ÖZEL SEKTÖR YAP-İŞLET-DEVRET TÜRÜ YATIRIMLARDA VERGİLENDİRME POLİTİKASI. Ali ÇAKMAKCI. Yeminli Mali Müşavir-Bağımsız Denetçi

Transkript

1 ÖZEL SEKTÖR YAP-İŞLET-DEVRET TÜRÜ YATIRIMLARDA VERGİLENDİRME POLİTİKASI Ali ÇAKMAKCI Yeminli Mali Müşavir-Bağımsız Denetçi I-GİRİŞ: Arsası olan, buna karşın finansal durumu iyi olmayan gerçek kişilerin arsalarını işyeri yapmak amacıyla ilişkili veyahut ilişkisiz şirketlere belli bir süre bedelsiz olarak kullandırdıkları durumlar bulunmaktadır. Mesela, bir arsa sahibi, bir şirkete karşılığında plaza, AVM, fabrika, okul, hastane vb işyeri yapması için arsasını 10-15, 20 yıl için bedelsiz verebilmektedir. Vergi hukukunda normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında, bir gayrimenkulü genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderler, kiralanan gayrimenkulün maliyet bedeline özel maliyet bedeli olarak eklenmektedir. Gayrimenkul sermaye iradında vergi hukuku tahsil esasını benimsemiştir. Yani, ayın veya nakdi tahsil olmadıkça (emsal GMSİ tutarı hariç) beyan edilecek bir gelir de bulunmamaktadır. İçinde bulunulan o yıla ve geçmiş yıllara ait olarak nakden veya aynen tahsil edilen kira bedeli olmadıkça mevcut vergi hukukumuza göre gerçek kişilerin beyan edeceği gelir bulunmamaktadır. 1

2 Kiracı tarafından gayri menkulü genişletecek veya iktisadi değerini devamlı surette arttıracak şekilde gayrimenkule ilave edilen bu kıymetler, kira müddetinin hitamında bedelsiz (Kıymetlerin emsal bedelinden düşük değerle devri halinde aradaki fark bedelsiz devir sayılır) olarak kiralayana devrolunduğu takdirde, mezkur kıymetler kiralayan bakımından, bu tarihte aynen tahsil olunmuş addolunur. Bu olaya emsal GMSİ düzenlemesini uygulanamaz, zira bedelsiz bir kiralama olduğunu iddia edilemez. Olsa bile, zaten intikal tarihinde yetkili bir merci bu emsal değeri tayin etmektedir. Bu işlemin bir bedeli ve karşılığı vardır, baştan yok saymak mümkün değildir. Görüleceği üzere ayın şeklinde elde edilen kira bedeli, elde edildiği tarihteki takdir komisyonu kararına göre beyan konusu edilmektedir. Yani, bir gerçek kişi vergi değeri veya maliyet bedeli 10-milyon TL olan arsasını hiçbir bedel almadan bir şirkete 10 yıllığına bir 20-milyon TL bedelli bir plaza yapması karşılığında verirse, bu plazanın 10. yıldaki değeri 3-milyon-TL ise beyan edeceği GMSİ tutarı da 3-milyon TL olacaktır. Yani, şirket yaptığı bina harcamasını 10 yılda itfa edecek, gerçek kişi ise 10. Yılda vergi ödeme gücüne kavuşunca bu geliri beyan edecektir. Görüleceği üzere kanun koyucu kiranın ayın şeklinde tahsilinde özel bir hüküm belirlemiştir. Burada muvazza durumlarının olmadığı varsayılmıştır. Eğer, yapılan harcama kira süresine göre bariz yüksek ise, bu yatırımın iktisadi, teknik ve ticari icaplara aykırı olduğu her zaman iddia edilebilecektir. Arsayı şirkete sermaye olarak koyup, yapılan binayı 50 yılda itfa etmektense, bu yolla şirket 10 yılda itfa imkanına kavuşacaktır. Ayrıca, ivaz karşılığı alınan arsanın 5 yıl içinde sermaye konması durumunda bilirkişinin biçtiği değere göre değer artış kazancı çıkabileceği kesindir. 2

3 II-MALİYE BAKANLIĞI NIN İÇTİHAT DEĞİŞİKLİĞİ: Maliye Bakanlığı bahsi geçen bu konudaki temel görüşünü 2013 ve 2014 yıllarında verdiği özelgelerle değiştirdi. Bir anlamda daha önce özel maliyet olarak yorumladığı bu tür yatırım harcamalarını, bir tür peşin ödenen kira gideri olarak kabul edip içtihat değişikliğine gitmiştir. Daha önceleri ise, stopajın ne zaman beyan edileceği hususunda ihtilaflı görüşleri vardı. Binanın devrinde bile stopaj olmayacağı ifade edilebiliyordu 1. Maliyenin son dönemdeki görüşlerine göre 2 ; 1-Binayı yapan şirket cins tashihinin yapıldığı veya fiili kullanımın başladığı tarihte emsal diye ifade edilen bir kar dahil matrah üzerinden genel oranda %18 KDV hesaplayarak fatura düzenleyecek ve karı ilk aşamada vergiye tabi olacak; 2-Kar dahil toplam tutar ise bu arsanın kullanım bedeli karşılığında kalan kira süresine bölünerek gider yazılacaktır. 3-Kurum tarafından gider olarak dikkate alınan bu tutar hesaben ödeme olarak düşünülüp gerçek kişi arsa sahipleri için brüte iblağ edilerek %20 de stopaj yapılacaktır. 1 İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarih ve B.07.1.GİB / GVK -94/ sayılı özelgede, şahsa ait arsa üzerine inşa edilen işyerlerinin belli bir süre işletildikten sonra arsa sahibine devredilmesi durumunda, gayrimenkulün iktisadi kıymetini artırıcı nitelikteki harcamaların (işyerlerinin emsal bedelinin), arsa sahibi şahıs tarafından kira süresinin sonunda gayrimenkul sermaye iradı olarak beyan edilmesi gerektiği, diğer taraftan, inşa edilen ve belli bir süreyle işletilecek olan işyerleri için nakden veya hesaben bir kira ödemesi söz konusu olmadığından gerek kira ödemesi nedeniyle gerekse binanın arsa sahibine devri nedeniyle gelir vergisi tevkifatı yapılmayacağı görüşünü bildirmiştir. 2 GİB İVDB 07/08/2013 tarih ve [ /391]-1213 sayılı Özelgesi; 3

4 4-Kurum tarafından gider yazılan tutar ise her yıl eşit olarak gerçek kişi tarafından gelir vergisi beyanına konu edilip vergilendirilecektir. III-KONUNUN DEĞERLENDİRMESİ: Yukarıda yer verdiğimiz bu görüşle Maliye Bakanlığı, bu tür yatırımlara %20 stopaj ile %18 KDV yükü daha getirmiştir. Vergilendirilen kar marjı, aynı işletmede daha sonra gider yazılabileceği için esas itibariyle nötralize olacaktır. Örneğin, bir gerçek kişinin 10-milyon vergi değeri olan arsasını 20 yıl için bir plaza karşılığında devrettiğinde; şirketin plazayı 20-milyon TL (KDV ihmal edildi) yaptığı durumda, brüt kar marjı %10 ise, 22-milyon TL (KDV ihmal edildi) olarak fatura kesecek; 2-milyon TL üzerinden kurumlar vergisi ödeyecek; gerçek kişi ise 20 yıl boyunca her yıl 1,1-milyon TL geliri (KDV hariç) beyan edecektir. Kurum, bu 1,1-milyon TL hesaben ödeme tutarını brüte iblağ edip, %20 oranında ayrıca stopaj da yapacaktır. Her ne kadar, Maliye Bakanlığı verdiği özelgelerde bu noktayı atlamış olsa da, yapılan ödeme net kabul edilecek ve gerçek kişi tarafından brüt tutar (1,1- milyon TL/0,80) beyan edilecektir. Geneli itibariyle bu stopaj yükünü şirket üstleneceğinden, şirkete her yıl %20 vergi yükü çıkacağı açıktır. Gerçek kişi, yıllık beyanında bu stopajı beyanname vermesi durumunda vergiden mahsup edebilecektir. Kurumlara ise stopaj yapılmayacaktır. Bu durumda, aynı konuda brüt gelir tutarları da farklı çıkacaktır. Herşeyden önce, bu tür bir işlemde hesaplanan KDV nin kurum kazancından veya ticari kazançtan gider olarak indirimi hukuken belli sınırlamalara tabi iken, gider yazılması başka eleştirileri de gündeme getirebilecektir. KDV nin kastedilmediği bir işlemde ise bu sefer gerçek kişi açısından emsal bedelin eksik beyan edildiği konusu gündeme gelecektir. KDV, bir işlem vergisi olarak gider 4

5 yazılacaksa zaten ilk yılda yazılması gerekmektedir. Bunu sözleşmenin süresi ile ilişkilendirme k te anlamsızdır. Keza, kamu yap-işlet-devret sözleşmeleri de benzer mantıkla kurulmuş olup, bu kamusal yatırımların devrinde KDV hesaplanmaması yönünde işlem yapılmaktadır. KDVK rekabet eşitsizliği yaratamaz, vergiye tabi her işlem aynı koşullarda vergiye tabi olacaktır, aksi takdirde kanuna aykırı işlem yapılmış olacaktır. Bu durum, bu incelemelerin en önemli dava nedenlerinden biri olacaktır. Yapılan işlemi bir tür trampa olarak değerlendirirken arsanın ticari işletmeye tabi olduğu ortamda arsa sahibinin borçlandığı tutar esasen bina maliyetine girmesi gerekirken, bunun gelir olarak beyan edilmesini de düşünmek ve talep etmek te tutarsızlık yaratacaktır. Konuyla ilgili bir başka örnekte bir okul yapımı için müteahhidin yaptığı harcamaların arsa sahibi kurum tarafından bina maliyeti olarak değil, gelir olarak dikkate alınması gerektiği ifade edilmiştir 3. Maliye Bakanlığı nın bu görüşü her iki mükellef açısından ve hukuk açısından önemli sorunları bünyesinde taşımaktadır. Gerçek kişi ise bina için amortisman da hesaplayarak kazancı beyan konusu edebilmelidir. Sonuç itibariyle kişiye göre vergi politikası üretilemez. Ayrıca, bu yapının sözleşme koşulları dikkate alındığında kiralayan açısından fiili gelirin elde edilmesi sözleşmenin bittiği vergilendirme dönemine denk gelirken, her yıl GMSİ elde ettiğini düşünmek vergi ödeme gücü olmadan vergi ödeyememe sorunları yaratacaktır. Zaten, kanun koyucunun özel bir hükümle bu 3 Bursa VDB, 28/05/2014 tarih ve [I ]-170 sayılı Özelge. 5

6 konuda elde etmeyi sözleşme süresinin sonuna bağlamasının da özel bir gerekçesi budur. İlaveten, madem yıllık olarak bir GMSİ beyanından bahsediliyor o zaman katılmamakla beraber arsa ve binanın vergi değeri gibi bir veri üzerinden emsal GMSİ hesaplaması yapılabilirken, tamamen afaki bir tutarı GMSİ olarak kabul etmek te mantıksızdır. Sonuç itibariyle, Maliye Bakanlığı nın buradaki görüşü açıkça bir emsal GMSİ tutarı belirlemeye yöneliktir. Bu yorum şekli hukuken yetki unsurunun aşılmasına neden olmuştur. Kaldı ki, gerçek mahiyeti itibariyle böyle bir GMSİ tutarı da yoktur. Bakanlığın böyle bir özelge ile emsal GMSİ belirlemesi hukuken mümkün olmadığı gibi, GVK nın 73. Maddesine de aykırıdır. Bize göre, elde etme sözleşme bitmeden gerçekleşmeyecektir. Kaldı ki, 20. yılda emsal değeri daha düşük bir gayrimenkul devralınacaktır. Bu değeri bugünden çok yüksek matrahlar üzerinden vergilendirmek yanlıştır. Vergi hukuku ticari işlemlere müdahale edemez, ancak onu yorumlar. Ayrıca, binanın yapılması bunun kiralayana devrini gerektirmemektedir, üst hakkı veya irtifak hakkı kurulabilir. Binanın 10. Yılda deprem veya başka nedenle yıkılması halinde gerçek kişi açısından şüpheli alacak karşılığı ayırmak ta mümkün değildir. Sebepsiz zenginleşme iddiası da gündeme gelemez. Keza, GMSİ nda Bakanlık kendine münhasır bir tahsil sistemi üretmiştir. Alacak, her yıl orantılı olarak tahsil edilmiş sayılacaktır. Kar marjı ile birlikte bina harcamasının fatura edilmesinde sadece kar marjının kurumda vergiye tabi olması belirtilirken, kalan kısmın nasıl peşin ödenen gider olarak dikkate alınacağı da tartışmalıdır. Bina yapım maliyeti 20-milyon TL 6

7 iken, 22-milyon TL(KDV hariç) fatura kesildiğinde sadece kar marjı olan 2-milyon TL matrah dolayısıyla vergi ödenebilmesi için 20-milyon TL yatırım bedelinin gider olarak dikkate alınabilmesi gerekmektedir. Özelgelerde bu maliyet bedelinin ne olacağı açıklanmamıştır. Bu durumda, teknik olarak peşin ödenen gider olarak dikkate alınacak gider kalmayacaktır. Ya da faturadaki 20-milyon TL hasılatı gelir yazmamak gerekir ki, ne muhasebe mantığı ne de vergi mantığının kabul etmeyeceği bir durumu konuşuyor olacağız. Bu tutar, doğrudan gider olarak dikkate alınsa, 20 yıl boyunca alacak tutarının ayrıca peşin ödenmiş bir gider olarak yazılması mükerrerlik yaratacaktır. Maliye Bakanlığı nın bu yorum şekli 193 sayılı GVK nın 72. Maddesinde mükelleflerin geçmiş yıllara ilişkin olarak tahsilat yapabilecekleri, bu tahsilatın ayın şeklinde olabileceği gibi hukuki sonuçları da ortadan kaldırmaktadır. Ayrıca, elde edilmiş kiranın ivazlı temlikinden de bahsedilemez. Kira alacağı olarak doğmuş bir alacağın ivazlı temlikinden veyahut alacağın emsal kira bedelinden düşük olup olmadığını sorgulamak için mutlak suretle kira alacağının tahakkuk ettiği tarihi beklemek gerekmektedir. Bunun da özel hukuk konusu olarak ayni kira alacağının kararlaştırıldığı sözleşmenin vade tarihi olacağı aşikardır. Gelirin elde edilmesi açısından temel prensibimiz ise tahsilat, kira süresinden sonra yapıldığı hallerde tahsilat ilkesi, kiranın peşin tahsil edildiği hallerde ise tahakkuk ilkesidir. Görüldüğü üzere Maliyenin bu yorum şekli teknik ve hukuksal sorunlar taşımaktadır. Bu tür sözleşmelerde kiralama amacının eser, hizmet sözleşmelerine göre daha ağır bastığı, kiracının amacının söz konusu arazi üzerine bina inşa edip 7

8 bundan kazanç elde etmekten ziyade esas ticari faaliyetini icra edebileceği uygun bir işyerine kavuşmak, arsa sahibinin amacının ise uzun dönemde elde edeceği kira bedeli karşılığında arazisi üzerine bina inşa ettirmek suretiyle arsanın iktisadi değerini artırmak olduğu açıktır. Binanın Türk Medeni Kanun hükümleri ve imar mevzuatı gereği tapu kayıtlarında cins tashihi yapılarak arsa sahibinin adına tescil edilmesinin, işlem tarihi itibarıyla arsa sahibinin varlığında bir artışa neden olduğu kabul edilemez. Her ne kadar Danıştay kararlarında fiili tasarruf yerine, hukuki tasarruf kavramının ön plana çıktığı anlaşılsa bile, cins tahsisi yapılması gelirin kavranmasını gerektirmez, bundan sonra sözleşmenin diğer kurucu/inşai unsurlarının da sağlanması gerekecektir. Bu olmadan gelir de olmaz. Bu kararlardan birisine göre; başlangıçta öngörülen kira süresinin sonradan uzatılması halinde fiili tasarruf imkânına kavuşturulmamış olsa bile, yapılan ilave kıymetlerin ırat sahibine başlangıçta tespit edilen kira süresinin hitamında tahsil edilmiş (elde edilmiş) sayılacağı yolunda karar vermiştir 4. Maliye Bakanlığı bize göre muhasebe açısından özün önceliğini ve vergisel açıdan olayın gerçek mahiyetini kaçırmaktadır. Kaldı ki, kiralayan açısından fiili planda bir kullanımda da sözkonusudur. Mükelleflerin bu tür yatırımlarda dikkatli olması, ağır vergi yükleri ile karşılaşmalarını önlemek adına son dönemdeki gelişmelerden haberdar olmasında fayda bulunduğunu düşünmekteyiz. 4 Danıştay 4 üncü Dairesi; E.No: 1986/2966; K.No: 1986/4819 8