T.C. MALİYE BAKANLIĞI ULUSLARARASI ÇALIŞMALAR IŞIĞINDA TAHAKKUK ESASLI DEVLET MUHASEBE VE RAPORLAMA SİSTEMİNİN KAMU MALİYESİ YÖNETİMİNDE ÖNEMİ

Transkript

1 T.C. MALİYE BAKANLIĞI AVRUPA BİRLİĞİ VE DIŞ İLİŞKİLER DAİRESİ BAŞKANLIĞI ULUSLARARASI ÇALIŞMALAR IŞIĞINDA TAHAKKUK ESASLI DEVLET MUHASEBE VE RAPORLAMA SİSTEMİNİN KAMU MALİYESİ YÖNETİMİNDE ÖNEMİ Avrupa Birliği Uzmanlık Tezi Hülya SOYLU AB Uzman Yardımcısı Ankara Mayıs, 2004

2 Yazarın Özgeçmişi Hülya Soylu 1978 yılında Ankara da doğdu yılında Ankara Üniversitesi, Siyasal Bilgiler Fakültesi, İşletme Bölümünü bitirdi yılında açılan sınavla Başbakanlık Vakıflar Genel Müdürlüğü nde Müfettiş Yardımcısı olarak çalışmaya başladı yılında Maliye Bakanlığı Avrupa Birliği ve Dış İlişkiler Dairesinde Avrupa Birliği Uzman Yardımcısı olarak çalışmaya devam etti. AB Uzman Yardımcılığı süresi boyunca Bakanlığın AB Müktesebatına uyum yükümlülüğü çerçevesinde, Başlık 12: İstatistik bölümüyle ilgili yapılan toplantılara katıldı. Avrupa Toplulukları Araştırma ve Uygulama Merkezi (ATAUM) tarafından düzenlenen AB ve Uluslararası İlişkiler Temel Eğitimi ve AB Uzmanlık Programlarını bitirme sertifikası bulunmaktadır. Halen, anılan Merkezde Uluslararası İlişkiler Uzmanlık Programına devam etmektedir. Milli Ekonomide Genel Devletin Yeri ve AB Ülkelerinde Devlet Borç ve Açıklarını Etkileyen İşlemler isimli makalesi Maliye Dergisinde ve Etkinlik ve İyi Yönetişim isimli makalesi Maliye Bakanlığı, Avrupa Birliği ve Dış İlişkiler Dairesi yayını olan İyi Yönetişimin Temel Unsurları adlı kitapta yer aldı. Yazar, İngilizce bilmektedir. 2

3 KISALTMALAR AB BM COFOG ESA 95 Avrupa Birliği Birleşmiş Milletler Devlet Faaliyetlerinin Fonksiyonel Sınıflandırılması (Classification of Functions of Government) Avrupa Ulusal ve Bölgesel Hesaplar Sistemi (European System of Accounts) EUROSTAT Avrupa Toplulukları İstatistik Ofisi (Statistical Office of European Communities) GFS GFSM IFAC IMF NDPBs OECD PFI SDRs SNA Devlet Mali İstatistikleri (Government Finance Statistics) Devlet Mali İstatistikleri Kılavuzu (Government Finance Statistics Manual) Uluslar arası Muhasebeciler Federasyonu (International Federation of Accountants) Uluslar arası Para Fonu (International Monetary Fund) İlgili Kamu Kuruluşları (Non-Departmental Public Bodies) Ekonomik İşbirliği Kalkınma Örgütü (Organisation of Economic Cooperation and Development) Kamu Mali Kuruluşları (Public Finance Institutions) Özel Çekme Hakları (Special Drawing Rights) Ulusal Hesaplar Sistemi (System of National Accounts) 3

4 İÇİNDEKİLER ÖZGEÇMİŞ...2 KISALTMALAR...3 GİRİŞ... 7 BİRİNCİ BÖLÜM DEVLET MUHASEBESİNİN ÖZELLİKLERİ ÇERÇEVESİNDE MUHASEBEESASI 1.1. Devlet Muhasebesinin Özel Sektördeki Uygulamadan Ayrıldığı Noktalar Farklılıkların Yarattığı Sonuçlar Devlet Muhasebesinde Nakit Esası Devlet Muhasebesinde Tahakkuk Esası Tahakkuk muhasebesinin sağlayacağı faydalar Tahakkuk Muhasebesinin Yaratacağı Sakıncalar için Geçişler Çerçevesinde Sermaye Kullanım Maliyeti Farklı Yönetim İhtiyaçlarına Göre Farklı Muhasebe Modelleri AB ye Üye Ülkelerde Durum İngiltere de Reform Çalışmaları ve Kurumsal Kaynak Muhasebesi İKİNCİ BÖLÜM TAHAKKUK BAZLI RAPORLAMA ÇERÇEVESİNDE GENEL DEVLET AÇIKLARININ ANALİZİ 2.1 Ulusal Ekonomilerde Kamu Sektörünün ve Genel Devletin Yeri Kamu sektörünün kapsamı Genel Devlet Mali Açık Tanımları Geleneksel Bütçe Açığı Taahhüt Açığı Faiz Dışı Denge Cari açık: Devlet tasarrufu ve sermaye bütçesi İç Mali Denge

5 2.2.6 Devletin toplam talebe olan etkisini ortaya koyan açık Kamu Sektörünün Net Değeri...53 ÜÇÜNCÜ BÖLÜM MALİ İSTATİSTİKLERİN HAZIRLANMASINA YÖNELİK ULUSLARARASI ÇALIŞMALAR 3.1. BM Tarafından Ortaya Konan COFOG GFS nin ortaya koyduğu ekonomik sınıflandırma IMF nin Mali Raporlamaya İlişkin Yeni GFS Standartları GFSM 2001 Kılavuzu ile 1986 GFS Kılavuzu arasındaki farklılıklar Gözden Geçirilmiş GFS Sisteminin Uygulanması Sistemle Getirilen Analitik Çerçevenin Bileşenleri Temel GFS dengeleri GFSM 2001 e geçişte aşamalar Genel Devlete Ait Açık ve Borcun Maastricht Antlaşması Çerçevesinde Ölçümü Sorumluluk Paylaşımı Belli Bir İşlemin Tabi Olacağı İşlem için Karar Süreçleri Devlet Borç Kavramları Mali Enstrümanlara göre Analiz...92 DÖRDÜNCÜ BÖLÜM TÜRK DEVLET MUHASEBE SİSTEMİNDE DURUM 4.1. Türk Devlet Muhasebe Sistemi Türk Devlet Muhasebe Sisteminde Reform Çalışmaları SONUÇ KAYNAKLAR

6 ÖZET VE TABLO DİZİNİ ÖZET 1: SERMAYE KULLANIM MALİYETİ TABLOSU ÖZELLİKLERİ...26 ÖZET 2: FONKSİYONEL SINIFLANDIRMA...58 ÖZET 3: GFS ANALİTİK ÇERÇEVE YAPISI...65 TABLO 1: AB BÜTÇE MUHASEBE SİSTEMİ...33 TABLO 2: KAMU KESİMİ TABLOLARINDA MUHASEBE ESASI...34 TABLO 3: SOSYAL SİGORTA PLANLARININ SINIFLANDIRILMASI...44 TABLO 4: DEVLET SERMAYE GELİRLERİ VE HARCAMALARI...50 TABLO 5: HARCAMALARIN ANALİZİ...50 TABLO 6: DIŞ KESİME YÖNELİK BÜTÇE İŞLEMLERİ...51 TABLO 7: AMACA GÖRE ÖLÇÜM TANIMLARI...55 TABLO 8: DEVLET FAALİYETLERİ TABLOSU...78 TABLO 9: NAKİT KAYNAKLARI VE KULLANIMI...79 TABLO 10: DİĞER EKONOMİK AKIŞ TABLOSU...80 TABLO 11: BİLANÇO

7 Bazı şeyler vardır, o kadar olağandışı görünür ki gerçek olduğuna doğrusu inanamazsınız. Bunlardan biri de, ekonomiden savunmaya kadar her şeyi yapmaya muktedir kamu yönetiminin muhasebe sisteminin çoğunun, sizin mahalli takım kulübünüzdekinden çok daha az gelişmiş olmasıdır. Robert Bruce (Columnist, The Times) GİRİŞ Devlet muhasebesinde kullanılan esas ve raporlama standartları, geleneksel olarak yasalar çerçevesinde belirlenen ödenek limitlerine uygunluk amaçlarına göre şekillenmiştir. Bu da genelde kısa vadeli bakış açısını beraberinde getirmiş ve daha az muhasebe ve yönetim bilgisi gerektiren nakit esasını temel kılmıştır. Diğer taraftan dünya geneline bakıldığında ise, devlet bütçelerinin Gayrisafi Milli Hasıla ya oranının ilgili ülkeye bağlı olarak %25 ve %50 arasında değiştiği görülmektedir. Bu oran, Avrupa Birliği genelinde (özellikle Almanya ve Fransa da) %50 sınırında bulunmaktadır. Türkiye de de durum benzerdir. Böylesine bir büyüklüğe sahip olan bütçenin gerektiği gibi yönetilebilmesi için bunu destekleyecek nitelikteki kaynak yönetim bilgilerinin olması elzem bir husustur. Bu noktada, AB yi de kapsayan OECD ülkeleri tarafından Yeni Kamu Yönetimi ilkelerini ve yönetimde katılımı esas alan iyi yönetişimin gereklerini yerine getirmeye yönelik çalışmalar tesadüf değildir. Çalışmalar, girdi kontrolü yerine sonuçların kontrolü, performans ölçümü, yetki ikamesi, dış kaynak kullanımı (outsource), çalışanlara yetki verme ve nakit muhasebesinin yanında tahakkuk muhasebesine odaklanmaktadır. Aynı zamanda da, IFAC, Dünya Bankası ve OECD gibi uluslararası kurumlar tarafından da desteklenmektedir. Çalışmaların odaklandıkları noktalardan da anlaşılabileceği gibi, burada devlet muhasebe kayıtlarının, geleneksel olarak sürdürülen uygunluk gözetimi yerine doğru dürüst bir görünüm (a true and fair view) ortaya koyabilmesi amaçlanmaktadır. Doğru dürüst bir görünümün elde edilebilmesi için de geleneksel olarak nakit bazda tutulan raporlamanın tamamlayıcısı tahakkuk esasına dayalı mali raporlamanın kullanılması 7

8 önem kazanmaktadır. Tahakkuk esasına dayalı mali raporlarda, amortisman gibi sermaye kullanım değerlerini gösteren unsurlar, sermaye maliyeti, borçlular, alacaklılar, stok dengeleri, kiralar, koşullu yükümlülükler, emeklilik vb. gibi bazı nakit olmayan kaynak kalemleri ön plana çıkmaktadır. İngiltere gibi bu çalışmalarda ilerleme kaydeden ülkelerde, dikkatlerin paranın değeri üzerine toplanması ve performansın buna göre belirlenmesi, nakit tahsilat ve ödemelere ilişkin bilgi yanında toplam kaynakların nasıl kullanıldığı ve yönetildiğine ilişkin mali yönetim bilgilerinin kullanılması söz konusudur. Bu yönde uygulama örneklerinde genel olarak, bütçenin nakit esasında; mali raporların ise tahakkuk bazında hazırlandığı gözlenmektedir. 1 Ancak bütçe sistemlerinde de uygunluk gözetimi durumundan performansa yönelme eğilimi de, analitik bütçe sınıflandırması ile devlet muhasebesi hesap planı arasında tutarlılığı ve birbirine geçişi sağlama çalışmalarını gerektirmiştir. Ülkelerin bu yöndeki çalışmalarına uluslar arası ve uluslar üstü kuruluşlar, yayımladıkları kılavuzlarla yol göstermiştir. Bu çerçevede, BM SNA 93, IMF GFSM 2001 ve Eurostat ESA 95 gibi çalışmalar bulunmaktadır. Ancak, ilgili kurumlarda muhasebenin konu dışında olduğu ve istatistiksel amaçlı raporla ilgilendiklerine ilişkin görüşler bulunmakla birlikte, borçlu ve üye ülkelerden tahakkuk esasına geçilip bilanço, nakit akım tablosu ve faaliyet raporu gibi mali tabloları istatistiksel rapor haline dönüştürüp hazırlaması talep edilmektedir. 2 Bir diğer nokta, çalışmaların odak noktası olan kesimin tanımının ortaya konması gereğidir. SNA93 ve ESA95 ulusal ekonominin beş sektörüne ait istatistiklerin derlenmesine ilişkin esasları düzenlerken; GFSM 2001 sadece genel yönetim kapsamına dahil kamu idarelerinin mali istatistiklerini kapsamaktadır. Bu noktada, söz konusu kılavuzlar çerçevesinde ulusal ekonominin sektörlerini ortaya koyarak kamu kesiminin ve genel devletin sınırlarını çizmek yerinde olacaktır. 3 Zira, sanılabileceğinin aksine 1 Yeni Zelanda da olduğu gibi tahakkuk bazında bütçeler de hazırlanabilmektedir. 2 Kerimoğlu, Baki, Ulusal Ekonominin Sektörel Sınıflandırılması ve Ulusal Hesapların Konsolidasyonu, Mali Kılavuz Dergisi, Sayı 22, Ekim-Aralık 2003, Bölüm III. 3 Genel devlet, devlet, genel yönetim olarak da geçmektedir. 8

9 kamu sektörü-genel devlet aynı kapsamda değildir. Genel devlet, kamu sektörünün alt sektörüdür. Ayrıca, ülkemizde hazırlanan konsolide bütçe verileri de, baz alınan genel devlet verilerine göre kapsamı dar bulunmaktadır. Genel devlet sektörü tanımı doğrultusunda kapsama dahil idarelerde muhasebe birliği olduğunda -ki bu çalışmalar hakkında Dördüncü Bölümde bilgi verilecek- ülkemizde de genel devlet sektörünün üstlendiği yükümlülükler ve kullandığı kaynakların açıkça görülmesi kolaylaşacaktır. Böylece mali sürdürülebilirlik de gerçekleşmiş olacaktır. Diğer taraftan, ulusal ekonomide kapsamı açıkça ortaya konan genel devlet sektörüne ilişkin tahakkuk bazında bir mali raporlama, diğer kamu yönetimi reformları ile de bağlantılı bulunmaktadır. Bir diğer deyişle, mevcut kamu mali ve kontrol sisteminde de bütünlüğün bulunmasının önemi ortaya çıkmaktadır. Böyle bir bütünlük sağlandığında şeffaflık ve hesap verilebilirlik sağlanabilecektir. Bu çalışmada da, birinci bölümde devlet muhasebesinin özellikleri çerçevesinde muhasebe esası; ikinci bölümde tahakkuk bazında raporlama çerçevesinde devlet açıklarının analizi, üçüncü bölümde mali istatistiklerin hazırlanmasına ilişkin uluslar arası çalışmalar ve son bölümde de Türkiye deki duruma bakılacaktır. 9

10 BİRİNCİ BÖLÜM DEVLET MUHASEBESİNİN ÖZELLİKLERİ ÇERÇEVESİNDE MUHASEBE ESASI Muhasebe, ekonomik değer taşıyan ve para ile ifade edilebilen işlemlerin kaydedilmesi, sistemli bir şekilde rapor haline getirilmesi ve yorumlanmasına ilişkin faaliyetlerin tümüdür. Bu tanım genelde özel sektör için geçerli olmakta; konu devlet muhasebesi olunca tanımda bazı farklılıklar bulunmaktadır. Çünkü, devlet muhasebesinin amacı mali yönetim ve kontrol aracı olmasından milli ekonominin planlanmasına kadar çeşitlilik göstermektedir. 4 Buradan hareketle, devlet muhasebesi bu amaçlar doğrultusunda bir mali yıla ait bütçeleştirilmiş gelir ve giderlerin yıl içi ve yıl sonundaki gerçekleşmeleri ile kamu idarelerinin varlık ve kaynaklarını izlemek ve bütçe uygulama sonuçlarını rapor etmektir Devlet Muhasebesinin Özel Sektördeki Uygulamadan Ayrıldığı Noktalar Özel sektörde, kaynakların sınırlı olması ilkesinden hareketle sadece ekonomik değer ölçütü esas alınır. Devlet muhasebesinde ise, tutulan hesaplarda bütçe kanunlarına uygunluk, Parlamentoya karşı hesap verme öncelikleri bulunmaktadır. Devlet muhasebesinde bir diğer konu, bazı kamu varlıklarının değerlemesi işlemidir. Çünkü, bazı nedenlerle, söz konusu varlıkların değerleme işlemine özel sektörde olan Genel Kabul Görmüş Muhasebe İlkeleri doğrudan uygulanamamaktadır. 4 Rowles, Tom, Defending Accrual Accounting in the Public Sector, Working Paper (21/03), Charles Sturt University, June 2003, s

11 Bu nedenler aşağıdaki şekilde sınıflandırılabilir: Varlığın iktisap edinildiğinde muhasebe kayıtlarında izlenememesi, Varlığın türünden kaynaklanan nedenler, Önceden değerlemesi yapılmamış bir varlığa ilişkin daha sonra değerleme yapılmasının güçlükleri gibi faktörlerdir. 5 Bu durum, varlıklar ve kaynaklar arasındaki ilişkinin ortaya konamamasına ve giderlerin ve gelirlerin bütçeye karşılık olarak yazılmasına neden olmaktadır. Sonuç olarak, giderler ve gelirler ekonomik niteliğine karşı kaydedilmemekte ve aşağıdaki gibi bir tablo oluşturulmaktadır: Devlet Mali Tablosunda Yer Alan Bilgiler: 6 Gelirler: - Devlet gücünü kullanarak getirilenler - Dolaysız vergi - Dolaylı vergi - Zorunlu harçlar, tazminatlar, cezalar gibi getirilen yükümlülükler Ara toplam - Devlet faaliyetleri sonucu elde edilenler - Yatırım Gelirleri - Ticari amaçlarla kullanılan ormanların değerindeki değişimler - Diğer faaliyetlerden doğan gelirler - Mal ve hizmet satışları Ara toplam Toplam gelir Toplam gelirin GSYİH deki yüzdesi Giderler (bütçe kalemleri itibariyle) - Maaş ve diğer personel giderleri - Hizmet harcamaları - Genel harcamalar - Sermaye harcamaları - Çalışma sermayesi - Borç geri ödemeleri - Diğer Toplam giderler Toplam giderlerin GSYİH deki yüzdesi Fazla/Açık: Gelir giderler 5 Yanık, Serap Sebahat, Türkiye deki Devlet Muhasebe Sisteminin Uluslar arası Standartlarla Karşılaştırılması ve Yeni Devlet Muhasebe Sisteminin Oluşturulması, Doktora Tezi, Sosyal Bilimler Enstitüsü, Ankara, 2000, s Andrews, Matthew and Shah, Anwar On Measuring the Net Worth of a Government, Handbook on Public Sector Performance Reviews, Washington D.C., The World Bank, 2003, s.1 11

12 Tabloda yer alan bilgiler en alt seviyededir. Devlet mali raporları, paranın girdilere harcanma işlemlerini detaylandıran bütçe kalemlerini göstermekte ve kısa vadeli faaliyetlerle sınırlı bulunmaktadır; varlık ve yükümlülükler arasında bağlantı kurmamakta ve net değer (net worth) ortaya koyamamaktadır. Son yıllarda yapılan reformlarda uzun vade ve performans boyutlarının ancak kısa vadedeki mali yönetim temellerinin bulunması söz konusu olduğunda ortaya konulabileceği tartışılmaktadır. 7 Bir diğer ifadeyle, ülke net değerine ilişkin bir resmin devamlı bulunabilmesi için yeni araçların kabul edilmesi ve yeni raporlama kurallarının getirilerek de kısa vade perspektifinin ötesine geçme ihtiyacı bulunmaktadır. Böyle bir ortamda aşağıdaki sonuçlar ortaya çıkmaktadır Farklılıkların Yarattığı Sonuçlar Kamu kesimi eylemleri genellikle sonuca değil; girdilere odaklıdır. Bu odaklılık daha çok kamu mali sisteminin, yöneticileri girdi harcamaları ile sorumlu tutması ve yöneticilerin ürettikleri sonuçlar yerine prosedüre ilişkin kurallara bağlı kalmada gösterdiği performansa yönelik rapor vermesini gerekli kılmaktadır. Bu da yöneticilerin ve politikada söz sahibi olanların geleceğe yönelik daha kapsamlı değer perspektifini ortaya koyma potansiyelini azaltmaktadır. 8 Devlet muhasebesinde sermaye kullanım maliyeti göz ardı edilmektedir. Burada, mevcut sermayenin değerinin mutat olarak yapılan değerlendirmelerde olmaması dolayısıyla, sermaye maliyetsiz bir mal olarak kabul edilmektedir. Diğer taraftan da, cari dönemde ayrılan kaynaklar maddi varlıkların bakım işine harcanmamaktadır veya yöneticiler bu konuda isteksiz olmaktadır. Çünkü, uzun vadede sermayenin katma değeri açısından yaratılan değer, açıkça görülmemektedir. Bu husus da yöneticilerin, varlıkları sorumlu bir şekilde kullanılması önünde bir engel teşkil edilmektedir. 9 Devlet muhasebesinde paranın kuşaklararası el değiştirmesi hususu dikkate alınmamıştır. Paranın kuşaklararası el değiştirmesinde söz konusu olan, daha önceki tasarruflardan elde edilen veya ileriye yönelik taahhütlerden dolayı meydana gelen 7 Andrews, and Shah 2003, s.2 8 Andrews and Shah, 2003, s Andrews and Shah, 2003, s

13 kazanç ile cari değer arasında bir ayırım yapılmasıdır. Gelecekte elde edilecek olan gelirin bugün gösterilmesi, cari açıkları azaltabilecek ve şu anki değerlendirme sonuçlarının olduğundan iyi çıkmasına neden olacaktır. Uygulamada hükümetler, para aracını cari kısa vadeli yükümlülüklerini karşılamak amacıyla gelecekteki taahhütlerine (geleceğe yönelik taahhütler, açık olarak ortaya konan ileriye yönelik taahhütler, koşullu yükümlülükler veya sosyal güvenlik veya emeklilik gibi kuşaklararası kalemler olabilir) yönelik olarak kullanılmaktadır. Bu tür bir davranış, hükümetleri gelecekteki yükümlülüklerinin vadesi geldiğinde önemli mali şoklara maruz bırakmakta ve bu durum kısa vadedeki değer perspektifi sonucu, bütçe yapanların kısa vadedeki kişisel çıkarlarını dahil etme mümkün olduğu zaman da süreklilik kazanmaktadır. 10 Devlet muhasebesinde net değeri bütün boyutlarıyla ortaya koyacak araçlar kullanılmamaktadır. Burada, net değere ilişkin sorulması gereken sorular bulunmaktadır: Kısa vadedeki durumumdan ayrı olarak uzun vadede durumum ne olacak? Varlıklarım yükümlülüklerimi (özellikle koşullu yükümlülükler olarak tabir edilenler) aşacak mı? Uzun vadeli varlıklarımın değeri nedir, değerlerini korumakta mıdır ve bunları verimli bir şekilde kullanıyor muyum? Yıllık olarak ne kadar değer katıyorum? Kısa vadedeki nakit giderleri ile ne tür performansa ulaşmaktayım? Rakamların güvenilir olması ve kapsam alanı, kullanılan muhasebe tekniğine bağlı olmaktadır Andrews and Shah, 2003, s Andrews and Shah, 2003, s

14 1.3. Devlet Muhasebesinde Nakit Esası Nakit esaslı muhasebe, işlemlerden sağlanan hizmet ve faydaların ne zaman olduğuyla ilgilenmeksizin nakdin ödendiği veya alındığı zamanı esas almaktadır. Mali sonuçlar, nakit giriş ve çıkışları arasındaki fark bazında raporlanır. Harcama limitlerine uygunluk ve bu çerçevede bütçeleme de temel sonucudur. Öncelikle, tartışmalara konu olan bu esasın artı ve eksilerini ortaya koymak yararlı olacaktır. 12 Nakit bazlı muhasebenin avantajları: - Kullanıcılar tarafından kolaylıkla anlaşılabilmesi, - Geleneksel olarak nakit bazda tutulan kayıtların, bütçe ödeneklerine bağlı kalıp kalınmadığı hakkında yorumda bulunmaya izin vermesi, - Uygulamasının kolay olması ve verilerin zamanında, güvenilir ve karşılaştırılabilir olarak hazırlanması ve derlemesinin basit olması, - Gerek verilerin derlenmesi gerekse hazırlanması için gerekli muhasebe bilgisinin düşük düzeyde olmasından dolayı maliyetinin az olmasıdır. Nakit bazlı muhasebenin dezavantajları ise: - Gösterdiği alanın dar olması ve cari raporlama dönemi dışındaki nakit akımları ile sonuçlanabilecek işlemler hakkında bilgi vermemesi, - Varlık ve yükümlülüklere ilişkin bilgi ve devletin elindeki varlıkları kullanma oranı ve buna ilişkin olarak yapılan işlemlerin tür itibariyle ve toplam olarak gösterilememesi, - Sadece nakit akımlarına dayalı olması ve devletin cari dönem ve ileriki dönemlerde mal ve hizmet sağlama gücünü (birikmiş borçlar ve diğer yükümlülükler vs.) etkileyebilecek kaynak giriş ve çıkışlarını dikkate almaması, - Nakit kullanımına ilişkin hesap verebilirlik ile sınırlı olup; varlık ve yükümlülüklerin yönetimine ilişkin hesap verme sorumluluğunu içinde barındırmamasıdır. 12 Athukorala, Sarath Lakshman, Accrual Budgeting and Accounting in Government And Its Relevance For Developing Member Countries, Asian Development Bank, 2003, Bölüm II. 14

15 Nakit Bazlı Muhasebe Sisteminde creative accounting olarak adlandırılan ve sistemin açıklarını ifade eden bazı hesaplar bulunmaktadır: 13 - Geçici hesaplar: Devredilecek hesaplar niteliğinde olan bu hesaplar üç çeşittir : Harcama (gider) hesapları, Gelir hesapları ve Diğer gelir (receipt) ve ödeme hesapları (finansman kalemleri). Bu tür hesaplar, fatura veya bir ödeme emrinde harcamanın hangi bütçe kaleminde yer alacağına ilişkin bilgi olmadığı zaman kullanılmaktadır. Mal teslim alınmasına rağmen fatura ödenmemiş ise; daha fazla bilgi edinilene kadar söz konusu miktar, geçici hesaplarda kaydedilmektedir. Bilgi geldiği zaman, harcama geçici hesaplardan alınıp aktarılması gereken bütçe hesaplarına konulmaktadır. Geçici hesapların kullanılmasında ortaya çıkan tipik problem, genellikle hangi bütçe hesaplarına yansıtılacağına ilişkin bilgiler gelmemekte ve miktar, yılın sonunda ve belki de hiç yansıtılmayacak şekilde kalmaktadır. Faturalar ödendiği zaman da bütçe hesaplarına yansıtılmadan, içinde bulunan mali yılın bütçesinde önceki döneme ait giderler (unspent balance) olarak kaydedilmektedir. Bu da harcamacı kuruluşların bütçe limitlerini uygulamada aşabileceğini göstermektedir. Bir diğer problem de merkez bankasının devlet adına ödemelerde bulunması, fakat geçici hesapları kullanmak suretiyle devletin tuttuğu defterlerde ödemeye ilişkin düzeltme işleminin ertelenebilmesidir. - Avans hesapları: Avans hesapları (advance or imprest accounts), ilerde düşülmek üzere yapılacak harcamalara zemin oluşturan bir araçtır (devlet yetkililerine diğer ülkelerdeki büyükelçilikler için üstlendikleri işleri yerine getirmek için verilen yolluk, maaş avansları tutarı, üstlendikleri işleri desteklemeye yönelik yüklenicilere (contractor) verilenler). Harcama gerçekleşene kadar, nihai toplam tutar bilinmemektedir. Buradaki anlayış, yıl sonunda koşullu yükümlülükler ödeneği altında kapatılacağıdır. Ancak, zaman aralığı uzadıkça ve harcama belgeleri geciktikçe bu işlemler, bütçe döneminin dışına çıkmaktadır. 13 Diamond, Jack, Performance Budgeting- Is Accrual Accounting Required?, IMF Working Paper, 2002, s.6, 7. 15

16 Avans hesaplarının kullanılmasında da tipik problem, geçici hesaplarda olan durumdur. Bir hizmet, belli bir dönemde alınmakta; fakat ödeme bir sonraki dönemde kaydedilmektedir. Bu şekilde bir dönemde hissedilen ekonomik etki, bir diğer dönemde sadece mali pozisyonu etkilemektedir. Harcamacı kuruluşların bütçe ödenekleri konusunda kaygıları olduğu zaman, kuruluşlarda bu tür giderleri avanslar olarak bırakma eğilimi doğmaktadır. Bu yolla avans hesaplarını, yıl sonunda kapatılmayacak olan koşullu yükümlülük fonları olarak kullanma durumları söz konusu olacaktır. - Şüpheli hesaplar: Şüpheli hesaplar (clearing accounts), devlete birtakım kuruluşlar tarafından hizmet yapılması nedeniyle tahakkuk eden miktarlara ilişkin hesaplar, geçici hesaplar gibi fon tahsis edilmesini bekleyerek bir süreliğine açılabilmektedir. Buradaki anlayış bu yüklenimlerin, mali yıl sona ermeden önce karşılığında bir hesapla kapatılacağıdır. Bu da böyle bir harcamanın karşılığının ilgili kalem altında bulunması varsayımına dayanmaktadır. Şüpheli hesapların kullanılmasında tipik problem, bu hesaplar altındaki kalemlerin, nakit sıkıntısı nedeniyle kısa vadede kapatılma imkanı olmayan düzenli harcama ödemeleri olmasıdır. Bu kalemler tahakkuk edecek ve ya koşullu yükümlülükler yolu ile ya da ek ödenek alarak ödenecektir. Genellikle bu olmamakta ve bu kalemler borç kalanı vermektedir. Diğer taraftan, şüpheli hesaplar düzensiz harcamaların kaydı için de kullanılabilmektedir. - Ticaret hesabı: Hazineyi banka olarak kullanan ve ticari bazda yürütülen bir hesaptır. Genel olarak, yaptıkları hizmetin maliyetinin çıkarılacağı düşüncesiyle bir bölümün diğer bir bölüme veya bireylere sağladığı hizmetler için kullanılmaktadır. Bu tür hesapları kullanırken uygulamada çıkan sorun ise, ödenek ayrılmamış süreklilik arz etmeyen harcamaların yapılmasına açık kapı bırakmaktadır. Ticaret hesabının kullanılmasında tipik problem, ödeneklerin tahsis edildikleri alan dışında olan düzensiz harcamaların kaydı için kullanılarak açık noktalardan yararlanılmasıdır. Bu durum dışında bu hesabın kullanılması esasen yerindedir, çünkü her bir bölüm, diğeriyle olan işlerini (dealings) kayıt altına alma mekanizmasına 16

17 sahiptir. - Mevduat hesapları: Burada söz konusu mevduat, devletin gelir ve sermaye gelirlerinin dışında olan tutarlardır. Örneğin, çalışanlar adına toplanan sigorta primleri ve sigorta şirketlerine yapılacak emanet niteliğindeki transferler, söz konusu hesapların kapsamına girmektedir. Uygulamada, nakit sıkıntısının olduğu durumlarda bu hesapları, amacının dışında kullanma söz konusu olmakta ve ödemeler ertelenmektedir. Bu tür hesapların büyük çapta yasal olmayan şekilde kullanılması, sonradan devletin hesaplarına borç kaydetmek durumunu yaratacak ve böylece ödenekler kötüye kullanılmış olacaktır Devlet Muhasebesinde Tahakkuk Esası Tahakkuk esasına dayalı muhasebede mali işlem ve olaylar, nakit giriş veya çıkışlarının zamanını dikkate almamakta, ekonomik bir değerin yaratıldığı, biçim değiştirdiği veya ortadan kalktığı zaman kaydedilmektedir. Bir başka ifadeyle, tahakkuk esaslı muhasebe işlemin veya olayın ne zaman olduğuyla ilgilenir. Bu muhasebe sistemi, bir dönem boyunca oluşan maliyetlerle kazanılan faydaların, gelirlerle birlikte sağlanan hizmetlerin karşılaştırılmasını amaçlar. Tahakkuk esaslı muhasebenin unsurları ve raporlama usulü, tahsil edilip edilmediğine bakılmaksızın tahakkuk eden gelirleri; bir ödemede bulunulup bulunulmadığına bakılmaksızın tüketilen hizmetleri ve malları içeren harcamaları; gelecekte elde edilmesi beklenen ve geçmişteki olaylar sonucunda oluşan varlıkları; ekonomik anlamda kaynak çıkışı yaratacak mahiyetteki geçmiş anlaşmalardan kaynaklanan yükümlülükleri; bütün yükümlülükler düşüldükten sonra kalan varlıklar üzerinde birimin haklarını temsil eden öz kaynakları kapsar. 14 Uygulamada bu durum kendisini, tahakkuk eden emeklilik yükümlülükleri, amortisman gibi nakit olmayan kalemlerin kamu hesaplarına düzenli olarak yansıtılması şeklinde kendisini gösterecektir. Tahakkuk esaslı muhasebe, etkin kamu 14 Karaarslan, Erkan, Tahakkuk Esaslı Muhasebe ve Devlet Hesaplarında Şeffaflık, Mali Kılavuz Dergisi, Sayı 15, Ocak-Mart 2002, I. Bölüm. 17

18 yönetimi ve kamu sektörü performansına ilgi çekmek ve katkıda bulunmak bakımından bir başlangıçtır. Bu çerçevede bütçe sistemleri, ülkede istikrarı sağlama amacını gerçekleştirebilmek için birçok evrim geçirmiştir. Devletin verdiği harcama kararlarının, ödeme öncesinden ekonomiye etkisi olduğu gerçeği, bütçe harcamalarının farklı aşamalarını izlemenin önemini vurgulamaktadır. Bu da, verilen taahhütler ve bunlardan cari yılda gerçekleşenlere ait olanlar gibi nakdi olmayan bilgilerin de elde edilmesi gereğine işaret etmektedir. Makroekonomik istikrar hedeflerini gerçekleştirmeye yönelik olarak, OECD ülkelerinde, verimlilik ve etkinlik amaçlarına odaklanmaya doğru bir yönelim başlamıştır. Bu bağlamda, tahakkuk muhasebesine ilgi artmıştır. Şöyle ki, tahakkuk sistemi, amortisman, transferler, maddi varlıkların tükenme durumları ve tahakkuk eden faizler gibi nakit akımları ile sonuçlanmayacak işlemleri kayda almaktadır. Böylece, bu sistemde devlet tarafından sunulan mal ve hizmetlerin tam olarak maliyetini göstermek ve devlet faaliyetlerini verimlilik açısından değerlendirmek mümkün olacaktır Tahakkuk muhasebesinin sağlayacağı faydalar Tahakkuk muhasebesinde giderlerin ödendiği tahakkuk ettiği zaman da dikkate alınmasının yanında, altyapı dahil bütün varlıkların sahip oldukları değerlerin muhafaza edilmesine ve yönetimini ortaya koyma açısından bilançoda gösterilmesi söz konusudur. 15 Tahakkuk muhasebesinde koşullu yükümlülükler gibi ileride mali pozisyonu etkileyebilecek durumların da kayıt altına alınması söz konusudur. Örneğin, fonu bulunmayan kamu hizmeti emeklilik planları bilançoda yükümlülükler olarak; karşılığında ortaya çıkan yükümlülüklerdeki artış ise, herhangi bir dönemde bütçe faaliyet tablosunda gider olarak kaydedilmektedir. Tahakkuk muhasebesinin avantajları: - İyileştirilmiş kaynak tahsisi: Nakit bazlı muhasebede temel problem, amortisman gibi sermaye varlıklarının kullanım maliyetlerinin bilinmemesi 15 Diamond, 2002, s

19 dolayısıyla yararlarının ne zaman sona ereceği hakkında bilgi edinilememesidir. Tahakkuk muhasebesinde bu durum ortadan kalkmakla kalmayıp, bazı varlıkların likidite durumları da ortaya konulmaktadır. Böylece, ileride yapılacak harcamalar önceden öngörülmekte ve nakit sıkıntısı çekildiği durumlarda eldeki mevcut varlıkların likiditesi en yüksek olandan faydalanmak söz konusu olmaktadır. Tahakkuk muhasebesinde söz konusu bilgiler, yardımcı defterlerde izlenebilmektedir. - Hesap verebilirliğin daha nitelikli yapılması: Yöneticilerin hesap verme alanları, tahakkuk muhasebesine geçilmekle beraber nakit girişleri ve çıkışları yanında varlık ve yükümlülüklerin yönetimini de kapsayacak şekilde genişletilecektir. Buradaki performans durumu, merkez ve harcamacı birimlerin yönetimi için gerekli mali ve mali olmayan bilgiler de kullanılarak ortaya konulabilecektir. - Devlet faaliyetlerinde toplam kaynak maliyetine ilişkin bilgilerin elde edilmesi: Gelir ve giderler arasındaki fark, net varlıklar pozisyonunu doğrudan etkilemekte ve diğer varlık ve yükümlülüklerdeki değişimle tutarlı olmalıdır. Bu durumu ortaya koyan bütün resim, makro-mali yönetime ilişkin bilgileri sunmakta ve stratejik planlama ve mali yönetim için güçlü bir araç niteliği taşımaktadır. Burada, nakit bazlı tutulan muhasebede yer almayan nakit dışı işlemler, ekonomik etkileri ile birlikte kayıt altına alınabilmektedir. - Devletin ekonomiye olan etkisinin daha kapsamlı olarak ortaya konması: Tahakkuk muhasebesinin entegre yapısından dolayı, giriş ve çıkışlar işletme, yatırım ve finansal faaliyetler itibariyle sınıflandırılarak, devlet faaliyetlerinin nakit etkisinin görülmesi sağlanmakta ve daha iyi izlenebilmektedir. Örneğin, işletme faaliyetlerinin fazla yaratıp yaratmadığı, yatırım olarak geri dönüp dönmediği ve yatırım faaliyetlerinden elde edilen kazancın borç ödemeleri veya işletme faaliyetlerinde kullanıp kullanılmadığı daha iyi ortaya konulabilecektir. - Koşullu yükümlülüklerden doğan riskin kontrol altına alınması: Koşullu yükümlülükler, hazine garantileri, mevduat garantileri, kur garantileri gibi bütçe dışı işlemlerle ortaya çıkan, sözleşmeye bağlı yükümlülükler niteliğindedir. 16 Ekonomik koşulların değişmesi durumunda, hükümeti yükümlülüklerin 16 Brixi, Hana Polackova, The Challenge of Dealing with Contingent Liabilities, Workpaper, World Bank, 1998, s

20 finansmanı için bütçede öngörülmeyen kaynaklar bulma durumuyla karşı karşıya bırakmaktadır. Benzer bir şekilde, bazı ülkelerde devlet borcu, resmi borç kayıtlarının çok üzerinde seyretmektedir. Çünkü, hükümetin bütçe dışında olan yükümlülükleri izlenememektedir. Bu durumda devlet, koşullu yükümlülükleri kamu finansmanı analizi dışında tutma eğiliminden dolayı mali risklerle karşı karşıya kalmaktadır. Gelişmiş ülkelerde riskler ödenmek durumunda kalınırsa, bu durum devlet bütçesine maliyet olarak yazılmakta ve bazen de geçici olarak ekonomideki üretimi indirmektedir. Daha az gelişmiş ülkelerde hükümetler, gerektiğinden fazla risk aldıkları zaman, bu risklerin etkileri ekonominin bütününe yayılmakta ve sermayenin daha fazla güvenli yerlere gitmesine neden olmaktadır. Ayrıca bu durum, ülkelerin gelişimini sekteye uğratmaktadır. Bilgiler, bütün açıklığıyla ortaya konamıyor ve piyasada yer alan kurumların kapasitesi yeterli olamıyor ise, hükümet tarafından üstlenilen yükümlülükler, özel ve tüzel kişilerin davranışlarında bazı önyargıların ve ahlaki tehlikelerin oluşmasına neden olacaktır. Bu da, ekonomik gelişmeyi tersine çeviren bir eğilimin belirmesine yol açmaktır. Bütün bu riskleri bütçe altına almanın birtakım ek maliyetler getirmesi gibi zorlukları bulunmaktadır. Bunun için hükümetlerin, verilerin yetersiz veya kamu gözetiminden uzak olduğu düzenlenmemiş mali alanlara (uncharted fiscal territory) girmelerini gerektirecektir. Kayıt altına alınmayan koşullu yükümlülüklerin mali fırsatçılık (fiscal opportunism) yapılmasına ve alınan kararlarının gerçek mali sonucunun görülmesini engellemeye müsaade edecek bir yapıyı barındırması hususlarını göz önünde bulundurursak, sorunda siyasilerin isteksizliğinin de rol oynadığı söylenebilir. Bu aşamada, mali riskten ne anlaşılması gerektiğini ortaya koymak gerekir. Mali risk, genel olarak hükümetin gelecekte karşılaşacağı mali sıkıntı kaynağıdır. Örneğin, Doğu Asyada 1997 mali kriz sonrasında resmi ve resmi olmayan hükümet sigorta planları, devlet borçlarını Endonezya da Gayrisafi Yurtiçi Hasıla nın %40 ı, Tayland da %30 u ve Japonya ve Kore de %20 yi aşan bir oranda arttırmıştır. Açıktır 20