Sigorta Sözleşmelerine İlişkin Türkiye Finansal Raporlama Standardı (TFRS 4) Hakkında Tebliğ Sıra No: 30

Transkript

1 Türkiye Muhasebe Standartları Kurulundan: Resmi Gazete Tarihi : / Resmi Gazete Sayısı: Sigorta Sözleşmelerine İlişkin Türkiye Finansal Raporlama Standardı (TFRS 4) Hakkında Tebliğ Sıra No: 30 Amaç MADDE 1 (1) Bu Tebliğin amacı; sigorta sözleşmelerine ilişkin 4 nolu Türkiye Finansal Raporlama Standardının yürürlüğe konulmasıdır. (2) Adı geçen Türkiye Finansal Raporlama Standardı bu Tebliğ ekinde yer almıştır. Kapsam MADDE 2 (1) Sigorta sözleşmelerine ilişkin Türkiye Finansal Raporlama Standardının kapsamı ekli TFRS 4 metninde yer almaktadır. Hukuki dayanak MADDE 3 (1) Bu Tebliğ, 28/7/1981 tarih ve 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanununun Ek-1 inci maddesi ile 24/2/2004 tarihli ve 2004/6924 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yürürlüğe giren Türkiye Muhasebe Standartları Kurulunun Çalışmalarına İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin 9 uncu maddesinin (b) bendine dayanılarak hazırlanmıştır. Tanımlar MADDE 4 (1) Bu Tebliğde geçen; (a) TMSK ve Kurul: Türkiye Muhasebe Standartları Kurulunu, (b) TMS: Türkiye Muhasebe Standartlarını, (c) TFRS: Türkiye Finansal Raporlama Standartlarını, ifade eder. Yürürlük MADDE 5 (1) Bu Tebliğ 31/12/2005 tarihinden sonra başlayan hesap dönemleri için geçerli olmak üzere, yayımlandığı tarihte yürürlüğe girer. Yürütme MADDE 6 (1) Bu Tebliğ hükümlerini Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu yürütür. 1/24

2 EK Türkiye Finansal Raporlama Standardı (TFRS 4) Sigorta Sözleşmeleri Amaç 1. Bu TFRS'nin amacı; Kurul, sigorta sözleşmelerine ilişkin projesinin 2 nci bölümünü tamamlayana kadar, sigorta sözleşmesi düzenleyen herhangi bir işletmenin (bu TFRS de sigortacı olarak tanımlanan) sigorta sözleşmelerine ilişkin finansal raporlamasını belirlemektir. Bu TFRS, özellikle aşağıdaki hususları gerekli kılar: (a) (b) Sigorta sözleşmeleri muhasebesine ilişkin sigortacıların yapması gereken sınırlı sayıdaki iyileştirmeleri. Sigortacının finansal tablolarındaki sigorta sözleşmelerinden kaynaklanan tutarları belirleyen ve açıklayan, ve sigorta sözleşmelerinden doğan gelecekteki nakit akımlarının tutarını, zamanlamasını ve belirsizliğini bu finansal raporların kullanıcılarının anlamasına yardımcı olan açıklamaları. Kapsam 2. İşletme, bu TFRS yi aşağıdakilere uygular: (a) (b) Düzenlediği sigorta sözleşmeleri (reasürans sözleşmeleri dahil) ve aldığı reasürans sözleşmelerine. İhraç ettiği isteğe bağlı katılım özellikli finansal araçlara (bakınız: 35 inci Paragraf). TMS 32 Finansal Araçlar: Açıklamalar ve Sunum Standardı, bu tür özelliklere sahip olanlar da dahil, finansal araçlara ilişkin açıklama yapılmasını gerekli kılar. 3. Bu TFRS, 45 inci maddedeki geçiş hükümleri haricinde, sigortacılar tarafından elde tutulan finansal varlıkların ve sigortacılar tarafından ihraç edilen finansal borçların muhasebeleştirilmesi gibi sigortacıların diğer muhasebe konularına değinmez (bakınız: TMS 32 ve TMS 39 Finansal Araçlar: Muhasebeleştirme ve Ölçme). 4. İşletme bu TFRS yi aşağıdakilere uygulamaz: (a) (b) Üretici, aracı veya perakendeci tarafından doğrudan ihraç edilen ürün sertifikaları (bakınız: TMS 18 Hasılat ile TMS 37 Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar Standartları). İşverenin çalışanlara sağlanan faydalar kapsamındaki varlık ve borçları (bakınız: TMS 19 Çalışanlara Sağlanan Faydalar ve TFRS 2 Hisse Bazılı Ödeme) ile tanımlanmış fayda emeklilik planlarında ifade edilmiş emeklilik fayda yükümlülükleri (bakınız: TMS 26 Emeklilik Sosyal Yardım Planlarında Muhasebeleştirme ve Raporlama). 2/24

3 (c) (d) Finansal olmayan bir kalemin kullanım hakkı veya gelecekteki kullanım koşuluna bağlı olan, sözleşmeye dayalı hak veya yükümlülükler (örneğin bazı lisans ücretleri, telif hakları, koşullu kira ödemeleri ve benzer kalemler) ile bir finansal kiralama işleminde yer alan, kiracının garanti edilen kalıntı değeri (bakınız: TMS 17 Kiralama İşlemleri, TMS 18 Hasılat ve TMS 38 Maddi Olmayan Duran Varlıklar), Finansal garanti sözleşmeleri ihraç edenin bu tür sözleşmeleri bir sigorta sözleşmesi olarak kabul edildiğini açık bir şekilde önceden belirtilmemiş ve sigorta sözleşmelerine uygulanabilir muhasebe kullanılmamış olduğu durumda, ihraç eden bu tür finansal garanti sözleşmelerine ya TMS 39 ve TMS 32 nin ya da bu Standardın uygulanmasını seçebilir. İhraç eden bu seçimi sözleşme bazında yapabilir, fakat hiç bir sözleşmeye ilişkin seçimini sonradan değiştiremez. (e) İşletme birleşmesinde borç veya alacakların koşulluğu durumu (bakınız: TFRS 3 İşletme Birleşmeleri) (f) İşletmenin taraf olduğu doğrudan sigorta sözleşmeleri (yani, işletmenin sigortalı olduğu doğrudan sigorta sözleşmeleri). Ancak, sedan işletme, bu TFRS yi reasürans sözleşmelerine uygular. 5. Kullanım kolaylığı için, bu TFRS, hukuken veya denetim açısından sigortacı kabul edilsin edilmesin, sigorta sözleşmesi düzenleyen her işletmeyi sigortacı olarak tanımlar. 6. Reasürans sözleşmesi sigorta sözleşmesinin bir türüdür. Dolayısıyla, bu TFRS içindeki sigorta sözleşmelerine ilişkin bütün düzenlemeler aynı zamanda reasürans sözleşmelerine de uygulanır. Melez bir üründe saklı türev ürünler 7. TMS 39, işletmenin, melez bir üründe saklı türev ürünlerini ana sözleşmeden ayırıp gerçeğe uygun değeri ile ölçmesini ve bunların gerçeğe uygun değerlerindeki değişiklikleri kâr veya zarara dahil etmesini gerekli kılar. TMS 39, melez bir üründe saklı türev ürünün kendisi bir sigorta sözleşmesi olmadıkça, sigorta sözleşmesi içindeki melez bir üründe saklı türev ürünlerine uygulanır. 8. TMS 39 daki düzenlemenin bir istisnası olarak; sigortacının, uygulanacak fiyat, ana sigorta borcunun defter değerinden farklı bile olsa, sabit bir tutar (veya sabit bir tutara veya bir faiz oranına dayalı tutar) karşılığında sigortalının sigorta sözleşmesinden iştira edilmesine olanak veren bir sözleşmenin opsiyonunu ayrıştırmasına ve gerçeğe uygun değerden ölçmesine gerek yoktur. Bununla birlikte, sigorta iştira tutarının sözleşmenin taraflarından birine özgü olmayan finansal olmayan bir değişken veya bir finansal değişkendeki (bir hisse senedi veya mal fiyatı veya endeks gibi) farklılığa göre değişmesi durumunda, TMS 39 daki düzenleme, sigorta sözleşmesi içinde saklı nakit iştira ya da satış opsiyonuna da uygulanır. Ayrıca, sigortalının nakit iştira ya da satış 3/24

4 opsiyonunu kullanma ihtimalinin bu tür bir değişkende meydana gelen bir değişiklik tarafından harekete geçirilmesi durumunda, yine bu düzenleme uygulanır (örneğin borsa endeksinin belirli bir seviyeye ulaşması durumunda kullanılacak bir satım opsiyonu) inci Paragraf isteğe bağlı katılım özelliği içeren finansal araçlardan iştira etme opsiyonlarına da aynen uygulanır. Yaşam sigortalarının birikim unsurunun ayrıştırılması 10. Bazı sigorta sözleşmeleri hem sigorta unsuru, hem de birikim unsurunu içerir. Bazı durumlarda, sigortacıya bu unsurları ayrıştırmasına izin verilir veya sigortalı bu konuda zorunlu tutulur: (a) Aşağıdaki koşulların ikisinin birden sağlanması durumunda ayrıştırma zorunludur: (i) Sigortacının, birikim unsurunu (saklı tutulan her bir iştira seçeneği dahil) ayrı olarak ölçebilmesi (yani, sigorta unsurunun dikkate alınmaması). (ii) Aksi halde, sigortacının muhasebe politikalarının, birikim unsurundan kaynaklanan tüm hak ve yükümlülüklerin muhasebeleştirilmesini gerektirmemesi. (b) Sigortacının (a) (i)'deki gibi birikim unsurunu ayrı bir şekilde ölçebilmesi fakat muhasebe politikalarının, birikim unsurundan kaynaklanan tüm hak ve yükümlülüklerin ölçülmesinde kullanılan esaslara bakılmaksızın, anılan hak ve yükümlülüklerin muhasebeleştirilmesini gerekli kılması durumunda, ayrıştırmaya izin verilir fakat söz konusu işlem zorunlu tutulmaz. (c) Sigortacının (a) (i) deki gibi birikim unsurunu ayrı olarak ölçemediği durumlarda ayrıştırmaya izin verilmez. 11. Takip eden örnek; sigortacının muhasebe politikalarının, birikim unsurundan kaynaklanan tüm yükümlülükleri muhasebeleştirmesini gerekli kılmadığı bir duruma örnektir. Sedan işletme, reasürörden hasarlarına ilişkin tazminat almıştır; fakat buna ilişkin sözleşme sedan işletmenin, gelecek yıllarda söz konusu tazminatı geri ödemesini gerekli kılmaktadır. Söz konusu yükümlülük, birikim unsurundan kaynaklanmaktadır. Aksi halde, sedan işletmenin muhasebe politikalarının, söz konusu tazminatın, ortaya çıkan yükümlülük muhasebeleştirilmeksizin gelir olarak muhasebeleştirilmesine izin vermesi durumunda ayrıştırma işlemi gereklidir. 12. Bir sözleşmeyi ayrıştırmak için, sigortacı: (a) Sigorta unsuruna bu TFRS yi uygular. (b) Birikim unsuruna TMS 39 u uygular. 4/24

5 Muhasebeleştirme ve ölçme Diğer bazı TFRS lerden geçici muafiyet 13. TMS 8 Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminlerinde Değişiklikler ve Hatalar Standardının nci Paragrafları, hiçbir TFRS nin belli bir kaleme özel olarak uygulanmadığı durumlarda işletmenin muhasebe politikası geliştirmesinde kullanılmak üzere çeşitli kriterler belirler. Ancak, bu TFRS sigortacıyı, aşağıdaki hususlara ilişkin muhasebe politikalarına anılan kriterleri uygulamaktan muaf tutar: (a) (b) Düzenlediği sigorta sözleşmelerine (ilgili edinme maliyetleri ve 31 ve 32 nci Paragraflarda yer alanlar gibi maddi olmayan duran varlıklar dahil); ve Alınan reasürans sözleşmelerine. 14. Bununla beraber, bu TFRS, sigortacıyı TMS 8 in nci Paragraflardaki kriterlerin bazı etkilerinden muaf tutmamaktadır. Özellikle, sigortacı: (a) (b) (c) (d) Gelecekteki olası hasarlara ilişkin karşılıkları, eğer bu hasarlar raporlama tarihinde var olmayan sigorta sözleşmelerinden kaynaklanıyorsa, borç olarak muhasebeleştirmez (afet poliçesi karşılıkları ve denkleştirme karşılıkları gibi) uncu Paragraflarda yer alan borç yeterlilik testini uygular. Sigorta borcunu (veya sigorta borcunun bir kısmını) ancak ve ancak ortadan kalktığında - yani sözleşmede belirtilen yükümlülüğün ödenmesi veya iptal olması ya da süresinin dolması halinde - bilançosundan çıkartır. Aşağıdakiler arasında mahsup yapmaz: (i) (ii) Reasürans varlıklarını ilgili reasürans borçlarıyla; veya Reasürans sözleşmelerinden doğan gelir veya gideri, ilgili sigorta sözleşmesinden doğan gider veya gelir kalemi ile. (e) Reasürans varlıklarında değer düşüklüğünün olup olmadığını dikkate alır (bakınız: 20 nci Paragraf). Borç yeterlilik testi 15. Sigortacı, her raporlama tarihinde, sigorta sözleşmelerinin gelecekteki nakit akışlarına ilişkin cari tahminler kullanarak, muhasebeleştirmiş olduğu sigorta borçlarının yeterli olup olmadığını değerlendirir. Eğer bu değerlendirme, gelecekteki tahmini nakit akışlarının ışığında sigorta borçlarının defter değerinin (31 ile 32 nci Paragrafta belirtildiği gibi ilgili maddi olmayan varlıkları ve ertelenmiş edinme maliyetlerini indirmek suretiyle) yetersiz olduğunu gösterirse, açığın tümü kâr veya zararda muhasebeleştirilir. 5/24

6 16. Sigortacının, belirlenmiş asgari koşulları karşılayan bir borç yeterlilik testi uygulaması durumunda, bu TFRS başka bir koşul ileri sürmez. Söz konusu asgari koşullar aşağıdaki gibidir: (a) (b) Bu test, hasar tanzim giderleri gibi nakit akışlarının, sözleşmeye dayalı diğer tüm nakit akışlarının ve saklı tutulan opsiyon ve garantilerden doğan nakit akışlarının cari tahminlerini dikkate alır. Söz konusu testin borçların yetersiz olduğunu göstermesi durumunda, ilgili açığın tümü kâr veya zararda muhasebeleştirir. 17. Sigortacının muhasebe politikalarının 16 ncı Paragrafta yer alan asgari koşulları karşılayan bir borç yeterlilik testinin yapılmasını öngörmemesi durumunda, sigortacı: (a) İlgili sigorta borçlarının 1 defter değerini, aşağıdakilerin defter değerleri düşülmek suretiyle belirler: (i) Ertelenmiş edinme maliyetleri; ve (ii) Portföy transferi veya işletme birleşmelerinde edinilenler gibi maddi olmayan duran varlıkları (bakınız: 31 ve 32 nci Paragraf). Bununla birlikte, ilgili reasürans varlıkları, sigortacı tarafından ayrı olarak muhasebeleştirildiklerinden dikkate alınmaz (bakınız: 20 nci Paragraf). (b) (a) fıkrasında tanımlanan tutarın, ilgili sigorta borçlarının TMS 37 Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar Standardı kapsamında olmuş olması durumunda oluşması gereken defter değerinden az olup olmadığının belirlenmesi gerekir. Eğer daha az ise, sigortacı, tüm farkı kâr veya zararda muhasebeleştirir ve ilgili ertelenmiş edinme maliyetlerinin veya maddi olmayan duran varlıkların defter değerini azaltır ya da sigorta borçlarının defter değerini artırır. 18. Sigortacının borç yeterlilik testinin 16 ncı Paragrafın asgari koşullarını karşılaması durumunda, söz konusu test, testin kendisinde belirlenen toplam düzeyde uygulanır. Eğer sigortacının borç yeterlilik testi söz konusu asgari koşulları karşılamıyorsa, 17 nci Paragrafta yer verilen karşılaştırma işlemi, tek bir portföy olarak birlikte yönetilen ve genelde benzer risklere tabi olan sözleşmeler portföyü düzeyinde yapılmış olmalıdır. 19. Ancak ve ancak, 17 (a) Paragrafında yer alan tutarın gelecek yatırım marjlarını yansıtması durumunda, 17 (b) Paragrafında belirtilen tutar da (yani TMS 37 nin uygulanması sonucunda), gelecek yatırım marjlarını yansıtır (bakınız: uncu Paragraflar). Reasürans varlıklarının değer düşüklüğü 1 İlgili sigorta borçları, sigortacının muhasebe politikalarının 16 ncı Paragrafın asgari koşullarını karşılayan borç yeterlilik testi yapılmasını öngörmediği sigorta borçlarıdır (ve ilgili ertelenmiş edinme maliyetleri ve maddi olmayan duran varlıklardır). 6/24

7 20. Sedan işletmenin reasürans varlığında değer düşüklüğü olması durumunda, söz konusu işletme buna uygun olarak defter değerini azaltır ve anılan değer düşüklüğü zararını kâr veya zararda muhasebeleştirir. Reasürans varlığı, ancak ve ancak aşağıdaki koşullarda değer düşüklüğüne uğrar: (a) Reasürans varlığın ilk muhasebeleştirilmesinden sonra meydana gelen bir olayın sonucunda, sedan işletmenin, sözleşme koşulları dahilinde ilgili varlığa ilişkin tutarların tamamını alamayabileceğine dair objektif bir kanıt bulunması; ve (b) Bu olayın, sedan işletmenin reasürörden tahsil edeceği tutarlar üzerinde güvenilir şekilde ölçülebilen bir etkisinin olması. Muhasebe politikalarındaki değişiklikler uncu Paragraflar, hem halen TFRS leri uygulamakta olan sigortacının yaptığı değişikliklere hem de TFRS leri ilk defa uygulayan sigortacının yaptığı değişikliklere uygulanır. 22. Sigortacı, sigorta sözleşmelerine ilişkin muhasebe politikalarını, ancak ve ancak, ilgili değişikliğin finansal tabloları kullanıcıların ekonomik karar alma ihtiyaçlarına daha uygun bir hale getirmekte ve daha az güvenilir olmasını engellemekte ya da daha güvenilir yapmakta ve kullanıcıların ihtiyaçlarına daha az uygun olmasını engellemekte ise değiştirebilir. Sigortacı, uygunluk ve güvenilirliğe TMS 8 de yer alan kriterler çerçevesinde karar verir. 23. Sigorta sözleşmelerine ilişkin muhasebe politikalarını değiştirmenin gerekliliğini göstermek için, sigortacı, bu değişikliğin finansal tablolarını TMS 8 deki kriterleri karşılamaya daha yakınlaştırdığını gösterir, fakat bu değişikliğin, söz konusu kriterlerle tam bir uyum sağlamasına gerek yoktur. İzleyen konular aşağıda belirtilmiştir: (a) Cari faiz oranları ( 24 üncü Paragraf ); (b) Mevcut uygulamaların devamı (25 inci Paragraf); (c) İhtiyatlılık (26 ncı Paragraf); (d) Gelecekteki yatırım marjları (27-29 uncu Paragraflar); ve (e) Gölge muhasebe (30 uncu Paragraf). Cari piyasa faiz oranları 24. Sigortacının, belirlenmiş sigorta borçlarını 2 cari piyasa faiz oranları yansıtılmak suretiyle yeniden ölçmesi ve bu borçlardaki değişiklikleri kâr veya zararda muhasebeleştirmesi amacıyla muhasebe politikalarını değiştirmesine izin verilir, fakat anılan konuda zorunlu tutulmaz. Aynı zamanda, sigortacı, belirlenmiş borçlarına ilişkin diğer cari tahminleri ve varsayımları düzenleyen muhasebe politikalarını da uygulamaya başlayabilir. Bu Paragraftaki seçim, sigortacıya, TMS 8 aksini öngörmesine rağmen, belirlenmiş borçlarına ilişkin muhasebe politikalarını tutarlı bir şekilde, benzer tüm borçlarına uygulamaksızın, söz konusu politikalarını değiştirmesine izin verir. Sigortacı anılan seçimlere ilişkin borçlarını tespit edebilmesi durumunda, ortadan kalkana kadar söz konusu borçlarının tamamına cari piyasa faiz oranlarını 2 Bu paragrafta, sigorta borçları, ilgili ertelenmiş edinme maliyetlerini ve 31 ile 32 nci Paragraflarda belirtildiği üzere ilgili maddi olmayan varlıkları içermektedir. 7/24

8 (uygulanabilmesi durumunda, diğer cari tahmin ve varsayımları) tüm dönemlerde tutarlı bir şekilde uygulamaya devam eder. Mevcut uygulamaların devamı 25. Sigortacı aşağıdaki uygulamalara devam edebilir, fakat bunlardan herhangi birini uygulamaya başlaması 22 nci Paragrafa uyulmuş olduğunu göstermez: (a) Sigorta borçlarının iskonto edilmemiş bir esas üzerinden ölçülmesi. (b) Gelecekteki yatırımların yönetim ücretlerine ilişkin sözleşmeye dayalı hakların, benzer hizmetler dolayısıyla diğer piyasa katılımcıları tarafından ödenen cari ücretlerle karşılaştırılması suretiyle dolaylı olarak belirlenen gerçeğe uygun değerini aşan bir tutarda ölçülmesi. Bu sözleşmeye dayalı hakların başlangıçtaki gerçeğe uygun değerlerinin, gelecekteki yatırım yönetim ücretleri ve ilişkili giderlerin karşılaştırılabilir piyasanın dışına çıkmadıkça, ödenen gerçekleşmiş giderlere eşit olması olasıdır. (c) 24 üncü Paragrafta izin verilen hariç, bağlı ortaklıkların (ve varsa ilişkili ertelenmiş edinme maliyetleri ve ilişkili maddi olmayan varlıklar) sigorta sözleşmelerine ilişkin tek-düze olmayan muhasebe politikaları kullanması. Eğer bu muhasebe politikaları tek düze değilse, sigortacı, bu muhasebe politikalarını, değişikliğin muhasebe politikalarını daha çok farklılaştırmaması ve bu TFRS deki diğer düzenlemelere uyması durumunda değiştirebilir. İhtiyatlılık 26. Sigortacının, sigorta sözleşmelerine ilişkin muhasebe politikalarını aşırı ihtiyatlılığı ortadan kaldırmak maksadıyla değiştirmesine gerek yoktur. Bununla birlikte, eğer sigortacı sigorta sözleşmelerini halihazırda yeterli ihtiyatlılıkla ölçüyorsa, ek ihtiyatlılık uygulamasına başlamaz. Gelecekteki yatırım marjları 27. Sigortacının, sigorta sözleşmelerine ilişkin muhasebe politikalarını, gelecekteki yatırım marjlarını ortadan kaldırmak maksadıyla değiştirmesine gerek yoktur. Bununla birlikte, eğer sigortacı, gelecekteki yatırım marjları sözleşmeye dayalı ödemeleri etkilemedikçe, sigorta sözleşmelerinin ölçülmesinde bu marjları yansıtan bir muhasebe politikasını uygulamaya başlarsa, sigortacının finansal tablolarının daha az ihtiyaca uygun ve güvenilir olacağına dair aksi ispat edilene kadar hukuken geçerli bir öngörü bulunmaktadır. Bu marjları yansıtan muhasebe politikalarına ilişkin iki farklı örnek şu şekilde verilebilir : (a) Sigortacının varlıkları üzerindeki tahmini getiriyi yansıtan bir iskonto oranını kullanması; veya 8/24

9 (b) Bu varlıklar üzerindeki getirilerin tahmini bir getiri oranı üzerinden projeksiyonunun yapılması, projeksiyonu yapılan bu getirilerin farklı bir orandan iskonto edilmesi ve borcun ölçümündeki sonuca dahil edilmesi. 28. Sigortacı, 27 nci Paragrafta yer alan öngörüyü, ancak ve ancak, muhasebe politikalarındaki değişikliğin diğer unsurlarının, finansal tabloların ihtiyaca uygunluğu ve güvenilirliğinde meydana getirdiği artışın, gelecekteki yatırım marjlarının dahil edilmesinin ihtiyaca uygunluk ve güvenilirlikte yarattığı azalmayı aşmaya yetecek tutarda olması durumunda ortadan kaldırabilir. Örneğin, sigortacı sigorta sözleşmelerinde uygulamakta olduğu mevcut muhasebe politikalarında, gereğinden fazla ihtiyatlı varsayımlar öngörmüş ve bir düzenleyici kurum tarafından piyasa koşulları doğrudan dikkate alınmaksızın belirlenmiş bir iskonto oranını kullanmış ve sözleşmede saklı olması gereken bazı opsiyon ve garantileri ihmal etmiş olsun. Sigortacı, finansal tablolarını, yaygın bir şekilde kullanılan ve aşağıdakileri gerektiren kapsamlı bir yatırımcı bazlı muhasebeleştirmeye döndürmek suretiyle ihtiyaca daha uygun ve daha az güvenilir olmayan bir duruma getirebilir: (a) Cari tahmin ve varsayımlar; (b) Risk ve belirsizliği yansıtacak makul (fakat aşırı şekilde ihtiyatlı olmayan) düzeltmeler; (c) Saklı tutulan opsiyon ve garantilerin hem esas hem de zaman değerini yansıtan ölçümler; ve (d) Sigortacının varlıklarının tahmini getirisini yansıtmakta olsa bile, piyasa cari iskonto oranı. 29. Bazı ölçüm yaklaşımlarında, iskonto oranı gelecekteki bir kâr marjının şimdiki değerini belirlemek için kullanılır. Bu kâr marjı, daha sonra bir formül kullanarak farklı dönemlerle ilişkilendirilir. Bu yaklaşımlarda, iskonto oranı, borcun ölçümünü sadece dolaylı şekilde etkiler. Özellikle, daha az uygun bir iskonto oranının kullanılmasının, borcun başlangıçtaki ölçümü üzerine hiçbir etkisi yoktur veya sınırlı bir etkisi vardır. Bununla birlikte, diğer yaklaşımlarda, iskonto oranı, borcun ölçümünü direkt olarak belirler. Bu son durumda, varlık bazlı bir iskonto oranının kullanılmaya başlanması daha önemli bir etkiye sahip olduğu için, sigortacının Paragraf 27 de bahsedilen karineyi çürütebilmesi yüksek bir olasılık değildir. Gölge muhasebe 30. Bazı muhasebe modellerinde, sigortacının varlıklarından elde ettiği gerçekleşmiş kazanç ve kayıplarının, (a) sigorta borçlarının, (b) ilgili ertelenmiş edinme maliyetlerinin ve (c) 31 ve 32 nci Paragraflarda tanımlandığı gibi ilgili maddi olmayan duran varlıklarının tamamının veya bir kısmının ölçümüne doğrudan bir etkisi bulunmaktadır. Sigortacının, bir varlıktan elde ettiği muhasebeleştirilmiş fakat gerçekleşmemiş kazanç veya kayıplarının, gerçeklemiş kazanç veya kayıplarının 9/24

10 ölçümündeki etkisine benzer bir şekilde etkilemesi amacıyla muhasebe politikalarını değiştirmesine izin verilir, fakat bu konuda zorunlu tutulmaz. Sigorta borçlarına (veya ertelenmiş edinme maliyetleri veya maddi olmayan duran varlıklarının) ilişkin söz konusu düzeltmeler, ancak ve ancak gerçekleşmemiş kazanç veya kayıpların doğrudan özkaynaklar içerisinde muhasebeleştirilmiş olduğu durumlarda özkaynaklarda muhasebeleştirilir. Bu uygulama, bazen, gölge muhasebe olarak da nitelendirilir. Bir ticari birleşme veya portföy devri dolayısıyla edinilen sigorta sözleşmeleri 31. Sigortacı, TFRS 3 İşletme Birleşmeleri Standardı ile uyumlu olmak için, iş birleşmesinden üstlendiği sigorta borçlarını ve edinmiş olduğu sigorta varlıklarını edinme tarihinde gerçeğe uygun değerde ölçer. Bununla birlikte, sigortacının, edinmiş olduğu sigorta sözleşmelerinin söz konusu gerçeğe uygun değerini aşağıda yer alan iki kısma bölen, genişletilmiş bir sunum kullanmasına izin verilir, ancak bu işlemden zorunlu tutulmaz: (a) Sigortacının, düzenlenen sigorta sözleşmelerine ilişkin muhasebe politikalarıyla uyumlu şekilde ölçülen borcu; ve (b) (i) Sözleşmeye dayalı olarak takip edilen sigorta haklarının ve üstlenilen sigorta borçlarının gerçeğe uygun değeri ile (ii) (a) da tanımlanan tutar arasındaki farkı gösteren maddi olmayan duran varlığı. Bu varlığın takip eden ölçümleri, ilgili sigorta borcunun ölçümü ile tutarlı olur. 32. Sigorta sözleşme portföyü edinen sigortacı, 31 inci Paragrafta yer verilen genişletilmiş sunumu kullanabilir ve 32 inci Paragraflarda tanımlanan maddi olmayan varlıklar, TMS 36 Varlıklarda Değer Düşüklüğü ve TMS 38 Maddi Olmayan Duran Varlıklar Standardı kapsamından muaf tutulmuştur. Bununla birlikte, TMS 36 ve TMS 38, bir portföy transferine veya işletme birleşmesi tarihinde var olan sözleşmeye dayalı sigorta hak ve borçlarının parçası olmayan gelecekteki sözleşmelerin beklentisini yansıtan müşteri listelerine ve müşteri ilişkilerine uygulanır. İsteğe bağlı katılım özellikleri Sigorta sözleşmelerinde isteğe bağlı katılım özellikleri 34. Bazı sigorta sözleşmeleri, isteğe bağlı katılım özelliğine ilaveten garanti edilen bir unsur da içerir. Bu tür bir sözleşmeyi ihraç eden: (a) Garanti edilen unsuru, isteğe bağlı katılım özelliğinden ayrı olarak muhasebeleştirebilir, fakat buna gerek yoktur. İhraç edenin bunları ayrı olarak muhasebeleştirmemesi durumunda, bütün sözleşmelerini borç olarak sınıflandırır. İhraç edenin bunları ayrı olarak sınıflandırması durumunda, garanti edilen unsur, borç olarak sınıflandırılır. 10/24

11 (b) İhraç edenin, isteğe bağlı katılım özelliğini garanti edilen unsurdan ayrı olarak muhasebeleştirmesi durumunda, bu özelliği, ya bir borç ya da özkaynağın ayrı bir unsuru olarak sınıflandırır. Bu TFRS, ihraç edenin bu özelliğin borç veya özkaynak olup olmadığını nasıl tespit edeceğini belirlemez. İhraç eden bu özelliği borç ve özkaynak unsurları şeklinde ayrıştırabilir ve bu ayrıştırmaya ilişkin tutarlı bir muhasebe politikası kullanır. İhraç eden bu özelliği ne özkaynak ne de borç olmayan ara bir kategori olarak sınıflandırmaz. (c) Alınmış olan bütün primler, özkaynak unsuruna ait olan herhangi bir kısmı ayrılmaksızın, gelir olarak muhasebeleştirilebilir. Borç olarak sınıflandırılan isteğe bağlı katılım özelliği kısmı ve garanti edilmiş unsurda meydana gelen değişikliklerin sonuçları kâr veya zararda muhasebeleştirilir. Eğer isteğe bağlı katılım özelliğinin tümü veya bir kısmı özkaynaklar içinde sınıflandırılırsa, kâr veya zararın bir kısmı bu özelliğe yüklenebilir (bu özelliğin bir kısmı da benzer bir şekilde azınlık paylarına yüklenebilir). İhraç eden, bir isteğe bağlı katılım özelliğinin herhangi bir özkaynak unsuruna yüklenen kâr veya zarar kısmını, gelir veya gider olarak değil, kâr veya zararın tahsis edilmesi işlemi olarak muhasebeleştirir. (bakınız: TMS 1 Finansal Tabloların Sunuluşu). (d) Söz konusu sözleşmenin, TMS 39 un kapsamı içine giren melez bir üründe saklı türev ürün içermesi durumunda, söz konusu türev ürüne TMS 39 uygulanır. (e) İhraç eden, ve 34(a)-(d) Paragraflarında yer almayan bütün hususlarda, bu tür sözleşmelere ilişkin mevcut muhasebe politikalarını uncu Paragraflarla uyumlu bir şekilde değiştirmedikçe, anılan muhasebe politikalarını uygulamaya devam eder. Finansal araçlarda isteğe bağlı katılım özellikleri üncü Paragrafta yer alan düzenlemeler, aynı zamanda, isteğe bağlı bir katılım özelliği içeren finansal araçlara da uygulanır. Buna ek olarak: (a) İhraç edenin, isteğe bağlı tüm katılım özelliklerini borç olarak sınıflandırmış olması durumunda, tüm sözleşmeye (yani hem garanti edilmiş unsura, hem de isteğe bağlı katılım özelliğine) uncu Paragraflarda yer alan borç yeterlilik testi uygulanır. İhraç edenin, garanti edilmiş unsura TMS 39 un uygulanması sonucunda ortaya çıkacak tutarı belirlemesine gerek yoktur. (b) İhraç edenin, söz konusu özelliğin tümünü veya bir kısmını özkaynağın ayrı bir unsuru olarak sınıflandırmış olması durumunda, tüm sözleşmeye ilişkin olarak muhasebeleştirilmiş olan borç, garanti edilen unsura TMS 39 un uygulanmasından ortaya çıkacak tutardan daha az olmaz. Anılan tutar, ilgili sözleşmeden dönme opsiyonunun esas değerini kapsar, fakat 9 uncu Paragrafın söz konusu opsiyonu gerçeğe uygun değer ile ölçülmekten muaf tutması durumunda, sözü edilen tutarın, zaman değerini kapsamasına gerek yoktur. İhraç edenin, garanti edilen unsura 11/24

12 TMS 39 un uygulanması neticesinde ortaya çıkacak tutarı açıklamasına veya bu tutarı ayrı olarak sunmasına gerek yoktur. Ayrıca, eğer muhasebeleştirilen toplam borç açık bir şekilde daha yüksekse, ihraç edenin bu tutarı belirlemesine gerek yoktur. (c) Söz konusu sözleşmeler finansal araç olmalarına rağmen, ihraç eden, bu sözleşmelerin primlerini gelir olarak muhasebeleştirmeye ve borçların defter değerlerinde ortaya çıkan artışı gider olarak dikkate almaya devam edebilir. Açıklama Muhasebeleştirilmiş tutarların açıklanması 36. Sigortacı, sigorta sözleşmelerinden kaynaklanan tutarları tanımlayan ve gösteren bilgileri finansal tablolarında açıklar ncı Paragraf gereğince sigortacı, aşağıda yer alanları kamuoyuna açıklar: (a) Sigorta sözleşmelerine ilişkin muhasebe politikalarını ve ilgili varlık, borç, gelir ve giderleri. (b) Sigorta sözleşmelerinden kaynaklanan muhasebeleştirilen varlık, borç, gelir ve giderleri (ve, nakit akım tablosunu direkt metodu kullanmak suretiyle sunması durumunda, nakit akımlarını). Ayrıca, sigortacının bir sedan işletmesi olması durumunda, aşağıdakiler de açıklanır: (i) Satın alınan reasürans nedeniyle kâr veya zararda muhasebeleştirilmiş kazanç ve kayıplar; ve (ii) Sedan işletmenin satın almış olduğu reasüranstan kaynaklanan kazanç ve kayıpları ertelemekte ve üzerinden amortisman ayırmakta olması durumunda, dönem amortismanı ve dönem başı ve sonu itibariyle geri kalan üzerinden amortisman ayrılmamış tutarlar. (c) (b) de yer alan muhasebeleştirilmiş tutarların ölçümünde en büyük etkiye sahip olan varsayımların belirlenmesine ilişkin süreç. Mümkün olması durumunda, sigortacı bu varsayımların miktarsal açıklamasını da yapar. (d) Finansal tablolar üzerinde önemli etkiye sahip olan her değişikliğin etkisini ayrı olarak göstererek sigorta varlık ve borçlarının ölçümünde kullanılan varsayımlardaki değişikliklerin etkilerini. (e) Sigorta borçları, reasürans varlıkları ve olması durumunda ilgili ertelenmiş edinme maliyetlerindeki değişikliklerin mutabakatı. Nakit akışlarının tutarı, zamanlaması ve belirsizliği 38. Sigortacı, finansal tablo kullanıcılarının, sigorta sözleşmelerinden doğan gelecekteki nakit akışlarının tutarını, zamanlamasını ve belirsizliğini anlamasına yardımcı olacak bilgileri kamuoyuna açıklar. 12/24

13 inci Paragraf gereğince sigortacı, aşağıdakileri kamuoyuna açıklar: (a) Sigorta sözleşmelerinden kaynaklanan risklerin yönetilmesindeki amacını ve bu risklerin azaltılmasına ilişkin politikalarını. (b) Sigortacının gelecekteki nakit akışlarının tutarı, zamanlaması ve belirsizliği üzerinde önemli etkiye sahip olan sigorta sözleşmelerinin koşul ve şartlarını (c) Aşağıdakiler hakkındaki bilgiler dahil, sigorta riski hakkındaki bilgileri (hem reasürans yoluyla riskin azaltılmasının öncesi, hem de sonrası): (i) Bunlar üzerinde önemli etkiye sahip olan değişkenlerdeki değişikliklere ilişkin kâr veya zarar ile özkaynağın duyarlılığı. (ii) (iii) Sigorta riskinin yoğunlaşmaları. Gerçekleşen hasarların geçmiş tahminlerle karşılaştırılması (yani hasarların gelişim süreci). Hasarların gelişimi hakkındaki açıklamalar, bunlara ilişkin ödemelerin tutar ve zamanlamalarına ilişkin halen bir belirsizlik olması durumunda, herhangi önemli bir hasarın gerçekleşmiş olduğu en erken döneme kadar geri gidilir, fakat on yıldan daha geriye gitmeye gerek yoktur. Sigortacının, bir yıl içinde normalde sonuçlandıracağı hasar ödemelerinin tutar ve zamanlamaları hakkındaki belirsizlik olması durumunda, ilgili hasarlara ilişkin söz konusu bilgiyi açıklamasına gerek yoktur. (d) Sigorta sözleşmelerinin TMS 32 kapsamına girmiş olmaları durumunda, TMS 32 nin öngörmüş olduğu faiz oranı riski ve kredi riskine ilişkin bilgileri. (e) Sigortacının melez ürünlerde saklı türev ürünlerini gerçeğe uygun değeri ile ölçmemiş olduğu ve bu konu da zorunlu da tutulmamış olduğu durumlarda, ana sigorta sözleşmesinin içinde yer alan melez üründe saklı türev ürünler dolayısıyla maruz kalınan faiz oranı riskine veya piyasa riskine ilişkin bilgi. Geçerlilik tarihi ve geçiş inci Paragraflardaki geçiş hükümleri, bu TFRS yi ilk kez uyguladığı zaman TFRS leri halihazırda uygulamakta olan işletmeler için ve TFRS leri ilk defa uygulayan (ilk kez uygulayıcı) işletmeler için uygulanır A. - Açıklama 42. İşletmenin, 37(a) ve (b) Paragrafında öngörülen sigorta sözleşmelerine ilişkin muhasebe politikaları ve muhasebeleştirilmiş varlık, borç, gelir ve giderler (ve direkt metodun kullanılmış olduğu durumlarda nakit akımlarını) hakkındaki açıklamalar hariç olmak üzere, bu TFRS deki açıklamaya ilişkin düzenlemeleri 1 Ocak 2005 ten önce başlayan yıllık dönemlere ilişkin karşılaştırmalı bilgilere uygulamasına gerek yoktur. 43. Eğer 1 Ocak 2005 ten önce başlayan yıllık dönemlere ilişkin karşılaştırmalı bilgiler için inci Paragrafların belirli bir hükmünün uygulanması pratik değilse, işletme anılan durumu açıklar. Borç yeterlilik testinin (15-19 uncu Paragraflar) bu tür karşılaştırmalı bilgilere uygulanması bazen pratik olmayabilir, fakat bu tür karşılaştırmalı bilgilere 10-13/24

14 35 nci Paragraflarda yer alan diğer hükümlerin uygulanmasının pratik olmaması olasılığı oldukça düşüktür. TMS 8 pratik olmama terimini açıklar (c) (iii) Paragraf uygulanmasında işletmenin, bu TFRS yi uyguladığı ilk mali yılın sonundan önceki beş yıldan önceki bir tarihte gerçekleşmiş hasarların gelişim süreçleri hakkındaki bilgileri açıklama zorunluluğu yoktur. Buna ek olarak, işletmenin bu TFRS ile uyumlu olarak tam karşılaştırılabilir bilgi sunduğu en erken dönemden önceki bir dönemde gerçekleşen hasarların gelişim süreçlerine ilişkin bilgi vermesinin mümkün olmaması durumunda, işletme bu durumu kamuoyuna açıklar. Finansal varlıkların yeniden düzenlenmesi 45. Sigortacının sigorta borçlarına ilişkin muhasebe politikalarını değiştirmesi durumunda, finansal varlıklarının bir kısmını veya tamamını gerçeğe uygun değeri üzerinden kâr veya zararda muhasebeleştirmek üzere yeniden sınıflandırmasına izin verilir, fakat bu hususta zorunlu tutulmaz. Sigortacının bu TFRS yi ilk kez uyguladığında muhasebe politikalarını değiştirmesi ve bu değişikliğin 22 nci Paragrafta izin verilen izlenen bir politika değişikliği niteliğinde olması durumunda, söz konusu yeniden sınıflandırmaya izin verilir. Söz konusu yeniden sınıflandırma işlemi bir muhasebe politikası değişikliğidir ve anılan işleme TMS 8 uygulanır. Ek A Terimlere ilişkin tanımlar Bu Ek,TFRS nin ayrılmaz bir parçasıdır. Sedan işletme Birikim unsuru Doğrudan sigorta sözleşmesi İsteğe bağlı katılım özelliği Reasürans sözleşmesine göre sigortalı. TMS 39 a göre türev ürün olarak muhasebeleştirilmeyen ve eğer ayrı bir yatırım olsaydı TMS 39 kapsamında olacak olan bir sözleşme unsuru. Reasürans sözleşmesi niteliğinde olmayan sigorta sözleşmesi. Garanti edilen faydalara ilaveten, aşağıda yer alan ek faydalara sahip olmaya y sözleşmeye dayalı bir haktır; (a) Sözleşmeye dayalı toplam faydaların önemli bir kısmını teşkil etmeye namze (b) Tutarı ve zamanlaması sözleşme gereği ihraç edenin takdirinde olan; ve (c) Sözleşme gereği aşağıdakilere dayalı olan: (i) Belirli bir sözleşmeler havuzunun veya belirli bir sözleşme tü performansına; (ii) İhraç eden tarafından elde tutulan belirli bir varlık havuzunun gerçek ve/veya gerçekleşmemiş yatırım getirilerine; veya 14/24

15 Gerçeğe uygun değer Finansal garanti sözleşmesi Finansal risk Garanti edilen faydalar Garanti edilen unsur Sigorta varlığı Sigorta sözleşmesi Sigorta borcu Sigorta riski Sigorta konusu olay Sigortacı Borç yeterlilik testi Sigortalı Reasürans varlıkları Reasürans sözleşmesi Reasürör Ayrıştırma (iii) Sözleşme ihraç eden şirketin, fonun veya başka bir işletmenin kâr zararına. Karşılıklı pazarlık ortamında, bilgili ve istekli gruplar arasında bir varlığ değiştirmesi ya da bir borcun ödenmesi durumunda ortaya çıkması gereken tutard İhraç edene, belirli bir borçlunun bir borçlanma aracının orijinal veya tadil e koşullarıyla uyumlu vadesi gelmiş ödemelerini yapamaması nedeniyle zarar sa oluşan zararı karşılamak için belirli ödemeleri yapmasını zorunlu kıla sözleşmedir. Değişkeni sözleşmenin taraflarından birine özgü olmayan finansal olmaya değişken durumunda; belirli bir faiz oranı, finansal araç fiyatı, mal fiyatı, döviz faiz veya fiyat endeksleri, kredi notu veya kredi endeksi veya diğer değişkenle veya daha fazlasındaki gelecekte olası bir değişiklik riski. Belirli bir sigortalı ya da yatırımcının, ihraç edenin sözleşmeye dayalı takdir yet bağlı olmaksızın, koşulsuz olarak hakkı olan tahsilatlar ve diğer faydalar. İsteğe bağlı katılım özelliği içeren bir sözleşmeye dahil edilmiş garanti faydaların ödemesine ilişkin yükümlülük. Sigorta sözleşmesine göre sigortacının sözleşmeye dayalı net hakları. Gelecekteki belirli bir kesin olmayan olayın (sigorta konusu olay) sigortalıyı olu bir şekilde etkilemesi halinde sigortalıya tazminat ödemeyi kabul ederek bir t (sigortacı) diğer taraftan (sigortalı) önemli bir sigorta riskini kabul ettiği sözleşm tanıma ilişkin rehber için Ek B ye bakınız). Sigorta sözleşmesine göre sigortacının sözleşmeye dayalı net yükümlülükleri. Finansal riskten başka sözleşmenin hamilinden ihraç edene devredilen risktir. Sigorta sözleşmesi tarafından teminat altına alınan ve sigorta riski yaratan gelec belirsiz bir olaydır. Sigorta konusu olayın gerçekleşmesi halinde, sigorta sözleşmesine göre sigortalı tazminat ödemekle yükümlü olan taraftır. Gelecekteki nakit akışlarının gözden geçirilmesine dayanılarak, sigorta borçl defter değerinin arttırılmasına (veya ilgili ertelenmiş edinme maliyetlerinin maddi olmayan varlıkların defter değerlerinin azaltılmasına) ihtiyaç olup olma ilişkin olarak yapılan bir değerlendirmedir. Sigorta konusu olayın gerçekleşmesi halinde sigorta sözleşmesine göre tazmina hakkı olan taraftır. Reasürans sözleşmesine göre sedan işletmenin sözleşmeye dayalı net hakları. Sedan işletme tarafından düzenlenen bir ya da daha fazla sözleşmeden doğab hasarların sigortacı (reasürör) tarafından diğer bir sigortacıya (sedan iş karşılanması amacıyla düzenlenen sigorta sözleşmesidir. Reasürans sözleşmesine göre sigorta konusu olayın gerçekleşmesi halinde işletmeye tazminat ödemekle yükümlü olan taraftır. Sözleşmenin unsurlarının ayrı sözleşmelermiş gibi muhasebeleştirilmesidir. 15/24

16 Ek B Bir sigorta sözleşmesinin tanımı Bu Ek, TFRS nin ayrılmaz bir parçasıdır. B1. Bu Ek, Ek A daki sigorta sözleşmesinin tanımlanmasında uygulamaya açıklık getirir. Bu Ek, aşağıdaki konuları düzenler: (a) Gelecekteki belirsiz olay terimi (B2-B4 Paragrafları); (b) Ayni ödemeler (B5-B7 Paragrafları); (c) Sigorta riski ve diğer riskler (B8-B17 Paragrafları); (d) Sigorta sözleşmesi örnekleri (B18-B21 Paragrafları); (e) Önemli sigorta riski (B22-B28 Paragrafları); ve (f) Sigorta riski seviyesindeki değişiklikler (B29 ve B30 Paragrafları). Gelecekteki belirsiz olay B2. Belirsizlik (veya risk) sigorta sözleşmesinin esasıdır. Buradan hareketle, sigorta sözleşmesinin başlangıcında aşağıdakilerden en az birisi belirsizdir : (a) Sigorta konusu olayın gerçekleşip gerçekleşmeyeceği; (b) Ne zaman gerçekleşeceği veya (c) Gerçekleşmesi halinde sigortacının ne kadar ödemesi gerekeceği. B3. Bazı sigorta sözleşmelerinde, hasar sözleşmenin başlangıcından önce oluşan bir olaydan kaynaklanmış olsa bile, sigorta konusu olay sözleşmenin süresi boyunca ortaya çıkan hasardır. Diğer sigorta sözleşmelerinde, hasarın sonuçlanması sözleşme süresinden sonra tespit edilse bile, sigorta konusu olay sözleşme süresi içinde oluşmuş bir olaydır. B4. Bazı sigorta sözleşmeleri, daha önce oluşmuş fakat finansal etkisi hala belirsiz olan olaylara teminat verir. Örnek olarak, sigortalı tarafından daha önce bildirilmiş hasarların olumsuz yönde gelişmesine karşın doğrudan sigortacıya teminat veren reasürans sözleşmesi gösterilebilir. Bu tür sözleşmelerde sigorta konusu olay, bu hasarların azami maliyetinin ortaya çıkarılmasıdır. Ayni ödemeler 16/24

17 B5. Bazı sigorta sözleşmeleri ödemelerin ayni olarak yapılmasını öngörür veya buna izin verir. Örnek olarak, sigortacı sigortalıya geri ödeme yapması yerine çalınan şeyi doğrudan yerine koyabilir. Bir başka örnek, sigortacının sözleşme tarafından teminat verilen sağlık hizmetlerini sağlamak için kendi hastanelerini ve sağlık personelini kullanmasıdır. B6. Bazı ülkelerde sigorta sözleşmesi olarak düzenlenmemiş olmasına rağmen, hizmet seviyesi bu TFRS deki sigorta sözleşmesi tanımına uyan belirsiz olaya bağlı bazı sabit ücretli hizmet sözleşmeleri vardır. Servis sağlayıcılarının, arızadan sonra belirli ekipmanlarla onarmayı kabul eden bakım sözleşmeleri buna bir örnektir. Bu sabit hizmet ücreti, beklenen arıza sayısına göre hesaplanır, ancak belirli bir makinenin arıza yapıp yapmayacağı belirsizdir. Ekipmanın arıza yapması, mal sahibini olumsuz yönde etkiler ve bu sözleşme mal sahibinin zararını karşılar (nakitten daha çok, ayni olarak). Bir başka örnek olarak, servis sağlayıcının yıllık sabit bir ücret karşılığında, ücretsiz yol bakım hizmetleri vermeyi ya da en yakın tamirhaneye çekmeyi kabul ettiği otomobil tamir hizmetlerine ilişkin bir sözleşme gösterilebilir. En son bahsedilen sözleşme, servis sağlayıcının parça değiştirmesini veya tamir etmesini kabul etmese bile, sigorta sözleşmesi tanımına uyabilir. B7. Paragraf B6 da tanımlanan sözleşmelere bu TFRS nin uygulanmasının, söz konusu sözleşmeler bu TFRS nin kapsamı dışında kalmış olsalardı uygulanabilecek olan TFRS lerin uygulanmasından daha külfetli olmaması beklenir: (a) Halihazırda oluşmuş olan arıza ve hatalara ilişkin önemli borçların olma ihtimali zayıftır. (b) Eğer TMS 18 Hasılat Standardı uygulansaydı, servis sağlayıcısı tamamlanma aşamasına (ve diğer belirli kriterlere tabi) göre hasılatı muhasebeleştirecektir. Servis sağlayıcısının (i) 14 üncü Paragraf tarafından yasaklanan uygulamaları öngörmedikçe, bu sözleşmelere ilişkin mevcut muhasebe politikalarını sürdürmesine ve (ii) uncu Paragraflarda izin verildiği sürece muhasebe politikalarını geliştirmesine izin veren söz konusu yaklaşım, aynı zamanda bu TFRS ye göre kabul edilebilir. (c) Servis sağlayıcısı, sözleşmeye dayalı yükümlülükleri yerine getirmek için verdiği hizmetlerin maliyetinin, bu hizmet karşılığında peşin alınan geliri aşıp aşmadığını dikkate alır. Bunu yapabilmek için, bu TFRS nin uncu Paragraflarında bahsedilen borç yeterlilik testini uygular. Eğer bu TFRS söz konusu sözleşmelere uygulanmadıysa, servis sağlayıcısı sözleşmelerin ivazlı olup olmadığını tespit etmek için TMS 37 Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar Standardını uygular. (d) Söz konusu sözleşmeler için, bu TFRS deki açıklamaya ilişkin düzenlemelerin diğer TFRS lerin öngördüğü açıklamalara kayda değer ekler getirmesi olası değildir. Sigorta riski ve diğer riskler arasındaki farklar B8. Sigorta sözleşmesinin tanımı, finansal riskten başka bu TFRS nin sigortalıdan ihraç edene devredilen riski olarak tanımladığı sigorta riskine işaret eder. İhraç edeni, önemli 17/24

18 sigorta riski olmaksızın finansal riske maruz bırakan bir sözleşme sigorta sözleşmesi değildir. B9. Ek A daki finansal risk tanımı, finansal ve finansal olmayan değişkenlerin bir listesini içerir. Bu liste, belirli bir bölgedeki deprem zararları endeksi veya belirli bir şehirdeki sıcaklık endeksi gibi sözleşmenin taraflarından birine özgü olmayan finansal olmayan değişkenleri kapsar. Bu liste, bir tarafın varlıklarına zarar veren veya yok eden bir yangının çıkması ya da çıkmaması gibi sözleşme taraflarından birine özgü olan finansal olmayan değişkenleri hariç tutar. Ayrıca, eğer gerçeğe uygun değer bu tür varlıkların yalnızca piyasa fiyatlarındaki değişiklikleri (finansal bir değişken) değil, aynı zamanda sözleşmenin bir tarafınca elde tutulan belirli finansal olmayan bir varlığın durumunu da (finansal olmayan değişken) yansıtıyorsa, finansal olmayan varlığın gerçeğe uygun değerindeki değişiklik riski finansal bir risk değildir. Örneğin, eğer belirli bir otomobilin hurda değerinin bir garantisi, garanti vereni otomobilin fiziki koşullarındaki değişikliklere ilişkin bir riske maruz bırakıyorsa, bu risk bir finansal risk değil, bir sigorta riskidir. B10. Bazı sözleşmeler ihraç edeni önemli sigorta riskine ilaveten finansal riske de maruz bırakır. Örneğin, hem sigortalıya asgari bir getiri oranını garanti eden (finansal risk yaratan) hem de çoğu zaman sigortalının hesap bakiyesini önemli şekilde aşan ölüme ilişkin menfaatleri ödemeyi taahhüt eden (ölüm riski şeklinde sigorta riski yaratan) çoğu hayat sigorta sözleşmeleri. Bu tür sözleşmeler sigorta sözleşmesidir. B11. Bazı sözleşmelere göre, sigorta konusu olay fiyat endeksine bağlanmış bir tutarın ödemesini başlatır. Bu tür sözleşmeler, sigorta konusu olayın gerçekleşme şartına bağlı ödeme önemli olduğu sürece sigorta sözleşmesidir. Örneğin, hayat standardı endeksine bağlanmış yaşam koşullu yıllık gelir sigortası, ödemesi belirsiz bir olay - gelir sigortalısının hayatta kalması - tarafından başlatılması nedeniyle sigorta riskini devreder. Fiyat endeksine bağlı olma, gömülü bir türev üründür, ama aynı zamanda sigorta riskini devreder. Eğer devredilen sigorta riskin sonuçlanması önemli ise, gömülü türev ürün sigorta sözleşmesi tanımına uymuş olmaktadır, bu durumda anılan türevin sözleşmeden ayrılmasına ve gerçeğe uygun değerden ölçülmesine gerek yoktur (bakınız: bu TFRS nin 7 nci Paragrafı). B12. Sigorta riskinin tanımı, sigortacının sigortalıdan kabul ettiği riske atıfta bulunmaktadır. Başka bir deyişle, sigorta riski, sigortalıdan sigortacıya devredilen önceden var olan bir risktir. Buradan hareketle, sözleşme tarafından yaratılan yeni bir risk, sigorta riski değildir. B13. Sigorta sözleşmesinin tanımı, sigortalı aleyhinde bir etkiye atıfta bulunur. Bu tanım sigortacı tarafından yapılacak ödemeyi, olumsuz olayın finansal etkisine denk gelen bir tutarla sınırlamamaktadır. Örneğin, bu tanım sigortalının hasar görmüş bir varlığını yenisiyle değiştirmesine imkan veren eskisinin yerine yenisi türündeki teminatları hariç bırakmamaktadır. Benzer biçimde, bu tanım, bir hayat sigortası sözleşmesindeki ödeme tutarını, lehdarlarının uğradığı finansal zararlarla sınırlamadığı gibi, önceden belirlenmiş tutarın ödenmesi, ölüm veya kaza nedeniyle oluşan zararın hesaplanma işleminin yapılmasına da engel olmaz. 18/24

19 B14. Bazı sözleşmeler önceden tanımlanmış belirsiz bir olayın gerçekleşmesi halinde bir ödeme yapmayı öngörür, ancak, ödemeye ön koşul olarak sigortalıya olumsuz etki yapmasını öngörmez. Hamil, temelde yatan riske maruz kalmayı azaltmak için bu sözleşmeyi kullansa bile, bu tür sözleşmeler sigorta sözleşmesi değildir. Örneğin, hamili işletmenin bir varlığından doğan nakit akışlarıyla ilişkili olan temel bir finansal olmayan değişkeni riske karşı korumak için bir türev ürün kullanması halinde, ödeme varlıktan doğan nakit akışlarının azalmasından dolayı hamilinin olumsuz şekilde etkilenip etkilenmemesi koşuluna bağlı yapılmadığı için, bu türev ürün bir sigorta poliçesi değildir. Tam tersine bir sigorta sözleşmesi tanımında sigortalı üzerinde olumsuz bir etkiye sahip olan gelecekteki belirsiz bir olaya atıfta yapılması, ödeme için sözleşmeye göre ön koşuldur. Sözleşmedeki bu ön koşul, sigortacının olayın gerçekten olumsuz bir etkisinin olup olmadığını araştırmasını gerektirmez, ancak, sigortacının olayın olumsuz bir etkiye neden olduğu konusunda tatmin olmaması halinde sigortacının ödeme yapmayı reddetme izni verir. B15. Yenilenmeme veya yenilememe riski (yani, ihraç edenin sözleşmeyi fiyatlamasında beklenildiğinden daha önce veya sonrasında poliçeyi iptal etmeye yönelik karşı tarafa ilişkin risk) sigorta riski değildir, çünkü karşı tarafın ödemesi karşı tarafı olumsuz şekilde etkileyen gelecek belirsiz bir olay şartına bağlı değildir. Benzer şekilde, gider riski (yani, sigorta konusu olaylarla ilişkili maliyetlerdeki artıştan ziyade bir hizmet sözleşmesi ile ilişkili yönetim masraflarında beklenmedik artış riski) sigorta riski değildir, çünkü masraflardaki beklenmedik artış karşı tarafı olumsuz olarak etkilemez. B16. Bu yüzden, ihraç edeni yenilenme riski, yenilememe riski veya masraf riskine maruz bırakan bir sözleşme, ihraç edeni sigorta riskine de maruz bırakmadıkça sigorta sözleşmesi değildir. Bununla birlikte, o sözleşmeyi ihraç eden, riskin bir kısmını diğer bir tarafa devretmek için ikinci bir sözleşme kullanarak riski azaltırsa, bu ikinci sözleşme diğer tarafı sigorta riskine maruz bırakan hale getirir. B17. Sigortacı sigortalıdan ayrı bir işletme olduğu sürece, sigortalıdan önemli bir riski devralabilir. Mütüel sigortacı olması durumunda; bu mütüel işletme her sigortalıdan gelen riski kabul eder ve risk havuzu kurar. Sigortalılar havuzlanmış riski, şirket sahibi olarak kapasiteleri oranında kolektif olarak taşırlarsa bile, bu mütüel işletme bir sigorta sözleşmesinin özü olan riski kabul etmiş durumdadır. Sigorta sözleşmesi örnekleri B18. Aşağıdaki sözleşmeler, devredilen risk önemli olduğu sürece sigorta sözleşmesidir: (a) Malın hırsızlığı veya hasarına karşı yapılan sigorta. (b) Ürün sorumluluğu, mesleki sorumluluk, bireysel sorumluluk veya yasal masraflara karşı yapılan sigorta. (c) Hayat sigortası veya önceden ödenmiş cenaze masrafları planları (her ne kadar ölüm kesin ise de, ölümün ne zaman olacağı veya bazı hayat sigortalarında ölümün sigorta tarafından teminat verilen süre içinde gerçekleşip gerçekleşmeyeceği belli değildir). (d) Yaşam koşullu yıllık gelir sigortası ve emeklilik ödemeleri (yani, yıllık gelir alanın ya da emeklinin, aksi takdirde onun yaşamında kalmasından olumsuz etkilenecek, bir yaşam standardının sürdürmesinde yardım eden belirsiz bir gelecek olay 19/24

20 yıllık gelir alanın ya da emeklinin yaşamını sürdürmesi - için tazminat sağlayan sözleşme) (e) İş göremezlik ya da tıbbi teminatlar (f) Garanti senetleri, kefalet senetleri, kati teminat mektupları ve geçici teminat mektupları (yani, başka bir tarafın sözleşmeden doğan yükümlülüklerini, mesela bir bina inşaatının yapılması gibi, yerine getirememesi halinde tazminat ödenmesini sağlayan sözleşmeler) (g) Belirli bir borçlunun bir borçlanma aracının orijinal ya da değiştirilmiş koşullarına göre vadesi gelmiş borcunu ödeyememesi nedeniyle ortaya çıkan zararın hamiline karşılamak için belirli ödemeleri yapmasını sağlayan kredi sigortaları. Bu sözleşmelerin, garanti, kredi mektupların bazı türleri (akreditif (L/C)), temerrüde karşı geliştirilen türev ürünleri veya sigorta sözleşmeleri gibi çok çeşitli yasal biçimleri bulunmaktadır. Bununla birlikte, bu sözleşmeler bir sigorta sözleşmesi tanımını karşılamasına rağmen, bunlar aynı zamanda TMS 39 daki finansal garanti sözleşmesi tanımına uyuyor ve bu TFRS değil TMS 32 ve TMS 39 un kapsamındadır. Bunun yanında, eğer finansal garanti sözleşmelerini ihraç eden, bu tür sözleşmelerin bir sigorta sözleşmesi olarak kabul edildiğini açık bir şekilde önceden belirtirse ve sigorta sözleşmelerine uygulanabilir muhasebeleştirme esasını kullanırsa, ihraç eden bu tür finansal garanti sözleşmelerine ya TMS 39 ve TMS 32 ya da bu Standardın uygulanmasını seçebilir. (h) Ürün garantileri. Bu TFRS kapsamında üretici, satıcı veya perakendeci tarafından satılmış ürünlere ilişkin başka bir tarafça ihraç eden ürün sertifikaları. Bununla birlikte, üretici, satıcı veya perakendeci tarafından doğrudan ihraç edilen ürün sertifikaları bu TFRS kapsam dışında kalır, çünkü bunlar TMS 18 Hasılat ve TMS 37 Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar Standartları kapsamındadır. (i) Tapu sigortası (yani, sigorta sözleşmesi düzenlendiğinde görünmeyen ve arsa-arazi için alınan tapulardaki eksikliklerin ortaya çıkmasına karşı yapılan sigorta). Bu durumda sigorta konusu olay eksikliğin kendisi değil, tapudaki eksikliğin ortaya çıkmasıdır. (j) Seyahat sigortası (yani, seyahat edenlerin seyahat sırasında başlarına gelen zararların ayni ya da nakdi olarak ödenmesi). B6 ve B7 paragrafları bazı sözleşmelerde ayni ödemeyi konu almaktadır. (k) Belirli bir olayın bonoyu ihraç edeni olumsuz olarak etkilemesi halinde anapara, faiz veya her ikisinin birden eksik ödenmesini sağlayan afet poliçeleri (tanımlanmış olayın, örneğin bu olayın faiz oranlarındaki veya kurlardaki bir değişiklik olması gibi önemli bir sigorta riski yaratması durumunda). (l) Sözleşmenin bir tarafı için özgü olan iklimsel, jeolojik veya fiziki değişkenlerdeki değişikliklere dayalı bir ödeme öngören sigorta swapları ve diğer sözleşmeler. (m) Reasürans sözleşmeleri. B19. Aşağıdakiler, sigorta sözleşmesi olmayan sözleşme örnekleridir: (a) Sigortacıyı önemli bir sigorta riski altına sokmadığı halde sigorta sözleşmesinin yasal şekline sahip olan yatırım sözleşmeleri, örneğin, sigortacının önemli bir ölüm riski taşımayan hayat sigortası sözleşmeleri (bu tür sözleşmeler sigorta olmayan finansal araçlar veya hizmet sözleşmeleridir. Bakınız: B20 ve B21 Paragrafları). 20/24