluş sözleşmesinin yer aldığı ticaret sicil gazetesinin noter onaylı örneği (Sonradan unvan değişikliği yapılması halinde en son unvanın ilan edildiği ticaret sicil gazetesinin noter onaylı örneğinin de eklenmesi gerekmektedir.) iv. Başvuru formuna şirket adına imza atan kişi veya kişilerin yetkili olduğunu gösteren şirket imza sirkülerinin noter onaylı örneği. 3. Başkanlık tarafından yapılan değerlendirme sonrasında başvuruları uygun bulunanların kullanıcı hesapları tanımlanacaktır. Hesaplarının tanımlandığı bilgisi kendilerine iletilenler Mali Mühürlerinin temini işlemlerini yerine getirecektir. 4. Mali Mühürü kendisine ulaştırılanlar, başvuruda bildirdikleri yetkilileri aracılığı ile mali mühür sertifikalarının aktivasyonunu gerçekleştirecektir. Bu işlemlerin tamamlanmasının ardından aktive edilen sertifikalar kullanılarak sistem üzerinde tanımlanan kullanıcı hesabı aracılığı ile e-fatura gönderme ve/veya alma işlemleri gerçekleştirilebilmesi mümkün olmaktadır. Gerçek kişi olmayanlar ile anonim ve limited şirket statüsünde bulunmayanlardan e-fatura göndermek ve/veya almak isteyen kurum, kuruluş ve işletmelerin uygulama karşısındaki durumu ve uygulamadan yararlanma prosedürleri, yapacakları yazılı başvuru üzerine Başkanlık tarafından belirlenmektedir. 4. e-fatura Düzenlenmesi ve İletilmesi 397 Seri No.lu VUK Genel Tebliğinin, 8 inci bölümünde belirtilen EFKS kapsamında düzenlenen faturalara ait istisna hariç olmak üzere e-faturanın, bu Tebliğde belirlenen usul ve esaslara uygun olarak düzenlenmesi, gönderme veya alma işlemlerinin de Başkanlık tarafından oluşturulan e-fatura Uygulaması aracılığı ile gerçekleştirilmesi zorunludur. Faturaların elektronik belge olarak oluşturulması ve gönderilmesinde uyulması gereken format ve 184

185 standartlar internet adresinde duyurulmuştur. 397 Seri No.lu VUK Genel Tebliğinde, belirlenen usul ve esaslar ile söz konusu format ve standartlara uygun olarak düzenlenmeyen, düzenlense dahi e-fatura Uygulaması aracılığı ile gönderilmeyen veya alınmayan herhangi bir elektronik belge, Vergi Usul Kanunu kapsamında düzenlenmiş fatura hükmünde kabul edilmemektedir. Mükellefler e-fatura düzenlerken, bu Tebliğde belirtilmeyen hususlarda süreler başta olmak üzere Vergi Usul Kanunu ve ilgili diğer kanun ve düzenlemelerde yer alan usul ve esaslara uymak zorundadır. e-fatura Uygulamasının kullanım esasları aşağıdaki bölümlerde açıklanmıştır e-fatura Uygulamasının Kullanımı e-fatura Uygulaması, elektronik belge olarak düzenlenen faturaların tarafları arasında dolaşımı ile ilgili oluşturma, gönderme ve alma zamanı gibi önemli kayıtların tarafsız bir biçimde tutulmasını sağlamak ve elektronik belge olarak oluşturulmuş herhangi bir belgenin sıhhatinden (format ve standartlara uygunluk, göndericinin kimliği ve doğruluğu, elektronik belgenin geçerliliği ve içeriğinin bütünlüğü) emin olmak amacı ile Başkanlık tarafından oluşturulan uygulamanın genel adıdır. e-fatura Uygulaması, bünyesinde e-fatura gönderme ve/veya alma işlemlerini yapmak üzere her bir kullanıcıya ait kullanıcı hesabı barındıracak olup, bu hesap aracılığı ile kullanılabilecek fonksiyonlar, ilgili hesabın ve kullanıcının niteliğine göre şekillenmelidir. e-fatura Uygulaması kapsamında fatura oluşturma, gönderme ve alma işlemleri, i. Bilgi işlem sistemlerinin e-fatura Uygulamasına entegre edilmesi yoluyla veya ii. e-fatura Uygulamasına ait temel fonksiyonların internet üzerinden genel kullanımını sağlamak amacı ile oluşturulan ve internet adresinde hizmete sunulan e-fatura Portalı aracılığıyla gerçekleştirilmektedir. 185

186 e-faturaların taraflar arasında güvenli bir şekilde dolaşımına imkan sağlayan e-fatura Uygulaması ile ilgili olarak başlangıç aşamasında yukarıda sayılan iki yöntemi belirlemiş olan Gelir İdaresi Başkanlığı, uygulamanın geliştirilmesi ve farklı kullanım imkanlarının oluşturulması yönündeki çalışmalarına devam etmektedir. Bu çalışmalar neticesinde ortaya çıkarılacak yeni yöntemler ve bu yöntemlere ilişkin kurallar, internet sitesi aracılığı ile kamuoyunun bilgisine sunulacağı duyurusu yapılmıştır Bilgi İşlem Sistemlerinin Entegre Edilmesi Yoluyla Kullanım Bilgi işlem sistemleri yeterli olan kullanıcıların, gerekli entegrasyonu sağlamaları koşulu ile e-fatura Uygulamasını doğrudan kendilerine ait bilgi işlem sistemleri aracılığı ile kullanmaları mümkün bulunmaktadır.yukarıda ifade edilen çerçevede bilgi işlem sistemi entegrasyonu yapılabilmesi için uyulması gereken kurallar ve standartlar ile yapılması gereken işlemleri içeren kılavuzlar internet sitesinde kamuoyu bilgisine sunulmuştur. Uygulamaya entegre olmak isteyenler, bilgi işlem sistemlerinde gerekli ön hazırlıkları tamamladıktan sonra, sistemlerini ve fatura ile ilgili süreçlerini açıklayan dokümanlarla birlikte Başkanlığa yazılı olarak başvuruda bulunmalıdırlar. Başvurusu uygun bulunanlara entegrasyon işlemlerine başlayabilecekleri bir yazı ile bildirilmektedir. Entegrasyon çalışmaları, başlama yazısı tarihinden itibaren en geç bir yıl içerisinde tamamlanmak zorundadır. Entegrasyon sürecini başarı ile tamamlayan mükellefler, Başkanlığın konuya ilişkin yazısı üzerine, e-fatura Uygulamasını gerçekleştirdikleri entegrasyon aracılığı ile kullanmaya başlamaktadırlar. Başkanlık, e-fatura Uygulamasına entegre olmak isteyen mükelleflere yönelik olarak genel entegrasyon usulleri belirleyebileceği gibi bilgi işlem sistemleri, kapasite, iş gerekleri ve ihtiyaçları gibi hususları göz önüne alarak özel entegrasyon usulleri de belirleyebilir. 186

187 e-fatura Portalı Aracılığı ile Kullanım Bilgi işlem sistemlerinin entegre edilmesi sureti ile e-fatura Uygulamasını kullanma konusunda yeterli alt yapıya sahip olmayan kullanıcıların uygulamadan yararlanabilmelerini sağlamak amacıyla geliştirilen e-fatura Portalı, e- Fatura Uygulamasına ait temel fonksiyonları bünyesinde barındırmaktadır. e-fatura Portalı, 397 Seri No.lu VUK Genel Tebliğin 4 üncü bölümündeki adımlar sonucunda oluşturulan kullanıcı hesapları aracılığı ile internet adresinde hizmet sunmaktadır. Kullanıcılar, e-fatura gönderme ve/veya alma ile ilgili temel işlemleri, portal içerisinde sunulan arayüzleri kullanarak yapabileceklerdir. 5. e-faturanın Muhafaza ve İbraz Yükümlülüğü Vergi Usul Kanununun ilgili hükümlerine göre mükellefler, gerek düzenledikleri gerekse adlarına düzenlenen faturaları, yasal süreler dahilinde muhafaza ve istendiğinde ibraz etmekle yükümlüdürler.e-faturanın veri bütünlüğünün sağlanması ile kaynağının inkar edilemezliği Mali Mühürle garanti altına alınmaktadır. Mührün doğruluk ve geçerlilik kontrolünün ancak elektronik ortamda yapılabilmesi nedeniyle e-faturanın kağıda basılarak saklanması söz konusu değildir. Bu nedenle mükellefler, düzenledikleri ve aldıkları e- Faturaları, üzerindeki Mali Mühürü de içerecek şekilde kanuni süreler dahilinde kendi bünyelerindeki elektronik, manyetik veya optik ortamlarda muhafaza ve istendiğinde elektronik, manyetik veya optik araçlar vasıtasıyla ibraz edeceklerdir. Muhafaza ve ibraz yükümlülüğü, arşivlenen faturaların doğruluğuna, bütünlüğüne ve değişmezliğine ilişkin olan her türlü elektronik kayıt ve veri, veritabanı dosyası, saklama ortamı ile doğrulama ve görüntüleme araçlarının tümünü kapsamakta olup, e-faturalara istendiğinde kolaylıkla erişebilmeyi, anlaşılabilir ve eksiksiz bir biçimde görüntüleyebilmeyi ve faturaların okunabilir kağıt baskılarını üretebilmeyi sağlayacak biçimde yerine getirilmelidir. 187

188 Mükelleflere ait e-faturaların yine mükelleflere ait bilgi işlem sistemlerinde saklanması gerekmekte olup, üçüncü kişiler nezdinde ya da yurt dışında yapılan saklama işlemi Başkanlık açısından herhangi bir hüküm ifade etmemektedir. Arşivlemenin Türkiye Cumhuriyeti sınırları içerisinde ve Türkiye Cumhuriyeti Kanunlarının geçerli olduğu yerlerde yapılması zorunluluğu, yurt dışında da ikincil bir arşivleme yapılmasına engel teşkil etmez. 6. Mali Mühür Vergi Usul Kanunu kapsamında yapılacak düzenlemeler çerçevesinde kullanılmak üzere, tüzel kişi ve diğer kurum, kuruluş ve işletmelere ait veri bütünlüğünün, kaynağın ve içeriğin garanti altına alınması ile gerekli durumlarda gizliliğin sağlanması fonksiyonlarının yerine getirilmesi amacı ile oluşturulan ve e-fatura Uygulaması bünyesinde yapılan işlemlerde kullanılması zorunlu olan Mali Mühür, Başkanlık adına TÜBİTAK-UEKAE tarafından hazırlanan elektronik sertifika alt yapısını ifade etmektedir. Kullanım alanı ve bahsedilen fonksiyonları nedeni ile Mali Mühürün, kurumun bildirilen yetkili veya yetkililerinin kontrolü altında kullanılması, yetkili kişi veya kişilerin değişmesi halinde de yeni yetkili veya yetkililerin derhal belirlenmesi ve bunlara ait bilgilerin Başkanlıkça belirlenecek yöntemlerle bildirilmesi zorunludur. Tüzel kişilerin ve diğer kurumların herhangi bir nedenle unvanlarının değişmesi halinde, eski unvanı barındıran sertifikaları geçerliliğini kaybedeceğinden, unvan değişikliğini izleyen 15 gün içerisinde yeni unvanına uygun sertifika başvurusu yapması gerekmektedir. Sahiplerine kart okuyucuları ile birlikte teslim edilecek sertifikaların HSM aracılığı ile kullanılması da mümkündür. Ancak bu durumda Mali Mühür Sertifikalarının HSM lere yüklenmesi işleminin TÜBİTAK-UEKAE veya yetkili kıldığı kişiler/kurumlar aracılığı ile yapılması ve tercih edilen HSM modellerinin TÜBİTAK-UEKAE tarafından yayımlanacak niteliklere sahip olması gerekmektedir. 188

189 Mali Mühürün başvuru, işleyiş ve kullanımı ile ilgili tüm bilgi ve belgeler internet sitesinde yer almaktadır. 7. EFKS Kapsamında Düzenlenen Faturalar Elektronik fatura çalışmaları kapsamında, Başkanlıkça Elektronik Fatura Kayıt Sistemi (EFKS) adı altında bir başlangıç adımı tasarlanmış ve sınırlı sayıda mükellef ile protokol imzalanarak uygulamaya konulmuştur.anılan mükelleflerin elektronik belge olarak fatura düzenleme ve göndermeye ilişkin almış olduğu EFKS izinleri, Başkanlık tarafından aksi duyuruluncaya kadar geçerli olduğundan, bu mükelleflerin EFKS kapsamında elektronik belge olarak düzenleyip, müşterilerine elektronik ortamda ilettikleri faturalar da Vergi Usul Kanunu kapsamında geçerli fatura hükmündedir. Ancak EFKS uygulamasından yararlanmak için Başkanlık ile protokol imzalayan mükelleflerin, yazımızın bölümünde açıklanan entegrasyonu, 397 Seri No.lu VUK Genel Tebliğinin yayım tarihinden itibaren bir yıl içerisinde oluşturması zorunludur. Bu süre içerisinde söz konusu entegrasyonu tamamlamayan mükelleflerin EFKS protokolleri, herhangi bir uyarıya gerek kalmaksızın iptal edilmiş sayılmaktadır. 8. Sorumluluk ve Cezai Müeyyideler Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından 397 Seri No.lu VUK Genel Tebliğinde yer alan usul ve esaslara aykırı biçimde e-fatura düzenleyen mükellefler hakkında, işledikleri fiile göre Vergi Usul Kanununda öngörülen cezalar uygulanır. e-fatura Uygulamasından yararlanma yetkisi bulunmakla birlikte, 397 Seri No.lu VUK Genel Tebliğinde belirtilen usul ve esaslara uymayan ve Başkanlıkça yapılacak uyarıya rağmen durumlarını düzeltmeyen mükelleflerin, e-fatura gönderme ve/veya alma yetkileri Başkanlık tarafından yapılacak değerlendirme üzerine iptal edilebilir. Yetkileri Başkanlıkça iptal edilen mükellefler, iptal edilen yetkileri bakımından bir yıl süre ile e-fatura Uygulamasından yararlanmaları mümkün değildir. 189

190 Mükellefler, e-fatura Uygulaması kapsamında oluşturdukları elektronik belgelerde yer verdikleri bilgilerin gerçek duruma uygunluğunu sağlamaktan sorumlu olup, bu çerçevede Başkanlığın herhangi bir sorumluluğu bulunmamaktadır. e-fatura düzenleme yetkisi bulunan mükelleflerin gerek kendi sistemlerinde gerekse e-fatura Uygulamasında meydana gelebilecek arıza ve kesinti durumlarında fatura düzenleyebilmek için yeteri kadar basılı kağıt fatura bulundurmaları zorunludur. Başkanlık, gerek görmesi halinde uygulamadan yararlanan mükelleflerin bilgi işlem sistemini/sistemlerini denetleme yetkisine sahiptir. Bu denetimler sırasında mükellefler, gerekli her türlü imkanı (uygun donanım ve yazılımlar, terminallere ulaşım izinleri ve uzman personel gibi) sağlamak zorundadır. Mükellefler, bilgi işlem sistemini/sistemlerini oluşturan yazılım, donanım, dosya, dokümantasyon ve diğer unsurları, hiçbir şekilde kısmen veya tamamen vergi inceleme elemanlarının ve Başkanlıkça görevlendirilecek personelin erişimini ve denetimini engelleyecek bir sözleşme veya lisansa konu edemez. 9. Vergi Usul Kanunu Kapsamında Düzenlenen Diğer Belgeler e-fatura Uygulaması, Vergi Usul Kanunu kapsamında düzenlenmesi zorunlu olan fatura dışında kalan belgelerin de taraflar arasında dolaşımına imkan verecek şekilde tasarlanmıştır. Bu çerçevede, taraflar arasında elektronik belge olarak dolaşımı Başkanlıkça uygun bulunanlar, ilgili format ve standartların duyurulmasının ardından, e-fatura Uygulaması aracılığı ile gönderilip alınabilecektir. 10. Diğer Hususlar Başkanlık, e-fatura Uygulamasının altyapısı ve işleyişini göz önünde bulundurarak, ilgilisine bilgi vermek suretiyle, e-fatura Uygulamasından yararlanmak isteyen mükelleflerin başvurularının yanıtlanmasını belli bir süre 190

191 erteleyebilir veya başvuruları sıraya koyabilir veya önceden haber vermek ve hazırlıklar için yeterli zaman tanımak kaydıyla, uygulama ile ilgili her türlü standart ile diğer teknik konularda genel veya özel değişiklikler yapabileceği gibi uluslararası standartlara uyma zorunluluğu getirebilir. Diğer taraftan e- Fatura Uygulaması, Vergi Usul Kanununun Mükerrer 242 nci maddesinin 2 numaralı fıkrasının beşinci bendinde belirtilen şekilde özel hukuk tüzel kişiliğini haiz bir şirketin kurulması durumunda, belirlenecek yeni esaslara göre devam ettirilebilecektir. 11.Sonuç: Çağımızda bilgi ve iletişim teknolojileri, sağladıkları verimlilik ve maliyet avantajı gibi nedenlerle mükelleflere ait iş süreçlerinde gittikçe daha yoğun bir şekilde kullanılmaya başlanmıştır. Bu durum, özellikle yüksek sayıda yasal belge ve kayıt ile ilgili süreçleri kağıt ortamında yürütmek zorunda olan mükelleflere yönelik, gelişen teknolojiye uygun yeni usul ve esasların belirlenmesini zorunlu kılmaktadır. 213 Sayılı Vergi Usul Kanununun(1)5766 Sayılı Kanunun(2) 17 nci maddesi ile değişen Mükerrer 242 nci maddesinin 2 numaralı fıkrası ile Maliye Bakanlığı; elektronik defter, kayıt ve belgelerin oluşturulması, kaydedilmesi, iletilmesi, muhafazası ve ibrazı ile defter ve belgelerin elektronik ortamda tutulması ve düzenlenmesi uygulamasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye, elektronik ortamda tutulmasına ve düzenlenmesine izin verilen defter ve belgelerde yer alması gereken bilgileri internet de dahil olmak üzere her türlü elektronik bilgi iletişim araç ve ortamında Maliye Bakanlığına veya Maliye Bakanlığının gözetim ve denetimine tabi olup, kuruluşu, faaliyetleri, çalışma ve denetim esasları Bakanlar Kurulunca çıkarılacak bir yönetmelikle belirlenecek olan özel hukuk tüzel kişiliğini haiz bir şirkete aktarma zorunluluğu getirmeye, bilgi aktarımında uyulacak format ve standartlar ile uygulamaya ilişkin usul ve esasları tespit etmeye, bu Kanun kapsamına giren işlemlerde elektronik imza kullanım usul ve esaslarını düzenlemeye ve denetlemeye yetkili kılınmıştır. 191

192 Bu çerçevede, Vergi Usul Kanununun Maliye Bakanlığına tanıdığı yetkilere istinaden, yaygın olarak kullanılan belgelerden biri olan faturanın elektronik belge olarak düzenlenmesi, elektronik ortamda iletilmesi, muhafaza ve ibraz edilmesine ilişkin usul ve esaslar 397 Seri No.lu VUK Genel Tebliğinde açıklanmış ve uygulamaya yön verilmiştir. KAYNAKÇA Maliye Bakanlığı ( ). 397 Seri No.lu VUK Genel Tebliği. Ankara : Resmi Gazete (27512 sayılı) T.C. Yasalar ( ). 213 sayılı Vergi usul kanunu. Ankara : Resmi Gazete (10705 sayılı) T.C. yasalar ( ) sayılı Amme alacaklarının tahsil usulü hakkında kanunda ve bazı kanunlarda değişiklik yapılması hakkında kanun. Ankara : Resmi Gazete (26898 sayılı Mükerrer) 192

193 DİPLOMATİK TEMSİLCİLİK VE KONSOLOSLUKLAR İLE BUNLARIN MENSUPLARINA YAPILAN TESLİM VE HİZMETLERDE KDV İSTİSNASI Murat YAPMIŞ Ahmet Gündoğan ŞİŞMAN Öz Yabancı devletlerin Türkiye'deki diplomatik temsilciliklerine, konsolosluklarına ve bunların diplomatik haklara sahip mensuplarına yapılan teslim ve hizmetler ile uluslararası anlaşmalar gereğince vergi muafiyeti tanınan uluslararası kuruluşlara ve bunların mensuplarına yapılan teslim ve hizmetler 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 15. maddesi ile KDV den istisna edilmiştir. Söz konusu istisna tam istisna niteliğinde olduğundan istisna kapsamındaki teslim ve hizmetlerin bünyesine giren KDV nin indirilemediği takdirde iade talep edilmesi mümkündür. İstisna uygulaması diplomatik kurumlar ile bunların mensupları yönünden farklı esaslara bağlanmıştır. Buna göre diplomatik kurumlara istisna kapsamında yapılan teslim ve hizmetler için KDV hesaplanmaz iken, bu kurumların diplomatik haklara sahip mensuplarına yapılan her türlü teslim ve hizmetler için KDV hesaplanacaktır. Dolayısıyla KDV iadesi; birinci durumda diplomatik kurumlara mal teslim eden veya hizmet ifasında bulunan mükelleflere yapılırken, ikinci durumda bu kurumların diplomatik haklara sahip mensuplarına yapılacaktır. I. GİRİŞ 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 15 inci maddesinde karşılıklı olmak kaydıyla, yabancı devletlerin Türkiye'deki diplomatik temsilciliklerine, konsolosluklarına ve bunların diplomatik haklara sahip mensuplarına * Vergi Denetmeni ** Vergi Denetmeni 193

194 yapılan teslim ve hizmetler ile uluslararası anlaşmalar gereğince vergi muafiyeti tanınan uluslararası kuruluşlara ve bunların mensuplarına yapılan teslim ve hizmetler katma değer vergisinden istisna edilmiş, bu istisnaların uygulanmasına ilişkin usul ve esasların tespitine Maliye Bakanlığı yetkili kılınmıştır. Diplomatik istisna uygulaması tarihine kadar 60 Seri No.lu KDV Genel Tebliği kapsamında yürütülmüş olup söz konusu tebliğde diplomatik kurumlar ile bunların mensupları için ortak düzenlemeler yer almaktaydı. Daha sonra 103 Seri No.lu KDV Genel Tebliği ile diplomatik istisna uygulamasında değişikliğe gidilerek, diplomatik kurumların mensuplarına yapılan teslimlerde istisna uygulaması söz konusu kurumlara tanınan istisna uygulamasından farklı düzenlemelere tabi tutulmuştur. Son olarak 113 Seri No.lu KDV Genel Tebliği ile tarihinden itibaren 103 No.lu Tebliğ de yürürlükten kaldırılarak bu tarihten geçerli olmak üzere diplomasi mensuplarına yapılan teslim ve hizmetlerde KDV istisnası 113 No.lu Tebliğ de yapılan düzenlemelere göre uygulanır hale gelmiştir. Bu çalışmamızda diplomatik istisna konusunda Maliye Bakanlığınca daha önce yapılan düzenlemelere de değinilerek, bugün itibariyle söz konusu istisnanın uygulanmasına ilişkin esaslar ile istisna nedeniyle KDV iadesine ilişkin detaylar açıklanmıştır. II. DİPLOMATİK TEMSİLCİLİK VE KONSOLOSLUKLAR İLE ULUSLARARASI KURULUŞLARA YAPILAN TESLİM VE HİZMETLERDE İSTİSNA UYGULAMASI Maliye Bakanlığı Katma Değer Vergisi Kanununun 15 inci maddesinin vermiş olduğu yetkiye dayanarak en son 113 Seri No.lu KDV Genel Tebliği ile diplomatik istisna uygulaması konusunda gerekli düzenlemeleri yapmıştır. Söz konusu tebliğde yabancı devletlerin Türkiye de bulunan diplomatik temsilcilik ve konsoloslukları ile uluslararası anlaşmalar gereğince vergi muafiyeti tanınan uluslararası kuruluşlara yapılan teslim ve hizmetlerde istisna uygulamasının yine 60 Seri No.lu KDV Genel Tebliğindeki düzenlemelere göre yapılacağı açıklanmıştır. 60 No.lu Tebliğ de belirtildiği üzere söz konusu istisnadan, Türkiye 194

195 Cumhuriyeti'nin taraf olduğu anlaşmalar gereğince vergi muafiyeti tanınan uluslararası kuruluşlar ve karşılıklı olmak kaydıyla yabancı devletlerin Türkiye'deki diplomatik temsilcilikleri ile konsoloslukları faydalanabileceklerdir. (Diplomatik temsilcilik ve konsolosluklar için istisna uygulanması karşılıklılık esasına bağlı iken vergi muafiyeti tanınan kuruluşlarda karşılıklılık esası aranmamıştır.) İstisna uygulanacak ülkeler ile istisna kapsamına girecek mal ve hizmetler Dışişleri ve Maliye Bakanlıklarınca müştereken belirlenecek ve Dışişleri Bakanlığı'nca, temsilciliklere istisnadan faydalanacakları mal ve hizmetleri gösteren bir belge (Katma Değer Vergisi ve Özel İletişim Vergisi Diplomatik İstisna Belgesi) verilecektir. Söz konusu belgede, istisna kapsamındaki mal teslimi ve hizmet ifaları ile istisnaya konu harcamalara ilişkin asgari harcama limitleri yer almakta olup, belge kapsamı dışındaki teslimler ile limiti aşan harcamalar istisna kapsamında değerlendirilmeyecektir. 60 No.lu Tebliğ de istisna kapsamındaki satışların, sadece vergi dairelerinden izin almış gerçek usulde katma değer vergisi mükellefleri tarafından yapılması gerektiği belirtilmiş olmakla birlikte, 67 Seri No.lu KDV Genel Tebliği ile izin belgesi alınması şartı kaldırılmıştır. Böylece bu tebliğin yayımlandığı tarihten itibaren gerçek usulde vergilendirilen mükelleflerin tamamı diplomatik istisna kapsamında satış yapabilir hale gelmiştir. Söz konusu diplomatik kurumlar istisna kapsamında yapacakları mal ve hizmet alımlarını, yukarıda belirtilen istisna belgesine dayanarak katma değer vergisi ödemeden yapacaklardır. Dolayısıyla satıcılar kendilerine ibraz edilen istisna belgelerini inceleyerek, satın alınmak istenilen mal ve hizmetlerin diplomatik istisna kapsamına girip girmediğini tespit edecekler, kapsama giren mal ve hizmetlerin satışına ait faturada katma değer vergisi hesaplamayarak alıcıdan tahsil etmeyeceklerdir. Anılan belgenin satıcıya ibrazı istisna uygulaması için yeterli olup, satıcıların istisna uygulaması ile ilgili herhangi bir sorumluluğu yoktur. Ancak satıcıların kendilerine ibraz edilen istisna belgesi kapsamında olmayan yahut belgelerdeki asgari harcama tutarlarını aşan mal veya hizmet ifalarına ilişkin olarak istisna kapsamında işlem yapmaları durumda, zamanında tahsil edilmeyen vergiler kendilerinden vergi ziyaı cezası uygulanmak suretiyle tahsil edilecektir. Diplomatik istisna kapsamında 195

196 yapılan teslim ve hizmetlerle ilgili olup indirilemeyen katma değer vergileri ise genel esaslara göre iade edilecektir. III. DİPLOMATİK KURUMLARIN MENSUPLARINA YAPILAN TESLİM VE HİZMETLERDE İSTİSNA UYGULAMASI 103 Seri No.lu KDV Genel Tebliği ile diplomatik istisna uygulamasında değişikliğe gidilerek, diplomatik kurumların mensuplarına yapılan teslimlerde istisna uygulaması söz konusu kurumların kendilerine tanınan istisna uygulamasından farklı düzenlemelere tabi tutulmuştur. Böylece yabancı devletlerin Türkiye'deki diplomatik temsilcilik ve konsoloslukları ile uluslararası anlaşmalar gereğince vergi muafiyeti tanınan uluslararası kuruluşlara yapılan teslim ve hizmetlerde 60 Seri No.lu KDV Genel Tebliğindeki, bunların vergi muafiyetine sahip mensuplarına yapılan teslim ve hizmetlerde ise 103 Seri No.lu KDV Genel Tebliğindeki düzenlemelere göre KDV istisnası uygulanır hale gelmiştir. 103 No.lu Tebliğde yapılan düzenlemeye göre istisnadan faydalanacak diplomatik kuruluş ve konsolosluk mensuplarına Dışişleri Bakanlığınca bir banka kartı verilmekte ve istisna kapsamındaki alışlar münhasıran bu kart kullanılarak yapılmaktaydı. Mal bedelinin nakit, çek, havale diğer herhangi bir yolla ödenmesi halinde istisna uygulanması mümkün değildi. Bu kartlar ülkeler itibariyle karşılıklılık ilkesine göre Dışişleri Bakanlığınca belirlenen yıllık limitleri ihtiva etmekte olup, bu kartlarla yapılacak her türlü mal ve hizmet alımı istisna kapsamına girmekteydi. İstisna kapsamında satın alınmak istenilen mal ve hizmetler için düzenlenen faturada katma değer vergisi hesaplanmamakta ve alıcıdan tahsil edilmemekteydi. 113 Seri No.lu KDV Genel Tebliği ile tarihinden itibaren 103 No.lu Tebliğin yürürlükten kaldırılmasıyla birlikte ilgili kuruluşların mensuplarının istisnadan yararlanabilmeleri için Dışişleri Bakanlığı nca banka kartı verilmesi uygulamasından vazgeçilmiştir. Bu tarihten geçerli olmak üzere; Karşılıklı olmak kaydıyla yabancı devletlerin Türkiye'deki diplomatik temsilcilik ve konsoloslukların vergi muafiyetine sahip diplomatik misyon 196

197 şefleri, diplomasi memurları, konsolosluklarda görevli misyon şefleri, meslekten konsolosluk memurlarına, Karşılıklı olmak kaydıyla servis pasaportu hamili olan ve Dışişleri Bakanlığınca II. sınıf kimlik kartı verilen teknik ve idari personel ile Türkiye Cumhuriyeti'nin taraf olduğu uluslararası anlaşmalar gereğince vergi muafiyeti tanınan uluslararası kuruluşların mensuplarına yapılan teslim ve hizmetlerde KDV istisnası 113 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinde düzenlenen usul ve esaslar çerçevesinde uygulanacaktır. Söz konusu tebliğde belirtildiği üzere ilgili kuruluş mensuplarının istisnadan yararlanabilmeleri için, kendilerine yapılan mal teslimi veya hizmet ifalarının KDV dahil en az 50 TL tutarında olması gerekmektedir (elektrik, su ve telekomünikasyon harcamalarında 50 TL şartı aranmaz). Dışişleri Bakanlığı, karşılıklılık ilkesini gözeterek, her ülke itibariyle geçerli olacak yıllık kişisel harcamaların üst sınırı ile Türkiye Cumhuriyeti misyon mensuplarına kişisel mal ve hizmet alımlarında 50 TL'den yüksek alt limit uygulayan ülke temsilcilik mensupları için alt sınırı tespit edecek ve bu miktarı ilgili temsilciliğe bildirecektir. Dışişleri Bakanlığı, bu tespiti uluslararası kuruluşların vergi muafiyetine haiz mensupları için de yapacaktır. Dışişleri Bakanlığı tarafından bu bilgiler ülke/uluslararası kuruluş ve kişi bazında Gelir İdaresi Başkanlığına da iletilecektir. Diplomatik istisna uygulamasına konu tüm mal ve hizmet satışları tarihine kadar vergisiz olarak yapılmakta iken 113 No.lu Tebliğ ile bu uygulamadan vazgeçilmiştir. Bundan böyle Türkiye'deki diplomatik misyonlar ve konsolosluklar ile uluslararası kuruluşların vergi muafiyetine sahip mensupları, her türlü mal ve hizmeti KDV ödeyerek satın alacaklardır. Bu çerçevede, diplomatik misyonlar ve konsolosluklar ile uluslararası kuruluşların vergi muafiyetine sahip mensuplarına satış yapan KDV mükellefleri, düzenledikleri fatura ve benzeri belgelerde (fatura düzenleme sınırının altında kalsa bile bu kapsamdaki satışları için fatura düzenlenmesi gerekmektedir) yabancı misyona tabi kişinin adı-soyadını, Dışişleri Bakanlığınca düzenlenen yabancı misyon personel kimlik kartının numarasını veya yabancılara mahsus kimlik numarasını yazacaklardır. Bu bilgilerin yer almadığı fatura ve benzeri 197

198 belgeler iade talebine konu olmayacaktır. Ancak elektrik, su ve telekomünikasyon harcamalarına ait belgelerde yabancı misyon personel kimlik kartının numarası veya yabancılara mahsus kimlik numarası aranılmayacaktır. Bu fatura ve benzeri belgelerde teslim ve hizmet bedeline ait hesaplanan ve usulü dairesinde gösterilen KDV alıcıdan tahsil edilecektir. IV. DİPLOMATİK İSTİSNA KAPSAMINDA KDV İADESİ Katma Değer Vergisi Kanununun 15. maddesinde düzenlenen diplomatik istisna, aynı Kanunun 32. maddesi hükmüne göre "tam istisna" niteliği taşımaktadır. Bu nedenle diplomatik istisna kapsamındaki teslim ve hizmetlerin bünyesine giren katma değer vergileri, indirimin mümkün olmaması halinde mükellefe iade edilebilmektedir. Yukarıda açıklandığı üzere yabancı devletlerin Türkiye'deki diplomatik temsilcilik ve konsoloslukları ile uluslararası anlaşmalar gereğince vergi muafiyeti tanınan uluslararası kuruluşların resmi alımlarında KDV istisna uygulaması için 60 Seri No.lu KDV Genel Tebliğindeki düzenlemeler geçerlidir. Buna göre bahsi geçen kurumlara yapılan teslim ve hizmetler nedeniyle düzenlenen faturada katma değer vergisi hesaplanmayacaktır. KDV tahsil etmeden satış yapan mükellefler istisna kapsamındaki malların alımında yüklenmiş oldukları katma değer vergisini vergiye tabi işlemleri nedeniyle hesaplanan katma değer vergisinden indirecekler, indirimin mümkün olmaması durumunda ise nakden veya mahsuben iade talep edebileceklerdir. 60 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinde belirtildiği üzere diplomatik istisna kapsamında işlem yapan satıcıların beyanı ve indirilemeyen vergilerin iadesine ilişkin işlemlerde, 43 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinde yapılan açıklamalar esas alınacaktır. Söz konusu tebliğde belirtildiği üzere diplomatik istisna uygulamasından doğan iade talepleri ihracat istisnası dışındaki iade hakkı doğuran işlemlere ilişkin açıklamalara göre yerine getirilecektir. Buna göre nakden iade talebi 200 TL yi geçmiyorsa inceleme raporu veya teminat aranmadan, gerekli belgelerin vergi dairesine verilmesi suretiyle yerine getirilecek olup, 200 TL yi aşan nakden iade talepleri ise inceleme 198

199 raporu sonucuna göre veya teminat karşılığında yerine getirilecektir. Mahsuben iade talebi ise miktarına bakılmaksızın inceleme raporu veya teminat aranmadan yerine getirilecektir. Diplomatik kurumlara teslim veya hizmet ifasında bulunan mükelleflere yapılan KDV iadesi yukarıdaki esaslara göre yerine getirilirken, bunların mensuplarına yapılacak KDV iadesi 113 No.lu Tebliğe göre yerine getirilecektir. Söz konusu tebliğde belirtildiği üzere yabancı devletlerin Türkiye'deki diplomasi mensupları, kendilerine yapılan her türlü teslim ve hizmeti KDV ödeyerek satın alacaklardır. Daha sonra bu kişiler bedeli KDV dâhil en az 50 TL olan mal ve hizmetlere ait alış sırasında ödemiş oldukları KDV yi iade talep edebileceklerdir. İlgili kuruluşların mensuplarından KDV iadesini talep edenler; içinde bulundukları takvim yılının üçer aylık dönemleri itibariyle gerçekleşen harcamalarına ait fatura ve benzeri belgeleri, Dışişleri Bakanlığı ile Gelir İdaresi Başkanlığının internet sitelerinde örneği yer alan bildirim formuna ekleyerek takip eden ayda mensup oldukları temsilciliğin belirleyeceği süre içinde bu temsilciliğe vereceklerdir. Elektrik, su ve telekomünikasyon harcamalarında bedel 50 TL'yi geçmese dahi bu harcamalara ilişkin belgeler bu bildirim formuna eklenecektir. İçinde bulunulan yılın üç aylık bir döneminde, mal ve hizmet alımlarına konu katma değer vergisinin iadesi için form verilmediği veya bazı harcamalar verilen formlara dâhil edilmediği takdirde, bu harcamaların cari yılı geçmemek kaydıyla izleyen dönemlerde verilecek formlara dâhil edilmesi mümkündür. Diplomatik misyonlar ve konsolosluklar ile uluslararası kuruluşlar, mensuplarından aldıkları bu formları, aynı ayın sonuna kadar resmi bir yazı ekinde bulundukları yer Vergi Dairesi Başkanlığının, Vergi Dairesi Başkanlığı bulunmayan illerde Defterdarlığın yetkilendirdiği vergi dairesine intikal ettireceklerdir. Maliye bakanlığı yayımladığı 55 numaralı sirküler ile diplomatik misyonlar ve konsolosluklar ile uluslararası kuruluşların mensuplarına KDV iadesi yapmaya yetkili vergi dairelerini aşağıdaki şekilde belirlemiştir. Adana'da Yüreğir Vergi Dairesi Müdürlüğü, Ankara'da Kavaklıdere Vergi Dairesi Müdürlüğü, Antalya'da Üçkapılar Vergi Dairesi Müdürlüğü, 199

200 Çanakkale'de Çanakkale (Merkez) Vergi Dairesi Müdürlüğü, Edirne'de Arda Vergi Dairesi Müdürlüğü, Erzurum'da Aziziye Vergi Dairesi Müdürlüğü, Gaziantep'de Şehitkamil Vergi Dairesi Müdürlüğü, İstanbul'da Beyoğlu Vergi Dairesi Müdürlüğü, İzmir'de Konak Vergi Dairesi Müdürlüğü, Kars'da Kars (Merkez) Vergi Dairesi Müdürlüğü, Mersin'de Uray Vergi Dairesi Müdürlüğü, Trabzon'da Hızırbey Vergi Dairesi Müdürlüğü. İadeye ilişkin başvuruların bu vergi dairelerine yapılması gerekmektedir. Formların, vergi dairesine öngörülen süre geçtikten sonra verilmesi halinde, değerlendirme ve iade işlemi bir sonraki üç aylık dönem itibariyle yapılacaktır. İçinde bulunulan yılın üç aylık bir döneminde mal ve hizmet alımlarına ait KDV'nin iadesi için form verilmediği veya bazı harcamalar verilen formlara dâhil edilmediği takdirde, bu harcamaların cari yılı geçmemek kaydıyla izleyen dönemlerde verilecek formlara dâhil edilmesi mümkündür. Misyon mensubunun yıl içinde göreve başlaması halinde, yararlanacağı istisna tutarı göreve başladığı ay tam olarak dikkate alınarak kıst olarak hesaplanacaktır. Vergi dairesi, formu veren misyon için Dışişleri Bakanlığının karşılıklılık ilkesine göre belirlediği yıllık harcama sınırı çerçevesinde gerçekleşen mal ve hizmet alımları sırasında ödenen KDV'ye ilişkin fatura ve benzeri belgeleri, yukarıdaki hususlar çerçevesinde değerlendirecektir. Vergi dairesi iade işlemlerini, formların intikal ettiği tarihten itibaren en geç 30 gün içinde sonuçlandırarak, iade tutarını ilgili kişinin banka hesabına aktaracaktır. Bildirime ekli fatura ve benzeri belgelerin sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge olduğu inceleme raporu ile tespit edilmişse, bu belgelerde gösterilen KDV tutarlarıyla sınırlı olmak üzere iade talebi yerine getirilmeyecektir. İadenin ilgili olduğu yıl ile bir önceki yıl içinde haklarında sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlediği konusunda vergi inceleme raporu bulunanlardan alım yapılmışsa, bu satıcılardan alınan belgelerde gösterilen KDV tutarları ile sınırlı olmak üzere, iade talepleri yerine getirilmeyecek ve söz konusu belgelerin gerçek olup olmadığı 3 ay içinde vergi dairesince tespit edilecek ve olumlu sonuçlanması halinde iade yerine getirilecektir. 200

201 V. SONUÇ Katma Değer Vergisi Kanununun 15 inci maddesinde karşılıklı olmak kaydıyla, yabancı devletlerin Türkiye'deki diplomatik temsilciliklerine, konsolosluklarına ve bunların diplomatik haklara sahip mensuplarına yapılan teslim ve hizmetler ile uluslararası anlaşmalar gereğince vergi muafiyeti tanınan uluslararası kuruluşlara ve bunların mensuplarına yapılan teslim ve hizmetler katma değer vergisinden istisna edilmiştir. İstisna uygulaması yabancı devletlerin Türkiye de bulunan diplomatik temsilcilik ve konsoloslukları ile uluslararası anlaşmalar gereğince vergi muafiyeti tanınan uluslararası kuruluşlar ile bunların mensupları yönünden ayrı esaslara bağlanmıştır. Diplomatik temsilcilik ve konsolosluklar ile uluslararası kuruluşlar istisna kapsamında yapmış oldukları mal ve hizmet alımlarını, kendilerine verilen istisna belgesine dayanarak, katma değer vergisi ödemeden yapacaklardır. KDV tahsil etmeden satış yapan mükellefler ise istisna kapsamındaki malların alımında yüklenmiş oldukları KDV yi indirim konusu yapabilecekler, indirimin mümkün olmadığı hallerde ise iade talebinde bulunabileceklerdir. Diplomatik kuruluşlardan farklı olarak bunların mensupları kendilerine yapılan her türlü teslim ve hizmeti KDV ödeyerek satın alacaklardır. Fakat daha sonra mal ve hizmetlere ait alış sırasında ödemiş oldukları KDV yi iade talep edebileceklerdir. Dolayısıyla diplomasi mensuplarına satış yapan mükelleflerin bu kapsamdaki satışları nedeniyle herhangi bir iade talepleri olamayacaktır. KAYNAKÇA Gelir İdaresi Başkanlığı ( ) Katma Değer Vergisi Sirküleri. Ankara: KDVK-55 / Sayılı Kurt, Mehmet Emek (2010). Katma Değer Vergisinde Diplomatik İstisnalar Yaklaşım Dergisi. 207 (2010) Maliye Bakanlığı ( ). Katma Değer Vergisi 43 No lu Genel Tebliği. Ankara: Resmi Gazete (22004 sayılı) Maliye Bakanlığı ( ). Katma Değer Vergisi 52 No lu Genel Tebliği. Ankara: Resmi Gazete (22596 sayılı) 201

202 Maliye Bakanlığı ( ). Katma Değer Vergisi 60 No lu Genel Tebliği. Ankara: Resmi Gazete (22901 sayılı) Maliye Bakanlığı ( ). Katma Değer Vergisi 67 No lu Genel Tebliği. Ankara: Resmi Gazete (23314 sayılı) Maliye Bakanlığı ( ). Katma Değer Vergisi 73 No lu Genel Tebliği. Ankara: Resmi Gazete (23940 sayılı) Maliye Bakanlığı ( ). Katma Değer Vergisi 103 No lu Genel Tebliği. Ankara: Resmi Gazete (26388 sayılı) Maliye Bakanlığı ( ). Katma Değer Vergisi 113 No lu Genel Tebliği. Ankara: Resmi Gazete (27423 sayılı) T.C. Yasalar ( ) Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (18563 sayılı) 202

203 KONUT TESLİMLERİNE UYGULANACAK KDV ORANLARI İLE BUNLARIN NET ALANLARININ HESABINDA DİKKATE ALINMASI GEREKEN UNSURLAR Bülent SEZGİN* 1-GİRİŞ Katma Değer Vergisi Kanunu nun 1 inci maddesine göre Türkiye de yapılan ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesindeki teslim ve hizmetler ile müzayede mahallerinde yapılan satışlar katma değer vergisine tabi bulunmaktadır. Dolayısıyla, bu çerçevede değerlendirilen konut teslimleri de anılan madde kapsamında KDV ye tabi tutulmaktadır. Ülkemizde konut satışı, sıklıkla rastlanılan bir teslim türüdür. Bakanlar Kurulu, KDV Kanunu nun 28 inci maddesinin verdiği yetkiye dayanarak net alanı 150 m ye kadar olan konut teslimlerine uygulanacak KDV oranını %1, net alanı 150 m yi aşan konut teslimlerine uygulanacak KDV oranını ise %18 olarak belirlemiştir. Açıktır ki konut teslimlerine uygulanacak KDV oranına ilişkin bu farklılık, konutların net alanlarının hesabının ne derece önemli olduğunu ortaya koymaktadır. Zira net alanı 150 m yi aşan konut teslimlerinde yalnız aşan kısım için değil, konut bedelinin tamamı için %18 oranında KDV hesaplanması gerekmektedir. Çalışmamızın takip eden bölümlerinde, konut teslimlerine uygulanacak KDV oranları ile konutların net alanlarının hesabında dikkate alınması gereken unsurlara ayrıntılı olarak yer verilecektir. 2-KONUT TESLİMLERİNE UYGULANACAK KDV ORANLARI KDV Kanunu nun 1 inci maddesine göre Türkiye de yapılan ticari, sınai, * Vergi Denetmeni 203

204 zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesindeki teslim ve hizmetler ile müzayede mahallerinde yapılan satışlar katma değer vergisine tabi bulunmaktadır. Dolayısıyla taşınmazların; ticari, sınai, zırai faaliyet ve mesleki faaliyet kapsamındaki teslimleri ile bu kapsama girmese dahi müzayede mahallerinde satışları, KDV nin konusuna girmektedir. Bu noktada konuya ilişkin bir parantez açmakta fayda vardır. KDV Kanunu nun 1/3-d maddesine göre müzayede mahallerinde yapılan her çeşit mal ve hak satışları, hiçbir ayrım ve istisna yapılmaksızın katma değer vergisine tabi tutulmuştur. Örneğin bir devlet memurunun arabasını satması işlemi arızi faaliyet olduğundan, KDV ye tabi değildir. Ancak bu devlet memurunun arabasının herhangi bir nedenle müzayede mahallerinde satılması halinde KDV ye tabi olacaktır. (Kızılot, 2010, 92) Öte yandan Kanun un 17 nci maddesinin 4 üncü bendinin (p) alt bendi ile Hazine ce yapılan taşınmaz mal teslimleri KDV den istisna edilmiştir. Anılan istisna, bu taşınmazların müzayede mahallerinde satışı halinde de geçerlidir. Dolayısıyla Hazine ye ait gayrimenkullerin müzayede mahallerinde satışı da KDV den istisnadır. Ticari nitelik taşımayan veya en az iki isteklinin katılımı suretiyle müzayede yoluyla yapılmayan taşınmaz satışları KDV nin konusuna girmediğinden vergiye tabi bulunmamaktadır. Örneğin, bir kişinin özel mülkiyetine konu bir taşınmazı, başka bir kişi veya kuruma satması, ticari faaliyet kapsamında bir işlem olmadığından KDV ye tabi tutulmamaktadır. Bu açıklamalar ışığında; ticari, sınai, zırai faaliyet veya mesleki faaliyet kapsamında yapılan konut teslimleri veyahut bu kapsamda olmamakla birlikte müzayede mahallerinde yapılan konut satışları üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir. KDV Kanunu nun yürürlüğe girdiği tarihinde genel ve indirimli olmak üzere iki ayrı KDV oranı uygulanmakta idi. Ancak zaman içinde, mal ve hizmetlere; indirimli oran, genel oran ve yükseltilmiş oran olmak üzere, üçlü bir KDV oranı uygulaması yapılmıştır. Bu anlayış çerçevesinde KDV oranı sayısı bir ara 6 ya kadar çıkmıştır. Ancak ÖTV Kanunu nun yürürlüğe girmesiyle ile birlikte yükseltilmiş KDV oranları yürürlükten kal- 204

205 dırılmış, genel (%18) ve indirimli (%1 ve %8) olmak üzere 2 li bir oran yapısı uygulanmaya başlanılmıştır tarihinden itibaren mal teslimi ve hizmet ifalarına uygulanacak KDV oranları, 2002/4480 sayılı BKK ile belirlenmiştir. Daha sonra yayımlanan 2007/13033 sayılı BKK ile, 2002/4480 sayılı Kararname yürürlükten kaldırılmış, KDV oranlarında bir değişiklik yapılmamış, ancak KDV oranlarına tabi olacak mal ve hizmetlerin yer aldığı listeler yeniden ve kapsamlı olarak düzenlenmiştir. Bilahare bu Kararname de de, çeşitli Kararnamelerle bazı değişiklikler yapılmıştır. (Kızılot, 2010, 1141) 2007/13033 sayılı BKK ile net alanı 150 m ye kadar olan konut teslimleri için KDV oranı %1, net alanı 150 m yi aşan konut teslimleri için ise bu oran %18 olarak belirlenmiştir. Vergiye tabi konut teslimlerine uygulanacak KDV oranını belirleyen yegane unsur, bunların net alanlarıdır. Bu çerçevede net alanı 150 m yi aşan konut teslimleri için %18, aşmayanlar için ise %1 oranında KDV hesaplanması gerekmektedir. 3-KONUTLARIN NET ALANLARININ TESPİTİ Çalışmamızın önceki bölümünde detaylı olarak açıklandığı üzere Bakanlar Kurulu, net alanı 150 m ye kadar olan konut teslimleri için KDV oranını %1, net alanı 150 m yi aşan konut teslimleri için ise bu oranı %18 olarak belirlenmiştir. Konut teslimlerine uygulanacak KDV oranına ilişkin anahtar durumundaki net alan deyiminden ne anlaşılması gerektiği konusundaki açıklamalara 9 ve 30 seri no lu KDV Genel Tebliğleri ile 58 no lu KDV Sirkülerinde yer verilmiştir. Buna göre KDV uygulamasında net alan faydalı alanı ifade etmektedir. Faydalı alandan maksat, konut içerisinde duvarlar arasından kalan temiz alandır. Plan ve proje gereği konut dışında bir amaçla kullanılacak bölümleri de ihtiva eden inşaatlarda söz konusu bölümler ayrı birer yapı olarak değerlendirilip bu çerçevede vergilendirilecektir. Bu doğrultuda; balkon, kömürlük, garaj, asansör boşluğu ve benzeri yerler, konutlardan ayrı olarak kullanılmaları mümkün olmadığından prensip olarak istisna kapsamı içinde mütalaa edilmektedir. Faydalı alan genel olarak duvar yüzlerinde 2,5 cm sıva 205

206 bulunduğu kabul edilerek, proje üzerinde gösterilmiş bulunan kaba yapı boyutlarının her birinden 5 er cm düşülmek suretiyle hesaplanır. Ancak konutlarda kapı ve pencere şeritleri; duman ve çöp bacası çıkıntıları, ışıklar ve hava bacaları; karkas binalardaki kolonların duvarlardan taşan dişleri; bu konuttaki balkonların veya arsa zemininden 0,75 metreden yüksek terasların toplamının 2m si; çok katlı binalarda yapılan çekme katların etrafında kalan ve ticaret bölgelerinde zemin katların komşu hududuna kadar uzaması ile meydana gelen teraslar; çok katlı binalarda genel giriş, merdiven, sahanlıklar ve asansörler; iki katlı tek ev olarak yapılan konutlarda iç merdivenlerin altında 1,75 metre yüksekliğinden az olan yerler; bodrumlarda konut başına bir adet, konutun bulunduğu bina dışında konut başına 4m den büyük olmamak üzere yapılan kömürlük veya depo; kalorifer dairesi, yakıt deposu, sığınak, kapıcı veya kalorifer dairesi, müşterek hizmete ayrılan depo çamaşırlık; bina içindeki garajlar ile bina dışındaki konut başına 18m den büyük olmamak üzere yapılan garajlar faydalı alan dışındadır. Bina dışındaki kömürlük ve depoların 4m yi, garajların 18m yi aşan kısmı, ait oldukları konutun faydalı alanına dahil edilirler. Satılan konutun bahçeli olması halinde 150 m lik alanın hesabında ilke olarak bahçe göz önünde bulundurulmayacak, konutun bağımsız olarak kullanılmaya esas her bir bölümü tek başına dikkate alınacaktır. Konutu çevreleyen arsa ve arazi, bu konutla birlikte değerlendirilecek ve konutun tabi olduğu oranda KDV ye tabi olacaktır. Konutla birlikte değerlendirilecek arsa ve arazinin büyüklüğü ise mahalli örf ve adete göre tespit edilecektir. Ayrıca, KDV uygulamasında konutu çevreleyen arsa ve arazinin, konutun net alanı ile orantılı olması esastır. Maliye Bakanlığı nca bu konuda verilen bir Özelge son derece dikkat çekicidir. Söz konusu özelge de; m lik arsa üzerinde yer alan 10 m lik iki katlı gayrimenkulün satışı halinde, bu satışın konut değil, arsa satışı olarak değerlendirilmesi ve m lik arsaya isabet eden bedel üzerinde KDV hesaplaması gerekir. şeklinde idari görüş bildirmiştir. (Kızılot ve diğerleri, 2010, 276) Tapu sicilinde bahçeli ev, bahçeli konut gibi ibarelerle kayıtlı taşınmazların üzerinde fiilen ve kullanılabilir halde konut bulunmaması halinde, bu taşınmaz- 206

207 ların konut olarak nitelendirilmesi mümkün olmadığından, arsa veya arazi sayılmak suretiyle genel oranda (%18) KDV ye tabi tutulması gerekmektedir. Öte yandan, tapu sicilinde arsa ve arazi olarak kayıtlı bulunan taşınmazların üzerinde, kullanılabilir halde konut olduğu takdirde de bu satışın yukarıdaki açıklamalara göre konut sayılacağı tabiidir. Konuya ilişkin açıklamaların yer aldığı 58 no lu KDV Sirkülerinde yer alan iki örnek aşağıdaki gibidir. Örnek 1: İzale-i şüyu (paydaşlığın giderilmesi) talebiyle açılan bir davada, görevli ve yetkili mahkeme tarafından 145 m toplam alanı olan 650 m bahçesi bulunan 2 katlı ahşap evin satılmasına karar verilmiştir. Satışa konu evin her bir katının bağımsız bölüm olarak kullanılma imkanı yoktur. Mahkemenin kararına göre yapılacak bu satış işlemi, KDV Kanunu nun 1/3-d maddesi uyarınca katma değer vergisine tabidir. Mahkeme satış memurluğunca 650 m bahçenin mahalli örf ve âdete göre evle birlikte değerlendirilmesi halinde, evin net alanı da 150 m yi geçmediğinden satış bedeli üzerinden % 1 oranında KDV hesaplanıp, beyan edilecektir. Söz konusu bahçenin bu kapsamda değerlendirilmemesi ve ev ile bahçe bedelinin ayrıştırılması halinde, ev ve bahçe ayrı ayrı dikkate alınarak vergilendirilecektir. Bu ayrıştırmanın yapılmaması halinde ise satılan taşınmaza % 18 oranında KDV uygulanacaktır. Diğer taraftan, bu tür satışlarda, alıcının paydaşlardan birisi olması halinde, bu kişiye düşen pay bakımından teslimin olmadığı dikkate alınarak, söz konusu paya düşen bedelin toplam satış bedelinden düşülmesi gerekmektedir. Örnek 2: Bir mahkeme tarafından, tapu sicilinde 120 m kagir ev olarak kayıtlı bulunan kullanılamaz haldeki taşınmazın açık artırma yoluyla satılacağı duyurulmuştur. Taşınmaz teslimlerinde teslime konu taşınmazın işlem tarihi itibariyle geçerli fiili durumunun dikkate alınması gerekmektedir. Yukarıdaki örnekte belirtilen taşınmaz tapuda kagir ev olarak görünmekle birlikte, evin teslim tarihi itibariyle kullanılamaz halde olması nedeniyle, müzayede yoluyla yapılan bu satış konut değil, arsa teslimi olarak kabul edilecek ve genel oranda vergiye tabi tutulacaktır. 207

208 Diğer taraftan, konut olarak projelendirilen, inşaat ruhsatı da konut olarak alınan inşaatların henüz tamamlanmadan arsa payı veya kat irtifakı üzerinden satışları, konut sayılacak ve net alanı dikkate alınarak yukarıdaki açıklamalar çerçevesinde KDV ye tabi tutulacaktır. Öte yandan konut satışlarına ilişkin KDV uygulamasında her bir bağımsız bölüm, kat ve binanın ayrı ayrı göz önüne alınması gerekmektedir. İki katlı bir evin iki katı da ayrı ayrı kullanılabilecek yapıda ise, 150 m lik net alan hesabında her kat ayrı ayrı değerlendirilecektir. Her kat birbirini tamamlayıcı ve birbirine bağlı ise 150 m lik net alan hesabında iki katın toplam alanı dikkate alınacaktır. Örneğin iki katlı ve birbirinden bağımsız ayrı ayrı kullanılabilecek iki daireden oluşan bir evin satışında 150 m lik net alan hesabında her bir konutun net alanı dikkate alınacaktır. Ancak söz konusu iki katlı evde yer alan daireler birbirinden bağımsız kullanılamıyorsa yani dubleks ise, 150 m lik net alan hesabında evin toplam net alanı dikkate alınacaktır. (Kızılot ve diğerleri, 2010, 275) 4-SON SÖZ KDV Kanunu na göre ticari nitelikteki gayrimenkul teslimleri ile bu kapsamda olmasa dahi müzayede mahallerinde yapılan gayrimenkul satışları (Hazine ye ait gayrimenkuller hariç) KDV ye tabi bulunmaktadır. Vergiye tabi konut teslimlerine uygulanacak KDV oranını belirleyen yegane unsur bunların net alanlarıdır. İlgili Bakanlar Kurulu Kararı (BKK) ile tespit edildiği üzere net alanı 150 m yi aşmayan konut teslimleri %1, bu büyüklüğü aşan konut teslimleri ise %18 oranında KDV ye tabidir. Net alanı 150 m yi aşan konut teslimlerinde, yalnızca aşan kısma isabet eden bedel üzerinden değil, konutun toplam bedeli üzerinden %18 oranında KDV hesaplanması yönündeki düzenleme, konutların net alanlarının tespitini daha da önemli hale getirmektedir. Zira örneğin diğer özellikleri aynı olan ve net alanı 149 m olan bir konutun tesliminde uygulanacak KDV oranı %1 iken net alanı 151 m olan konutun tesliminde uygulanacak KDV oranı %18 dir. Her iki konutun özelliklerinin aynı olduğu hususu ile büyüklükleri 208

209 dikkate alındığında satış fiyatlarında önemli bir farklılık bulunmayacağı açıktır. Bununla beraber konutların satışlarının tabi olacağı KDV oranları arasında 18 kat fark bulunacaktır. Bu durum net alanı 150 m yi aşan konutların vergi yükünü ve nihai olarak fiyatlarını önemli ölçüde artırmaktadır. Bir çok yazarın savunduğu ve bizimde iştirak ettiğimiz üzere, KDV oranlarının belirlendiği BKK da bir değişikliğe gidilerek, net alanı 150 m ye kadar olan konut teslimleri %1, net alanı 150 m yi aşan konut teslimlerinde ise bu konutların net alanının 150 m ye kadar olan kısmı için %1, aşan kısmı için %18 veya daha düşük bir oranda KDV uygulanmalıdır. Öte yandan mükellefler ileride cezalı tarhiyata muhatap olmamaları için konutların tabi olacağı KDV oranını belirleyen yegane unsur olan net (faydalı) alanın tespitine ilişkin Maliye Bakanlığı nca yayımlanan genel tebliğler ile sirkülerde yer alan açıklamaları iyi değerlendirmesi gerekmektedir. Buna rağmen tereddütte kaldıkları hususlar bulunması halinde Gelir İdaresi Başkanlığı ndan izahat (özelge) talep etmelerinde fayda vardır. KAYNAKÇA KDVK-58/ No.lu Katma Değer Vergisi Sirküleri ( ) Kızılot, Şükrü (2010). Açıklamalı ve İçtihatlı Katma Değer Vergisi Kanunu ve Uygulaması. 4. bs. Ankara: Yaklaşım Yayıncılık. Kızılot, Şükrü ve Diğerleri (2010). Gayrimenkul Rehberi. 7. bs. Ankara: Yaklaşım Yayıncılık. T.C. Yasalar ( ) Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu. Ankara: Resmî Gazete (18563 sayılı) T.C. Yasalar ( ). 2007/13033 Sayılı Bakanlar Kurulu Kararı. Ankara: Resmî Gazete (26742 sayılı) T.C. Yasalar ( ). 9 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği. Ankara: Resmî Gazete (18622 sayılı) T.C. Yasalar ( ). 30 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği. Ankara: Resmî Gazete (20021 sayılı) 209

210 210

211 YOLCU BERABERİ HEDİYELİK EŞYA VE KİŞİSEL EŞYA MUAFİYETİ UYGULAMALARINA İLİŞKİN İLKE VE ESASLAR Cevdet BOZKURT* I.Giriş Bilindiği üzere, yurt dışından ülkemize getirilen her türlü eşyanın gümrük işlemlerine tabi tutulması ve vergilerinin ödenmesi gerekmektedir. Ancak, genel kural bu olmakla birlikte, belli kıymet ve miktarın altındaki eşyaya çeşitli muafiyetler de uygulanabilmektedir. Keza, bir babanın yurt dışından gelirken küçük kızına aldığı (makul fiyattaki) bir fotoğraf makinesi ya da saatin vergisinin alınmasının, anılan kişiler açısından olumsuz bir durum oluşturmasının ötesinde, bu nitelikte bir işlem sonucunda elde edilecek faydanın, katlanılan maliyetten daha az olması da çoğu zaman söz konusu olabilmektedir. Bu bağlamda, AB uygulamalarına paralel olarak, başta 4458 sayılı Gümrük Kanunu ve 2009/15481 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ( ) olmak üzere, konuya ilişkin Gümrük Müsteşarlığı nın düzenlemeleri çerçevesinde, yolcu beraberi eşya muafiyetine ilişkin uygulamaların şekillendiğini görmekteyiz 1. Zira, 5911 sayılı Kanunla (T.C. Yasalar, 2009), 4458 sayılı Gümrük Kanununun Muafiyet ve İstisnalara ilişkin 167 nci maddesinde yapılan değişikle, muafiyet limitleri yükseltilmiştir. Bu kapsamda, yurt dışından gelen bir yolcunun yararlanabileceği muafiyetleri, hediyelik eşya muafiyeti ile kişisel eşya muafiyeti olmak üzere öncelikli olarak iki farklı kategoriye ayırabiliriz. Öte yandan, çalışmamızın doğrudan konusu olmamakla birlikte, önemli değeri olmayan eşya olarak tanımlanan ve yurt dışından posta yoluyla ve * Gümrük Müsteşarlığı İç Denetçisi 1 Ayrıca, tarih ve sayılı Resmi Gazete de yayımlanan 2010/659 sayılı ve Bakanlar Kurulu Kararı ile de 2009/15481 sayılı Kararın bazı maddelerine çeşitli eklemeler yapılmıştır. 211

212 hızlı kargo taşımacılı yoluyla gönderilen ve toplam kıymeti 150 Euro yu geçmeyen eşyaya da ticari nitelikte olmamak şartıyla ayrıca muafiyet tanınmaktadır (2009/15481 sayılı BKK md.45). Konunun anlaşılmasına katkı yapmak amacıyla bu hususla bağlantılı önem arz eden kavramları da ilk aşamada tanımlayacak olursak; Kişisel eşya: Gerçek kişinin kendi kullanımına mahsus, gayri ticari nitelikteki eşyayı, Kişisel kullanım: Profesyonel veya ticari nitelikli bir faaliyetle ilgili olmamak koşuluyla ev ve özel hayatın gerekleri ile ilgili ihtiyaçları karşılama amacına yönelik kullanımı, Yolcu: Ticaret, memuriyet, tahsil, ziyaret, tedavi veya turizm gibi herhangi bir amaçla kısa veya uzun bir süre kalmak üzere, yabancı bir ülkeden karayolu, demiryolu, deniz veya hava yollarından biriyle Türkiye Gümrük Bölgesine gelen yabancı bir ülkede oturan Türkler ve yabancılar ile herhangi bir amaç ile gittikleri yabancı ülkeden kesin veya geçici olarak dönen, Türkiye'de oturan Türkler ve yabancılar ile Türkiye den aynı amaçlarla ve aynı yollarla yabancı bir ülkeye giden benzeri Türk ve yabancıları, Yolcu beraberi eşya: Yolcunun beraberinde getirdiği, ticari miktar ve mahiyet arz etmeyen eşyayı, ifade etmektedir. Yukarıdaki tanımdan da anlaşılacağı üzere, nakil vasıtaları sürücüleri ve hizmetlilerinin yolcu sayılmayacağının bilinmesi gerekmektedir. Ayrıca, yolcu beraberi eşya kapsamında, Transit yolcular hariç olmak üzere, yolcu beraberinde getirilip serbest dolaşıma sokulan gayri ticari nitelikteki, kişisel ve ailevi kullanıma mahsus veya hediye edilmek üzere getirilen eşyaya da muafiyet tanınmaktadır. II. Hediyelik Eşya ve Kişisel Eşya Muafiyeti a) Hediyelik Eşya Muafiyeti Çalışmamızın Giriş kısmında yer verdiğimiz üzere, belli kıymet ve miktara haiz eşyanın ülkemize girişi esnasında, uluslararası uygulamalara paralel 212

213 şekilde belli muafiyetler tanınmaktadır. Bu muafiyetler (önemli değeri olmayan eşya muafiyeti hariç olmak üzere) ise, kişisel eşya muafiyeti ile hediyelik eşya muafiyeti dir. Söz konusu muafiyetlerden, hediyelik eşya muafiyeti, yolcunun beraberinde getirdiği 430 Euro ya 2 kadar eşyanın gümrük vergilerinden muaf olarak ülkemize sokulabilmesini ifade etmektedir. Bu tutarın üzerinde olan 1500 Euro ya kadar eşyanın ülkemize getirilebilmesi ise, tek ve maktu tarife kapsamında vergisinin alınması ile mümkündür. Diğer bir anlatımla, önemli değeri olmayan eşya ve yolcu beraberinde getirilen hediyelik eşya muafiyeti hükümleri saklı kalmak üzere, her bir sevkiyat ya da 18 ve daha yukarı yaştaki her bir yolcu için kıymeti 1500 Euro yu geçmeyen eşyanın; a) Avrupa Birliği ülkelerinden doğrudan gelmesi durumunda %18, b) Diğer ülkelerden gelmesi durumunda %20, oranında ve kıymeti üzerinden tek ve maktu bir vergi tahsil edilerek, eşyanın yurda girişine izin verilmektedir. Ancak, sözü edilen limit dahilinde getirilen eşyanın; i) Yolcu beraberinde ya da yolcunun gelişinden bir ay önce veya bir ay sonra gelmesi ya da yabancı bir ülkeden posta veya hızlı kargo taşımacılığı yoluyla gelmesi, ii) Ticari miktar ve mahiyet arz etmemesi, iii) Kişinin şahsına ve ailesinin kullanımına mahsus olması, iv) Posta veya hızlı kargo taşımacılığı yoluyla gelenlerde brüt 30 kilogramı geçmemesi, gerekir. Bu çerçevede, İspanya dan gelen bir eşyanın kıymetinin 1200 Euro olması durumunda muafiyetin nasıl uygulanacağını somut bir örnek yardımıyla açıklayabiliriz. Bu örnek durumda, eşyanın kıymetinde hediyelik eşya muafiyeti tutarı düşüldükten sonra, kalan tutar üzerinde tek ve maktu bir vergi alınmaktadır. Bu oran ise, AB ülkeleri için %18 olarak uygulanmaktadır. Örneğimize 2 Daha önce 300 Euro olan bu limit 5911 sayılı yasayla yapılan değişiklikle, tarihinden itibaren 430 Euroya yükseltilmiştir. 213

214 devam edecek olursak, 1200 Euro-430 Euro nun düşümünden sonra kalan tutar olan 770 Euro ya tek ve maktu tarife oranı olan %18 oranının uygulanması neticesinde elde edilen 138,6 Euro tutarında verginin tahsil edilmesi gerekmektedir (BKK 63.md). Yani, =770 x0,18(%180)=138,6 Euro şeklindedir. Başka bir örnek soru yardımıyla da konuyu açıklığa kavuşturabiliriz. Tanesi 2000 Euro olan 5 adet Notebook, yolcu beraberinde yurda getirilebilir mi? Cevabımız hayır şeklinde olacaktır. Keza, yukarıda ifade ettiğimiz üzere, tek ve maktu tarife kapsamında 1500 Euro ya kadar eşyanın ülkemize getirilebilmesi mümkündür. Bu tutarın üzerindeki eşyanın muaf olarak sokulması mümkün olmayıp yürürlükteki vergilendirme kriterlerine göre ithalat vergilerinin alınması gerekmektedir. Ayrıca, 1500 Euro nun üzerindeki bir eşya için herhangi bir indirim söz konusu olmayacaktır. Kaldı ki, söz konusu muafiyetin amacı ticari gaye gütmeyen eşya için geçerlidir. Ve korunmak istenen menfaate uygundur. Bu nedenle adedi 2000 Euro olan ve (5 adetten) toplam kıymeti Euro olan bir eşyanın (Notebook) muaf olarak ülkemize getirilmesi mümkün değildir. Bu nitelikte bir eşyanın gümrüğe gelmesi durumunda, yürürlükteki vergi oranlarına göre tüm vergilerinin alınması gerekmektedir. Burada dikkat edilmesi gereken 1500 Euro ya kadar tüm vergileri kapsayacak şekilde tek bir oran uygulanmakta iken, bu rakamın üzerindeki (1500 Euro nun) bir eşyada, gümrük vergisinin yanında KDV,ÖTV gibi diğer mali yükümlülüklerin de ödenmesi gerekmektedir. Kaldı ki, (1500 Euro) bu tutarın üzerindeki eşyada herhangi bir indirimin uygulanması söz konusu değildir. b) Kişisel Eşya Muafiyeti Bahse konu BKK da yer alan ve yukarıda yer verdiğimiz tanımdan da görüldüğü üzere, Kişisel eşya; Gerçek kişinin kendi kullanımına mahsus, gayri ticari nitelikteki eşyayı ifade ederken, Kişisel kullanım ise; profesyonel veya ticari nitelikli bir faaliyetle ilgili olmamak koşuluyla ev ve özel hayatın gerekleri ile ilgili ihtiyaçları karşılama amacına yönelik kullanıma karşılık 214

215 gelmektedir. Dolayısıyla, hediyelik eşya muafiyeti ile kişisel eşya muafiyeti farklı kavramlar olduğunu öncelikli bir bilgi olarak dile getirebiliriz. Daha önce değindiğimiz üzere, hediyelik eşya muafiyeti 430 Euro olarak uygulanırken, kişisel eşya muafiyeti, söz konusu BKK eki (Ek 9) liste kapsamı eşyaya uygulanmakta ve bu nitelikteki eşyanın vergisiz olarak yurda getirilebilinmesine olanak sağlamaktadır. Kişisel Eşya Muafiyetine konu olan eşyaya ilişkin Listeye bakacak olursak 3 ; 3 Çalışmada bütünlük sağlamak ve ayrıca,verilen örneklerin daha net anlaşılması amacıyla, tabloya metin içerisinde yer verilmiştir. 215

216 Tablo: I YOLCU BERABERİ KİŞİSEL EŞYA LİSTESİ A) TÜKETİM MADDELERİ a) TÜTÜN VE TÜTÜN ÜRÜNLERİ 1- Sigaralar 400 adet 2- Sigarillolar (her biri 3 gr.dan ağır olmayan purolar) 100 adet 3- Puro 50 adet 4- Kıyılmış tütün (200 yaprak sigara kağıdı ile) 250 gr. 5- Pipo tütünü 250 gr. b) ALKOLLÜ ÜRÜNLER 1- Alkol derecesi % 22 yi geçen alkol ve alkollü içkiler 1 lt. 2- Alkol derecesi % 22 yi geçmeyen alkol ve alkollü içkiler 2 lt. c) KOZMETİK ÜRÜNLER En fazla 120 ml.lik şişeler içinde beş adet kolonya, lavanta, parfüm, esans veya losyon ç) GIDA ÜRÜNLERİ 1- Çay 1 kg. 2- Çözülebilir hazır kahve 1 kg. 3- Kahve 1 kg. 4- Çikolata 1 kg. 5- Şekerden mamul yiyecek 1 kg. B) DİĞER EŞYA a) GİYİM VE YOLCULUK EŞYASI 1- Yolcunun giyinip kuşanmasına mahsus eşya 2- Yolcunun yaşantısına mahsus eşya ile seyahat eşyası b) ELEKTRONİK /DİJİTAL EŞYA 1-LCD veya plazma ayrımı yapılmaksızın bir adet renkli televizyon (55 ekrana [55 ekran dahil] kadar) 2- Birer adet video kamera (10 adet boş kaseti ile birlikte) ve fotoğraf makinesi (hafıza kartı veya 5 adet filmi ile birlikte) 3- Bir adet GPS yön bulma cihazı 4- Bir adet dizüstü bilgisayar ya da PC, aksam ve parçaları (flash bellek, harici hard disk dahil) 5- Bir adet radyo veya radyo-teyp 6- Her türlü ses ve görüntü kaydedici ve oynatıcı cihazlardan bir adet ile bu cihazlara ait toplam 10 adedi geçmemek üzere üzerine kayıt yapılabilen plak, teyp kaseti, CD, VCD, DVD 7- Bir adet kasetli veya oyun kartlı elektronik oyun aleti 8- Tv, müzik çalar, video oynatabilme özelliğine sahip olanlar dahil olmak üzere GSM-Cep telefonu (yabancı misyon mensupları hariç iki takvim yılında 1 adet) c) MÜZİK ALETLERİ Elde taşınabilir müzik aletlerinden birer adet olmak üzere en çok 3 adet 216

217 ç) SPOR VE OYUN ALETLERİ 1- Bir adet kamp çadırı 2- Bir adet dalgıç takımı 3- Bir adet motorsuz şişirme bot 4- Bir adet yelken tertibatlı sörf 5- Bir çift yüzme paleti 6- Golf malzemesi (golf aracı hariç) 7- Yolcunun tek başına kullanabileceği özelliğe sahip birer adet olmak üzere spor yapmasına mahsus diğer spor alet ve giysileri (paraşüt ve kayak takımı dahil, deniz motosikleti ve motorlu deniz kızağı hariç) d) SAĞLIK CİHAZLARI 1- Hasta yolcuya ait yatak 2- Maluller için hareket ettirici tertibatı bulunan motorlu, motorsuz koltuk 3- Şahsi tedavide kullanılan ilaçlar 4- Kişinin kullanımına mahsus tıbbi cihazlar 5- Gaz maskesi, koruyucu elbise e) MUTFAK EŞYASI Yolculuk esnasında kullanılacak mutfak aletleri ile birer adet olmak üzere küçük ev aletleri f) DİĞERLERİ 1- Hac ve umreden gelen yolcuların beraberlerinde getirecekleri veya posta veya kargo yoluyla gönderecekleri, Müsteşarlık ile Diyanet İşleri Başkanlığınca belirlenecek miktarda hurma ve zemzem suyu 2- Çocuk yolcuya mahsus bir adet çocuk arabası 3- Çocuk yolcuya mahsus oyuncaklar 4- Bir adet ütü 5- Bir adet bisiklet 6- Bir adet el dürbünü (gece görüş dürbün ve gözlükleri ile gece görüş keskin nişancı dürbünleri hariç) 7- Araçla birlikte yolculuk halinde, aracın kendisine ve sürücüsünün kullanımına mahsus diğer alet ve cihazlar ( Akü şarj cihazı, akü ile çalışan otomobil süpürgesi, akü ile çalışan buzluk vb.) 8- Kişisel kullanıma mahsus kitap veya benzeri basılı yayın 9- Yolcunun beraberinde olmak kayıt ve şartıyla evcil hayvanlardan toplam 2 adet veya 10 adet akvaryum balığı (veteriner sağlık raporu, orijin ve aşı belgesi ile varsa kimlik ve eşgal belgesi ibrazı şartı ve veteriner kontrolü kaydıyla) Olarak, 2009/15481 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı eki liste (Ek:9) ile belirlenmiştir. 217

218 Ancak yukarıdaki liste kapsamı eşyaya muafiyet uygulanması mutlak olmayıp, bu hakkın kullanımı belirli ilke ve esaslara bağlanmıştır. Örneğin, listenin, A TÜKETİM MADDELERİ bölümünde yer alan eşyanın sadece yolcu beraberinde yurda getirilmesi mümkün iken, tablonun B DİĞER EŞYA bölümünde yer alan eşyanın ise, yolcu beraberinde getirilebilineceği gibi, yolcunun yurda gelişinden bir ay önce veya bir ay sonraki süreler içerisinde de getirilebilmesi mümkündür. Ayrıca, yukarıdaki tablodaki tütün mamüllerinin kullanımı da özelik arz etmektedir. Keza, Tütün veya alkol ürün gruplarında muafiyet hakkı bir ürün için sadece karşılığında yazılı miktar kadar kullanılabilir. Muafiyet hakkının aynı ürün grubundan birden fazla ürün için kullanılması durumunda, ürünlerin kullanılan oranları toplamı %100 ü aşamaz. Örneğin; 25 adet puro (25/50=%50) ve 50 adet Sigarillonun (50/100=%50) birlikte getirilmesi mümkündür. Ancak, 30 adet puro (30/50=%60) ile 50 adet Sigarillonun (50/100=%50) birlikte getirilmesi mümkün değildir. Keza, toplam oran (%60+%50=%110) %100 ü geçmektedir. Ayrıca, Tütün veya alkol ürün gruplarında muafiyet hakkı, 18 yaşından büyük yolcular için uygulanmakta olup, yapılan yeni bir düzenlemeyle, bu bölümdeki (400 adet) sigara miktarına ek olarak yolcuların 200 adet sigara daha getirebilmelerine olanak sağlanmıştır. Kişisel eşya muafiyet hakkının kullanımına başka bir örnek de verebiliriz, Şöyle ki; (tablodan da görüldüğü üzere), 55 Ekrana kadar (55 dahil) bir adet Tv nin kişisel eşya kapsamında muaf olarak yurda sokulması mümkün iken, 101 Ekran bir adet LCD nin muafiyet kapsamında yurda sokulması mümkün değildir. Bu nitelikte bir Tv nin (kıymeti 1500 Euro yu geçmemek şartıyla), ancak tek ve maktu tarife kapsamında yurda getirilmesi olanak dahilindedir. Ayrıca, elektronik cihazlardan da bir defaya mahsus olmak üzere, Bandrol ücreti adı altında TRT adına gümrük idarelerince tahsilât yapıldığının unutulmaması gerekir. Mezkûr bölümün Gıda ürünleri başlığı altında yer alan çikolata ve/veya şekerden mamul yiyecekten toplam 2 kg. alınması mümkündür. Anılan bölümün Kozmetik Ürünler başlığı kapsamına 5 adet cilt bakımı ve makyaj mal- 218

219 zemesi de dahildir. Söz konusu listenin "f) Diğerleri" başlıklı bölümünün 9 uncu maddesinde geçen evcil hayvanlar ibaresi kedi, köpek ve kuş ile sınırlıdır. Bu kısımda, son olarak, Yolcuların, gümrük kapılarında bulunan mağazalardan satın aldıkları kişisel eşya ve yolcu beraberi hediyelik eşyaya da muafiyet tanındığını söyleyebiliriz. Yolcular, önceki bölümde ifade edilen esaslar çerçevesinde, bu mağazalardan satın aldıkları eşyayı, vergileri ödenmek suretiyle serbest dolaşıma da sokabilirler. Yolcular tarafından kişisel eşyanın ve hediyelik eşyanın yolcu tarafından yurtdışından getirilmesi halinde; aynı eşyanın gümrük kapılarındaki mevcut mağazalardan da ayrıca satın alınması mümkün değildir. III.Değerlendirme Mezkûr Karar eki Ek-9 daki liste kapsamı eşya için muafiyet karşılarında yazılı miktar ile sınırlı olarak uygulanmaktadır. Hem 430 Euro luk yolcu beraberi hediyelik eşya muafiyet hakkı, hem de kişisel eşya muafiyet hakkı her bir yolcu başına Karar eki Ek-9 daki listede yer alan eşya için karşılarında yazılı miktarlarla sınırlıdır. Dolayısıyla, listede yer alan eşya için eşyanın kıymetine bakılmaksızın listede belirtilen miktar kadar getirilebilecektir. Liste kapsamı dışında kalan eşya için ise, getirilen eşyaya muafiyet uygulanabilmesi için eşyanın toplam kıymetinin 430 Euro yu aşmaması gerekmektedir. Daha önce vurguladığımız gibi, hediyelik eşya muafiyeti kıymetinden (430 Euro) daha yüksek değerdeki eşyanın da belli şartlar dahilinde yurda sokulması mümkündür. Buradaki üst limit ise 1500 Euro dur. Diğer bir anlatımla, önemli değeri olmayan eşya ve yolcu beraberinde getirilen hediyelik eşya muafiyeti hükümleri saklı kalmak üzere, her bir sevkiyat ya da 18 ve daha yukarı yaştaki her bir yolcu için kıymeti 1500 Euro yu geçmeyen eşyanın tek ve maktu tarife kapsamında yurda getirilmesi mümkündür. Getirilen eşyanın kıymeti ise, ibraz edilen faturaya, satış fişine veya eşya bedelinin ödendiğine ilişkin belgeye göre belirlenmektedir. Bu tür belgenin 219

220 ibraz edilememesi veya ibraz edilen belgede kayıtlı kıymetin düşük bulunması halinde, eşyanın kıymeti gümrük idaresince belirlenmektedir. Öte yandan, Türk Parası Kıymetini Koruma Hakkında 32 sayılı Karar hükümleri çerçevesinde; Yolcuların Türk Parasını ve dövizi beraberlerinde Türkiye'ye getirmeleri serbesttir. Yolcular, ABD Doları veya eşitine kadar efektifi ve en çok ABD Doları karşılığı Türk parasını beraberlerinde yurt dışına çıkarabilirler. Dışarıda yerleşik kişiler ile Türkiye'de yerleşik sayılmakla birlikte yurt dışında çalışan Türk uyruklu kişiler, yurda girişlerinde beyan etmiş olmak, Türkiye de yerleşik kişiler ise bankalar ve özel finans kurumlarından döviz satın aldıklarını tevsik etmek kaydıyla ABD Doları veya eşitini aşan miktarlardaki efektifi beraberlerinde yurt dışına serbestçe çıkarabilirler. Yolcular, beraberlerindeki kendilerine ait değeri ABD Dolarını aşmayan ve ticari amaç taşımayan ziynet eşyası niteliğinde kıymetli madenlerden ve taşlardan yapılmış eşyayı yurda getirebilirler ve yurt dışına çıkarabilirler. Daha fazla değerdeki ziynet eşyasının yurt dışına çıkarılması, girişte beyan edilmiş olmasına veya Türkiye den satın alınmış olduğunu tevsik etme şartına bağlıdır. Kara hudut kapısından ülkemizden diğer ülkelere giden ve geri gelen yolcular ile diğer ülkelerden ülkemize gelen ve giden yolcuların, seyahat ettikleri ülkede en az üç gün geçirmeden geldiklere ülkeye dönmeleri halinde, bu kişiler yolcu beraberi hediyelik eşya ve kişisel eşya muafiyeti hakkından yararlandırılmazlar. Cep telefonunun (Tv, müzik çalar, video oynatabilme özelliğine sahip olanlar dahil) muafen serbest dolaşıma sokulabilmesi için, ancak yolcu beraberi kişisel eşya statüsünde olması gerekmektedir. (Tablo I) Ek-9 daki listede belirtildiği gibi, yabancı misyon mensupları hariç, her bir yolcunun iki takvim yılında bir adet ile sınırlı olmak üzere, telefonun kıymetine bakılmaksızın cep telefonunu gümrük vergilerinden muaf olarak yurda getirmeleri mümkün bulunmaktadır. Ancak, hediyelik eşya statüsünde veya posta/hızlı kargo taşımacılığı yoluyla muafen veya vergileri ödenerek cep telefonu getirilmesi mümkün bulunmamaktadır. 220

221 Yolcu beraberinde getirilen hediyelik eşyanın hayvansal gıda ürünleri olması durumunda beş kilogramına, bitkisel gıda ürünleri olması durumunda üç kilogramına muafiyet tanınmaktadır. Turistlerin inançları gereği yemeleri gereken özel gıda maddelerinin gerek yolcuların beraberlerinde gerekse kargo olarak gelmesi halinde, hangi yolculara ait olduğunun ilgili turizm kuruluşu tarafından belgelendirilmesi ve bunlar tarafından tüketileceğinin taahhüt edilmesi kaydıyla, bu tür gıda maddelerinin Tarım ve Köyişleri Bakanlığınca kontrol ve müsaade aranılmadan yurda girişine izin verilmektedir. Ülkemize gelen yolcuların beraberlerinde ya da gelişlerinden bir ay önce veya bir ay sonraki süreler içerisinde Kararın ekinde yer alan Ek-9 daki liste kapsamı şahsi tedavide kullanılmak üzere getirilen ilaçların, yolcuların seyahatleri süresince kullanmaları gerektiğine ilişkin gümrük idaresine belge (sağlık kurulusundan alınan rapor, doktor raporu veya reçete vb.) ibraz edilmesi koşuluna bağlı olarak, ülkemizde kalınacak süre göz önünde bulundurularak, makul miktardaki ilacın girişine izin verilmesi gerekmektedir. Bu çerçevede, öncelikle belirtilmesi gereken diğer bir husus, yukarıdaki tablo kapsamı eşya için muafiyetin, karşılarında yazılı miktar ile sınırlı olarak uygulanması gereğidir. Hem 430 Euro luk yolcu beraberi hediyelik eşya muafiyet hakkı, hem de kişisel eşya muafiyet hakkı her bir yolcu başına tabloda yer alan eşya için karşılarında yazılı miktarlarla sınırlıdır. Liste kapsamı dışında kalan eşya için ise, getirilen eşyaya muafiyet uygulanabilmesi için eşyanın toplam kıymetinin 430 Euro yu aşmaması gerekmektedir. Bu hak, aile ünitesine değil, aksine her bir yolcu için tanınmıştır. Dikkat edilmesi gereken başka bir konuda, nakil vasıtaları sürücüleri ve hizmetlilerinin yolcu sayılmaması nedeniyle, yolculara sağlanan muafiyetler ve indirimlerden anılan kişilerin yararlanamayacağı hususudur. IV. Sonuç Açıklandığı üzere, başta 4458 sayılı Gümrük Kanunu olmak üzere, 2009/15481 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı (2010/659 sayılı BKK ile yapılan 221

222 değişiklikler dahil) ve ilgili diğer mevzuat hükümlerine göre, yurt dışından posta yolu veya hızlı kargo taşımacılığıyla gönderilen eşya ile yolcu beraberindeki eşyaya belli şartlar dahilinde muafiyet tanınmaktadır. Bu çerçevede tanınan muafiyet, posta ve hızlı kargo taşımacılığı yoluyla gönderilen eşyada 150 Euro, yolcu beraberindeki hediyelik eşyada ise 430 Euro dur. Ancak, yolcu beraberi 430 Euro luk hediyelik eşya limiti, posta yolu ile getirilen eşya için söz konusu değildir. Ayrıca, söz konusu muafiyetlerin uygulanabilmesi için, eşyanın ticari miktar ve mahiyette olmaması gerekmektedir. Bununla birlikte, Türkiye Gümrük Bölgesindeki bir kişiye posta ya da hızlı kargo taşımacılığı yoluyla gelen eşya ile yolcu beraberi hediyelik eşyanın kıymetinin 1500 Euro ya kadar olması halinde, tek ve maktu tarife kapsamında yurda sokulması mümkündür. Tek ve maktu tarifenin, eşya kıymeti üzerinde tüm vergileri kapsayacak şekilde oransal olarak alındığını, bu oranın, AB üyesi ülkelerden doğrudan gelen eşyada %18, diğer ülkelerde gelen eşyada ise, %20 olduğunun özellikle bilinmesinde fayda vardır. Bu itibarla, posta veya hızlı kargo taşımacılığı veya yolcu beraberindeki eşyanın değerinin 1500 Euro yu geçmesi halinde, eşyanın tek ve maktu tarife kapsamında ithali mümkün olmayıp, söz konusu eşyanın, yürürlükteki ithalat oranlarının uygulanması suretiyle ancak ithalatına izin verilmektedir. Ayrıca, posta veya hızlı kargo taşımacılığı yoluyla ülkemize gönderilen eşyanın da, yolcu beraberi hediyelik eşya muafiyetinde olduğu gibi (1500 Euro ya aşmamak şartıyla) şartıyla tek ve maktu tarife kapsamında vergisi ödenerek serbest dolaşıma sokulması mümkündür. Tek farklı nokta ise, hediyelik eşya muafiyetinden farklı olarak, posta ve hızlı kargoya konu eşyanın ağırlığının 30 kg.ı aşmaması gerektiğidir. Altı çizilmesi gereken diğer önemli bir husus ise, söz konusu muafiyetlerin ancak gayri ticari amaçla ülkemize getirilen eşya için uygulanmasıdır. Keza, değeri 20 Euro olan 20 adet ütünün (400) toplam kıymetinin hediyelik eşya muafiyet limiti olan 430 Euro dan az olmasına rağmen, ticari boyutu olması nedeniyle ülkemize muafiyet kapsamında getirilmesi mümkün değildir. Yine birçok kişi tarafından hatalı değerlendirilen diğer bir husus da, kıy- 222

223 meti 1500 Euro ya kadar olan eşyaya tek ve maktu tarife uygulanırken, hediyelik eşya muafiyetine ilişkin tutar (430 Euro) düşülmeden tüm eşya değerine, tek ve maktu tarifenin uygulanması durumudur. Örneğin, 1400 Euro tutarında olan bir eşyanın (Kişisel eşya muafiyeti kapsamında olmayan) ülkemize getirilmesi aşamasında bu tutardan 430 Euro düşüldükten sonra kalan 970 Euro kıymetine tek ve maktu oranının uygulanması gerekmektedir. Yani 1500 Euro ya kadar olan eşya için, düşüm yapılmadan doğrudan eşya kıymetine (örnekteki 1400 Euro ya) bu oranın tatbik edilmesi hatalı bir uygulamadır. Burada önem arz eden diğer konu ise, AB ülkelerinde gelen eşyada %18, diğer ülkelerden gelen eşyada %20 düzeyinde uygulanan tek ve maktu tarifenin, tüm vergilendirme unsurları dikkate alınarak belirlenmesidir. Bu oran, Gümrük Vergisi, Katma Değer Vergisi gibi tüm vergileri kapsamaktadır. Yani tek ve maktu tarife uygulanan bir eşyada, ayrıca gümrük vergisi, KDV, ÖTV alınması mümkün değildir. Bu ilke ve esaslar çerçevesinde, gümrük idarelerince, yolcu salonlarından geçen veya eşya geçiren kişilerin, bu salonlarda münhasıran bu işlemler için düzenlenmiş yeşil veya kırmızı hatlara yönlendirilmesi gerekmektedir. Gümrüğe tabi eşyası olup da yeşil hattan giriş yapmaya teşebbüs eden yolcular hakkında fiilin mahiyetine göre mevzuat gereğince adli ve idari takibata geçilmesi gündeme gelebilmektedir. Yeşil-kırmızı hat uygulaması olmayan yerlere gelen kişiler gümrüğe tabi eşyasının olup olmadığını belirlemek ve mevzuatın uygulanmasını sağlamak üzere sözlü beyana davet edilebilir. Bitirirken, son söz olarak, tüm meşru hakların kullanımında olduğu gibi, çalışmamızın konusunu teşkil eden yolcu beraberi hediyelik eşya muafiyeti ve kişisel eşya muafiyet hakkının da yasal amaçlar çerçevesinde kullanılması gerektiğini, buna aykırı fiil ya da fiillerin varlığı halinde, başta 5607 sayılı Kaçakçılıkla Mücadele Kanunu olmak üzere çeşitli (adli ve idari) cezai yaptırımların uygulanmasının söz konusu olabileceğini söyleyebiliriz. 223

224 KAYNAKÇA Bozkurt, Cevdet. Yurtdışından Posta Veya Hızlı Kargo Taşımacılığı Yoluyla Gönderilen Eşya İle Yolcu Beraberi Eşyaya İlişkin Gümrük Muafiyeti Uygulamaları e-yaklaşım. 205 : (erişim tarihi: 4 Kasım 2010) (erişim: 11 Kasım 2010) T.C. Yasalar ( ) sayılı gümrük kanunu. Ankara : Resmi Gazete (23866 sayılı) 224

225 TÜRK TİCARET KANUNU HÜKÜMLERİ IŞIĞINDA DEMURAJ ve DEMURAJ GİDERLERİNİN KIYMETE VE VERGİLENDİRME SÜRECİNE YANSIMASI Nevzat BOZKURT* I. Giriş İthal edilmek üzere deniz yoluyla ülkemize getirilen eşyayı taşıyan deniz araçlarının, çeşitli nedenlere bağlı olarak (eşyanın boşlatılmasının zaman alması, gümrük işlemlerinin uzaması, vb.) limanlarda bekletilmesi söz konusu olabilmektedir. Kuşkusuz bu bekleme sürecinin taşıyan ve taşıtan boyutu bulunmakta olup, normal bekleme süresini aşan durumlarda, taşıyana ilave bir ödemenin varlığı her zaman gündeme gelmektedir. Kısaca, demuraj olarak ifade edebileceğimiz bu beklemeye ilişkin ödenen tutarların, eşyanın kıymetine girip girmediği ve bu bağlamda, vergilendirme sürecine olan yansıması önem arz etmektedir. Bu çerçevede, Türk Ticaret Kanunu (TTK) hükümlerine baktığımızda ise belirtilen nitelikte bir taşımanın söz konusu olduğu durumlarda, alıcı ve satıcı limana getirilen eşyanın ne kadar sürede gemiden boşaltılacağını veya yurtdışı edilmek istenen eşyanın ne kadar süre içerisinde gemiye yükleneceğini birlikte kararlaştırmaktadır. Bu süreye genel olarak starya denilmektedir. Ancak, deniz taşımacılığında tahliye ve yükleme işlemlerinin öngörülen bu süreler içinde tamamlanmaması halinde, gemilerin ilave bir süre beklemesi gerekecektir ki bu süreye sürastarya adı verilmektedir. Bu gecikmeye bağlı olarak ödenen ilave ücretlere ise demuraj denmektedir. TTK boyutuyla demuraj bu anlama gelmekle birlikte, gerek gümrük mevzuatı bağlamında ve gerekse KDV mevzuatı açısından demuraj giderlerinin vergilendirme sürecine etkisi bulunmaktadır. * Gümrük Müfettişi 225

226 Keza, demuraj giderleri belli aşamalardan gümrük kıymetine ve dolayısıyla gümrük vergisi matrahına girmekte, bazı durumlarda ise bu giderlerin, gümrük kıymetine girmeden doğrudan KDV (ve dolayısıyla ÖTV) matrahına girmesi söz konusu olabilmektedir. Bu çalışmamızda, demuraj kavramına ait açıklamalar çerçevesinde, söz konusu giderin gümrük kıymetine ve dolayısıyla matraha hangi aşamada dahil edileceğine ilişkin değerlendirmeler ışığında vergilendirme sürecine olan etkisi ortaya konulmaya çalışılacaktır. II. Değerlendirme Çalışmamızın Giriş bölümünde değindiğimiz üzere, Demuraj kavramı Türk Ticaret Kanunu nda tanımlanmış olup, anılan Kanunun 1030 uncu maddesi; Geminin tamamı taşıtana tahsis edildiğinde kaptan, gemi yükü alacak hale gelir gelmez bunu taşıtana bildirir. Yükleme müddeti ihbarın ertesi gününden itibaren işlemeye başlar. Kararlaştırılmışsa taşıyan, eşyanın yükletilmesi için yükleme müddetinden fazla beklemeye mecburdur. Bu fazla müddete Sürastarya müddeti denir. Aksi kararlaştırılmış olmadıkça yükleme müddeti için ayrıca bir para istenemez. Fakat taşıtan sürastarya müddeti için taşıyana sürastarya ücreti ödemekle mükelleftir. hükmüne amirdir. Dolayısıyla, demuraj (sürastarya) kavramı, deniz ticaretinde eşyanın gemiye yüklenmesi veya boşaltılması için bir tazminat hakkı olmaksızın beklemeye zorunlu olduğu süre veya starya süresinden sonra eşyanın gemiye yükleme (veya boşaltma) süresinden sonra fazladan geçen süreyi ifade etmektedir. Bu bağlamda, öncelikle gümrük kıymetini ilgili mevzuat ışığında açıklığa kavuşturup, akabinde, demuraj giderinin, kıymete ve vergilendirme süreci ile bağlantısını ortaya koyabiliriz. Bilindiği üzere, gümrük mevzuatı hükümleri ışığında, ithal eşyasının eşyanın gümrük kıymeti, Gümrük Kanunu (23 ila 31 md.) ve Gümrük Yönetmeliğinde (43 ila 57 md.) belirtilen hükümler çerçevesinde; eşyanın 226

227 satış bedeli, aynı eşyanın satış bedeli, benzer eşyanın satış bedeli ve indirgeme yöntemi ile hesaplanmış kıymet yönteminin sırasıyla uygulanması yoluyla tayin ve tespit olunan kıymettir. Bir yönteme göre belirlenemeyen kıymet için sıra dahilinde olmak üzere izleyen yönteme geçilir. Eşyanın gümrük kıymeti bir önceki yöntem hükümlerine göre belirlenebildiği sürece bir alt yöntem hükümleri uygulanamaz. Ancak, beyan sahibinin yazılı talebinin gümrük idaresince uygun bulunması şartıyla, bu yöntemlerden indirgeme yöntemi ile hesaplanmış kıymet yönteminin uygulama sırasının değiştirilebilmesi mümkündür. Yukarıda vurguladığımız üzere, ithal eşyasının esas gümrük kıymeti, eşyanın satış bedeline göre belirlenmektedir. Satış bedeli, Türkiye ye ihraç amacıyla yapılan satışta gerekli düzeltmelerin de yapıldığı, fiilen ödenen veya ödenecek fiyatı temsil etmektedir. Fiilen ödenen veya ödenecek fiyat ise, ithal eşyası için alıcının, satıcıya veya satıcı yararına yaptığı veya yapması gereken ödemelerin toplamıdır. Bu fiyat, ithal eşyasının satış koşulu olarak, alıcının satıcıya veya satıcının bir yükümlülüğünü karşılamak üzere üçüncü bir kişiye yaptığı veya yapacağı tüm ödemeleri de kapsamaktadır. Söz konusu ödemeler, para transferi şeklinde olabileceği gibi, akreditif veya ciro edilebilir bir kıymetli evrak kullanılarak ya da doğrudan veya dolaylı da yapılabilir. Bu bağlamda, 4458 sayılı Gümrük Kanununun 27/1-e maddesine baktığımızda; 1. gümrük kıymeti belirlenirken, ithal eşyasının fiilen ödenen veya ödenecek fiyatına aşağıdaki ilaveler yapılır: e) İthal eşyası için Türkiye deki giriş liman veya yerine kadar yapılan nakliye ve sigorta giderleri., hükmüne yer verildiğini görmekteyiz. Buna karşın, aynı Kanunun 28/a maddesi ise; İthal eşyasının fiilen ödenen veya ödenecek fiyatından ayırdedilebilmeleri koşuluyla aşağıdaki giderler gümrük kıymetine dahil edilmez: 227

228 a) Eşyanın, Türkiye Cumhuriyeti Gümrük Bölgesi ile Türkiye nin anlaşmalarla dahil olduğu gümrük birliği gümrük bölgelerine giriş yerine varışından sonra yapılan nakliye ve sigorta giderleri, hükmüne amirdir. Görüldüğü üzere, nakliye ve sigorta giderlerinin Türkiye deki giriş limanına kadar yapılan kısmı, gümrük kıymetine ve dolayısıyla gümrük matrahına girerken, gümrük birliği gümrük bölgesine giriş yerine varışından sonra yapılan aynı nitelikte giderler, gümrük kıymetine girmemekle birlikte, KDV (ve ÖTV) matrahına girmektedir. Giriş liman veya yeri kavramı ise, Gümrük Yönetmeliğinin 43/e maddesinde; Deniz yolu ile gelen eşyada Türkiye deki boşaltma veya ilgili limandaki gümrük idaresince düzenlenen belgeyle tevsik edilmek kaydıyla aktarma limanını, karayolu ve demiryolu ile gelen eşyada kara taşıtlarının ilk vardıkları hudut gümrüğünü, diğer bir yolla gelen eşyada gümrük bölgesinin kara sınırının geçildiği noktayı, ifade eder şeklinde tanımlanmıştır. Kaldı ki, fiilen ödenen veya ödenecek fiyata yapılacak ilaveler için nesnel ve ölçülebilir verilerin esas alınması gerekmektedir. Gümrük kıymetinin belirlenmesinde, fiilen ödenen veya ödenecek fiyata Kanunun 27 inci maddesinde yer alan ve bir kısmını yukarıda vurguladığımız tutarlar dışında hiçbir ilave yapılamaz. Yukarıda açıkladığımız üzere, eşyanın gümrük kıymetine giren unsurlar, vergilendirme sürecinde, vergi alınması gereken toplam değeri ifade etmektedir. Bu paralelde, belli durumlarda demuraj gideri 4458 sayılı Gümrük Kanunu nun kıymete ilişkin hükümleri doğrultusunda gümrük kıymetinin bir unsuru olarak toplam kıymete ilave edilmesi gerekmektedir. Keza söz konusu maddeler uyarınca, navlun giderleri olarak ifade edeceğimiz nakliye ve taşıma giderleri kapsamında demuraj giderlerinin kabul edilmesi gerektiği Kanunla zımnen ifade edilmiştir. Ancak, göz ardı edilmemesi gereken kural, bu ilkenin eşyanın Türkiye Gümrük Birliği Gümrük Bölgesine kadar geçerli olmasıdır. Bu noktadan sonra yapılan giderler ise, Gümrük Vergisinin değil KDV nin matrahına girmektedir. 228

229 Öte yandan, tarihli ve 5911 sayılı Kanunla, 4458 sayılı Gümrük Kanununda yapılan değişiklikle, ithalatta gümrük yükümlüğüne ilişkin kavram kargaşası giderilmiş olup, Kanunun yeni (181.md.) haline göre; 1. İthalatta gümrük yükümlülüğü; a) İthalat vergilerine tabi eşyanın serbest dolaşıma girişi, b)ithalat vergilerine tabi eşyanın ithalat vergilerinden kısmi muafiyet suretiyle geçici ithali, için verilecek gümrük beyannamesinin tescil tarihinde başlar. şeklinde yeniden düzenlenmiştir. Keza, maddenin önceki haline göre, gümrük yükümlülüğünün doğuşu ile başlangıcı farklı ifade edilmişti, bu durum ise, yorum ve değerlendirme farklılıklarına ortam hazırlamaktaydı. Ayrıca, konuyla bağlantılı Maliye Bakanlığı nın özelgeleri incelendiğinde, demuraj bedellerinin (dış) navlun maliyetlerinin içinde düşünülmesi gerektiği şeklinde ifadelerin varlığı dikkat çekmiştir. Aynı konuda, Denizcilik Müsteşarlığınca da, demuraj bedelinin navlun hâsılatı kapsamında değerlendirilmesi gerektiği hususu vurgulanarak, Maliye Bakanlığı ile benzer bir yaklaşım içine girildiği görülmektedir. Diğer taraftan, konunun Gümrük Vergisi kadar, KDV açısından incelenmesi ve değerlendirilmesi gerekmektedir. Keza, ithalat anında KDV matrahının nelerden oluşacağı 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 21 inci maddesinde sayılmış olup, söz konusu maddede belirlenen unsurların toplamı neticesinde KDV matrahına ulaşılmaktadır. Bahse konu maddeye göre KDV matrahı; a) İthal edilen malın gümrük vergisi tarhına esas olan kıymeti, gümrük vergisinin kıymet esasına göre alınmaması veya malın gümrük vergisinden muaf olması halinde sigorta ve navlun bedelleri dahil (CIF) değeri, bunun belli olmadığı hallerde malın gümrükçe tespit edilecek değeri, b) İthalat sırasında ödenen her türlü vergi, resim, harç ve paylar, c) Gümrük beyannamesinin tescil tarihine kadar yapılan diğer giderler ve ödemelerden vergilendirilmeyenler ile mal bedeli üzerinden hesaplanan fiyat farkı, kur farkı gibi ödemeler. Toplamı olarak hüküm altına alınmıştır. Bu itibarla, ithalatta KDV matrahı, 21. maddede belirtilen esaslar çerçe- 229

230 vesinde, ithal edilen malın gümrük vergisi tarhına esas olan kıymeti, ithalat sırasında ödenen her türlü vergi, resim, harç ve paylar ile gümrük beyannamesinin tescil tarihine kadar yapılan diğer giderler (dolayısıyla demuraj giderleri) ve ödemelerden vergilendirilmeyenler ile mal bedeli üzerinden hesaplanan fiyat farkı, kur farkı gibi ödemelerin toplamından oluşmaktadır. Ayrıca, İstisnai kıymet başlıklı Gümrük Yönetmeliği nin 53 üncü maddesi ise; İthal eşyasının gümrük kıymetine veya katma değer vergisi matrahına girmesi gereken, ancak gümrük beyannamesinin tescili anında beyan sahibi tarafından mevcudiyetinin bilinmesi mümkün olmayan kıymet veya matrah unsurları ile ilgili olarak, en geç söz konusu kıymet veya matrah unsurunun öğrenildiği ayı takip eden ayın ilk üç günü içinde beyanda bulunulması ve vergilerinin ödenmesi gerekir. şeklinde düzenlenmiştir. Böylelikle, istisnai kıymet beyanından yararlanan yükümlülere söz konusu Yönetmelik maddesi ile artık ithal konusu malın gümrük vergisi ve KDV matrahına girmesi gereken, ancak sonradan öğrenilen unsurların, hangi tarihe kadar beyan edilmesi gerektiği hususunun belli bir kritere bağlandığını görmekteyiz. Buna karşın, Gümrük Vergisi ve KDV matrahını eksik beyan etmek cezalandırılması gereken bir fiil olup, bu çerçevede, duruma göre (kuşkusuz diğer cezai kanunlara göre takibat gerektirir fiiller hariç olmak üzere), Katma Değer Vergisi Kanunun 51 inci ve Gümrük Kanununun 234 üncü maddesi gereğince, ek vergi tahakkuku yapılması gerekmektedir. III. Sonuç TTK hükümleri çerçevesinde demuraj kavramı yukarıda açıklanmış olup, söz konusu giderin Türkiye Gümrük Birliği Gümrük Bölgesine girişten önce gerçekleşmesi halinde, gümrük vergisi matrahına girmesine karşın, bundan sonraki süreçte geçekleşmesi halinde sadece KDV nin matrahına girmektedir. Öte yandan, ithal eşyasının gümrük kıymetine dahil olan unsurların beyan aşamasında gümrüğe bildirilmesi ve bu değerler üzerinden de gümrük vergisinin alınması gerekmektedir. Eşyanın gümrük vergisi alındıktan sonra, aynı şekilde KDV boyutuyla da vergilendirmenin yapılması gerekmektedir. 230

231 Gümrük vergisine esas olan kıymete ise, 4458 sayılı Gümrük Kanunu nun sayılan yöntemlerin sırasıyla uygulanmasıyla ulaşılmaktadır. Bu yöntemlerden en geçerli olan satış bedeli yöntemine göre, gümrük vergisine esas olan kıymet fiilen ödenen veya ödenecek olan fiyattır. Satış bedeli yönteminin uygulanmasını isteyen ithalatçılar, ithalata konu mala ilişkin faturaları gümrük idaresine sunmaları gerekmektedirler. Şayet bu Faturalarda teslim şekli CIF (CIF: Cost, Insurance and Freight =Mal Bedeli, Sigorta ve Navlun Bedelleri Ödenmiş Olarak Teslim) olarak gösterilmişse, fatura bedeline sigorta ve navlun gideri eklenmeyecektir. Zira bu değerler satıcı tarafından karşılanmaktadır. En çok kullanılan teslim şekillerinden biri olan FOB (FOB - Free On Board = Güvertede teslim) gibi başka bir teslim şekli öngörülmüş ise, duruma göre sigorta ve/veya navlun giderlerini tevsik eden faturaların da gümrük beyannamesine eklenmesi gerekmektedir. Dolayısıyla, sigorta ve navlun faturalarının bedelleri malın bedeline ilave edilerek gümrük vergisine esas olan toplam kıymete ulaşılacaktır. Ancak, Navlun makbuzu ve/veya sigorta poliçesinin ibrazının imkânsız olduğu veya kabul edilebilir nitelikte bulunmadığı hallerde, yükümlü tarafından nedenleri de belirtilerek verilecek bir dilekçe ile bu durumun bildirilmesi suretiyle; emsal navlun ve/veya sigorta gideri fiilen ödenen veya ödenecek fiyat eklenmesi gerekmektedir. Vergi kaybının söz konusu olmaması ve yükümlünün talep etmesi halinde, ithal eşyasının FOB kıymetinin %10 unun navlun ve %3 ünün sigorta bedeli olarak ithal eşyasının fiilen ödenen veya ödenecek fiyatına eklenebilecektir (Gümrük Yönetmeliği 51.md.). Özet olarak ifade etmek gerekirse, ithal malının gümrük vergisine esas kıymeti, bu malın ithalatçıya olan toplam maliyeti olup, ithal edilen malın Türkiye Cumhuriyeti gümrük sınırlarından içeriye girene kadar yapılan ve alıcı üzerinde kalması kararlaştırılan tüm masrafların bu maliyete ilave edilmesi gerekmektedir. Sonraki aşamada ise( 1 ), ödenen gümrük vergisi de göz önünde bulundurularak ödenecek KDV nin tespit edilmesi gerekmektedir. Zira, 3065 sayılı 1 Her ne kadar ilgili mevzuata göre süreç ayrı işlemler gibi gözükse de BİLGE sisteminde gümrük vergisi ve KDV tahakkuku aynı anda gerçekleşmektedir. 231

232 Katma Değer Vergisi Kanununa göre (1. md.); ticarî, sınaî, ziraî faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler ile her türlü mal ve hizmet ithalatı KDV nin konusunu oluşturmaktadır. Bu çerçevede, KDV matrahını, gümrük beyannamesinin tesciline kadar oluşan mal maliyeti ve masraflar ile ithalde alınan gümrük vergisi ve diğer vergi, resim, fon ve harçlar ile fiyat farkı, kur farkı gibi ödenen tüm unsurların toplamının oluşturduğunu bir defa daha vurgulayabiliriz. Anlatılanlar ışığında sonuç olarak; Demuraj giderlerinin taşıma bedellerinin içinde mütalaa edilmesi, Eşyanın giriş liman veya mahalline varışından önceki demuraj giderlerinin (özellikle yükleme limanında yapılan bu kabîl giderlerin) Gümrük Kanununun 27/1-e maddesi kapsamında gümrük kıymetine dahil edilmesi, Eşyanın giriş liman veya mahalline varışından sonraki demuraj giderlerinin Gümrük Kanununun 28 inci maddesinde belirtilen koşullarla eşyanın gümrük kıymetine dahil edilmemesi (zira, bu durumda demuraj sadece KDV matrahına girmektedir), Ancak söz konusu unsurların her durumda KDV matrahına dahil edilmesi, gerekmektedir. Kaldı ki, konuya ilişkin olarak, Maliye Bakanlığı ve Denizcilik Müsteşarlığınca tanzimli çeşitli düzenlemelerde de, demuraj giderinin, navlun gideri kapsamında değerlendirilmesi gerektiğinin vurgulandığını görmekteyiz. Bunlarla birlikte, ithalatta belli durumlarda gümrük vergisi matrahına girmesi gereken demuraj giderlerinin, matraha dahil edilmemesi suretiyle eksik Gümrük Vergisi ve dolayısıyla eksik KDV (varsa ÖTV) ödenmesi söz konusu iken, gümrük kıymetine söz konusu unsurları dahil etmeden (2) numaralı KDV beyannamesi ile sorumlu sıfatıyla KDV beyanında bulunulması hatalı bir yaklaşım tarzı olarak kabul edilmekte olup, bu nitelikte bir fiilin Gümrük İdarelerince tespiti halinde, yani eksik beyanda bulunulduğunun tespit edilmesi durumunda (diğer cezai kanunlara göre takibat gerektirir durumlar hariç olmak üzere), 3065 sayılı KDV Kanununun 48 ve 51 inci maddeleri ile 4458 sayılı Gümrük Kanununun 197 ve 234 üncü maddeleri hükümleri çerçevesinde ek tahakkuk ve dolayısıyla cezai yaptırımlar uygulanmasının söz konusu olabileceğini ifade edebiliriz. 232

233 KAYNAKÇA T.C. Yasalar ( ) sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu. Ankara : Resmi Gazete. T.C. Yasalar ( ) sayılı Gümrük Kanunu. Ankara : Resmi Gazete. T.C. Yasalar ( ) sayılı Türk Ticaret Kanunu. Ankara : Resmi Gazete. 233

234 234

235 DEVAMSIZLIK YAPAN İŞÇİNİN İŞ SÖZLEŞMESİNİN FESHİ Dr. Resul KURT* I. GİRİŞ Bir iş sözleşmesinin sona ermesinde esas olan, belirli süreli akitler için sürenin bitmesi, belirsiz süreli akitler için ise, sözleşmenin bildirimli fesih yoluyla sona erdirilebilmesidir. Ancak, bazen öyle durumlar ortaya çıkabilir ki, iş sözleşmesinin derhal sona erdirilebilmesi gerekli olur. Akdin belirli süre için de olsa sürdürülebilmesi katlanılmaz bir duruma gelebilir. Bu gibi durumlarda, süre sonuna kadar beklenmesinin ya da karşı tarafa bir önel tanınmasının gereği ve yararı yoktur. Belki böyle bir bekleme, fesih hakkını kullanmak isteyen tarafın zararına bir duruma yol açabilecektir. İşte, bu nedenle, bildirimsiz fesih, objektif iyi niyet kuralları gereği artık akde devam etmeye zorlanamayacak tarafa iş sözleşmesinden kendisini kurtarabilme olanağını sağlamaktadır. Bildirimsiz fesih, süresi belirli olan veya olmayan iş sözleşmesinin, yasalarda belirtilen veya bunlara benzer durumlarda, iş sözleşmesinin süresinin bitiminden önce veya bildirim öneli, beklemeksizin işçi veya işveren tarafından karşı tarafa tek taraflı irade bildiriminde bulunmak suretiyle derhal sona erdirilmesi olarak tanımlanmaktadır (Güner, 2004, 257). İşçinin devamsızlık yapması durumunda iş sözleşmesinin işverence feshinde de böyle bir durum söz konusudur. Ancak haklı durumda olmalarına rağmen çoğu kez işverenler usuli eksiklikler nedeniyle gereksiz yere ihbar ve kıdem tazminatı ödemek zorunda kaldıkları görülmektedir. Bu yazıda, işçinin devamsızlığı durumunda ne şekilde hareket edilmesi gerektiği ve hangi yazışmaların nasıl yapılacağı ile fesih açısından nelere dikkat edilmesi gerektiği açıklanmıştır. * Sosyal Güvenlik Müşaviri SGK E. Başmüfettişi 235

236 II. DEVAMSIZLIK NEDENİYLE İŞ SÖZLEŞMESİNİN HAKLI SEBEPLE DERHAL FESHİ İşçi ve işverenin 4857 sayılı İş Kanununun 24. ve 25. maddelerinde düzenlenen haklı nedenle derhal fesih hakkı ile iş sözleşmesinin sona erdirilmesinde haklı bir nedenin varlığı aranmaktadır sayılı İş Kanununun 19. maddesine göre, işveren fesih bildirimini yazılı olarak yapmak ve fesih sebebini açık ve kesin bir şekilde belirtmek zorundadır. Bildirim yapılan kişi bunu imzalamazsa, durum o yerde tutanakla tespit edilir. Ancak, 7201 sayılı Kanun kapsamına giren tebligat anılan Kanun hükümlerine göre yapılır. Bildirimsiz fesih hakkını kullanan taraf haklı bir nedene dayanmalıdır. Aksi halde, işveren açısından ihbar, kıdem tazminatı, kötüniyet tazminatı, sendikal tazminat, eşit davranma borcuna aykırılık tazminat ve yine taraflar arasında öngörülmüşse, cezai şart ve iş güvencesi tazminatı gibi yükümlülüklerin biri ya da bir kaçının ödenmesi gerekebilecektir (Çil, 2007,1737). Hakkındaki iddialara karşı savunmasını almadan bir işçinin belirsiz süreli iş sözleşmesi, o işçinin davranışı veya verimi ile ilgili nedenlerle feshedilemez. Ancak, işverenin 25 inci maddenin (II) numaralı bendi şartlarına uygun fesih hakkı saklıdır. Süresiz fesih bildirimi için birden fazla neden gösterilmişse, bunlardan birinin gerçekleşmesi feshi sağlamaya yeterli sayılmaktadır. İş sözleşmesinin süresi belirli ya da belirsiz olsun, Kanunda gösterilen nedenlerden birinin gerçekleşmesi halinde işçi ya da işveren buna dayanarak akdi sona erdiren fesih bildirimini bir süre vermeksizin, derhal yapabilir (4857 İş K. M.24-25). Ancak, akdi fesheden taraf fesih nedenini bildirmişse bu nedenle bağlıdır. Daha sonra akdi, haklı neden niteliğinde de olsa, başka bir nedenle feshettiğini ileri süremez. Tarafların iş sözleşmesini karşılıklı olarak feshetmeleri halinde, feshin hukuki sonuçlarının ortaya konulabilmesi, karşılıklı fesih bildiriminden hangisinin daha önce gerçekleştiğinin ve haklı olduğunun saptanmasına bağlıdır (Çelik, 2000, ). İş sözleşmesini fesheden taraf uyuşmazlık çıkması halinde haklı bir nede- 236

237 nin varlığını ispatlamakla yükümlüdür. Haklı sebeple feshedilecek iş sözleşmesinin belirli veya belirsiz süreli olmasının herhangi bir önemi yoktur. Fakat, iş sözleşmesinin feshedilmesi için mutlaka feshin diğer tarafa bildirilmesi gerekir sayılı İş Kanununun 25/II-g maddesine göre; İşçinin işverenden izin almaksızın veya haklı bir sebebe dayanmaksızın ardı ardına iki işgünü veya bir ay içinde iki defa herhangi bir tatil gününden sonraki iş günü işe gelmemesi, İşçinin bir ayda üç iş günü işine gelmemesi, Durumlarında devamsızlık nedeniyle işçinin iş sözleşmesi feshedilebilecektir. Ancak, burada fesih yapmadan önce mutlaka devamsızlık tutanakları düzenlenmeli ve noterden işçinin adresine bir yazı gönderilmek suretiyle savunması talep edilmeli ve haklı bir nedeni olup olmadığı araştırılmalıdır. Buna ilişkin ihtarname örneği Ek-2 de sunulmuştur. İhtarname ile işçinin savunmasını yapabilmesi için 3 gün bir süre verilmesi uygundur. İşçinin savunmasını istemek üzere noterden gönderilen ihtarnamenin işçiye tebliğ edilip edilmediğinin sürekli takip edilmesi ve işçiye tebliğ edildikten sonra tebliğ şerhinin de ihtarnamenin arka yüzüne yazdırılması gereklidir. Burada işçinin devamsızlık nedeniyle çıkış tarihinin ne olacağı sorunu ortaya çıkmaktadır. Zira fesih tarihinden itibaren 10 gün içinde SGK na işten ayrılış bildirgesinin internet üzerinden verilmesi gerekmektedir. Dolayısıyla bu işlemler devam ederken geriye dönük işlem yapılması sıkıntı doğurabilecektir. Bu nedenle fesih tarihi olarak ihtarnamenin işçiye tebliğ edildiği tarihe savunma süresinin de dahil edilerek bulunacak gün olmalıdır. Örneğin işçiye gönderilen ihtarnamede 3 gün savunma süresi verilmesi ve ihtarnamenin de tarihinde işçiye tebliğ edilmesi durumunda çıkış tarihi (15+3=) tarihi olmalıdır. Bu çerçevede fesih için işçinin yazıyı tebellüğ ettiği tarihi izleyen 3 günlük sürenin bitiminden itibaren 6 iş günü süre olduğuna dikkat edilmelidir. Fesih bildirimine ilişkin yazı örneği Ek-3 de sunulmuştur. İşçinin devamsızlık yaptığı tarihten itibaren mutlaka her gün ayrı ayrı devamsızlık tutanağı düzenlenmelidir. Bilahare işçinin devamsızlık tutanakla- 237

238 rı SGK na verilecek eksik gün bilgi formu ekine konularak SGK na bildirilmelidir. Eksik gün gerekçesi olarak da 15 Devamsızlık kodu seçilmelidir. Hem aylık prim ve hizmet belgesinde, hem de işten ayrılış bildirgesinde çıkış nedeni olarak 29- İşveren tarafından işçinin ahlak ve iyiniyet kurallarına aykırı davranışı nedeni ile fesih kodu seçilmelidir. Yargıtay bir kararında (Yargıtay 9. Hukuk Dairesi, 1990), haklı bir sebep olmaksızın bir ay içinde üç işgünü işe devam etmeyen işçinin iş sözleşmesinin işveren tarafından bildirimsiz ve tazminatsız olarak feshedilebileceğini belirtmiştir. Bu fıkra hükmüne istinaden iş sözleşmesinin bildirimsiz ve tazminatsız olarak feshedilebilmesi için işçinin gelmeme nedeninin işverence araştırılması ve haklı bir nedenin olmadığının anlaşılması gerekmektedir. Yoksa, salt işçinin işe gelmemiş olması nedeniyle iş sözleşmesinin feshedilmiş olması halinde sonradan işçinin haklı bir nedeninin bulunduğunun anlaşılması durumunda ihbar ve kıdem tazminatı ödenme zorunluluğu doğabilecektir. Yukarıda belirtilen bir aylık süre, takvim ayı olarak değil, ilk devamsızlık yapılan gün ile bir sonraki ayın aynı günü arasındaki süredir. Hangi hallerde işe gelmemenin haklı sayılacağı ve devamsızlık hükmüne dayanılarak fesihte bulunulamayacağı belirli bir kurala bağlanamaz. Her olayda durumun özelliğine göre bu konuda bir sonuca varmak gerekir. Ancak, işe gelmemenin genellikle haklı sayılabilmesine örnek olarak, işçinin akraba veya yakınlarından birinin ölümü, dini ödevlerin yerine getirilmesi, tanıklık etmesi, seçime katılması, hastalanması, eşinin hastalanması, doğum yapması, çocuğunun hastalanması veya hastalanan çocuğu için memleketine gidip onu hastaneye yatırması, birkaç gün annesinin tedavisiyle ilgilenmesi, nişanlanması gibi nedenler sayılabilir. Buna karşılık, işçinin bir suç nedeniyle hapsedilmiş olması haklı bir neden olarak kabul edilmemektedir (Çelik, 2000, ). İş sözleşmesi bu şekilde işçinin devamsızlığının tespiti ve usulune uygun şekilde işçinin gelmeme nedeninin işverence araştırılması ve haklı bir nedenin olmadığının anlaşılması halinde feshedilirse kıdem tazminatı veya ihbar tazminatı ödenmeyecektir. Bu durumda işçinin kullanmadığı yıllık izinlerin ücreti ile ücret alacaklarının ise ödenmesi gerekecektir. 238

239 III. HAKLI SEBEPLE DERHAL FESİHTE ALTI İŞ GÜNÜ KURALI 4857 sayılı İş Kanununun 26. maddesinde 24 ve 25 inci maddelerde gösterilen ahlak ve iyiniyet kurallarına uymayan hallere dayanarak işçi veya işveren için tanınmış olan sözleşmeyi fesih yetkisi, iki taraftan birinin bu çeşit davranışlarda bulunduğunu diğer tarafın öğrendiği günden başlayarak altı iş günü geçtikten ve her halde fiilin gerçekleşmesinden itibaren bir yıl sonra kullanılamaz. Ancak işçinin olayda maddi çıkar sağlaması halinde bir yıllık süre uygulanmaz. hükmü bulunmaktadır. Yani, 4857 sayılı İş Kanununun 24 ve 25 inci maddelerde gösterilen ahlak ve iyi niyet kurallarına uymayan hallere dayanarak işçi ve işveren için tanınmış olan sözleşmeyi fesih yetkisi için iki hak düşürücü süre söz konusudur; Öğrenme gününden başlayarak altı işgünü ve olaydan itibaren bir yıl sayılı Kanundan aynen aktarılan bu maddeye yeni metinde bir ekleme yapılmış ve işçinin maddi bir çıkar sağlaması durumunda bu bir yıllık hak düşürücü sürenin uygulanmayacağı belirtilmiştir. Disiplin kuruluna sevk edilen olaylarda, İş Kanununun öngördüğü 6 işgünlük hak düşürücü süre disiplin kurulunun kararından itibaren işlemeye başlar (Yargıtay 9. HD. E. 1987/8467, K. 1987/9118, T ). Bu haller sebebiyle işçi yahut işverenden iş sözleşmesini yukarıdaki fıkranın süresi içinde feshedenlerin diğer taraftan tazminat hakları saklıdır. Taraflardan birinin, haklı bir nedeni olmadığı halde iş sözleşmesini derhal fesih bildirimi ile sona erdirmesi halinde, akdin feshi geçerli olacak ancak, haksız fesih niteliğinde kabul edilecektir. Bu durumda, haklı bir nedeni olmadığı halde iş sözleşmesi derhal fesih bildirimi ile işçi tarafından feshedilmişse işçiye herhangi bir kıdem tazminatı ödenmeyecek, işverenin talep etmesi halinde ayrıca işçi işverene ihbar tazminatı ödeyecektir. Eğer, haklı bir neden olmadığı halde iş sözleşmesi derhal fesih bildirimi ile işveren tarafından feshedilmişse işçiye kıdem ve ihbar tazminatı ödenmesi gerekecektir. İşçinin 4857 sayılı İş Kanununun maddelerinde düzenlenen iş güvencesine ilişkin koruyucu hükümler kapsamında olması halinde ise iş sözleşmesi feshedilen işçi, fesih bildiriminde sebep gösterilmediği veya gösterilen sebe- 239

240 bin geçerli bir sebep olmadığı iddiası ile, fesih bildiriminin tebliği tarihinden itibaren bir ay içinde iş mahkemesinde dava açabilecektir. Bu durumda, feshin haklı bir nedene dayanmadığı anlaşılırsa, savunma alınmamış ve geçerli neden yoksa, işçi işe iade edilecektir. IV. SONUÇ İş sözleşmesini fesheden taraf uyuşmazlık çıkması halinde haklı bir nedenin varlığını ispatlamakla yükümlüdür. Haklı sebeple feshedilecek iş sözleşmesinin belirli veya belirsiz süreli olmasının herhangi bir önemi yoktur. Fakat, iş sözleşmesinin feshedilmesi için mutlaka feshin diğer tarafa bildirilmesi gerekir. İşçinin işverenden izin almaksızın veya haklı bir sebebe dayanmaksızın ardı ardına iki işgünü veya bir ay içinde iki defa herhangi bir tatil gününden sonraki iş günü işe gelmemesi, İşçinin bir ayda üç iş günü işine gelmemesi durumunda devamsızlık nedeniyle işçinin iş sözleşmesi feshedilebilecektir. işveren için tanınmış olan sözleşmeyi fesih yetkisi, iki taraftan birinin bu çeşit davranışlarda bulunduğunu diğer tarafın öğrendiği günden başlayarak altı iş günü geçtikten ve her halde fiilin gerçekleşmesinden itibaren bir yıl sonra kullanılamaz. Fesih yapmadan önce mutlaka noterden işçinin adresine bir yazı gönderilmek suretiyle savunması talep edilmeli ve haklı bir nedeni olup olmadığı araştırılmalıdır. İhtarname ile işçinin savunmasını yapabilmesi için 3 gün bir süre verilmesi uygundur. İşçinin devamsızlık yaptığı tarihten itibaren mutlaka her gün ayrı ayrı devamsızlık tutanağı düzenlenmelidir. Bilahare işçinin devamsızlık tutanakları SGK na verilecek eksik gün bilgi formu ekine konularak SGK na bildirilmelidir. Eksik gün gerekçesi olarak da 15 Devamsızlık kodu seçilmelidir. Aylık prim ve hizmet belgesinde, hem de işten ayrılış bildirgesinde çıkış nedeni olarak 29- İşveren tarafından işçinin ahlak ve iyiniyet kurallarına aykırı davranışı nedeni ile fesih kodu seçilmelidir. İş sözleşmesi bu şekilde işçinin devamsızlığının tespiti ve usulune uygun 240

241 şekilde işçinin gelmeme nedeninin işverence araştırılması ve haklı bir nedenin olmadığının anlaşılması halinde feshedilirse kıdem tazminatı veya ihbar tazminatı ödenmeyecektir. Bu durumda işçinin kullanmadığı yıllık izinlerin ücreti ile ücret alacaklarının ise ödenmesi gerekecektir. 241

242 EK-1: DEVAMSIZLIK TUTANAĞI TUTANAK... Şti.ne ait.... adresindeki... SGK işyeri sicil numaralı işyerinin... bölümü elemanlarından... sigorta sicil numaralı...;.../.../2010 tarihindeki mesaisine gelmemiştir. İşbu tutanak.../.../... tarihinde düzenlenmiştir. BÖLÜM MÜDÜRÜ TANIK TANIK Adı-Soyadı Adı-Soyadı Adı-Soyadı Tarih-İmza Tarih-İmza Tarih-İmza 242

243 EK-2: İŞE GELMEME DURUMUNDA İŞÇİNİN İŞYERİNDEKİ EN SON ADRESİNE GÖNDERİLECEK NOTER TEBLİGATI İHTARNAME Sayın : Doğum Tarihi ve Yeri : Baba Adı : SGK Sigorta sicil no : T.C. Kimlik No : Adres :.. adresinde kurulu, işyeri sicil numaralı.. ünvanlı işyerimizde.. görevinde çalışmaktasınız.../ /...,../ /..., ve../ /..., tarihlerinde amirlerinizden herhangi bir izin almaksızın veya amirlerinize bilgi vermeksizin işinize gelmediğiniz tespit edilmiştir. Hakkınızda yapılacak işlemlere esas olmak üzere; * Sağlık mazeretinizin olması halinde hastaneden alacağınız bir belgenin, * İşe gelmenizi önleyecek haklı bir sebebin olması halinde bunu belgeleyecek resmi bir evrakın, 3 gün içinde... Şti.nin.. adresindeki işyerine ibrazını, aksi takdirde, kabul edilebilir bir mazeretle işe gelmediğinizin anlaşılması halinde iş sözleşmenizin 4857 sayılı İş kanununun /25-II (g) bendine göre bildirimsiz ve tazminatsız olarak fesh edileceği hususunda bilginizi rica ederim. Sayın Noter; Üç nüshadan ibaret işbu ihtarnamenin bir nüshasının muhataba Alo Posta yoluyla muhataba tebliğini, bir nüshasının dairenizde saklanmasını, bir nüshasının da tebliğ şerhini havi olarak tarafımıza iadesini rica ederiz. İŞVEREN / VEKİLİ ADI SOYADI: İMZA 243

244 EK-3: İŞE GELMEME DURUMUNDA İŞÇİYE GÖNDERİLECEK FESİH YAZISI İHTARNAME Sayın : Doğum Tarihi ve Yeri : Baba Adı : SGK Sigorta sicil no : T.C. Kimlik No : Adres :.. adresinde kurulu, işyeri sicil numaralı.. ünvanlı işyerimizde.. görevinde çalışmaktasınız.../ /...,../ /..., ve../ /..., tarihlerinde amirlerinizden herhangi bir izin almaksızın veya amirlerinize bilgi vermeksizin işinize gelmediğiniz tespit edilmiş ve.. Noterliğinden tarih. Sayılı ihtarname ile savunmanız istenmişti. 3 gün içinde savunma yapmamanız/savunmanızın haklı bir nedene dayanmadığının anlaşılmış olması nedeniyle iş sözleşmeniz 4857 sayılı İş kanununun /25-II (g) bendine göre bildirimsiz ve tazminatsız olarak feshedilmiştir. Fesih tarihine kadar işlemiş olan hak ve alacaklarınız (ücret, varsa fazla çalışma ücreti, varsa yıllık ücretli izin ücreti alacağı, vs) banka hesabınıza ödenecektir. Sayın Noter; Üç nüshadan ibaret işbu ihtarnamenin bir nüshasının muhataba Alo Posta yoluyla muhataba tebliğini, bir nüshasının dairenizde saklanmasını, bir nüshasının da tebliğ şerhini havi olarak tarafımıza iadesini rica ederiz. İŞVEREN / VEKİLİ ADI SOYADI: İMZA 244

245 KAYNAKÇA Çelik, Nuri (2000). İş Hukuku Dersleri. Gnş. 15. Bs. İstanbul : Beta Yay Çil, Şahin(2007). İş Kanunu Şerhi 2. Cilt, 2. bs. Ankara: Turhan Kitabevi. Güner, Erol(2004). Bildirimsiz Feshin Önemi ve Hukuki Sonuçları Yaklaşım 139, (Temmuz 2004) : 257 Yargıtay 9. HD.( ). E. 1989/10495, K. 1990/1519, T

246 246

247 2022 SAYILI KANUN UYGULAMASINDA AYLIK BAĞLAMADA USUL VE ESASLAR Mehmet Zülfi CAMKURT* 1. GİRİŞ Yaşlı ve özürlülere sahip çıkmak, onları sosyal güvenceye kavuşturmak devletin sosyal görevleri arasında bulunmaktadır. Devletin yaşlı ve özürlülerle ilgili görev ve sorumlulukları Anayasa ve kanunlarla düzenlenmiştir. Anayasanın 60 ıncı maddesinde; Herkes, sosyal güvenlik hakkına sahiptir. Devlet, bu güvenliği sağlayacak gerekli tedbirleri alır ve teşkilatı kurar., 61 inci maddesinde ise; Devlet, sakatların korunmalarını ve toplum hayatına intibaklarını sağlayıcı tedbirleri alır. Yaşlılar, Devletçe korunur. Yaşlılara Devlet yardımı ve sağlanacak diğer haklar ve kolaylıklar Kanunla düzenlenir denilmektedir. Anayasanın bu hükümlerinden hareketle, ülkemizde SSK, Bağ-Kur ve Emekli Sandığı adı altında sosyal güvenlik kurumları kurulmuştur. Yapılan sosyal güvenlik reformuyla, bu üç sosyal güvenlik kurumu Sosyal Güvenlik Kurumu adı altında birleştirilmiştir. Yaşlı ve özürlü vatandaşların sosyal güvenlikleri, tarih ve 2022 sayılı 65 Yaşını Doldurmuş Muhtaç, Güçsüz ve Kimsesiz Türk Vatandaşlarına Aylık Bağlanması Hakkında Kanunla düzenlenmiştir( 1 ). Belirtilen kanunla, Kurumca yaşlı ve özürlü kişilere hangi şartlarda ve ne miktarda aylık bağlanacağı hüküm altına alınmış, uygulamanın ayrıntıları Yönetmelikle düzenlenmiştir. Yazımızda, ana hatlarıyla 2022 sayılı Kanun kapsamında yaşlı, güçsüz, kimsesiz, özürlü ve muhtaç kişilere bağlanan aylıklar, aylıkların bağlanma şartları ve aylık bağlanması için gerekli belgeler üzerinde durulacaktır. * SGK Başmüfettişi Hatay Sosyal Güvenlik İl Müdürü V. Yönetim Organizasyon Uzmanı 1 Kanun, tarihinde kabul edilmiş, tarihli Resmi Gazete de yayımlanmış ve mali hükümleri tarihinden itibaren yürürlüğe girmiştir. 247

248 SAYILI KANUN KAPSAMINDA BAĞLANACAK AYLIKLARDAN YARARLANAMAYACAK OLANLAR Türk vatandaşı olmakla birlikte her yaşlı, güçsüz, kimsesiz, özürlü ve muhtaç kişinin 2022 sayılı Kanun kapsamında sağlanan aylıklardan yararlanması mümkün değildir sayılı Kanun ve Kanunun uygulanmasına yönelik yönetmelik hükümlerinde yaşlı, güçsüz, kimsesiz, özürlü ve muhtaç olan kişilerin sağlanan aylıklardan yararlanmalarıyla ilgili birtakım sınırlamalar getirilmiştir. a) Herhangi bir sosyal güvenlik kurumundan, malul olmaları nedeniyle yetim olarak aylık veya gelir alan çocuklar hariç olmak üzere, hangi adla olursa olsun gelir veya aylık hakkından faydalanan ya da isteğe bağlı sigortalı prim ödeyenler dahil olmak üzere başvuru tarihi itibariyle sosyal güvenlik kurumuna uzun vadeli sigorta kolları ya da genel sağlık sigortası kapsamında prim ödeyen kişiler, 2022 sayılı Kanun kapsamında sağlanan aylıklardan yararlanamazlar. b) Özürlü raporuna göre tüm vücut fonksiyon kaybı oranı, % 40 ile % 69 arasında olan 18 yaşını doldurmuş bulunan ve herhangi bir işe yerleştirilememiş olan özürlülerden; kanunen bakmakla mükellef kimsesi bulunduğu tespit edilenler ile muhtaçlık sınırına( 2 ) eşit veya üzerinde nafaka bağlanmış veya bağlanması mümkün olanlar, 2022 sayılı Kanun kapsamında sağlanan aylıklardan yararlanamazlar. c) Mahkeme kararıyla veya doğrudan doğruya kanunla bağlanmış muhtaçlık sınırına eşit veya üzerinde devamlı bir geliri bulunan kişiler, 2022 sayılı Kanun kapsamında sağlanan aylıklardan yararlanamazlar. d) Borçlar Kanununa göre, malları ve gelirleri devir edilerek bir sözleşme kapsamında gerçek veya hükmi şahıslarca kendilerine bakılan yaşlı, güçsüz, kimsesiz, özürlü ve muhtaç kişiler, 2022 sayılı Kanun kapsamında sağlanan aylıklardan yararlanamazlar. 2 Muhtaçlık sınırı, tespit edilen gösterge rakamı ile memur maaş katsayısının çarpımı sonucu bulunan miktardır. 248

249 e) Menkul ve gayrimenkul mallarından dolayı 2022 sayılı Kanunun 1 inci maddesine göre bağlanacak aylığa eşit veya daha fazla geliri olan veya gelir sağlaması mümkün olan kişiler, 2022 sayılı Kanun kapsamında sağlanan aylıklardan yararlanamazlar. f) Herhangi bir şekilde 2022 sayılı Kanunun 1 inci maddesine göre bağlanacak aylık tutarına eşit veya daha fazla devamlı gelir sağlayan ya da sağlaması mümkün olan kişiler, 2022 sayılı Kanun kapsamında sağlanan aylıklardan yararlanamazlar. g) Kamu kurum ve kuruluşlarında iaşe ve ibateleri dahil olmak üzere sürekli bakımı yapılan veya yaptırılanlardan, mevzuatı gereği kendilerine muhtaçlık sınırına eşit veya daha fazla gelir, harçlık, aylık ve benzeri adlarla düzenli olarak ödeme yapılan kişiler, 2022 sayılı Kanun kapsamında sağlanan aylıklardan yararlanamazlar. h) 2926 Sayılı Kanuna göre tarım sigortalısı tespit edilen başvuru sahiplerine 2022 sayılı Kanuna göre aylık bağlanamayacaktır Sayılı Kanuna göre aylık alanlardan tarım sigortalı oldukları tespit edilenlerin, tarım sigortalıları ile ilgili 5458 Sayılı Kanunun yürürlük tarihi olan tarihinden önce tarım sigortalısı oldukları tespit edilenlerin aylıklarının tarihinden itibaren kesilmesi, tarihinden sonra tarım sigortalısı oldukları tespit edilenlerin ise aylıklarının tarım sigortalısı olduğu tarihi takip eden dönem başından itibaren kesilmesi gerekmektedir. 3. BAĞLANAN AYLIKLAR, AYLIK BAĞLAMA ŞARTLARI 3.1. Genel Hususlar ve Başvuru Genel Hususlar 2022 sayılı Kanuna göre kişilere; Yaşlılık Aylığı (65 yaşından büyük olanlar), Özürlü Aylığı (18 yaşından büyük, %40 - %69 özürlü olanlar), Bakıma Muhtaç Özürlü Aylığı (18 yaşından büyük, %70 ve üzeri özürlü olanlar) ve Özürlü Yakını Aylığı (18 yaşından küçük yakını olanlar) olmak üzere dört türlü aylık bağlanmaktadır. 249

250 Belirtilen kanun kapsamında sağlanan aylıklardan yararlanmanın ilk ve ana koşulu, yaşlı, güçsüz, kimsesiz, özürlü ve muhtaç kişinin Türk vatandaşı olmasıdır. Türk vatandaşı olmayan bir kişinin sözkonusu Kanun hükümleri kapsamında sağlanan aylıklardan yararlanması mümkün değildir. Kişiye 2022 sayılı Kanun gereği yaşlılık aylığı ve özürlü aylığı, herhangi bir sosyal güvenlik kurumundan malul olmaları nedeniyle yetim olarak aylık veya gelir alan çocukların vasisi olması nedeniyle ayrıca aylık bağlanmasına engel teşkil etmez sayılı Kanuna göre özürlü veya başkasının yardımı olmaksızın hayatını devam ettiremeyecek şekilde özürlü olmaları nedeniyle aylık bağlanacak olanların Özürlülük Ölçütü, Sınıflandırması ve Özürlülere Verilecek Sağlık Kurulu Raporları Hakkında Yönetmelik hükümlerine göre aldıkları sağlık kurulu raporları, Kurum tarafından görevlendirilecek 3 uzman hekimden oluşan bir sağlık kurulunca karara bağlanır. İhtiyaç halinde, Kurum Başkanlığı tarafından aynı usul ve esaslar dâhilinde birden fazla Sağlık Kurulu oluşturulabilir. Sağlık Kurulları, Genel Müdürlüğe bağlı olarak çalışır. Sağlık Kurulu, üye tamsayısı ile toplanır ve oy çokluğu ile karar verir. Sağlık Kurulu gerekli gördüğü hallerde, ilgilinin; Raporu veren hastanenin sağlık kurulunca ya da raporu veren yer dikkate alınarak bir başka hastanenin sağlık kurulunca, tekrar muayenesini isteyebileceği gibi ek veya yeni bir sağlık kurulu raporu düzenlenmesini de isteyebilir Başvuru 2022 sayılı Kanun ve ilgili Yönetmelikte belirtilen şartları taşıyan kişilerin, aylık bağlanmasıyla ilgili taleplerini ikametgâhlarının bulunduğu Defterdarlık ya da Malmüdürlüklerine, nüfus cüzdanı aslı ile başvuruda bulunması gerekmektedir. Defterdarlık ya da Malmüdürlüklerince başvuru sahibinin sosyal güvenlik sorgulaması yapılarak, başvuru tarihinde ve sonrasında herhangi bir kaydının olup olmadığının tespiti yapılmaktadır. Başvuru tarihinde ya da sonrasında sosyal güvenlik kaydı olduğu tespit edilenler değerlendirme dışı bırakılmaktadır. 250

251 Kurumca hazırlanmış formun dilekçe, mal bildirim belgesi kısımlarının başvuru sahibi tarafından doldurulması sağlanarak, varsa kişinin eşinin imzasının da alınması gereklidir. Yönetmelik değişikliği ile aylık başvuru formundaki vukuatlı nüfus kayıt örneği ve ikametgah ilmühaberi bölümleri çıkarıldığından, Adrese Dayalı Nüfus Kayıt Sisteminden (ADNKS) alınacak yerleşim yeri ve diğer adres bildirim formu gibi elektronik ortamda sağlanması mümkün olan belgelerin başvuru sahibinden istenilmeden, mahalli maliye teşkilatı tarafından sağlanması gerekmektedir. Özürlü aylığı için başvurularda %40 - %69 arası özür oranı bulunanlardan istenilen Türkiye İş Kurumuna kayıtlı olduğuna dair belge, vatandaş tarafından adıgeçen kurumdan doğrudan istenilebileceği gibi, vatandaşın yazılı talebi üzerine vatandaş adına malmüdürlükleri veya kaymakamlıklar tarafından da temin edilebilir. Aylık başvuru sahibi ve eşinin malvarlıkları ile bu malvarlıklarından elde edebilecekleri gelirleri tespit etmek amacıyla ilgili kurumlardan (Tapu, Vergi Dairesi, Tarım İl Müdürlüğü, Bankalar vb.) yazılı olarak bilgi istenilmektedir. Başvuru sahibi ve eşinin malvarlıkları ile bu malvarlıklarından elde edebilecekleri gelirlerin tespitiyle ilgili yapılan yazışmalardan tespit edilen hususlar, diğer bilgi ve belgelerle birlikte değerlendirilerek İl/İlçe İdare Kurullarınca kişinin muhtaç olup olmadığı hususu karara bağlanarak, formun muhtaçlık bölümü doldurulmaktadır sayılı Kanun kapsamında aylık bağlanması müracaatının yaşlı, güçsüz, kimsesiz, özürlü ve muhtaç kişinin vasisi tarafından yapılması halinde; mahkemeden vasilik kararının alınarak başvuru formuna eklenmesi gerekmektedir. Defterdarlık veya Malmüdürlükleri, aylık talebinde bulunanlar hakkında gerekli belgeleri düzenleyerek, Sosyal Güvenlik Kurumu Primsiz Ödemeler Genel Müdürlüğü Sosyal Yardımlar Daire Başkanlığına( 3 ) göndermektedirler. 3 Adıgeçen Daire Başkanlığının adresi, Tuna Caddesi No:7 Kızılay/ANKARA olup, Telefon ve Faks numaralarından irtibat kurulabilir. 251

252 Defterdarlık veya Malmüdürlüklerinin, aylık bağlanması için gerekli olan belgelerden sadece başvuru formu, özürlü sağlık kurulu raporu ve aylık talebinin vasi tarafından yapılması hallerinde mahkemeden alınmış vasilik kararını Kuruma göndermesi gerekmektedir. Sözkonusu belgeler, adıgeçen Daire Başkanlığınca incelenerek ilgililere aylık bağlanıp, bağlanmayacağı hususunda nihai karar verilmekte ve bu kararlar, talepte bulunan kişilerin adreslerine yazılı olarak bildirilmektedir. İl veya İlçe İdare Kurullarınca reddedilen aylık başvurularının red gerekçelerinin açık bir şekilde karara yazılması ve başvuru sahibine ret yazılarının gönderilmesi gerekmektedir sayılı Kanuna göre aylık talebinde bulunan kişilerin, kendilerinden kaynaklanan nedenlerle başvuru tarihinden itibaren beş yıllık dönem içerisinde taleplerinin sonuçlandırılamaması durumunda, müracaat dosyaları işlemden kaldırılır. Bu başvuruya istinaden herhangi bir işlem yapılmaz. Bu kişilerden tekrar müracaatta bulunanların talepleri yeni başvuru olarak değerlendirilir. Daha önceki başvuruda hazırlanan belgelerin yeniden düzenlenmesi ve ibrazı gerekir Yaşlılık Aylığı Yaşlılık aylığı; 65 yaşını doldurmuş, kendisine kanunen bakmakla mükellef kimsesi bulunmayan, sosyal güvenlik kuruluşlarının herhangi birisinden her ne nam altında olursa olsun bir gelir veya aylık hakkından yararlanmayan, nafaka bağlanmamış veya bağlanması mümkün olmayan, mahkeme kararıyla veya doğrudan bir mevzuat gereği bağlanmış herhangi bir gelire sahip bulunmayan, her türlü gelirleri ile Medeni Kanuna göre nafaka yükümlüsü yakınlarından sağladığı ya da sağlayabileceği nafaka miktarının aylık ortalaması muhtaçlık sınırının ( itibariyle 96 TL) altında olan, muhtaçlığını İl veya İlçe İdare Kurullarından alınan belgelerle kanıtlayan Türk Vatandaşlarına, hayatta bulundukları sürece, muhtaçlık sınırı tutarında ödenen aylıktır. 252

253 Aylık Tutarı ve Aylık Bağlama Şartları Yaşlılık aylığı, 2022 sayılı Kanunun 1 inci maddesine göre belirlenen muhtaçlık sınırı tutarında ödenmektedir. Muhtaçlık sınırı, tespit edilen gösterge rakamı ile memur maaş katsayısının çarpımı sonucu bulunan miktardır. Muhtaçlık sınırı tarihi itibariyle 96.-TL olarak belirlenmiştir. Bu tutar aynı zamanda 65 yaşından büyük kişilere bağlanacak yaşlılık aylığı tutarıdır. Bir kişiye 2022 sayılı Kanun kapsamında yaşlılık aylığı bağlanabilmesi için; Türkiye Cumhuriyeti vatandaşı olması, 65 yaşını doldurmuş olması, Kendisine bakmakla yükümlü kimsesinin bulunmaması, Sosyal güvenlik kuruluşlarının herhangi birisinden her ne ad altında olursa olsun bir gelir ve aylık almaması, Nafaka bağlanmamış veya bağlanmasının mümkün olmaması, Mahkeme kararıyla veya doğrudan bir mevzuat gereği bağlanmış herhangi bir gelire sahip olunmaması, Muhtaçlık sınırının altında geliri olması, Muhtaçlığının İl veya İlçe İdare Kurullarınca belgelenmiş olması, gerekmektedir. Yaşlılık aylığı başvurusu yapılabilmesi için kişinin müracaat tarihinde 65 yaşını gün ay ve yıl olarak doldurmuş olması gerekmektedir. Müracaat tarihinde sadece yıl olarak 65 yaşının doldurulmuş olunması durumunda, aylık talebi kabul edilmeyecektir. Örnek:1 13 Aralık 1945 doğumlu (A) kişisinin yaşlılık aylığı için tarihinde başvuruda bulunduğunu varsayalım. Bu durumda, aylık başvurusu müracaat tarihinde kişi 65 yaşını gün ve ay olarak doldurmadığı için red edilecektir. Doğum Tarihi Aylık Başvurusu Başvuruda Bulunabileceği Tarih 13 Aralık

254 Nüfus kaydında, doğum tarihi gün ve ay olarak yazılı olmayan kişiler, 65 yaşını doldurduğu yılın Temmuz ayı içinde başvuru yapabilirler. Örnek: doğumlu (B) kişisinin yaşlılık aylığı için tarihinde başvuruda bulunduğunu varsayalım. Bu durumda, aylık başvurusu müracaat tarihinde kişi 65 yaşını doldurmuş kabul edilmeyeceği için red edilecektir. Doğum Tarihi Aylık Başvurusu Başvuruda Bulunabileceği Tarih Yaşlılık aylığı almakta olan kişilerin, özürlü aylığı talebinde bulunmaları da mümkündür. Yaşlılık aylığı almakta iken, özürlü aylığı talebinde bulunan kişinin, bu aylığı alabilmesi için özür derecesinin %70 ve üzeri olması gerekmektedir. Özür derecesi %70 in altında olan kişilerin bu yöndeki taleplerinin, başvuru sırasında kabul edilmemesi gerekmektedir. Başvurunun kabul edilerek gönderilmesi durumunda talep, değerlendirilmeye alınmadan red edilecektir. Yaşlılık aylığı almakta iken, yaşlılık aylığının özürlü aylığına dönüştürülmesini isteyen ya da rapor süresinden dolayı yeni rapor alması gerekenlerden yalnızca sağlık kurulu raporu istenilmektedir. Daha önce Kuruma gönderilmiş belgeler yeniden istenilmemektedir. Örnek:3 67 yaşındaki (A) şahsı tek başına yaşamakta olup, herhangi bir geliri bulunmamaktadır tarihinde 2022 sayılı kanun kapsamında yaşlılık aylığından yararlanmak için müracaatta bulunmuştur. A şahsının, 42 yaşında (B) adında bir oğlu vardır. Oğul (B), net TL aylık gelire sahip olup, evli ve 2 çocukludur. Oğul (B) nin aylık gelirinin 400.-TL sini ev kirasına, 350.-TL sini iaşe, 150.-TL sini elektrik, su, telefon, ulaşım, 250.-TL sini çocuklarının eğitim giderleri için kullandığını, geriye kalan 250.-TL nin kaldığını ve babası (A) ya aylık 75.-TL verdiğini varsayalım. Bu durumda, (A) şahsı, 2022 sayılı Kanunun 1 inci maddesine göre muhtaçlık sınırı olarak belirlenmiş olan tutarın ( tarihi itibariyle 96.- TL) altında gelir elde ettiğinden, yaşlılık aylığından yararlanabilir. 254

255 3.3. Özürlü Aylığı Özürlü aylığı; 65 yaşından küçük, 18 yaşından büyük olup, özür derecesi %40 ile %69 arasında olan ve herhangi bir işe yerleştirilmemiş olan özürlülerden; Kanunen bakmakla yükümlü kimsesi bulunmayan, sosyal güvenlik kurumlarından her ne ad altında olursa olsun bir gelir veya aylık hakkından yararlanmayan, nafaka bağlanmamış veya bağlanması mümkün olmayan, mahkeme kararıyla veya doğrudan bir mevzuat gereği bağlanmış herhangi devamlı bir gelire sahip bulunmayan ve her türlü gelirleri toplamının aylık ortalaması muhtaçlık sınırının altında geliri olanlara, muhtaçlık sınırının %200 ü tutarında ödenen aylıktır. Özürlü aylığı talebinde bulunan kişinin özür durumunun, Özürlülük Ölçütü, Sınıflandırması ve Özürlülere Verilecek Sağlık Kurulu Raporları Hakkında Yönetmelik gereğince alınacak Sağlık Kurulu Raporuyla belgelendirilmesi şarttır. Özür derecesi %40 ın altında olan ya da %70 in üzerinde olan kişilerin özürlü aylığından yararlanması mümkün değildir Aylık Tutarı ve Aylık Bağlama Şartları Özürlü aylığı, 2022 sayılı Kanunun 1 nci maddesine göre tespit edilen muhtaçlık sınırı esas alınarak belirlenen aylık tutarının %200 tutarında ödeneceğinden, özürlüye ödenecek aylık tutarı 192.-TL (96 x %200 = 192) olacaktır. Bir kişiye 2022 sayılı Kanun kapsamında özürlü aylığı bağlanabilmesi için; Türkiye Cumhuriyeti vatandaşı olması, 65 yaşından küçük, 18 yaşından büyük olması, Özür derecesinin %40 ile %69 arasında olması, Sosyal güvenlik kuruluşlarının herhangi birisinden her ne ad altında olursa olsun bir gelir ve aylık almaması, Nafaka bağlanmamış veya bağlanmasının mümkün olmaması, Mahkeme kararıyla veya doğrudan bir mevzuat gereği bağlanmış herhangi bir gelire sahip olunmaması, 255

256 Muhtaçlık sınırının altında geliri olması, Herhangi bir işe yerleştirilmemiş olması, Muhtaçlığının İl veya İlçe İdare Kurullarınca belgelenmiş olması, gerekmektedir. Örnek:4 (D) şahsı 4 çocuğuyla birlikte yaşamakta olup, aylık TL maaşla çalışmaktadır ve sosyal güvencesi vardır. Ayrıca, gelir elde etmediği atıl durumda iki tarlası bulunmaktadır. Çocuklarından (E) 19 yaşındadır ve %50 özürlüdür. Anne olan (D) şahsı, TL maaşının 400.-TL sini ev kirasına, 300.-TL sini iaşe giderlerine, 150.-TL sini çocuklarının okul masraflarına harcamaktadır. Ailenin diğer giderlerini karşılamak için kalan TL nin 75.-TL sini özürlü oğlu (E) ye verebilmektedir. Bu durumda, özürlü çocuk (E), 2022 sayılı Kanunun 1.maddesinde muhtaçlık sınırı olarak belirlenmiş olan tutarın ( tarihinden itibaren 96.-TL) altında gelir elde ettiğinden özürlü aylığından yararlanabilir Bakıma Muhtaç Özürlü Aylığı Bakıma Muhtaç Özürlü Aylığı; 18 yaşından büyük olup, başkasının yardımı olmaksızın hayatını devam ettiremeyecek şekilde özrü (özür derecesi %70 ve üzeri) olan özürlülerden; Kanunen bakmakla yükümlü kimsesi bulunmayan, sosyal güvenlik kurumlarından her ne ad altında olursa olsun bir gelir veya aylık hakkından yararlanmayan, nafaka bağlanmamış veya bağlanması mümkün olmayan, mahkeme kararıyla veya doğrudan bir mevzuat gereği bağlanmış herhangi devamlı bir gelire sahip bulunmayan ve her türlü gelirleri toplamının aylık ortalaması muhtaçlık sınırının altında geliri olanlara, muhtaçlık sınırının %300 ü tutarında ödenen aylıktır. Bakıma muhtaç özürlü aylığı talebinde bulunan kişinin özür durumunun, Özürlülük Ölçütü, Sınıflandırması ve Özürlülere Verilecek Sağlık Kurulu Raporları Hakkında Yönetmelik gereğince alınacak Sağlık Kurulu Raporuyla belgelendirilmesi şarttır. Özür derecesi %70 in altında olan kişilerin, bakıma muhtaç özürlü aylığından yararlanması mümkün değildir. 256

257 Aylık Tutarı ve Aylık Bağlama Şartları Bakıma muhtaç özürlü aylığı, 2022 sayılı Kanunun 1 inci maddesine göre tespit edilen muhtaçlık sınırı esas alınarak belirlenen aylık tutarının %300 ü tutarında ödeneceğinden, özürlüye ödenecek aylık tutarı 288.-TL (96 x %300 = 288) olacaktır. Bir kişiye 2022 sayılı Kanun kapsamında bakıma muhtaç özürlü aylığı bağlanabilmesi için; Türkiye Cumhuriyeti vatandaşı olması, 18 yaşından büyük olması, Başkasının yardımı olmaksızın hayatını devam ettiremeyecek şekilde özürlü olması (Özür derecesinin %70 ve üzerinde olması), Sosyal güvenlik kuruluşlarının herhangi birisinden her ne ad altında olursa olsun bir gelir ve aylık almaması, Nafaka bağlanmamış veya bağlanmasının mümkün olmaması, Mahkeme kararıyla veya doğrudan bir mevzuat gereği bağlanmış herhangi bir gelire sahip olunmaması, Muhtaçlık sınırının altında geliri olması, Muhtaçlığının İl veya İlçe İdare Kurullarınca belgelenmiş olması, gerekmektedir. Örnek:5 (A) şahsı eşi ve 3 çocuğuyla birlikte yaşamakta olup, aylık TL maaşla çalışmaktadır ve sosyal güvencesi vardır. Ayrıca, gelir elde etmediği bir arsası bulunmaktadır. Çocuklarından (B) 23 yaşındadır ve %70 özürlüdür. Baba olan (A) şahsı, 900.-TL maaşının 350.-TL sini ev kirasına, TL sini iaşe giderlerine, 100.-TL sini çocuklarının okul masrafları için harcamaktadır. Ailenin diğer giderlerini karşılamak için kalan 150.-TL nin 50.- TL sini özürlü oğlu (B) ye verebilmektedir. Bu durumda, özürlü çocuk (B), 2022 sayılı Kanunun 1.maddesinde muhtaçlık sınırı olarak belirlenmiş olan tutarın ( tarihinden itibaren 96.-TL) altında gelir elde ettiğinden, bakıma muhtaç özürlü aylığından yararlanabilir. 257

258 3.5. Özürlü Yakını Aylığı Özürlü yakını aylığı; Sosyal güvenlik kurumlarından her ne ad altında olursa olsun bir gelir veya aylık hakkından yararlanmayan, nafaka bağlanmamış veya bağlanması mümkün olmayan, mahkeme kararıyla veya doğrudan bir mevzuat gereği bağlanmış herhangi devamlı bir gelire sahip bulunmayan ve her ne ad altında olursa olsun her türlü gelirleri toplamının aylık ortalaması muhtaçlık sınırının altında olan kişilere, kanunen bakmakla yükümlü olduğu 18 yaşını tamamlamamış özürlü yakınının bakımını fiilen gerçekleştirmek kaydıyla, muhtaçlık sınırının %200 ü tutarında ödenen aylıktır Aylık Tutarı ve Aylık Bağlama Şartları Özürlü yakını aylığı, 2022 sayılı Kanunun 1 inci maddesine göre tespit edilen muhtaçlık sınırı esas alınarak belirlenen aylık tutarının %200 tutarında ödenmektedir. Bu tutarın %200 ü özürlü yakını aylığı olarak ödeneceğinden, özürlü yakınına ödenecek aylık tutarı 192.-TL (96 x %200 = 192) olacaktır. Bir kişiye 2022 sayılı Kanun kapsamında özürlü yakını aylığı bağlanabilmesi için; Türkiye Cumhuriyeti vatandaşı olması, Özürlü çocuğun 18 yaşından küçük olması, 18 yaşını tamamlamamış özürlü yakınının bakımını fiilen yapıyor olması, Sosyal güvenlik kuruluşlarının herhangi birisinden her ne ad altında olursa olsun bir gelir ve aylık almaması, Nafaka bağlanmamış veya bağlanmasının mümkün olmaması, Mahkeme kararıyla veya doğrudan bir mevzuat gereği bağlanmış herhangi bir gelire sahip olunmaması, Muhtaçlık sınırının altında geliri olması, Muhtaçlığının İl veya İlçe İdare Kurullarınca belgelenmiş olması, gerekmektedir. 258

259 Örnek:6 (A) şahsı eşi ve 2 çocuğuyla birlikte yaşamakta olup, tezgahtarlık yaparak geçimini sağlamaktadır ve sosyal güvencesi yoktur. Aylık TL gelir elde etmektedir. 13 yaşında çocuğu (F) özürlüdür. (A) şahsı özürlü yakını aylığına başvurmuştur. Bu durumda, özürlü yakını aylığına başvuran (A) şahsının kendi aylık geliri dikkate alınacak, aylık harcamalarıyla ilgili herhangi bir değerlendirme yapılmayacaktır. Müracaat değerlendirilirken, (A) şahsının aylık gelirinin 2022 sayılı Kanunun 1 inci maddesinde muhtaçlık sınırı olarak belirlenmiş tutarın ( tarihi itibariyle 96.-TL) üstünde olup olmadığına bakılacaktır. (A) şahsının geliri bu muhtaçlık sınırının üzerinde olduğundan, özürlü yakını aylığı hakkından yararlanamaz Kurumundan Gelir ve Aylık Alanlara Ödenen Fark Aylık Malul olmaları nedeniyle yetim olarak herhangi bir sosyal güvenlik kurumundan aylık veya gelir alan çocuklardan, aylık ya da gelirleri özürlülük derecelerine göre 2022 sayılı Kanun kapsamında ödenecek olan aylık tutarından düşük olanlara, aradaki fark ödenir. Bir başka deyişle, Sosyal Güvenlik Kurumundan 2022 sayılı Kanun dışındaki mevzuata göre (5510 sayılı Kanun, mülga 506 ve 1479), özürlü olmaları nedeniyle yetim olarak aylık veya gelir alan çocuklardan, aylık ya da gelirleri özürlülük derecelerine göre 2022 sayılı Kanun kapsamında emsallerine ödenecek olan aylık tutarından düşük aylık ya da geliri alanlara aradaki fark aylık olarak ödenir. Birden fazla sosyal güvenlik kurumundan aynı şekilde aylık veya gelir alanlara ise yalnızca tercih edecekleri bir sosyal güvenlik kurumu tarafından fark ödemesi yapılır. Bu durumdaki özürlü çocuklara, fark ödeme yapılmasında 2022 sayılı Kanunun uygulanmasına yönelik Yönetmelikte belirlenen diğer şartlar aranmadan, doğrudan ödeme yapılır. Ödeme işlemi Sosyal Sigortalar Genel Müdürlüğü tarafından yapılır. 259

260 Aylık Tutarı ve Aylık Bağlama Şartları Özürlü olmaları nedeniyle 2022 sayılı Kanun dışındaki mevzuat kapsamında bağlanan gelir ve aylıklardan alan çocukların, almakta olduğu gelir ve aylık tutarının 2022 sayılı Kanuna göre bağlanan aylıktan daha düşük olması durumunda her iki aylık arasındaki fark, ilgiliye ödenecektir. Ödeme fark niteliğinde olup, aylık olarak yapılacağından sabit bir tutar olmayacak, ilgilinin durumuna göre değişkenlik arz edecektir. Bu şekilde fark ödemesinden yararlanabilmek için, Özürlülük Ölçütü, Sınıflandırması ve Özürlülere Verilecek Sağlık Kurulu Raporları Hakkında Yönetmelik hükümlerine göre sağlık kurulu raporu alınması şarttır. Bir kişiye 2022 sayılı Kanun kapsamında fark aylık ödenebilmesi için; Türkiye Cumhuriyeti vatandaşı olması, Fark aylık alacak kişinin özürlü ve yetim olması, Özürlülük durumunun sağlık kurulu raporuyla belgelenmiş olması, Özürlünün 2022 sayılı Kanuna göre belirlenen aylık miktarı ile 2022 sayılı Kanun dışındaki mevzuata göre bağlanan aylık arasında fark olması, gerekmektedir. Örnek:7 %70 özürlü olan ve hak sahibi olarak Kurumdan (A) aylık TL maaş alan kişinin tarihinde bakıma muhtaç özürlü aylığı almak için müracaat ettiğini varsayalım. Bu durumda, bakıma muhtaç özürlü aylığına başvuran (A) şahsının özürlü raporu olduğundan ve 2022 sayılı Kanun dışındaki mevzuat kapsamında hak sahibi olarak almış olduğu aylık, 2022 sayılı Kanuna göre belirlenen bakıma muhtaç özürlü aylığı tutarından ( tarihinden itibaren TL) az olduğundan, aradaki fark kendisine ödenecektir. A şahsına aylık olarak yapılacak fark ödeme 188.-TL ( =188) olacaktır. 260

261 4. AYLIKLARIN BAŞLANGICI, ÖDENMESİ, ARTTIRILMASI, KESİLMESİ VE GERİ ALINMASI 4.1. Aylık Hakkı, Aylıkların Başlangıcı ve Ödenmesi 2022 sayılı Kanun kapsamında aylık bağlanmasına karar verilen kişilere ödenecek aylıkların (yaşlılık, özürlü, bakıma muhtaç özürlü ve özürlü yakını) başlangıcı, ilgililerin başvuru formlarının Defterdarlık ya da Mal müdürlüğünde evrak kaydına alındığı tarihi (Başvuru formunun dilekçe kısmındaki saymanlık kayıt tarihi) takip eden aybaşıdır. Örnek: sayılı Kanuna göre yaşlılık aylığı talebinde bulunan (A) şahsının başvuru formundaki dilekçe kısmı tarihinde Mal müdürlüğünde kayda (saymanlık kayıt tarihi) girmiş ve kişinin aylık bağlama talebi olumlu değerlendirilerek tarihinde aylık bağlanmış olsun. 261