MUHASEBE VE DENETİM. STANDARTLARA VE KANUNLARA UYMA ÜZERİNE RAPOR (ROSC) Türkiye. 24 Haziran 2005

Transkript

1 Taslak 24 Haziran 2005 STANDARTLARA VE KANUNLARA UYMA ÜZERİNE RAPOR (ROSC) Türkiye MUHASEBE VE DENETİM 24 Haziran 2005 İçindekiler Yönetici Özeti I. Giriş II. Kurumsal Çerçeve III. Düzenlenen ve Uygulanan Muhasebe Standartları IV. Düzenlenen ve Uygulanan Denetim Standartları V. Finansal Raporlamanın Kalitesinin Algılanması VII. Politika Tavsiyeleri Ek I. Düzenleyici Çerçevede Önemli Değişiklikler: Taslak Ticari Kanun Ek II Denetim Firma Denetimleri (Açıklama) Yönetici Özeti Bilgi ekonomisi iyi işleyen bir ekonomide bilginin oynadığı rol üzerine yapılan çalışmalar gösterdiği üzere, finansal raporlamanın güvenilirliğini ve kullanılırlığını geliştirmek, ekonomik büyümeye ve finansal sistemin istikrarsızlığında yatan risklerin azaltılmasına yardımcı olmaktadır. Bu bağlamda, bu Rapor Türkiye deki muhasebe ve denetim standartları ve pratiklerinin bir değerlendirmesini temin etmektedir. Referans olarak Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarını (IFRS) ve Uluslararası Denetim Standartlarını (ISA) almaktadır ve finansal bilginin kalitesini değerlendirmek ve politika tavsiyelerini ortaya koymak için muhasebe ve denetim düzenleme alanlarındaki iyi pratikleri kullanmaktadır. Türkiye gibi Avrupa Birliğine (AB) üye olan ülkeler için, değerlendirme ayrıca AB kanununun ilgili gerekliliklerini de göz önüne almaktadır (AB kanunu ayrıca topluluk müktesebatı olarak da bilinmektedir.) Şirket Sektörü Muhasebesi ve Denetimi Bir Dönüm Noktasında Şirket sektörü muhasebesi ve denetiminin rolü ve düzenlemesi meydana geldikleri ekonomik bağlam ve hizmet verdikleri pazarın yapısı tarafından şekillendirilmektedir. Yakın döneme kadar, Türkiye deki özel işletmeler çoğunlukla, sermaye piyasalarından ziyade özel finansman kaynaklarına dayanan aileler tarafından kontrol edilen (aileler tarafından sahip olunan bankalar da dahil olmak üzere) oluşumlardı ve finansal bilgi, genel olarak pazar katılımcılarının ihtiyaçlarını karşılamak üzere temin edilen bir kamu malı olarak görülmekten ziyade erişimin kısıtlı olduğu ve sadece bilgiye ihtiyaç duyan insanlar için ulaşılabilir olan bir kaynak olarak görülmekteydi. Bankaların borç verme ile ilgili kararları borç sahibinin finansal bildirimlerine dayalı değildi, fakat işletme hakkında ikincil ve diğer türden bilgi kaynaklarına dayalı idi. Diğerleri yanında bu unsurlar, mevcut gerilimlerin sebepleri ile ilgili fakir vermek için ve radikal bir değişim geçirmekte olan bir ekonomini yeni ihtiyaçlarını yerine getirmek üzere ihtiyaç duyulan reformlara giden yolu işaret etmek üzere, Türkiye deki mevcut muhasebe ve denetim düzenlemelerini açıklama anlamında oldukça fazla şey yerine getirmektedir. Ekonomik bağlam, her kurumun (örneğin, vergi kurumları, bankacılık düzenleme kurumları) diğer kurumların neler yaptıklarına bakmadan kendi muhasebe ve denetim gerekliliklerini geliştirdikleri bir ortam ile sonuçlanmıştır. Finansal bilginin yayınlanması için minimal genel gereklilikler vardı ve basılmış, genel amaca hizmet eden ve birtakım kullanıcı gruplarının ihtiyaçlarını karşılayan finansal bildirimler kavramı fiili olarak bilinmeyen bir kavramdı. Sonuç olarak, pazar yerine temin edilen finansal bilginin güvenilirliği açısından kalifiye profesyoneller tarafından yerine getirilecek bağımsız bir finansal bildirim denetimine pek fazla talep gelmiyordu. Bu rapor Türkiye de Mayıs 2005 tarihinde yerine getirilen bir tanı ile ilgili gözden geçirmenin ortaya koydğu bulgular temelinde Dünya Bankasından gelen bir ekip tarafından hazırlanmıştır. Personel ekibinin başında Frédéric Gielen yer almıştır ve ekip AB Üye Ülkelerindeki ilgili kurumlardan gelen bir uzmanlar ekibinin yanında Ayse Seda Aroymak ve Georgine Ann-Marie Newman-Alawode (ECSPS) da kapsamıştır. Gözden geçirme muhtelih paydaşları da içeren katılımcı bir süreç yoluyla yerine getirilmiştir ve ülke otoriteleri tarafından yönetilmiştir.

2 Yönetici Özeti (Devamı) Son yıllarda, muhasebe ve denetim ortamında ciddi bir ilerleme sağlanmıştır, fakat, halen, uluslararası iyi pratiklere riayet gösterme açısından Türkiye nin yapması gereken çok şey yer almaktadır. Kanuni Çerçeveyi Topluluk Müktesebatı ve Uluslararası Standartlar ile Uyumlulaştırmak Bu Rapor yasal ve düzenleyici çerçevedeki önemli eksikliklerin altını çizmektedir ve bu eksikliklerin ele alınmasının Pazar katılımcılarına güvenilir finansal bilginin temin edilmesi için sağlam bir yasal temel yaratılması amacıyla Türkiye için bir öncelik teşkil etmesi gerektiğini vurgulamaktadır. Dört adet kapsamlı konu yer almaktadır: Maliye Bakanlığı tarafından ortaya konan muhasebe yönetmelikleri bankalar ve sigorta şirketleri için sınırlı sayıda istisnalar yer alsa da diğer tüm yönetmeliklerin üzerinde yer almaktadır. Sonuç olarak, çoklu yasal alanlara giren kurumların çoklu finansal tablo setleri hazırlamaları gerekmektedir. Buna ek olarak, pek çok orta ve geniş ölçekli işletmelerin yönetim bilgi sistemleri, işletmeleri etkili bir şekilde yönetmek için yönetime yeterli bilgi temin etmeyen (örneğin, konsolidasyonun olmaması) vergi muhasebesine dayalıdır. Gizli kullanım için tasarlanmış, bağımsız ve özel amaçlı muhasebe ve denetim sistemlerine dayanan parçalı yaklaşımların, ifşa ve şeffaflığı bütün Pazar katılımcılarına sunacak kamu malları olarak gören, tek, sağlam ve genel amaca yönelik bir sistemin ortaya konması için, koordine edilmiş bir çabaya yol vermesine ihtiyaç duyulmaktadır. 1 Mevcut yaklaşımlar kıt kaynakların verimsiz bir şekilde kullanılması ve Pazar katılımcıları tarafından etkili kaynak kullanımına yardımcı olarak kamuya açık finansal bilginin eksik olmasıyla sonuçlanmaktadır. Bankalar, sigorta şirketleri ve halka açık şirketler için geçerli olan finansal raporlama ve denetim gereklilikleri IFRS ve ISA gerekliliklerini yerine getirememektedirler ve karar alma amaçları için yeterli olan finansal bilgiyi, düzenleyiciler de dahil olmak üzere finansal bilgi kullanıcılarına her zaman temin etmemektedirler. Düzenlenen kurumların finansal bildirileri kamusal olarak ulaşılabilir iken, şirketler için, denetlenmiş yasal varlığı ve konsolide finansal tabloları, bunları kamuya açmak üzere, dosyalama konusunda herhangi bir genel gereklilik yer almamaktadır. Sonuç olarak, pek çok Türkiye işletmesini ilgilendiren finansal bilgi mevcut değildir, bu da bankacılıkta aracılık, rekabet vb anlamında olumsuz sonuçlar ortaya koymaktadır. Bu konular, topluluk müktesebatına 2 uymak ve bu mevzuları ele almak amacıyla yeni bir taslak Ticaret Kanununun hazırlanmış olduğu Türkiye de yaygın bir şekilde tanınmıştır. Bu Rapor müktesebattan sonra Türkiye nin yasal çerçevesini modellemek için hedefi desteklemektedir. Ancak, bu Rapora ait olan Ek I bazı açılardan taslak Ticari Kanun müktesebatın ötesine geçiyor olsa da, başka önemli açılardan onun gerekliliklerini yerine getiremediğinin altını çizmektedir. Bu Rapor aşağıdakiler dahil olmak üzere, Raporun politika tavsiyelerine uygun olarak taslak Ticaret Kanununun yeninde ziyaret edilmesi gerektiğini tavsiye etmektedir: Kamu Yararı Kurumları eksiksiz IFRS e uygun bir şekilde konsolide finansal bildirilerini sunmalıdırlar. Bu rapor içerisinde, kamu yararı kurumları, işlerinin doğasına (örneğin bankalar), büyüklüklerine (örneğin büyük işletmeler) ya da paydaşlarının kapsamına (örneğin, kayıtlı işletmeler) dayanarak genel kamunun bir çıkarının olduğu kurumlardır. Küçük ve orta ölçekli işletmeler (KOBİ ler) de dahil olmak üzere diğer kişiliklerden, Dördüncü ve Yedinci AB Kanun Yönergelerinin gerekliliklerine dayanan ulusal muhasebe standartlarına uygun bir şekilde tüzel kişilik ve konsolide finansal tablolarını hazırlamaları istenmelidir. Bu tür standartların ustalıkla yerine getirilmesinde, Türkiye ye, KOBİ ler için basitleştirilmiş bir raporlama çerçevesi temin etmek üzere Yönergeler kapsamında izin verilen muafiyetleri kullanması tavsiye edilebilir. 1 2 Muhtelif kanunlar, her bir düzenleyici kuruma, Maliye Bakanlığı (MB), Sermaye Piyasası Kurulu (SPK), Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu (BDDK), ve Sigorta Genel Müdürlüğü (SGM), kendi alanlarına düşen muhtelif kurumlar için muhasebe ve denetim gerekliliklerini ortaya koyma ve uygulamaya sokma yetkisini vermektedir. Üye Devlet özel sektör muhasebe ve denetim AB ile uyumlulaşma gereklilikleri, günümüze dek, şirket hukuku uyumlulaştırmasının programının bir bölümünü yerine getirmiştir. Bu da, bir dizi muhasebe ile ilgili Şirket Hukuku Yönergelerinin benimsenmesi ile sonuçlanmıştır, bunlara 1978 tarihli tekil şirketlerin finansal tabloları üzerine olan Dördüncü Yönerge, şirket gruplarının konsolide finansal tabloları üzerine olan 1983 tarihli Yedinci Yönerge, ve bu finansal tabloların murakıpları için lisans gereklilikleri üzerine olan 1984 tarihli Sekizinci Yönerge dahildir. Bunlar, bankalar ve sigorta girişimleri için uzmanlaşmış Yönergeler ve kayıtlı şirketlerde IFRS in kullanımı üzerine olan Turkey Yönetmelik Accounting No 1606 and tarafından Auditing desteklenmektedir. ROSC Executive Summary Page 2

3 Yönetici Özeti (Devamı) Bu zamanda denetimlerin eksiksiz ISA ya uygun bir şekilde yerine getirilmesi için muhasebe mesleğinde sınırlı bir kapasitenin yer aldığını göz önünde bulundurursak, bu Rapor bu gereklilik ile ilgili olarak aşamalı bir yaklaşımın benimsenmesi gerektiğini tavsiye etmektedir. Dahası, Dördüncü ve Yedinci AB Şirket Hukuku Yönergeleri kapsamında öngörülen denetim gerekliliklerinden muafiyetler uygulanmalıdır. Sonuç olarak, bağımsız denetimler sadece böylesi bir denetim için genel bir fayda olması durumunda gerekli olmalıdır (kamu faydası kurumlarında minimum olarak). Eksiksiz ISA ya uygun bir şekilde finansal bildirim denetimini yerine getirecek bu kişiler ve firmalar için özel bir sıfat ortaya konmalıdır. Bu sıfat sadece Sekizinci AB Şirket Hukuku Yönergesi tarafından öngörülen eğitim, öğretim ve deneyim gerekliliklerini karşılayan kişi ve kurumlara verilmelidir. Bütün limitet ve anonim şirketler, uygulanabilir olan yerlerde, denetçinin raporu ile birlikte tüzel kişiliklerini ve konsolide finansal bildirimlerini kamuya açmalıdırlar, böylece ekonomideki şeffaflık ve rekabetçiliğin geliştirilmesi sağlanacaktır. Yukarıdaki tavsiyeler yasal ve düzenleyici çerçevenin güçlendirilmesi için uzun bir yol kat edecekken, verimlilikleri de modernize edilmiş şirket yönetişim düzenlemelerine dayanmaktadır. Türkiye nin sermaye pazarlarının önemi ve şirketler toplulukları tarafından sebep olunan sorunlar göz önüne alındığında, bu Rapor Türkiye ye ROSC Şirket Yönetişiminin (2001 tarihinde basılmıştır) güncellenmesini talep etmesini tavsiye etmektedir, böylece yukarıda ortaya konan tavsiyeler geliştirilmiş bir şirket yönetişim ortamının daha geniş kapsamında uygulanması sağlanabilecektir. Finansal Raporlama Gerekliliklerinin Uygulamaya Konması Uluslararası yatırımcılar ve kredi derecelendirme kuruluşları, Türkiye nin en üst düzey şirketlerinin genel olarak şeffaflık ve ifşa seviyelerini orta olarak değerlendirmektedirler, ve genel olarak, bankacılar, giderek artan gayrı resmiyet sorunları sebebiyle borç sahibi adayları tarafından sunulan finansal bildirimlere güven duymamaktadırlar. Gayrı resmiyet bu Raporun alanının dışına taşan bir konu olduğu için (yani, daha çok makroekonomik, mali ve sosyal konularla ilgilidir), finansal raporlama alanından bu anlamda yardımcı olabilecek bir takım adımlar vardır. Bunlar Pazar (yani olumlu) ve caydırıcı teşviklerin bir kombinasyonunu ihtiva etmektedir. Bu bağlamda, Rapor uygulama konusunda üç ayaklı bir yaklaşımın faydalı olacağını tavsiye etmektedir: Bir şirketin Yöneticilerinin, finansal bildirimlerin sadece hukuken değil fiilen de doğru olması konusunda sorunlu olmalarını garanti altına almak için şirket yönetişim çerçevesini yeniden düzenlemek. Bu, tavsiye edilen Şirket Yönetişim ROSC için bir odak alanı olmalıdır. Denetimlerin kanun tarafından gerekli görüldüğü yerlerde muhasebe standartlarına uymak konusunda sorumlu olan iyi yönetilen bir denetleme mesleğini oturtmak. Yukarıda tavsiye edildiği üzere yasal denetimleri gerekli kılmaya ek olarak, Rapor yeni bir Denetçiler Odasının kurulmasını tavsiye etmektedir, bu oda yetki verilmiş düzenleyici bir otoriteye sahip olan profesyonel bir kurum olarak oluşturulacak, fakat kamusal bir gözetim sistemine tabi olacaktır. Oda dışardan denetçileri düzenlemelidir, bu denetçiler, başka bir deyişle eksiksiz ISA ya uygun bir şekilde finansal tablo denetimi için sorumlu insanlardır. Bu, şu anda, sadece, daha çok vergi raporlama ve sertifika konularına odaklanan TURMOB üyelerinin küçük bir azınlığı tarafından yerine getirilen bir faaliyettir. Diğer şeylerin yanında, Oda üyelerinin kamu yararına faaliyetleri üzerinde işlerini izleme yoluyla kalite garantisi uygulamalı; üyeleri üzerinde disiplinle ilgili otorite uygulamalı, ve hem kişilere hem de denetim şirketlerine denetim lisansları vermelidir. Buna ayrıca kalite garantisinin gerçekte ve görünüş olarak yeterli kamusal bütünlük ile birlikte uygulanan bir pratik olduğunu garanti altına almak için denetim mesleği için bir izleme sistemi ile desteklenmesi gerekmektedir. Kurumsallaştırılmış finansal bilgi uygulama mekanizmaları kurmak. Bu Raporda tespit edilen mevcut muhasebe gerekliliklerine riayet etmemenin tekrarlanması durumunda, bu durum, bu finansal tabloların denetçileri tarafından yeterli derecede işaret edilmemiş olabilecek olası bütün etkileri olan finansal tablolarda yer alabilecek olan açıklanmamış tutarsızlıklar olabileceğini göstermektedir. Bu Türkiye Muhasebe ve Denetim ROSC Yönetici Özeti Sayfa 3

4 Yönetici Özeti (Devamı) vasıtasıyla bir yaklaşımı onaylarken, mevcut izleme ve uygulama pratikleri, raporlama gerekliliklerine riayet etmenin, riayet etmemenin danışmanlık çıkarının üzerinde herhangi bir etkisi olmadığı yerlerde ikincil birunsur olduğunu gösterdiği için, aynı zamanda danışman niteliğindeki denetçilerin yerine getirdiği uygulamalar hakkında endişelerini de dile getirmektedir. Bu özellikle endişe vericidir, çünkü listelenmiş sigorta şirketleri ve listelenmiş bankalar Sermaye Piyasaları Kanunu ve Sermaya Piyasaları Kurulu tarafından ortaya konan finansal raporlama gereklilikleri tarafından özel olarak muaf edilmiştir. Akademik Eğitim, Profesyonel Eğitim ve Muhasebecilerin Yeniden Donatılması Bu iyileştirmelere paralel olarak, finansal tabloların yasal teftişin kalitesini artırmak ve kamuya duyulan güveni teşvik etmek için muhasebe ve denetim meslesiğinin kapasitesinin geliştirilmesine ciddi ölçüde ihtiyaç duyulmaktadır. Bu yeni muhasebe ve denetim gerekliliklerinin samimi bir şekilde anlaşılması ve benimsenmesi hazırlayıcılar, denetçiler ve düzenleyiciler için ilgili eğitim ve öğretimin sağlanmasını gerektirmektedir. Türkiye vergi raporlamasının gereklilikleri ile ilgili bir eğitimin sağlanmasına dair ihtiyaç devam edecek olsa da, genel amaçlı Finansal raporlamanın ihtiyaçlarına yönelik olarak daha büyük bir odağın yer alması gerekmektedir. Bu bağlamda, mevcut muhasebecilerin kapasitesinin geliştirilmesi ve geleeckteki muhasebelerin kapasitesinin garanti altına alınması çok önemlidir. Bu rapor aşağıdakiler de dahil olmak üzere kapasite konularının ele alınması için bir dizi tavsiyede bulunmaktadır. IFRS ve ISA ya uyan eğitim materyalleri ile mesleki ve akademik eğitimin desteklenmesi ve muhasebecilik mesleği ve üniversiteler de dahil olmak üzere iş dünyası arasındaki ilişkilerin geliştirilmesi. Profesyonel sınav müfredatını müktesebatın gereklilikleri ve Uluslararası Eğitim Standartlarının gereklilikleri ile uyumlu hale getirmek. Devamlı Profesyonel Eğitimin (DPE) minimum bir miktarını gerekli kılmak ve DPE gerekliliklerinin tamamlanmasını garanti altına almak. Sanayide muhasebecilerin önemli yeniden donanım ihtiyaçlarını hedef almak. Bir dizi paydaş sanayi içinde güncel muhasebe bilgisi anlamında bir eksiklik olduğuna dair iddiaları olduğunu dile getirmiştir. Rapor olumlu teşviklerin (örneğin, eğitim vergi kredisi) ve caydırıcı teşviklerin (örneğin, yönetişim mekanizması vasıtasıyla) bir karışımının muhasebecilerin yeniden donanımını geliştirmek üzere kullanılmasını tavsiye etmektedir. Tanıdan Reforma Bu raporun vermiş olduğu tavsiyeler birbirlerini karşılıklı olarak birtakım basit yollardan desteklemektedir ve uygulama ile ilgili bütüncül, çok disiplinli bir yaklaşımın benimsenmesini gerektirmektedir. Ayrıca, Rapor şirket Finansal raporlamanın kalitesini geliştirmek için sadece birtakım politika tavsiyelerinin taslağını çizmektedir. Bu değerlendirmenin başlaması üzerine, Türkiye değerlendirmeye katılmak ve politika yapıcılarına, düzenleyicilere ve tavsiyelerin uygulaması ile ilgili olan diğer paydaşlara tavsiye vermek için muhasebe ve denetim reformu için çok disiplinli bir Ulusal Danışma Komitesi (NSC) kurmuştur. Diğer ülkelerin başarılı deneyimlerine dayanarak, Rapor, NSC nin, Türkiye deki Finansal raporlamanın kalitesini ve kullanılırlığını geliştirmek için bir Ülke Stratejisi ve ayrıntılı bir Ülke Hareket Planı (CAP) oluşturmasını tavsiye etmektedir. Strateji Hükümet tarafından onaylanmalıdır ve CAP hem NSC nin hem de uluslararası gelişim ortaklarının desteği ile uygulanmalıdır. Bu bağlamda, Rapor NDC nin üyeleri olan kurumların MSC de kıdemli bir seviyede temsil edildiklerini ve önlerinde hakiki bir gündem sahibi olarak yeterli derecede destek personeline sahip olduklarını garanti altına almalarını tavsiye etmektedir. Türkiye Muhasebe ve Denetim ROSC Yönetici Özeti Sayfa 4

5 I. GİRİŞ 1. Türkiye deki muhasebe ve denetim pratiklerinin bu değerlendirmesi Dünya Bankasının ve Uluslararası Para Fonunun (IMF) ortak bir girişiminin bir parçasıdır ve Standartların ve Kanunların Uygulanması Raporlarının hazırlanması amacını taşımaktadır. Değerlendirme şirket Finansal raporlamasının kalitesini etkileyen muhasebe ve denetim ortamına ait güçlü ve zayıf noktalar üzerinde odaklanmaktadır ve hem zorunlu gerekliliklerin hem de fiili pratiğin bir incelemesini içermektedir. Rapor, referans olarak Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarını (IFRS) 1 Uluslararası Denetim Standartlarını (ISA) 2 kullanmaktadır ve muhasebe ve denetimin düzenlenmesi alanlarında uluslararası deneyim ve iyi pratiklere dayanmaktadır. Türkiye gibi Avrupa Birliğine (AB) aday ülkeler için, değerlendirme ayrıca AB yasalarının (topluluk müktesebatı olarak da bilinen) ilgili gerekliliklerini de ilgilendirmektedir. Rapor zaman zaman pek çok AB Üye Devletinde mevcut pratiğin ötesine geçen bir pozisyon üstlenmektedir. (örneğin, kamu yararına kurumlar 3 için IFRS in kullanılmasını ve bütün yasal denetimler için de ISA nın kullanılmasını tavsiye etmektedir ve bu standartlar ve ilgili standart oluşturma süreçlerinin daha fazla geliştirileceğini garanti altına almak için uluslararası bir seviyede şu anda yapılmakta olan uluslararası girişimleri temel almaktadır.) Bu pozisyonlar rapor içinde açık bir şekilde tespit edilmiştir. 2. Türkiye nin nüfusu 67,8 milyondur ve 2004 senesinin sonu itibariyle kişi başına düşen gayrı safi yurtiçi hasıla (GSYH) 7,5000 ABD dolarıdır. 4 Türkiye 2001 senesinin ekonomik ve Finansal krizlerini muntazaman atlatmaya çalışmaktadır senesindeki ciddi ölçüdeki küçülmeden sonra, Türkiye ekonomisi son üç sene içerisinde hızlı bir şekilde büyümüştür ve enflasyon 34 sene içinde ilk defa olmak üzere tek rakama düşmüş ve 2004 senesinde tarihi bir şekilde düşük seviyelere inmiştir, bunu da istikrarlı bir şekilde seyreden Türk lirası desteklemiştir senesindeki bankacılık krizine cevaben Finansal sektör de dahil olmak üzere bir dizi alanda pek çok reform yapılmıştır. Yine de, ekonominin daha üretken bir hale getirilmesindeki rolünü yerine getirmek için Finansal sektör için daha fazla reformun yapılmasına ihtiyaç vardır. Buna ek olarak, 41 senelik birleşik ortaklıktan sonra, AB Aralık 2004 tarihinde Türkiye yle üyelik müzakerelerine başlama kararı almış ve ülkeye resmi bir davette bulunmuştur. Avrupa Konseyi Bu rapor içinde, IFRS, hem Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu tarafından yayınlanan Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarına (IFRS) hem de Uluslararası Muhasebe Standartları Komitesi Kurulu tarafından basılan standartlara, ayrıca da Uluslararası Finansal Raporlama Yorumları Komitesinin (IFRIC) her bir geçerli yorumuna karşılık gelmektedir. Bu rapor içinde, ISA Uluslararası Muhasebe Standartlarına ve Uluslararası Muhasebeciler Federasyonunun (IFAC) Uluslararası Muhasebe ve Teminat Standartları Kurulu (IAASB) tarafından geliştirilen ilgili pratik bildirilerine karşılık gelmektedir. Bu rapor içinde, kamu yararına olan kurumlar yaptıkları iş, büyüklük, çalışan sayıları ya da paydaşlarının kapsamı açısından genel olarak kamunun bir çıkarının bulunduğu kurumlara karşılık gelmektedir. Örnek olarak bankalar, sigorta şirketleri, yatırım fonları, emeklilik fonları, listesi yapılan şirketler ve devletin sahip olduğu büyük şirketler de dahil olmak üzere büyük işletmeler verilebilir. Kişi başına satın alma gücüne dayalı gayrı safi yurtiçi hasıla, Uluslararası Para Fonu, Dünya Ekonomik Görünüm Veritabanı, Nisan Türkiye nin yıllardır sahip olduğu düşünülen bir yüksek enflasyon ekonomisi özel muhasebe tekniklerini gerekli kılmaktadır, çünkü yeniden tablolama olmadan yerel kurda bir işletmenin işletme sonuçlarını ve Finansal pozisyonunu raporlamak faydalı olmayacaktır. Bu tür bir ekonomide, işlemlerden gelen miktarların karşılaştırmalarını yapan bir değerde para satın almak gücünü yitirmektedir, ve aynı muhasebe döneminde olsa bile farklı zamanlarda meydana gelen diğer olaylar anlamsız olmaktadır. 48. Paragraf yüksek enflasyon muhasebesinin Türkiye de nasıl ele alındığını tanımlamaktadır. Turkey Accounting and Auditing ROSC Page 1

6 tarafından Türkiye ile üyelik müzakerelerine başlamak üzere alınan bu karar Avrupa yolundaki başka bir kilometre taşıdır. Bu rapor Türkiye ile üyelik müzakerelerinin uzun ve karmaşık bir süreç olacağını kabul etmektedir ve bu sebeple Türkiye nin müktesebat ile uyumlulaşma sürecinde yardımcı olabilecek birtakım tavsiyelerde bulunmaktadır. 3. Özel sektör, Türkiye ekonomisinde önemli bir şok amorti edici işlev ile birlikte küçük ve orta ölçekli işletmelerden (KOBİ ler) 6 gelen önemli bir katkı da dahil olmak üzere Türkiye ekonomisinin %80 inine karşılık gelmektedir. Özelleştirmede meydana gelen ilerleme sınırlıdır ve şu anda devletin sahip olduğu (örneğin bankalar, telekomünikasyon, hava yolları, elektrik) ve bir kısmı kayıtlı olan önemli sayıda kamu faydası kurumu yer almaktadır. Devlet tarafından sahip olunan işletme Finansal raporlama gereklilikleri ve pratiklerinin değerlendirilmesi bu rapor bağlamında önemli görülmektedir ve Hükümetin bu işletmelerin yönetişimini geliştirmeye dair hedefi ile tutarlıdır. Ayrıca, bu rapor maliyeye KOBİ erişimini geliştirme konusuna özel önem vererek KOBİ Finansal raporlamanın kalitesini de değerlendirmektedir Bankacılık sektöründeki Finansal aracılık özellikle tüketici sektöründe olmak üzere gelişmektedir, fakat halen reel sektöre ortada dönemli ve uzun dönemli yatırım borcu verme konusunda geri kalmaktadır. Finansal sektör daha güçlü bir hale gelmiştir fakat hala az gelişmiş durumdadır. Türkiye Finansal sektörünün büyüklüğü göreli olarak küçüktür ve varlığı GSYH ın %70 ine karşılık gelen bankacılık sektörü tarafından yönetilmektedir senesinin sonunda, 53 adet bankacılık kurumu yer almaktaydı. En büyük yedi banka toplam bankacılık varlığının % 75 ine karşılık gelmektedir, %30 luk pay da üç adet devlet bankasına aittir. Önemli özel bankaların pek çoğu aileler tarafından sahip olunana şirketler topluluklarının bir parçasıdır ve karmaşık sahiplik yapılarının bir parçası olarak, bu danışmanlık ve şeffaflık standartlarına riayet etmek zaman zaman değerlendirilmesi güç bir konudur. Yabancı bankaların payı halen çok kısıtlıdır, oran toplam varlıkların %7 sinden azdır. 5. Bankacılık dışı Finansal sektörün rolü oldukça kısıtlıdır. Bankacılık dışı Finansal sektör varlıkları GSYH nın yaklaşık olarak %4 üne karşılık gelmektedir. Şu anda 47 adet sigorta şirketinden ve bir reasürans şirketinden oluşan sigortacılık sektörü önceki senelerde oldukça düşük seviyelerden ciddi ölçüde yükselme kaydetmiştir senesinin sonunda, 39 adet kiralama şirketi bulunmaktaydı. İstanbul Menkul Kıymetler Borsasında (İMKB) 308 şirketin hisseleri işlem görmektedir, fakat 2001 senesindeki krizden bu yana Pazar aktifleştirme ciddi ölçüde azalmıştır. 6. Bu konular, radikal bir değişim geçirmekte olan bir ekonominin yeni ihtiyaçlarını karşılamak için organize edilmeye ihtiyaç duyan Türkiye özel sektörünün muhasebe ve denetlemesinin ayarlamalarını şekillendirmelidir. Özel sektöre verilen borçlar 6 7 Türkiye de, KOBİ ler için tek bir ortak tanım yer almamaktadır fakat iş yaptıkları çerçeveye dayalı olarak muhtelif organizasyonlar tarafından kullanılan bir dizi tanım yer almaktadır. Avrupa Komisyonu Tavsiye Kararı 2003/61/EC nin 2. Maddesi KOBİ leri 250 kişiden daha az çalışana sahip olan, 50 milyon EURO yu geçmeyen yıllık ciroya sahip, ve / veya 43 milyon EURO yu geçmeyen bir yıllık bilançosu olan işletmeler olarak tanımlamaktadır. Maliyeye erişim, KOBİ ler tarafından deneyimlenen daimi bir sorundur. Maliye kısıtlamaları kısmen potansiyel borç sahipleri hakkında Finansal bilginin eksik olması sebebiyle nakit akışı temelli Kredi analizinden ziyade varlık temelli analizin yaygın bir şekilde kullanımı da dahil olmak sebebiyle, Finansal kurumlar tarafından yapılan kötü risk değerlendirmelerini içermektedir. Gelişmiş KOBİ Finansal raporlama maliyeye KOBİ erişimini geliştirmek için çok yüzlü bir yaklaşımda çok büyük önem arz etmektedir. Turkey Accounting and Auditing ROSC Page 2

7 kısıtlı iken, bu sektöre verilen borçlarda düşen faiz oranları ile aynı bağlamda meydana gelen son artışlar borç sahipleri tarafından yapılan Finansal raporlamanın geliştirilmesini ve borç verenler tarafından Kredi muhasebesi yapılmasını gerekli kılmaktadır. Muhasebe gerekliliklerinin ve pratiklerinin, döviz pozisyonlarının kayda değer olduğu bu ortamda, döviz riskine maruz kalma oranını hem borç veren hem de borç sahibi seviyesinde yeterli derecede ölçmesi finansal sistemin istikrarı açısından önemlidir (2004 senesinin sonunda dövizlerdeki krediler 26 milyar ABD dolarına karşılık gelmiştir, bu da başka bir deyişle toplam borçların % 35 ine karşılık gelmektedir.) 8, 9 Sonuç olarak, aileler tarafından sahip olunan işletmelerle ilgili güçlü bir tarihsel gelenekle birlikte şirket toplulukları ve grupları Türkiye de özel bir önem teşkil etmektedir. Şirket topluluklarının mülkiyeti ve Finansal yapıları karmaşıktır ve önemli krediler ve iştirakler şeklinde yüksek holding için işlemeler birlikte hem Finansal hem de finans dışı grupları ihtiva etmektedir. Bir sonuç olarak da, konsolidasyon ve ilgili taraflara ait bilgiler bir grubun Finansal pozisyonunu ve performansını tanımlamada oldukça önemlidir. 7. Bu rapor daha fazla reformla devam etmek için ana sebebe odaklanmaktadır, özel olarak da önerilen reformların Türkiye ve Türkiye vatandaşlarına getireceği faydaları göz önüne almaktadır. Bu bağlamda, bu rapor şirket Finansal raporlamasının kalitesini geliştirmek ve vergi kaçakçılığının azaltılmasına, sürdürülebilir özel sektör gelişimine ve Finansal sistemin istikrarsızlığının azaltılmasına yardımcı olacak bir Finansal raporlama platformunun desteklemek için politika tavsiyelerinin taslağını ortaya koymaktadır. Ulusal Danışmanlık Komitesi (NSC) reform sürecinde bir ilk adım olarak bu raporda ana hatları ortaya konan tavsiyelere (VI. Bölüme bakınız) dayalı olarak bir Ülke Stratejisi ve ayrıntılı bir Ülke Hareket Planı (CAP) geliştirecektir. 10 II. KURUMSAL ÇERÇEVE A. Yasal Çerçeve 8. Türkiye deki derneklere ve şirketlere uygulanan temel muhasebe ve denetleme yükümlülükleri 1 Ocak 1957 tarihinden itibaren geçerli olacak olan Ticaret Kanununda ortaya konmuştur (bu noktadan itibaren Ticaret Kanunu (1957) ). Ticaret Kanunu (1957) iş dünyası oluşumlarının beş temel sınıfını tanımaktadır: Kolektif Şirket ortak bir ticari isim altında ticari faaliyetler yapma amacıyla kurulur. Bu türün en önemli özelliği kurumum borçları için ortakların ortak sınırsız yükümlülüğe sahip olmalarıdır. Limitet ortaklık (Komandit Şirket) durumunda ortakların bir kısmı kurumum borçları ile ilgili olarak katkıda bulundukları sermaye miktarına yükümlü sayılırlar, ve bu ortaklara Kaynak: Aralık 2004 tarihinde Bankacılık Sektörünün Kredileri (SDIF dahil olmak üzere) üzerine Geçici BRSA Verileri. Bu bağlamda, Türkiye deki muhasebe gerekliliklerinin döviz şeklindeki bütün kredileri mevcut döviz kurunda yeniden değerlendirilmesini ve fark edilmeyen döviz kayıplarının gelir bildiriminde kaydedilmesini gerektirmesi oldukça güven tazeleyicidir. Değerlendirmenin başında, Hazine bir Ulusal Danışma Komitesi kurmuştur. Bu Komite Türkiye Muhasebecilik Standartları Kurulu ( TMSK), Türkiye Yeminli Muhasebeciler Birliği (TURMOB), Sermaye Piyasaları Kurulu (SPK), Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurulu (BDDK), Türkiye Merkez Bankası (TMB), Maliye Bakanlığı, Adalet Bakanlığı, Türkiye Odalar ve Borsalar Birliği (TOBB), Hazine Müsteşarlığı, Sigorta Genel Müdürlüğü, ve Dış Ekonomik İlişkiler Genel Müdürlüğü temsilcilerinden oluşmaktadır. Komitenin amacı tavsiyelerle ve yapılan hareketlerle ilgili değerlendirmeleri gözden geçirmektir. Turkey Accounting and Auditing ROSC Page 3

8 sessiz ortaklar adı verilmektedir. Diğer ortaklar ise ki bunlara aktif ortaklar adı verilmektedir sınırsız yükümlülüğe sahiptirler. Kooperatif Şirket meslekleri, zanaatları ve yaşama şekilleri ile ilişki içinde muhtelif ihtiyaçlarını ortaklaşa temin etmeyi isteyen kişiler tarafından kurulur. Bu tür bir şirket karşılıklı yardımlaşma ve kefillik ilkesine dayalıdır. Sınırlı yükümlülük şirketi (Limitet Şirket) hisseleri kamusal olarak işlem göremeyen şirket tipidir. Sınırlı yükümlülük şirketleri genel olarak az sayıda paydaşa sahiptir (minimum iki ve maksimum 50) ve minimum sermayesi 5, YTL dir (yaklaşık olarak 3,700 ABD dolarına eşittir). Limitet şirketler bir kurul yapısına sahip değildir ve şirketi yönetme ve temsil etme hakkına sahip olan yöneticiler tarafından yönetilmektedir. Anonim Şirket hisseleri kamusal olarak işlem görebilmektedir. Anonim şirketler genel olarak çok sayıda paydaşa (minimum beş) ve minimum 50,000 YTL sermayeye sahiptir (yaklaşık olarak 37,000 ABD doları). Anonim şirketler üniter bir kurul yapısına sahiptir (yönetim kurulu ya da İdare Meclisi). Halka açık anonim şirketler yani kayıtlı şirketler ve 250 dan fazla hissedara sahip şirketler, Sermaye Piyasası Kurulu (SPK) tarafından izlenmektedir. Nisan 2005 tarihinde, 308 tanesi İMKB de işlem gören 612 adet halka açık şirket yer almaktaydı. Ocak 1995 ile Nisan 1995 tarihleri arasındaki dönemde, Türkiye de 447,296 adet yeni şirket kurulmuştur. 12 Sınırlı yükümlülük şirketleri toplamın %89.3 üne karşılık gelmekteyken, anonim şirketler bu 10 senelik sure içinde kurulan tüm yeni şirketlerin %6.8 ini oluşturmuştur. Ticaret Kanunu (1957) birtakım minimum muhasebe gerekliliklerini ortaya koymaktadır, fakat bunlar Finansal tabloların hazırlanması ya da basılması konularını kapsamamaktadır. Ayrıca anonim şirketlerin murakıplarıyla ilgili olan hükümleri de barındırmaktadır. Bunlar sayısal olarak beşten fazlasını içeremez, ve eğer birden fazlası varsa, birlikte Denetim Kurulunu oluştururlar. Limitet şirketlerin, eğer hissedarların sayısı 20 den fazla ise bir murakıba sahip olmaları gerekmektedir. Murakıpların görevi işlemleri ve hesapları kontrol etme vasıtasıyla şirket işlerini gözetim altında tutmaktır. Yine de, bu tür murakıpların işlevleri finansal tabloları bağımsız denetimlerine karşılık gelmemektedir, çünkü bu ikincisi başka bir yerde tanımlanmıştır (örneğin, AB Şirket Kanunu Yönergeleri). Bunun yerine rolleri şirketin belirli hareketlerinin resmi olarak doğruluğunu garanti altına almaktır, ve atama için hiçbir lisans, kalifikasyon ya da eğitim gerekliliği yer almamaktadır senesinde, kırk adet uzmandan oluşan ve Adalet Bakanlığı tarafından atanan bir Komisyon yeni bir Ticaret Yasasını hazırlamaya başlamıştır, bu yasa Şubat 2005 tarihinde yorumlar için basılmıştır. Taslak Ticaret Kanununun yürürlüğe konmasından kaynaklanacak radikal değişiklikler Finansal raporlama üzerinde ciddi bir etkiye sahip olacaktır. Bu raporun I. Eki taslak Ticaret Yasasının önemli bir analizini de içermektedir ve AB Üye Ülkelerdeki en iyi pratiklere Türkiye Cumhuriyetinin Para Birimi üzerine 5083 No lu Kanun 1 Ocak 2005 tarihinden itibaren yürürlüğe girmiştir, ve Türkiye Cumhuriyeti nin eski para birimi olan Türk Lirasından (TL) altı adet sıfır silmiştir. Böylece yeni para birimi Yeni Türk Lirası (YTL) ortaya çıkmıştır. Böylece 1YTL = 1,000,000 TL. dir. Kaynak: Devlet İstatistik Enstitüsü. Devlet İstatistik Enstitüsü 1957 tarihinde Ticaret Kanununun yürürlüğe konmasından bu yana kurulan yeni şirketler üzerine halihazırda mevcut bilgiye sahip değildir. ROSC ekibi son 10 seneye dair mevcut bilgilere bakmanın yeni şirket oluşturmanın dinamiklerini değerlendirmede yapılabilecek en ilgili hareket olacağını hissetmektedir. Turkey Accounting and Auditing ROSC Page 4

9 dayanan muhasebe ve denetim alanında taslağı daha fazla geliştirmek için tavsiyelerde bulunmaktadır Ticaret Yasası (1957) yönetici kurulunun üyelerinin, kendilerinin hatasız olduklarını ispat edemedilerse ya da pay sahipleri Finansal tabloları doğru olarak onaylamadılarsa, finansal tabloların doğruluğundan kolektif olarak sorumlu olduklarını söylemektedir. 14, 15 Yöneticiler hukuki ve cezai sorumluluğa sahiptir. Yine de, riayet gösterilmemesinden kaynaklanan ilgili yaptırımlar, yüksekenflasyonun bir sonucu olarak eriyen para cezalarını da ihtiva etmektedir Pek çok AB Üye Devletinde şu anda hüküm sürmekte olanlara paralel bir şekilde, hisse sahiplerinden şirketin Finansal tablolarını onaylamaları istenmektedir. Ticaret Kanunu (1957) hisse sahiplerinin toplantısının şirketin Finansal tablolarını ve yılın sonundaki son üç ay içinde kar dağılımını onaylamasını tatmin edici bir derecede gerekli kılmaktadır. 11. Muhtelif kanunlar ve düzenlemeler parçalı bir şekilde Finansal raporlamayı yönetmektedir, bu da bağımsız özel amaçlı muhasebe gerekliliklerinin çokluğuyla sonuçlanmaktadır. Bunlar hem amaç hem de ayrıntılı gereklilikler anlamında IFRS den ve topluluk müktesebatından önemli ölçüde farklılık göstermektedir. (Bu raporun amaçları için, Dördüncü ve Yedinci AB Şirket Kanunu Yönergeleri, Bankacılık Hesap Yönergesi, ve Sigorta Hesapları Yönergesi). 17 Şirket Finansal raporlama gerekliliklerinin farklı işletmelere uygulanması 1. Tabloda özetlenmiştir, bunlar da 12. Paragraf ile 16. Paragraf arası ile birlikte okunmalıdır. Varlıklar Finansal tablolar Anonim ve limitet şirketler Büyük ve orta (12. Paragraf) Küçük varlıklar ve tek mal sahipleri (12. Paragraf) Halka açık şirketler (13. Paragraf) Tüzel Kişilik Finansal Tabloları Vergi Usulü Kanunu ve Tek Düzen Hesap Planı Muhasebe Sistemi Uygulama Yönetmeliğini nde ortaya konan Temel Muhasebecilik Kavramları Vergi Usulü Kanunu, Düzen Hesap Planı ve SPK tarafından yayınlanan tebligatlar Konsolide Finansal Tablolar Gereklilik yok Gereklilik yok SPK tarafından yayınlanan tebligatlar I. Ek te ortaya konan analiz Finansal raporlamayla ilgili olarak taslak Ticaret Yasası ve müktesebat arasındaki bütün boşlukların eksiksiz bir şekilde ele alınmasını sağlama amacını taşımamaktadır. Bunun yerine, amaç önemli boşluklar olduğunu işaret etmek ve kilit bazı boşlukların altını çizmektir. Ticaret Kanununa bakınız. (1957), Kitap V, art. 67. Bu rapor, yöneticinin sorumluluğu ile ilgili olarak uygulanabilir olan yasal ilkelerin ana hatlarını ortaya koymaktadır ve konularla ilgili bir girişten fazlasını germe girişiminde bulunmamaktadır. Bu rapor ne kanunun eksiksiz bir yorumunu sunma ne de okuyuculara yasal tavsiye verme amacını taşımamaktadır. Ticart Kanununun 67. Maddesi (1957), Kitap V, 3 YTL (yaklaşık 2 ABD dolarına eşit) ile 30 YTL (yaklaşık 20 dolar) arasında değişen para cezaları ortaya koymaktadır. Müktesebat bütün ana yasaları (anlaşmalar), ikincil yasaları (Yönetmelikler, Yönergeler, Kararlar, Tavsiyeler vb) ve içtihat hukuku (Avrupa Adalet Mahkemesi kararları vb.) kapsamaktadır. Turkey Accounting and Auditing ROSC Page 5

10 Banklar (15. Paragraf) Sigorta şirketleri (16. Paragraf) Bankalar Kanunu tarafından ortaya konulduğu üzere Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu (BDDK) tarafından yayınlanan yönetmelikler ve tebligatlar içinde yer alan özel muhasebe gereklilikleri Sigorta Genel Müdürlüğü tarafından yayınlanan Yönetmelikler ve Tebligatlar içinde yer alan özel muhasebe gereklilikleri Şekil 1: Şirket Finansal raporlama gereklilikleri Gereklilik yok tarihli Vergi Usulü Kanunu ayrıntılı muhasebecilik gereklilikleri ortaya koymuştur. Veri Usulleri Kanununun kendisine verdiği yetkiler kapsamında, Maliye Bakanlığı 1 Ocak 1994 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere Muhasebe Sistemi Uygulama Yönetmeliğini (ASIR) yürürlüğe koymuştur. ASIR birtakım temel muhasebe kavramlarını, bir hesaplar kanununu ve Finansal tabloların sunumu için bir formatı ortaya koymaktadır ve genelde UCA (Tek Düzen Hesap Planı) olarak isimlendirilmektedir. Bu gerekliliklerin ana amacı vergilendirme makamlarına bilgi temin etmektir (ASIR ve IFRS arasındaki farklılıkların bir analizi için aşağıdaki 48. Paragrafa bakınız) ve Finansal tabloların yayınlanması için herhangi bir zorunluluk yer almamaktadır. Tek Düzen Hesap Planı birtakım iş örgütleri için değişen muafiyetlerle birlikte bütün şirketler ve şahıs işletmeleri için geçerlidir. Örnek vermek gerekirse, ASIR 18 küçük varlıklar ve küçük işletmeleri tarafından kapsanan beş alanın sadece Temel Muhasebe Kavramları, başka bir deyişle basitleştirilmiş raporlama gerekliliklerine uymaları gereklidir. Küçük varlıklar için basitleştirilmiş gerekliliklere sahip olma ilkesi uluslararası pratikler ve topluluk müktesebatı ile uyum içindedir. Ayrıca, ilgili Düzenleme kurumları tarafından gerekli kılındığı üzere farklı muhasebe gerekliliklerine tabi olan bankalar, sigorta şirketleri, özel finans kurumları ve Finansal kiralama şirketlerinin sadece Temel Muhasebe Kavramları, Muhasebe Politikalarının Açıklaması ve Finansal Tabloları İlkelerine riayet göstermeleri gerekmektedir. 13. Bu sebeple, düzenlenmiş varlıkları muaf tutarak, Türkiye deki hisse sahipleri birkaç işletme hakkında güvenilir Finansal bilgiye erişime sahip değildir, bu da kullanıcıların karar vermeyle ilgili yeteneklerine ket vurmaktadır ve sonuç olarak da kaynak dağılımını çarpıtabilir. Mevcut gereklilikler pek çok limitet şirketin genel amaca hizmet eden Finansal tabloları hazırlamalarını ve kamuya açık hale getirmelerini gerekli kılan Dördüncü ve Yedinci AB Şirket Kanunu Yönergelerini karşılamamaktadır tarihli Sermaye Piyasaları Kanunu kapsamında, Sermaye Piyasaları Kanunu hisseleri İMKB de kayıtlı olan şirketleri düzenlemek için gerekli güçlerle kurulmuştur; 250 den fazla hissedarı olan diğer şirketler, karşılıklı fonlar, yatırım fonları, ve Finansal aracılık şirketleri bunlara dahildir. SPK ya Sermaye Piyasaları Kanununun 22. Maddesine uygun bir şekilde piyasaların düzgün bir biçimde işlemesini Düzenleme ve kontrol etme konularında yetki verilmiştir. Bu da SPK ye bankalar ve 18 Bunlar şunları içermektedir: (1) Temel Muhasebe Kavramları; (2) Muhasebe Politikalarının Açıklaması; (3) Finansal Tabloların İlkeleri; (4) Finansal Tabloların Hazırlanması ve Sunulması, ve (5) Tektip Hesaplar Şartı Çerçevesi ve İşlevleri. Turkey Accounting and Auditing ROSC Page 6

11 sigorta şirketleri hariç olmak üzere 19 Pazar katılımcılarının raporlama gerekliliklerine riayetin izlenmesi ve uygulanması için sorumluluk vermektedir. SPK ye kayıtlı ve diğer halka açık şirketler tarafından sağlanan Finansal bilgilerin basımını belirleyen içerik, standartlar ve ilkelerle ve denetimlerle ilgili ilkelerle ilgili tespit, izleme ve yürürlüğe koyma açısından yetkilidir. Bu gereklilikler, Tek Düzen Hesap Planı ve Vergi Usulü Kanunundaki vergi raporlama amaçları için MB tarafından ortaya konanlara ek niteliğindedir. 15. Bankaların, Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurulu (BDDK) tarafından ortaya konan muhasebe gerekliliklerine uygun bir şekilde tüzel kişilik ve konsolide Finansal tabloları hazırlama ve sunma gereklilikleri vardır. 20 Bankalar için olan muhasebe gereklilikleri tamamen bağımsız olan bir kurallar bütününden oluşmaktadır ve genel amaçlı Finansal tablolar 21 ve danışmanlık denetim amaçları için Finansal raporlama arasında bir ayrım yapmamaktadır tarihinden bu yana, bankalardan, sadece Finansal yan kuruluşlar dahil olmak üzere ve Finansal olmayan grup şirketleri hariç tutarak, konsolide Finansal tablolar hazırlamaları istenmektedir. Hedef konsolide Finansal denetime yardımcı olmaktır ve kullanıcılara Finansal pozisyon ve grubun bir bütün olarak sonuçları hakkında bir anlayış sağlamak değildir. 22 Yine de, 50. Paragrafta şekille gösterildiği üzere, BDDK nın muhasebe yönetmelikleri IFRS gelişmelerini yakalayamamıştır, bu da yakınsayan fakat denk olmayan bir raporlama platformu ile sonuçlanmıştır. 16. Hazine Müsteşarlığının Sigorta Genel Müdürlüğü (GDI) sigorta ve reasürans şirketlerinin düzenlenmesi ve Finansal raporlama rejiminin oluşturulması için sorumludur. AB ye riayet gerekliliklerinin sigorta şirketleri bağlamında hazırlanması ve ortaya konması diğer düzenlenen varlıklar gibi aynı oranda gelişmemiştir. Hazine tarafından basılan en son tebligatlar AB Sigorta Hesapları Yönergesi ile tutarlı olma muhasebe gerekliliklerini güncellemeyi amaç edinmiştir. Büyük ölçüde IFRS e dayalı olan Finansal raporlama standartları sadece şimdilerde geliştirilmektedir. Özel olarak, 2004 senesinde benimsenmiş olan Sigorta Muhasebe Planı ve Tanımları üzerine Tebligat AB gerekliliklerine dayanmaktadır yorum almak üzere dağıtılmıştır. Bunlar 2004 senesinde SPK tarafından basılan Yönetmeliğe dayanma amacını taşımaktadır, ve bu yönetmelik sermaye piyasası katılımcıları için IFRS-temelli muhasebe standartlarını ortaya koymuştur. Yeni standartlar sigorta şirketi raporlama için önemli değişiklikler ortaya koymuştur, örneğin, sigorta şirketleri için uygulanabilir olan herhangi bir muhasebe yönetmeliği tarafından daha önce kapsanmamış olan maruz kalınan fakat rapor Sermaye Piyasaları Kanununun 50. Maddesi, bankaların ve sigorta şirketlerinin, Finansal tablolar bağlamında denetim gözetimi, muhasebe ve diğer gerekliliklerle ilgili ve diğer Düzenleme kurumları tarafından basılan özel gerekliliklere tabi olduklarını söylemektedir. BDDK kısaca kiralama ve faktöring şirketleri için ek Düzenleme sorumluluğu da üstlenmektedir. Genel amaçlı Finansal tablolar, bu rapor içerisinde, en azından yıllık olarak hazırlanan ve sunulan Finansal tabloları olarak tanımlanmıştır ve mevcut ve potansiyel yatırımcılar, çalışanlar, borç verenler, tedarikçiler ve diğer ticari Kredi verenler, ve kamu dahil olmak üzere geniş çaplı kullanıcı kitlesinin ortak bilgi ihtiyaçlarına yönelik Finansal tablolar olarak tanımlanmıştır. Bu da Dördüncü ve Yedinci AB Şirketler Kanunu Yönergelerinde Finansal tablo hazırlıklarının hedeflerinin altında yatan kavram ile uyum içerisindedir. Danışmanlık önyargısı 1999 tarihli Bankacılık Kanununun kendisi tarafından korunmaktadır.madde 13.3, Finansal tabloların yanlış yönlendirici olmaları durumunda şöyle demektedir BDDK nın ( ) Kurulu (of BRSA) yeniden düzenlenmiş Finansal tabloların basılması da dahil olma üzere mudilerin yanlış bilgilendirilmesinin önlenmesi için önlem alabilir. Kanunun odak noktası yatırımcılardan ve diğer kullanıcılardan ziyade mudiler üzerindedir. Turkey Accounting and Auditing ROSC Page 7

12 edilmemiş olan iddialar için bir hükmün oluşturulması gibi. Ancak, değişiklikler SPK muhasebe standartlarının bazıları için öngörüldüğünden, diğer düzenlenen alanlardaki gelişmeler GDI nın incelenmesi altında tutulmadıysa, çatışan ya da tutarsız gerekliliklerin olma potansiyeli yer almaktadır. 17. Kanun her bir düzenleyiciye, bir denetleme firmasının kendi alanına giren bir varlığın denetimini nasıl yerine getirmesi gerektiğine dair kuralları, ikincil yasalar (örneğin Tebligatlar) şeklinde tespit etmesi için yetki vermektedir. Bu da bankalar, sigortacılar ve halka açık şirketler için farklı denetleme prosedürlerinin ortaya çıkmasına sebep olmaktadır. Muhtelif düzenleyiciler tarafından ortaya konan bu denetleme gereklilikleri hedefleri ve kapsamları bağlamında topluluk müktesebatında yer alan gerekliliklerden ciddi ölçüde farklılaşmaktadır. Bu tür farklılıkların, varlıkların Finansal pozisyonunun ve performansının değerlendirilmesi bağlamında bu Finansal tablolara güvenilirken göz önünde bulundurulmaları gereklidir. Türkiye deki denetim gereklilikleri iki ana kategoriye ayrılmaktadır, bunlardan ilki Tek Düzen Hesap Planı e Vergi Usulü Kanununa uygun bir şekilde hazırlanan Finansal tabloların vergi denetimleri, ikincisi de düzenlenen varlıkların denetimleridir. Vergi denetimleri 1989 tarihinde yürürlüğe giren Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavirler Kanunu tarafından gerekli kılınmaktadır. (bu noktadan itibaren 3568 No lu Kanun) Vergi denetimleri şu şekilde nitelendirilebilir: o Fiilen, Gelirler Genel Müdürlüğünün (GDR) Vergi Müfettişlik İdaresinin işlevlerinin taşerona verilmesi). Bu sonuç Maliye Bakanlığında gerekli sayıda sene çalışarak deneyim kazanan önceki vergi denetçilerinin, Yeminli Mali Müşavir olmak (YMM ler) üzere lisans almak amacıyla profesyonel sınavlara girmekten muaf tutuldukları gerçeği tarafından desteklenmektedir. Yeminli Mali Müşavirler Tek Düzen Hesap Planına ve Vergi Usulü Kanununa göre büyük şirketler için hazırlanan Finansal tabloları onaylayabilecek yegâne profesyonellerdir. o Aşağıda yer alan II.B Bölümünde gösterildiği üzere, Dördüncü, Yedinci Sigorta Hesapları ve Bankacılık Hesapları Yönergeleri tarafından gerekli kılınan denetimlerden ciddi ölçüde farklı olarak farklıdır, çünkü Yönergeler kapsamında genel amaçlı finansal tabloların denetimleri ile karşılaştırıldığında, vergi denetimleri Tek Düzen Hesap Planına ve Vergi Usulü Kanununa göre hazırlanan vergi tabloları denetimleri ile ilintilidir No lu Kanun, şirket eğer şu iki büyüklük eşiğinden birini aşıyor ise, vergi temelli finansal gerekliliklerin bir YMM tarafından denetim edilmesini gerektirmektedir: 3 milyon YTL değerinde bir toplam bilânço (yaklaşık olarak 2.2 milyon ABD doları) ve 6 milyon YTL (4.4 milyon ABD doları) değerinde yıllık bir ciro. YMM lerin muhasebe prosedürlerini, finansal tabloların doğruluğunu ve ilgili gelir vergisi hesaplamasını denetim etmeleri gerekmektedir. Finansal tablolardaki bir hata ya da dolandırıcılık durumunun keşfedilmesi üzerine, YMM nin bu hatayı ya da dolandırıcılığı düzeltmesi beklenmektedir. Eğer şirket hatayı ya da dolandırıcılığı düzeltmeyi reddederse YMM den ilgili Hükümet kurumunu (larını) bilgilendirmesi beklenmektedir. Finansal sektördeki her bir düzenleyici kendi alanlarına giren varlıkların finansal tablolarının denetimlerinin nasıl yapılması gerektiği üzerine farklı gereklilikler ve kurallar koymaktadır. BDDK bankalar için denetim gerekliliklerini ortaya koyarken, halka açık şirketler de SPK tarafından kurulmaktadır. Hazine sigorta şirketleri için Turkey Accounting and Auditing ROSC Page 8

13 denetim gerekliliklerini tespit etmektedir. 23 Bu denetimler aşağıdaki şekilde nitelendirilebilir: o Sermaye Piyasaları Kanununun (CML) 16. Maddesi SPK tarafından lisans verilen bağımsız bir denetim firmasının halka açık şirketlerin finansal tablolarını denetim etmesi gerektiğini ortaya koymaktadır. CML, Madde 22 (d) de SPK nin halka açık şirketlerinin bütün murakıplarını onaylaması gerektiğini şart koşmaktadır ve meslek kuruluşu, Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavirler Birliği (TURMOB) tarafından ortaya konan gözetim düzenlemelerine hiçbir güven atfedilmemiştir. 24 Bu tür onaylar için geçerli olan kriterler, denetimleri yerine getirmek için teknik kapasiteden ziyade yapısal kompozisyon ve denetim firmasının statüsü üzerine odaklanan Sermaye Piyasalarında Denetim İlkeleri üzerine Tebligat içinde ana hatlarıyla ortaya konmuştur senesinin sonunda olduğu gibi, 84 firma bu tür denetimleri yerine getirmek üzere lisans almıştı. Bankaları ya da sigorta şirketlerini onaylamak için bir SPK lisansı ön koşuldur. o Bankacılık Kanununun 13.2 Maddesi (1999) hisse sahiplerine sunulan finansal tabloların BDDK nın lisans verdiği bağımsız bir denetim firması tarafından denetlenmesini gerekli kılmaktadır. Merkez Bankası ve TURMOB ile görüş alışverişi içinde olan BDDK bir denetim firmasının bir bankayı denetim edebilmek için karşılaması gereken kriterleri ortaya koymaktan sorumludur. 25 Şu anda, 42 firmaya bankaları denetleme yetkisi verilmiş durumdadır, fakat dört ila beş firmadan oluşan bir grup sektörde baskın durumdadır. TURMOB un gözetim faaliyetleri üzerine hiçbir güven atfedilmemektedir. o Sigorta Denetimi Kanunu No nin 39. Maddesi, pratisyenlerin, kişilerin ve firmaların sigorta şirketlerini denetim etmek için Hazine den lisans almalarının gerekli olduğunu ifade etmektedir. Sigorta şirketlerinin bağımsız denetimlerini yapmak üzere onay için ayrıntılı gereklilikler Eylül 2003 tarihli Sigorta ve Reasürans şirketlerinde Bağımsız Denetimin Yerine Getirilmesi Yönetmeliğinde ana hatları ile ortaya konmuştur. Şu anda, sigorta şirketlerinin denetlenmesi için 40 adet firmaya yetki verilmiştir. 26 Bu parçalı yaklaşım üst üste gelme ve kaynakların verimsiz bir şekilde kullanılması ile sonuçlanmaktadır, çünkü bu gerekli denetim prosedürlerinin oluşturulması ve denetimleri yerine getirebilecek denetim firmalarının tespit edilmesi ile ilişkilidir. Bu, yetenekli bireylerin kullanılırlığı ve teknik kapasitesi, zaman, parasal kaynaklar ve diğer kaynaklar dahil olmak üzere başka sonuçları da ortaya koymaktadır. Buna ek olarak, denetim firması onay süreci şu anda yerine getirildiği şekliyle bir denetim hatasının olması durumunda düzenleyicilerin ciddi risklere maruz kalmasına sebep olmaktadır. Denetim firması onay süreci teknik kapasiteden ziyade yapısal kompozisyona odaklanmaktadır. Örnek vermek gerekirse, onay süreci bir şirket firmasının başvuru dosyasının incelenmesini ve bir dünde yerine getirilen ve düzenleyici kurumdan iki personelin katılımıyla mütekabil bir saha ziyaretini içermektedir. İncelemenin kapsamı ve incelemeyi yapan kişilerin uzmanlığı bu alanda gelişmekte olan pratiklerin gerekliliklerini yerine getirmemektedir. Ek II İngiltere deki bu tür incelemelerin kapsamının özet bir analizini içermektedir. Yine de, Türkiye deki mevcut pratik, Düzenlenen diğer varlıklar bu rapor kapsamında özel olarak analiz edilmemiştir. Yine de, CMB tarafından onaylanan bütün teftiş firmaları TURMOB a üye olmak zorundadır. Bu kriterler arasında, teftiş firmalarının TURMOB a kayıt olması bir gerekliliktir. Buna ek olarak, teftiş ekibinin üyeleri, sırasıyla en az 10 yıllık deneyime (angajman ortağı), 6 yıllık deneyime (yöneticiler / kıdemli denetçiler) ve üç yıllık deneyime (muhasebe yardımcıları) sahip olmalıdırlar. Bankaları ve sigorta şirketlerini denetlemek üzere yetkilendirilmiş olan denetim firmaları arasında önemli bir kesişme yer almaktadır. Turkey Accounting and Auditing ROSC Page 9

14 parçalılık ve tektip bir platformun eksikliği göz önüne alındığında anlaşılabilir bir geçiş düzenlemesidir. 18. BDDK ve Hazine düzenleyiciler ve dış murakıplar arasındaki ilişki bağlamında uluslararası olarak tanınmış iyi pratiklerin bir kısmını uygulamıştır. Düzenleyicilerin dışardan gelen murakıpların işlerine iltimas geçtiklerine dair kanıt bulunmaktadır. Örnek vermek gerekirse, murakıpların iç kontrol ve risk yönetimi üzerine, bir banka ya da sigorta şirketini ilgilendirebilecek mevzular konusunda rapor vermeleri gerekmektedir. Bankaların denetiminin bir parçası olarak, BDDK denetlenmiş finansal tablolarındaki rakamların, danışmanlık amaçları ile bankalar tarafından sunulan tektip raporlama paketindekilerle uyumlu olduğunu doğrulamaktadır. Buna ek olarak, BDDK denetim edilmiş finansal tablolardaki muhtelif kalemleri tartışmak için denetim firmalarıyla düzenli toplantılar düzenlemektedir. ROSC ekibi düzenleyicilerin dış murakıpların işlerini daha etkili bir şekilde destekleyebileceklerini kabul etmektedir, ancak şu anda Türkiye de durumun böyle olmamasının sebeplerini de anlamaktadır. Muhasebe mesleğinin izleme, uygulama ve kamu gözetime tabi olduğu bir ortamda, dışardan gelen murakıpların işine gereksiz bir güven duymamak aslında ihtiyatlı bir tavırdır. Yine de, ROSC ekibi, IFRS yi benimseme konusunda atılan adım göz önüne alındığında, düzgün bir şekilde yönetilen bir çerçevede dışardan gelen murakıpların işinin daha etkili bir şekilde desteklenmesi için birtakım fırsatlar olduğunun farkındadır. Bankacılık Denetimi üzerine Basel Komitesi bankacılık denetçileri ve bankaların dış murakıpları arasındaki ilişkiyi yöneten birtakım rehber hükümleri vermiş durumdadır, ve bunlar BDDK ve Hazine tarafından bir çerçeve olarak kullanılabilir Şirketler için denetim edilen tüzel kişilik ve konsolide finansal tabloları dosyalamak ve bunları kamuya açmak konularında hiçbir genel gereklilik yer almamaktadır. Bu topluluk müktesebatının gerekliliklerine uyum göstermemektedir. Çünkü topluluk müktesebatı, bir şirketin, bir sicil memuruyla (Türkiye de Ticaret Sicili) murakıbın raporu ile birlikte (uygun olan yerlerde) finansal tablolarını dosyalamasını gerekli kılmaktadır. Bu memurdan da karşılığında bilgiyi kamuya açması istenmektedir. 28 Bu gerekliliği benimsemek, kredinin özel sektöre verilmesinin ve izlenmesinin kolaylaştırılmasına yardımcı olacak, adil rekabeti koruyacak ve destekleyecektir. Bu alandaki ilerleme ayrıca şirketlerin dolandırıcılık ve diğer suç niteliğindeki faaliyetler için araçlar olarak kullanılmasını da engelleyebilir. Bu gerekliliklerin uygulanması riayetin garanti altına alınması için uygulama mekanizmalarının kurulmasına dayalıdır. Buna ek olarak, Ticaret Sicilinin kurumsal kapasitesinin güçlendirilmesi, kredi derecelendirme kurumları, kredi sigortacıları, tedarikçiler ve faktöring şirketleri gibi sistemin kullanıcılarının finansal bilgilere erişebilmelerini garanti altına almak için kilittir. 20. Düzenlenen varlıkların finansal tabloları hazır ve kamuya açıktır, fakat zamanlama konusunda sorun vardır. Kanunlar finansal tabloların kamuya açık olması gerektiğini söylerken, son teslim tarihleri öyle şekilde konulmaktadır ki bilgiler yayınlandıkları zaman eski bilgiler halini alabilmektedir: Bankaların, sene sonundaki beş ay içinde, murakıbın raporu ile birlikte yıllık finansal tabloları ve Yönetim Kurulunun raporunu BDDK ve Türkiye Bankalar Birliğine teslim Bankacılık Denetimi Basel Komitesi (BCBS), 2002, Bankacılık denetimi ve bankaların harici murakıpları arasındaki ilişki, BIS. Dördüncü AB Şirket Hukuku Yönergesinin 47. Maddesine ve Yedinci AB Şirket Kanunu Yönergesinin 38. Maddesine ve Birinci AB Şirket Hukuku Yönergesinin 3. Maddesine bakınız. Turkey Accounting and Auditing ROSC Page 10

15 etmeleri gerekmektedir. Bu finansal tabloların özetlenmiş bir versiyonu Türkiye Bankalar Birliği ve ulusal çapta bir gazetede yayınlanmaktadır. Sigorta ve reasürans şirketlerinin bilânçolarını ve gelir bildirimlerini genel toplantı tarafından verilen onaydan bir ay içinde iki günlük gazetede yayınlamaları gerekmektedir. Halka açık şirketlerin SPK ye üç aylık, altı aylık ve yıllık finansal tabloları dosyalamaları istenmiştir. Finansal tablolar ayrıca Borsa Bültenlerinde de yayınlanmaktadır. Şirketler ayrıca web sitelerinde kendi finansal tablolarını yayınlamaları konusunda teşvik edilmektedir. Dosyalama son tarihleri raporun doğasına dayalı olarak ve konsolide ve / veya denetim edilmiş olup olmamalarına bağlı olarak aşağıdaki şekillerde uygulanmaktadır: Finansal tablolar Yıllık (hafta olarak) İlk seferki uygulama (hafta olarak) Geçici (hafta olarak) Tüzel kişilik - denetim edilmiş / gözden geçirilmiş Senenin son 10 haftası içinde Senenin son 12 haftası içinde Periyot sonundaki altı hafta içinde. - denetim edilmemiş İlgisi yok İlgisi yok Periyot sonundaki dört hafta içinde Konsolide - denetim edilmiş / gözden geçirilmiş Senenin son 14 haftası içinde Senenin son 16 haftası içinde Senenin son 10 haftası içinde - denetim edilmemiş İlgisi yok İlgisi yok Şekil 2: Halka açık şirketler için dosyalama son tarihleri Periyot sonundaki sekiz hafta içinde SPK son tarihleri topluluk müktesebatının son tarihleri ile karşılaştırılabilirdir. Müktesebat ( Şeffaflık Yönergesi vasıtasıyla), yatırımcıların kredi verenin durumunu daha bilgili ve zamanlaması daha iyi bir şekilde değerlendirmelerine izin vermek amacı ile kayıtlı şirketler için daha kapsamlı yarı yıllık finansal raporlar ortaya koymuştur. Şeffaflık Yönergesi kayıtlı şirketlerin yıllık finansal rapor ve yarı yıllık finansal raporlar hazırlamalarını ve sunmalarını gerektirmektedir, buna sırasıyla yılın son dört ayı ve sömestırın son iki ayı içinde sunulacak olan konsolide finansal tablolar da dahildir. Yine de, tüzel kişilik ve konsolide finansa tablolar için farklı son dosyalama tarihleri konması, Konsolide Finansal Hesaplar ve Yan Şirketlerde Yatırım Muhasebesi IAS 27 ile bir çatışma olmasına sebep olabilir. IAS 27 konsolide finansal tablolarının tüzel kişilik finansal tabloları ile aynı anda basılması gerektiğini etkili bir şekilde gerekli kılmaktadır. Farklı dosyalama son tarihleri ile, kullanıcılar yan şirketler ve ana şirket arasındaki finansal pozisyon, performans ve karşılıklı ilişkilerin eksiksiz bir resmini almayı başaramayabilirler. B. Muhasebe Mesleği 21. Türkiye de açık şekilde tanımlanmış bir teşkilata sahip geçerli bir muhasebe mesleği bulunmaktadır. Muhasebe hizmetlerinin sunulması, 1942 de Türkiye Muhasebe Uzmanları Derneği nin (TMUD) oluşumu ile başlıyor. Bu gönüllü özel kuruluş resmi bir Turkey Accounting and Auditing ROSC Page 11

16 yasal tanınmaya veya yasal güce sahip değil ve Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu (IFAC) üyeliğine rağmen, ROSC kapsamında herhangi bir kilit alan içinde faal değil da, 3568 sayılı Yasa, kalifikasyon yükümlülüklerini belirleyerek ve mesleğin kurumsal yapısını düzenleyerek muhasebe mesleğine yasal olarak tanınma sağladı. Bu teşkilat, birlikte TÜRMOB u oluşturan, iki ayrı Oda, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler Odası ve Yeminli Mali Müşavirler Odası tarafından desteklenmektedir. TÜRMOB, mahalli odaların ulusal bir şemsiyesidir ve mesleki ruhsat vermek ve mesleki standartları belirlemek yetkisine sahip tek kuruluştur. TÜRMOB, bir IFAC üyesidir. 22. Finansal raporlamanın genel amacından çok vergilendirme ile ilgili konulara odaklanan bir denetim geleneği bulunmaktadır. Türkiye de denetime egemen görüş, Tek Düzen Hesap Planı ve Vergi Usul Hukuku na uygun olarak vergi için hazırlanan finansal tabloların YMM ler tarafından onaylanması ile alakalıdır. Bu, yansımasını, Serbest Muhasebeci (SM), Serbest Muhasebeci Mali Müşavir (SMMM) veya YMM olarak ruhsat alabilmek için eğitim, staj ve sınav yükümlüklülerinin aşırı derecede vergiye yönelik niteliği içinde ve de TÜRMOB ve Türkiye Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu nun (TMUDESK) 29 faaliyetlerinde denetimle ilgili konulardaki göreli dikkat eksikliğinde bulur. Vergi denetimleri, tüm piyasa katılımcılarına açık kamu yararı olarak görülen açıklama ve şeffaflığın bulunduğu yerde bir sistemin parçasını oluşturan genel amaçlı finansal tabloların denetimi hakkındaki vurgunun yapılması konusunda ROSC için detaylı olarak ele alınmadı. Farklılıkların ve bu iki yaklaşıma göre gerekli becerilerin, bilgi ve faaliyetlerin net olarak kavranması, yüksek kalitede finansal raporlama için piyasa ihtiyaçlarının karşılanması amacıyla mesleğin yeniden düzenlenmesinde esastır. Şu anda vergi raporlama çerçevesinin ihtiyaçlarını karşılamak amacıyla düzenlenmiş meslek, ekonomide bağımsız olarak denetlenmiş genel amaçlı finansal tablolar için artan talebin karşılanması amacıyla yeniden yapılanmaya ihtiyaç duyacaktır. 23. Türkiye de muhasebe hizmetleri düzenlenmiş bir faaliyettir sayılı Yasa Türkiye de mesleği, lisanslama için farklı eğitim yükümlülükleri ile üç gruba ayırmaktadır ve her bir grup için belli faaliyetleri kabul etmektedir: Şu anda sayısı 30,000 kadar olan SM ler vergi denetimleri yürütemezler fakat defter tutma hizmeti verebilir, finansal tablolar ve vergi deklarasyonları hazırlayabilirler. Sayısı 31,000 olan SMMM lerin yukarıda değinilen tüm faaliyetleri yerine getirmeleri, vergi denetimleri ni yürütmeleri ve danışma hizmeti vermeleri kabul ediliyor. Sayısı 3,500 olan YMM ler, SMMM ler tarafından yerine getirilen defter tutma dışındaki tüm hizmetleri gerçekleştirme sorumluluğuna ek olarak vergi finansal tablolarını ve vergi iadelerini tasdik için tek sorumluluğa sahip. SMMM ler tüm vergi denetimlerini yürütebilir fakat YMM lerden farklı biçimde hatalar veya yanlış beyanlar için kişisel sorumlulukları yoktur. Ayrıca, sadece YMM ler önceki tanımda bahsedilen tasdik tam bir vergi uygunluk denetimi hakkında görüş verebilir. Tam 29 TMUDESK, muhasebe ve denetim standartlarını kurma sorumluluğu ile TÜRMOB içinde bir kurul olarak kuruldu fakat bu gibi standartların kullanımını yürütme konusunda yasal otoriteden yoksundur. TMSK nın kurulmasıyla, TMUDESK denetim standartları sorumluluğunu alıkoydu ancak yasak otorite eksikliği göz önünde tutularak, denetimle ilgili sınırlı faaliyetler yürütmektedir. Turkey Accounting and Auditing ROSC Page 12

17 bir vergi uygunluk denetimi zorunlu değil iken, birçok şirket, bir YMM tarafından yürütülen veya onaylanan tam bir vergi uygunluk denetimini, vergi denetçisinin vergi denetimi yapmak için kendilerini seçmesini büyük olasılıkla azaltacağından, tercih etmekte. Ayrıca Maliye Bakanlığı, TÜRMOB un katkıları ile, yıllık olarak üç sınıf meslek mensubu tarafından sunulan hizmetler için zorunlu asgari ücret yükümlülükleri belirliyor. Uluslararası boyutta denetim hizmetleri hükmü bir kamu yararı olarak genellikle kabul ediliyor ve bu nedenle müşterileri korumak için yönetmelik gerektiriyor. Ancak, defter tutma, danışmanlık ve diğer muhasebe hizmetleri genellikle kamu yararı olarak düşünülmüyor ve gerekli düzenlemenin, varsa, bu hizmetlerin derecesi konusunda AB içinde ve uluslararası forumlarda birçok tartışma yapılıyor. Rekabet üzerinde beklenen önemli etkiyi içeren yönetmeliğe karşı yapılan pek çok argüman bulunuyor. ROSC takımı, uzun dönemde sertifikasyon ve fiyat tespiti konularını içeren sürdürülen muhasebe hizmetleri konularındaki mevcut düzenlemelerden, AB Müktesebatı (acquis communautaire) hakkında yapılan son tartışmaların gösterdiği gibi, açık bir uzaklaşma eğilimi olur diye kaygı duyuyor. 24. Yasal olarak zorunlu meslek kuruluşu TÜRMOB, meslek üzerindeki artan taleplere ayak uyduramıyor ve piyasa gelişmelerinin yaratmış olduğu boşluk, şu anda diğer gruplar tarafından doldurulamıyor. Meslek, dış denetimi yürüten denetim firmalarından oluşan bir grup olan Bağımsız Denetim Firmaları Derneği nin bankacılık ve diğer teknik komitelerini, IFRS ve ISA ile ilgili uygulama konuları hakkında düzenleyici kuruluşlarla bağlantı kurmak için kullanıyor. Bu aktif kuruluş, yasal tanınma ve otoriteden yoksun, fakat yüksek enflasyon muhasebesinin hala Türkiye de gerekli olup olmadığı konusu ile ilgili mesleğin kaygılarını BDDK, SPK ve Hazine ye yakın zamanda iletti. Düzenleyiciler ve uygulayıcılar arasındaki bu gibi bir diyalog olumlu bir özellik iken ve müşteriler tarafından spesifik tartışmalarla tamamlanırken; TÜRMOB hedefini dış denetimi içine alacak şekilde genişletirse TÜRMOB un duruşunu genişletme fırsatı bulunacaktır. 25. Türkiye de mesleğin pek çok olumlu özelliği var ancak, uluslararası iyi uygulamalar yerine getirilemiyor. TÜRMOB un kamu yararına hizmet etmek için belirgin bir zorunluluğu bulunmuyor. IFAC, mesleğin ayırt edici özelliğinin, kamuya olan sorumluluğunun kabul edilebilirliği olduğunu belirtiyor. TÜRMOB bir hedef olarak kamu yararına hizmeti zımnen belirleyebilirken, bu durum açık bir biçimde bu konuyu belirtmiyor. Nitekim, 3568 sayılı Yasa da detaylı bir biçimde belirtilen birincil görevler, meslek mensuplarının çıkarlarını ve meslek etiği, düzen ve gelenekleri korumayı amaçlar. Kamuya hizmet yükümlülüklerinin açık bir beyanı, mesleğin, ticaretin düzenli olarak işlemesini sağlamaktaki gücüne olan güveni artıracaktır. 26. Türkiye deki meslek, bazı açılardan, Maliye Bakanlığı tarafından temsil edilen önemli düzenleyici otoriteler ile kendi kendini düzenleyen bir yapıdadır. Düzenlenmiş işletmelerin denetimi her bir düzenleyici kuruluş tarafından büyük ölçüde düzenlenir, fakat izlenmez. Örneğin, yukarıda 17. maddede belirtildiği gibi, düzenleyiciler dış denetçileri onaylama yetkisine sahip, fakat gerçekte, ağır ön düzenleme ile esas olarak şikayete dayalı, sınırlı gerçekleşen izleme bulunuyor (yürütme mekanizmaları 47. paragrafta ele alınmakta). Bu bölünmüş yaklaşım, kamu çıkarını korumak için denetim mesleğini kamu gözetimine tabi kılan uluslararası iyi uygulamanın ortaya çıkmasından ve yeni Sekizinci AB Şirket Hukuku Direktifinden geri kalıyor. Bağımsız bir kamu gözetimi sistemi kanuni denetçilerin veya denetim firmalarının onaylanması ve tescil edilmesi; Turkey Accounting and Auditing ROSC Page 13

18 etik, denetim firmaları ve denetim uygulamalarının iç kalite kontrolü hakkındaki standartlarının kabul edilmesi; sürekli eğitim; kalite güvencesi; tahkikat ve disiplin sistemleri için nihai sorumluluğa sahip olacak. 27. TÜRMOB, iyi kaynaklara sahip bir meslek kuruluşudur. Başkan, Başkan Yardımcısı, Genel Sekreter ve Sayman İcra Kurulunun üyeleridir. Geniş, modern ve iyi mobilyalı binalarda çalışan 90 tam zamanlı personeli bulunmaktadır. TÜRMOB, 2004 yılında, ayrı ayrı odaların gelire dayalı ücretinin belli bir yüzdesinden ve ruhsat, kurslar ve yayınlardan elde edilenlerden meydana gelen ortalama 15 milyon YTL (ortalama 11 milyon ABD Doları) gelire sahiptir. Bu kadar iyi bir kaynak temeli önemlidir ve TÜRMOB un, mesleğe yeniden şekil verilmesine yardımda bulunmak amacıyla kullanılabileceği bazı finansal kaynaklara sahip olacağı ileri sürülüyor. 28. Mesleğin etik kurallarına bağlı olması için yükümlülükler bulunuyor, fakat bunlar IFAC tarafından ileri sürülen yükümlülüklerin gerisinde. Bu yükümlülükler 3568 sayılı Yasada, 1990 da Maliye Bakanlığı tarafından çıkarılan yönetmelikte ve TÜRMOB tarafından çıkarılan beş Mecburi Meslek Kararı nda belirlenmekte. Ayrıca, TÜRMOB, 2001 yılında çıkarılan TÜRMOB Meslek Ahlak Kuralları nı içeren bir iç kendi kendini düzenleyen kurallar setine sahip. Bu kurallar IFAC ın Meslek Mensupları için Etik Kuralları na tam olarak uyumlu olmamasına rağmen, TÜRMOB, ROSC takımına bunların IFAC ın kuralına dayandığı konusunda bilgi verdi. Ancak, üyelerin TÜRMOB un Etik Kurallarına uymalarını izleyen bir sistem bulunmaması nedeniyle, kamu güveni hem denetimin kalitesi hem de finansal raporlamada zayıflayabilir. 29. Mesleğin yeterli izlenmesini engelleyecek olan ve taslak Sekizinci AB Direktifindeki yükümlülüklere uymayan, yerel firmalar ve onların uluslararası bağlantıları arasındaki ilişkiyi içererek denetim firmalarının ve bağlantılarının şeffaflığında eksiklik bulunuyor. ROSC takımı, denetim firmasının boyutu, denetim firmasının sahipleri ve yönetici üyeleri, network üyeliği veya ortaklık tazminatı nedeni ve ekonomi sektöründe müşteri sayısını içeren denetim firmalarının iç kalite güvence düzenlemeleri ile ilgili belgelenmiş bilgiyi elde edemedi. Şeffaflık, temel olarak şirketlerin şeffaf finansal raporlamada bulunmalarını sağlayan, denetim firmaları için doğal bir yükümlülük olmalıdır. Ayrıca bu gibi bir bilginin bulunmaması, denetim mesleğinin etkili bir biçimde düzenlenmesi ve izlenmesi amacıyla uygulamalara sahiptir. Örneğin, Türkiye de, bankaları denetlemekle yetkilendirilmiş 44 denetim firması bulunmasına rağmen, neredeyse tüm banka denetimleri bu dört denetim firması tarafından yürütülüyor. Bu gibi bir firmanın bankaları denetleme yetkisinin yasaklandığı durumda, zorunlu rotasyon yükümlülüğü ile bağlantılı olarak, bankalar mevcut sınırlandırılmış tercihler ile belirtilmiş olan hemen hemen tekelci bir çevre ile karşılaşacak. C. Mesleki Eğitim ve Staj 30. Türkiye, güçlü bir muhasebe eğitimi ve staj geleneğine sahiptir. Ancak, IFRS (Uluslararası Finansal Raporlama Standartları), ISA (Uluslararası Denetim Standartları) ve topluluk müktesebatının yükümlülüklerinin karmaşıklığı belirtilirse, mesleğin genişletilmiş eğitime ve staja geçmesi gerekecek. TÜRMOB un eğitim müfredatı, genel olarak, TÜRMOB un IFRS ve ISA yı kabul etme taahhüdüne rağmen geleneksel Türk vergi raporlamasının ihtiyaçlarını karşılamak için düzenlenmiş. Bunlar, tüm Türk işletmeleri karşısında genel olarak kabul edilen sadece muhasebe ve onay çerçevelerini sağlayan Tek Düzen Muhasebe Planı ve Vergi Usul Yasası belirtildiğinde anlaşılabilir. Bununla birlikte, mevcut müfredatın ne taslak Sekizinci AB Şirket Hukuku Direktifi ne Turkey Accounting and Auditing ROSC Page 14

19 de Meslek Mensupları için IFAC ın Uluslararası eğitim Standartları (IES) ile uyumlu olduğu düşünülemez. Özellikle, müfredatın içeriği, IES2, Muhasebe Mesleği Programlarının İçeriği ile getirilen kapsama sahip değildir. 31. İşletme topluluğu, hazırlayıcılar ve denetçiler muhasebecilerin eğitiminin değişen iş çevresinin taleplerine ayak uyduramadığını belirtiyor. Yüksek Öğretim Kurulu Üniversite lisans ve lisans üstü programlarını düzenliyor. Hazırlayıcılar ve denetçiler, üniversite mezunlarının IFRS, ISA veya meslek etiği sınırlı bilgisine sahip olduğunu belirtti. Bazı durumlarda, meslek okulları mezunlarının defter tutma bilgisinin sınırlı temeline sahip oldukları bildirildi. ROSC takımı, IFRS hakkındaki konuları içermek amacıyla birtakım çabalar gösteren üniversiteler bulunduğunu ve denetim firmalarının büroları için bu üniversite mezunlarından sürekli olarak yararlandıklarını keşfetti. Genel olarak, üniversite ve meslek okullarının, mesleğe giriş için temel bilgiye sahip mezunlar vermek amacıyla muhasebe müfredatlarının içeriklerini modernleştirmeleri gerekiyor. 32. Yedi üyeden oluşan TÜRMOB Sınav Komisyonu Türkiye de stajyer muhasebeciler için sınav programını yönetir ve kontrol eder. Komisyonun iki üyesi Maliye Bakanlığı nı temsil eder, üç üyesi Türkiye Yüksek Öğretim Kurumu tarafından önerilen beş aday arasından seçilir ve Maliye Bakanlığı kalan iki üyeyi TÜRMOB un aday gösterdiği dört üye arasından seçer. Bununla beraber, bugün Türkiye ye dağılmış odalara bağlı ortalama 27,000 kayıtlı stajyer bulunan TÜRMOB da bir uzman eğitim komitesi yoktur. 33. Meslek ruhsatı almak için üç aşama eğitim yükümlülüğü bulunuyor ancak bunlar, genel amaçlı finansal tabloların kanuni denetimini yürütmek için meslek mensuplarının gelişimiyle ilgili Sekizinci AB Şirket Hukuku Direktifi ne göre belirtilen amaçları gerçekleştirmiyor. Aşağıda TÜRMOB muhasebe mesleği kalifikasyonlarına ilişkin üç ayrı giriş yükümlülüğü yer alıyor: SM ruhsatı, adayların, bir meslek mensubunun gözetiminde staj dönemini başarı ile tamamlamalarını gerektirir. Staj dönemi, meslek lisesi mezunları için 6 yıl, iki yıllık yüksek okul mezunları için 4 yıl ve üniversitelerin Ekonomi, Hukuk ve İşletme fakülteleri diplomalarına sahip olanlar için iki yıldır. Staj, Tek Düzen Muhasebe Planı ve Vergi Usul Kanunu, sosyal güvenlik yasası vb. göre muhasebe düzenlemeleri ile ilgili 3568 sayılı Yasa nın yükümlülüklerinin uygulanmasını içermeli. SMMM ruhsatı, adayların, (i) en az lisans mezunu olmalarını veya Hukuk, Ekonomi, İşletme Yönetimi, Muhasebe, Bankacılık, Kamu Yönetimi veya Siyaset Bilimi alanlarından yüksek lisans diplomasına sahip olmalarını; (ii) SMMM programına giriş sınavını geçmelerini; (iii) serbest veya sanayide çalışan bir SMMM veya YMM nin gözetim ve kontrolü altında iki yıl staj yapmayı; (iv) SMMM meslek sınavlarından geçmeyi; ve (v) son olarak TURMOB tarafından bir SMMM olarak ruhsat almayı gerektirir. YMM ruhsatı, (i) SMMM olarak 10 yıllık iç deneyimini; (ii) TÜRMOB tarafından gerçekleştirilen ek sınav setini başarılı ile tamamlanmasını ve (iii) TURMOB tarafından bir YMM olarak ruhsat verilmesini gerektirir. Ayrıca, bunlar, yeni Sekizinci Şirket Hukuku Direktifi ile aynı çizgide olmayan Maliye Bakanlığı memurları ve akademisyenler için eskimiş politikalar. TÜRMOB un şimdiki uygulaması olan bir hesap uzmanı veya bir akademisyen olarak minimum sekiz yıl Turkey Accounting and Auditing ROSC Page 15

20 hizmet gören bireylerin denetçi olarak nitelendirilmek amacıyla meslek sınavlarından istisna tutulmalarının yeniden incelenmesi gerekiyor. Son olarak, TÜRMOB un eğitim ve staj yükümlülükleri yeni muhasebecilerin IFRS ye uygun finansal tablolar hazırlaması veya denetlemesi yeteneğine sahip olmalarını sağlamaz. Kısa dönemde, dış denetimi yürüten büyük ve yerleşik firmaların denetçi adayları, IFRS ve ISA eğitiminin içinde belirtiliyor. Bu durum, TÜRMOB veya herhangi bir kuruluşunun bu gibi eğitim eksikliğine sahip olduğunu ele alırken, IFAC IES lerin tamamına dayalı ne düzenleme ne de değerleme temelli bir eğitim metodolojisinin, eğitimin aynı seviyesini gerçekleştiremeyeceği konusunda oluşacak kaygının nedeni olabilir. Diğer sonuçlar, denetim firmalarının personelinin, insan kaynaklarında firma yatırım kaybına veya denetçilerin şirketlerin finansal tablolarını hazırlayacakları ve sonra da denetleyeceği beklentisine neden olarak sanayide bulunan şirketler tarafından işe alındığıdır. (58. paragrafa bakınız) Sekizinci AB Şirket Hukuku na göre yeterli teorik bilgi, mesleki beceriler ve değerler sağlamak amacıyla formal sürekli mesleki gelişim için belirlenmiş bir ihtiyaç bulunuyor. Yaşam boyu öğrenme taahhüdü yükümlülüğü IFAC ın IES 7, Sürekli Mesleki Gelişim (SMG) içinde yansıtılıyor. TÜRMOB ve temel eğitim ve stajdan sorumlu olan TÜRMOB birimi TESMER yıl boyunca üyelerine çeşitli kurslar düzenliyor ve sunuyor. Ancak, Türk Kanununun herhangi bir alanında veya TÜRMOB un iç yönetmelikleri içerisinde muhasebeciler ve denetçiler için resmi bir SMG yükümlülüğü bulunmuyor. IFRS ve ISA için gereken karmaşık ve derin bilgi, SMG için daha sürekli ve zorunlu bir yükümlülüğü gerekli kılacak. TÜRMOB, bu ihtiyacı kabul ediyor ve 2006 ya kadar üyeleri için zorunlu SMG getirmeyi planlıyor. D. Muhasebe ve Denetim Standartlarını Koymak 35. Vergi Usulleri Kanunu kayıtlı şirketler ve bankalar dahil olmak üzere finansal kurumlar için birtakım muafiyetlerle Türkiye deki tüm varlıkları için muhasebe düzenlemelerinin yetki temelini oluşturmaktadır. Gelirler Genel Müdürlüğü bir vergi toplayıcısı olarak devletin ihtiyaçlarını karşılamak için yasal olarak zorunlu kılınan muhasebe gerekliliklerini tasarlamaktadır. Bu gereklilikler karar alma süreçleri için genel amaçlı finansal tabloları kullanan yerel ve uluslararası birtakım diğer grupların ihtiyaçlarını karşılamamaktadır. 36. Sermaye Piyasaları Kanunu SPK ye bankalar ve sigorta şirketleri hariç olmak üzere halka açık anonim şirketler bağlamında muhasebe ve denetim gerekliliklerini tespit etme yetkisini vermektedir. Muhasebe gereklilikleri geçmişte A SPK tarafından piyasada algılanan bir ihtiyaç temelinde resmen ilan edilmiştir. Tebligatlar şeklinde yayınlanmışlardır ve Seri X1/25 olarak basılan en son muhasebe gereklilikleri Tebligatının amacı piyasa katılımcılarının muhasebe gerekliliklerini IFRS in dengi olarak ortaya koymaktır (bkz aşağıdaki 49. Paragraf). Bütün kayıtlı şirketler 1 Ocak 2005 tarihin den itibaren finansal tablolarını Tebligat X1/25 e uygun bir şekilde sunmak zorundadırlar. SPK ayrıca 31 Aralık 2003 ten itibaren finansal periyotlar için eksiksiz IFRS in erken bir tarihte benimsenmesine de izin vermiştir. 30 Denetim firması personelinin işe alınmasının ekonomiye olumlu bir katkısı olabilir. Çünkü bu durum, şirketlerin finansal tablolarının hazırlanma kalitesi üzerindeki olumlu etki ile ruhsatlı deneyimli muhasebeciler sanayiye transfer olabileceği aracı sağlar. Bu fenomen Türkiye için tek değildir ve diğer ülkelerdeki uygulamalar ile karşılaştırılabilir. Turkey Accounting and Auditing ROSC Page 16