3. ÇVÖ Anlaşmaları Hükümler ne Göre Anlaşmaya Taraf D ğer Ülke Muk mler n n Serbest Meslek Kazancının Türk ye de Verg lend r lmes

Transkript

1 Başlık 4 SERİ NO'LU ÇİFTE VERGİLENDİRMEYİ ÖNLEME ANLAŞMALARI GENEL TEBLİĞİ Resm Gazete No Resm Gazete Tar h 26/09/2017 Kapsam 1. Amaç Bu Tebl ğde, ülkem z n akdetm ş olduğu ç fte verg lend rmey önleme anlaşmaları (yer ne göre ÇVÖ Anlaşması veya anlaşma ) kapsamında, anlaşmaya taraf d ğer ülken n muk m gerçek veya tüzel k ş ler n Türk ye de cra ett kler serbest meslek faal yetler veya benzer n tel ktek d ğer faal yetler neden yle elde ett kler gel rler n verg lend r lmes ne l şk n açıklamaların yapılması amaçlanmaktadır. 2. Yasal Dayanak Türk ye n n akdetm ş olduğu ÇVÖ Anlaşmalarına taraf olan d ğer ülke muk m gerçek veya tüzel k ş ler n cra ett kler serbest meslek faal yetler veya benzer n tel ktek d ğer faal yetler neden yle elde ett kler gel rler n hang ülkede verg lend r leceğ konusundak düzenlemeler, anlaşmaların Serbest Meslek Faal yetler le lg l 14 üncü maddes nde ya da 14 üncü madde le b rl kte İş Yer ne l şk n 5 nc maddes ve bu madden n l şk lend r leceğ T car Kazançlar a l şk n 7 nc maddes nde yer almaktadır. Bazı anlaşmalarda, söz konusu maddelere l şk n hükümlere ÇVÖ Anlaşmasına ek Protokolde de yer ver leb lmekted r. Bu kapsamda, Türk ye n n taraf olduğu anlaşmalardak düzenleme farklılıkları gözet lerek ÇVÖ Anlaşmalarının lg s ne göre 5, 7 ve 14 üncü maddeler le bu maddelerle lg l Protokol hükümler bu Tebl ğ n yasal dayanağını oluşturmaktadır. 3. ÇVÖ Anlaşmaları Hükümler ne Göre Anlaşmaya Taraf D ğer Ülke Muk mler n n Serbest Meslek Kazancının Türk ye de Verg lend r lmes Anlaşmalarımızın büyük b r kısmında serbest meslek faal yet n n ne anlama geld ğ 14 üncü maddede açıklığa kavuşturulmuş olup, bu kapsamda doktorların, avukatların, mühend sler n, m marların, d ş hek mler n n ve muhasebec ler n bağımsız faal yetler n n yanı sıra, özell kle bağımsız olarak yürütülen b l msel, edeb, art st k, eğ t c veya öğret c faal yetler serbest meslek faal yet olarak değerlend r lm şt r. Bu yönüyle tanım ç mevzuatımızdak serbest meslek faal yet tanımı le benzerl k taşımaktadır. Ancak bu türden b r tanıma yer ver lmeyen anlaşmalarda se serbest meslek faal yet, bu anlaşmaların Genel Tanımlar a l şk n 3 üncü maddes n n k nc fıkrasında, Anlaşmada tanımlanmamış herhang b r ter m n, met n aks n gerekt rmed kçe, bu Anlaşmanın uygulandığı verg ler n amaçları bakımından, o tar hte bu Devlet n mevzuatında öngörülen anlamı taşıyacağı hüküm altına alındığı ç n ç mevzuatımızda düzenlend ğ şekl yle anlaşılacaktır. Bununla beraber, sanatçı ve sporcuların cra ett kler faal yetlerden elde ett kler kazançların verg lend r lmes anlaşmaların ayrı b r maddes nde düzenlend ğ nden, bu faal yetlerden elde ed len gel rler anlaşmaların lg l maddes ne göre verg lend r lecekt r Serbest Meslek Faal yetler ne İl şk n Gel r Unsurunun Türk ye n n Taraf Olduğu ÇVÖ Anlaşmalarında Düzenlenme B ç mler Türk ye n n farklı ülkelerle akdetm ş olduğu ÇVÖ Anlaşmalarında serbest meslek faal yetler veya benzer n tel ktek d ğer faal yetlerden elde ed len kazançların verg lend r lmes ne l şk n standart b r tanım ya da met n yer ne anlaşmaya taraf olan devletle olan ekonom k ve t car l şk ler le anlaşmanın denges gözet lerek b rb r nden farklı met nler gel şt r lm şt r. b.gov.tr/s tes/default/f les/uluslararas _mevzuat/genteb_4.htm 1/21

2 Mevcut anlaşmaların serbest meslek faal yetler ne l şk n hükümler n beş ana grupta toplamak mümkündür. İlk gruptak anlaşmalarda, serbest meslek faal yetler anlaşmaların 5 nc ve 14 üncü maddeler nde düzenlenm şt r. Bu anlaşmalarda teşebbüsler n yürüttüğü serbest meslek faal yetler ne l şk n olarak h zmet ş yer n n oluşma koşulları 5 nc maddede düzenlen rken, 14 üncü maddede se bu faal yetler k ş ler açısından muk m ter m le düzenlenm şt r. Dolayısıyla, serbest meslek ve benzer faal yetlerden doğan kazancın verg lend rme yetk s n n paylaşımında bunlar 14 üncü madde kapsamında müstak l b r gel r unsuru olarak düzenlen rken, teşebbüsler n bu n tel ktek faal yetler ç n h zmet ş yer n n oluşumu koşulu ayrıca bel rlenm şt r. Bu kategor dek anlaşmalara örnek olarak ülkem z n Ç n Halk Cumhur yet, Endonezya, Hırvat stan, İsra l ve S ngapur le mzalamış olduğu anlaşmalar göster leb l r. İk nc grup anlaşmaların öncek gruptan farkı 14 üncü maddede muk m yer ne muk m olan b r gerçek k ş ter m n n kullanılmış olmasıdır. Dolayısıyla, serbest meslek ve benzer faal yetlerden doğan kazancın verg lend rme yetk s n n paylaşımında gerçek k ş ler açısından 14 üncü madde kapsamındak unsurlar d kkate alınacak, teşebbüsler ç nse 5 nc maddede yer ver len özel b r hüküm dolayısıyla h zmet ş yer n n oluşumu koşuluna bağlı olarak 7 nc maddedek t car kazanç hükmü devreye g recekt r. Bu kategor dek anlaşmalara Almanya, Avustralya, İsv çre Anlaşmaları örnek olarak ver leb l r. Üçüncü grup anlaşmalar se serbest meslek faal yetler n n yalnızca 14 üncü maddede muk m olan b r gerçek k ş ter m le düzenlend ğ ve teşebbüsler tarafından fa ed len serbest meslek faal yetler n n 5 nc maddede h zmet ş yer ç n özel hüküm bulunmaksızın bu madden n genel hükümler ne bırakıldığı anlaşma türler n kapsamaktadır. Bu bağlamda, serbest meslek ve benzer faal yetlerden doğan kazancın verg lend rme yetk s n n paylaşımında gerçek k ş ler açısından 14 üncü madde kapsamındak unsurlar d kkate alınacak, tüzel k ş ler ç n anlaşmanın 7 nc maddes ndek t car kazanç hükmü geçerl olacaktır. Dolayısıyla, tüzel k ş ler açısından 5 nc maddede öngörülen ş yer ne l şk n genel kuralda öngörülen ş yer n n varlığı durumunda kaynak ülken n verg lend rme yetk s, bu ş yer ne atfed leb len gel rle sınırlı olarak oluşacaktır. Bu kategor dek anlaşmalara Güney Afr ka Cumhur yet ve Gürc stan Anlaşmaları örnek göster leb l r. Dördüncü grup anlaşmalar, b r öncek grupla benzer şek lde serbest meslek faal yetler n n yalnızca 14 üncü maddede, ancak b r öncek gruptan farklı olarak muk m olan b r gerçek k ş ter m ne göre daha gen ş b r fade olan muk m ter m le düzenlend ğ ve dolayısıyla tüzel k ş ler n de bu madde kapsamına alındığı anlaşmalardır. Bu bağlamda, anlaşmanın muk m tanımı kapsamına g ren gerçek ve tüzel k ş ler açısından serbest meslek ve benzer faal yetlerden elde ed len kazançların verg lend rme yetk s n n paylaşımında 14 üncü maddede bel rlenm ş olan unsurlar ortak şek lde kullanılacaktır. Bu anlaşmalara örnekler se Arnavutluk, Azerbaycan, B rleş k Arap Em rl kler, Bahreyn, Brez lya, Et yopya ve Ukrayna Anlaşmalarıdır. Beş nc ve son gruptak anlaşmalar serbest meslek faal yetler n n yalnızca 14 üncü maddede fakat gerçek k ş ler ve teşebbüsler açısından verg lend rme yetk s n n paylaşımına l şk n unsurların ayrı ayrı düzenlend ğ anlaşmalardır. Bu kategor n n örnekler ; Amer ka B rleş k Devletler, Avusturya, Belç ka, Dan marka, F nland ya, Fransa, Hollanda ve Polonya Anlaşmalarıdır. Bu açıdan, öncel kle verg lend rme yetk s n n hang bağlama noktası esas alınarak tesp t ed leceğ n n ve hang ülkede olduğunun bel rlenmes ç n serbest meslek faal yet n sunan gerçek ya da tüzel k ş n n muk m olduğu ülke le ülkem z arasında b r ÇVÖ Anlaşmasının bulunup bulunmadığına, bulunması durumunda se lg l anlaşmanın bu konudak hükümler ne bakılması gerekmekted r ÇVÖ Anlaşmaları Kapsamında Türk ye n n Verg lend rme Yetk s n Bel rleyen Unsurlar ÇVÖ Anlaşmasına taraf olan d ğer ülke muk m tarafından Türk ye dek h zmet alıcılarına sunulan serbest meslek faal yet veya benzer n tel ktek d ğer faal yetler neden yle elde ed len gel rler n ÇVÖ Anlaşmaları kapsamında hang ülke tarafından verg lend r leceğ n n bel rlenmes nde en öneml konuların b.gov.tr/s tes/default/f les/uluslararas _mevzuat/genteb_4.htm 2/21

3 başında faal yet n nerede cra ed ld ğ gelmekted r. D ğer ülke muk m tarafından faal yet n Türk ye de cra ed lmes durumunda, tarafların, lg l anlaşma kapsamında verg lend rme yetk s n n dağıtımında aşağıdak unsurlar bel rley c olmaktadır: - ş yer ya da sab t yer unsuru: Faal yet n Türk ye de b r ş yer ya da sab t yer vasıtasıyla gerçekleşt r lmes, - kalma süres unsuru: Faal yet n crası ç n b r takv m yılı/mal yıl veya 12 aylık kes nt s z b r dönem ç nde b r veya b rkaç seferde toplam 6 ayı aşan b r süre veya 183 gün ya da bu süreden daha fazla Türk ye de kalınması, veya - ödemen n Türk ye den yapılması: Ödemen n Türk ye muk m olan b r k ş tarafından ya da böyle b r k ş adına veya Türk ye de sah p olunan ş yer ya da sab t yerden yapılması. Bu kapsamda, Türk ye n n taraf olduğu ÇVÖ Anlaşmalarında serbest meslek faal yetler nden gerçek veya tüzel k ş lerce elde ed len kazançların verg lend r lmes nde Türk ye n n verg lend rme yetk s n n bel rlenmes ç n tek b r unsur yer almamış, anlaşmalara göre değ şen farklı unsurlara (sab t yer/ ş yer unsuru, kalma süres unsuru, ödemen n Türk ye de muk m olanlarca yapılması unsuru g b ) yer ver lm şt r. Bu bağlamda, bazı anlaşmalarımızda, verg lend rme yetk s n n paylaşımında hem gerçek hem de tüzel k ş ler ç n sadece faal yet n Türk ye de b r ş yer ya da sab t yer vasıtasıyla gerçekleşt r lmes bel rley c unsur olarak öngörülürken, d ğer bazı anlaşmalarda bu unsurun yanı sıra kalma süres unsuru da kullanılab lmekted r. Kalma süres unsuruna k m anlaşmalarımızda sadece gerçek k ş ler yönünden yer ver l rken, d ğer bazı anlaşmalarımızda se h zmet ş yer oluşumu açısından tüzel k ş ler ç n de yer ver leb lmekted r. Ayrıca, az sayıdak anlaşmamızda Türk ye n n verg lend rme hakkının tesp t ç n ödemen n Türk ye de muk m olanlarca veya onlar adına yapılması ya da ödemen n Türk ye dek ş yer nden/sab t yerden yapılması unsurlarına da yer ver lm şt r. Dolayısıyla, serbest meslek faal yetler nden veya benzer n tel ktek d ğer faal yetlerden elde ed len kazançların verg lend r lmes nde lg l ülke anlaşmasının hükümler ne bakılarak verg lend rme yetk s n n hang ülkede olduğunun bel rlenmes ve uygulamaya buna göre yön ver lmes gerekmekted r Serbest Meslek Faal yet n n İcra Ed ld ğ Yere Göre Verg lend rme Yetk s ÇVÖ Anlaşmalarına taraf olan d ğer ülke muk mler n n serbest meslek veya benzer n tel ktek d ğer faal yetler n n kaynak ülke olarak Türk ye de verg lend r leb lmes d ğer b r fade le Türk ye n n verg lend rme yetk s n n oluşması ç n bu faal yetler n Türk ye'de lg l anlaşmada öngörülen bel rl unsurlara bağlı şek lde cra ed lmes gerekmekted r. Genel kural olarak, ÇVÖ Anlaşmalarına taraf olan d ğer ülke muk m b r k ş n n, ülkem ze sunulmakla b rl kte Türk ye'ye gelmeks z n cra edeceğ serbest meslek veya benzer n tel ktek d ğer faal yetler dolayısıyla elde edeceğ gel rler verg leme hakkı ÇVÖ Anlaşması uyarınca yalnızca d ğer (muk m olunan) ülkeye bırakılmaktadır. Dolayısıyla, Türk ye dışında cra ed len bu tür faal yetler ç n yapılan ödemeler üzer nden Türk ye de b r verg lend rme yapılmayacaktır. Örnek olarak d ğer ülke muk m n n serbest meslek faal yet kapsamındak deney ve test h zmetler n Türk ye'ye gelmeks z n muk m olduğu ülkede vermes durumunda söz konusu faal yet karşılığında kend s ne yapılan ödemeler üzer nden Türk ye n n verg lend rme yetk s bulunmayacağından, bu ödemelerden herhang b r verg kes nt s yapılması da gündeme gelmeyecekt r. Benzer şek lde, d ğer ülke muk m tarafından Türk ye muk m ne sunulan s nema f lm, telev zyon d z s ve belgesel programlarına l şk n dublaja ön hazırlık le dublaj ve m ksaj h zmet n n Türk ye'ye gel nmeks z n d ğer ülkede cra ed lmes durumunda, serbest meslek faal yet dolayısıyla elde ed lecek gel rler verg leme hakkı yalnızca muk m ülkeye a t olacaktır. Bu kapsamda yapılan ödemelerden tevk fat da yapılmayacaktır. b.gov.tr/s tes/default/f les/uluslararas _mevzuat/genteb_4.htm 3/21

4 Türk ye de İcra Ed len Serbest Meslek Faal yetler nde Türk ye n n Verg lend rme Yetk s Serbest Meslek Faal yet n n Türk ye de B r İş Yer ya da Sab t Yer Vasıtasıyla İcra Ed lmes ÇVÖ Anlaşmalarına taraf d ğer ülke muk mler tarafından Türk ye de cra ed len serbest meslek faal yetler nden veya benzer n tel ktek d ğer faal yetlerden elde ed len kazançların verg lend rme yetk s n n paylaşımında temel bağlama noktası, faal yet n Türk ye de b r ş yer ya da sab t yer vasıtasıyla gerçekleşt r l p gerçekleşt r lmed ğ d r Gerçek K ş ler Açısından Gerçek k ş ler n elde ett kler serbest meslek kazançlarının verg lend r lmes, ÇVÖ Anlaşmalarının 14 üncü maddes nde ele alınmaktadır. Bazı anlaşmaların 14 üncü maddes nde açıkça gerçek k ş ler yönünden düzenleme yapılmış olmakla b rl kte, bazı anlaşmalarda gerçek k ş fades ne yer ver lmeks z n muk m ter m kullanılarak düzenleme yapılmıştır. Bu şek lde yapılan b r düzenleme anlaşmada yer ver len tanımlar gereğ hem gerçek k ş ler hem de tüzel k ş ler kapsamaktadır. ÇVÖ Anlaşmasına taraf olan d ğer ak t devlet muk m b r gerçek k ş n n serbest meslek faal yetler veya bağımsız n tel ktek d ğer faal yetler dolayısıyla elde ett ğ gel r n kaynak devlet olarak Türk ye de verg lend r lmes, anlaşmada sab t yer n varlığı unsuruna bağlanmış olab l r. Bu kapsamda, anlaşmaya taraf d ğer ak t devlet muk m b r gerçek k ş n n serbest meslek faal yetler cra etmek amacıyla Türk ye de b r sab t yere sah p olması durumunda, bu sab t yere atfed len gel rle sınırlı olmak üzere Türk ye n n verg lend rme hakkı doğmakta olup yapılacak verg lend rmede ç mevzuat hükümler d kkate alınacaktır. Ülkem z n taraf olduğu ÇVÖ Anlaşmalarından bazılarında, örneğ n Gürc stan Anlaşmasında olduğu g b, d ğer ak t devlet muk m gerçek k ş n n serbest meslek faal yetler veya bağımsız n tel ktek d ğer faal yetler dolayısıyla elde ett ğ gel r n kaynak devlet olarak Türk ye de verg lend r lmes, sadece sab t yer n varlığı unsuruna bağlanmıştır. Bunun aks ne, Amer ka B rleş k Devletler, Avusturya, Belç ka, Dan marka, F nland ya, Fransa, Hollanda, Polonya ve d ğer bazı ülkelerle olan anlaşmalarda se sab t yer unsurunun yanı sıra kalma süres unsuru da Türk ye n n verg lend rme yetk s n n bel rlenmes ç n kullanılmaktadır. Bu kapsamda, sab t yer n tek başına ya da kalma süres le b rl kte alternat f bağlama noktası olarak tanımlandığı anlaşmalarda, Türk ye n n verg lend rme yetk s n n oluşup oluşmadığının tesp t açısından sab t yer n varlığına bakılması gerekmekted r. Dolayısıyla, serbest meslek ve benzer faal yetler açısından Türk ye n n verg lend rme yetk s n n bulunup bulunmadığının tesp t ç n faal yet n Türk ye de sab t yer vasıtasıyla cra ed l p ed lmed ğ önem arz etmekted r. Eğer faal yet Türk ye de b r sab t yer vasıtasıyla cra ed l rse Türk ye n n verg lend rme yetk s oluşmaktadır. Örnek 1: Moldova muk m d ş hek m Bay Andreas, sürekl olarak her yıl 4 ay Türk ye de açtığı muayenehanede, 8 ay se Moldova dak muayenehanes nde d ş hek ml ğ yapmaktadır. Muk m kavramı d kkate alınarak düzenlenen Türk ye Moldova ÇVÖ Anlaşmasının 14 üncü maddes n n b r nc fıkrasına göre Türk ye n n ülkem zde cra ed len serbest meslek faal yetler n verg lend rme hakkının oluşması ç n Bay Andreas ın Türk ye de faal yetler n cra etmek amacıyla sürekl kullanab leceğ sab t b r yere sah p olması gerekmekte olup, anılan k ş n n Türk ye de her yıl düzenl olarak 4 ay faal yette bulunduğu d kkate alındığında bu k ş n n Türk ye de b r sab t yer oluşmaktadır. Bu durumda Bay Andreas ın gel r, yalnızca söz konusu sab t yere atfed leb len m ktarla sınırlı olmak üzere, Türk ye de verg lend r leb lecekt r. b.gov.tr/s tes/default/f les/uluslararas _mevzuat/genteb_4.htm 4/21

5 Ç fte verg lend rmey önleme anlaşmalarında sab t yer ter m n n b r tanımlaması, genel olarak, yapılmamış olmakla b rl kte, bu ter m anlaşmaların 5 nc maddes nde tanımlaması yapılan ş yer kavramı le benzerl k arz etmekted r. ÇVÖ Anlaşmalarında kullanılan ş yer ve sab t yer ter mler arasında n tel k olarak esaslı b r farklılık bulunmamakta, ş yer ter m daha çok t car ve sına faal yetlerle lg l olarak kullanılırken, sab t yer ter m serbest meslek faal yetler n n cra ed ld ğ yer ç n kullanılmaktadır. Örnek olarak Beyaz Rusya Anlaşmamızın 14 üncü maddes n n üçüncü fıkrasında, sab t yer ter m, b r gerçek k ş n n serbest meslek faal yetler n kısmen veya tamamen yürüttüğü sab t b r yer olarak tanımlanmıştır. Bu kapsamda, ÇVÖ Anlaşmalarının 14 üncü maddes nde bahsed len sab t yer n d ğer ülkede oluşup oluşmadığı hususundak bel rlemede, lg l anlaşmaların ş yer başlıklı 5 nc madde hükümler d kkate alınacaktır. Sab t yer n oluşup oluşmadığının tesp t nde, faal yet n n tel ğ ne uygun olarak kullanılan yer n münhasıran söz konusu faal yete tahs s ed lmes gerekl değ ld r. Başka b r gerçek veya tüzel k ş le paylaşılması veya başka b r k ş ye a t olması durumu, bu yer n şe l şk n olma vasfını değ şt rmeyecekt r. Örnek 2: Gürc stan muk m olan m mar Bay Edward, faal yetler n cra etmek üzere Türk ye de b r büro k ralamıştır. Bay Edward, Türk ye de muk m B ş rket le m marlık projeler ç zmek ç n yaptığı sözleşmeye st naden Türk ye dek bürosunu kullanarak m marlık faal yet cra etm şt r. Yalnızca gerçek k ş ler ç n düzenleme çeren Türk ye Gürc stan ÇVÖ Anlaşmasının 14 üncü maddes n n b r nc fıkrasına göre Türk ye n n verg leme hakkı olması ç n Bay Edward ın Türk ye de faal yetler n cra etmek amacıyla sürekl kullanab leceğ sab t b r yere sah p olması gerekmekte olup bu durumda Bay Edward ın gel r, yalnızca söz konusu sab t yere atfed leb len m ktarla sınırlı olmak üzere, Türk ye de verg lend r leb l r Tüzel K ş ler ve Teşebbüsler Açısından Anlaşmalara taraf d ğer ülke muk m olan tüzel k ş ler n/teşebbüsler n serbest meslek faal yetler nden elde ett kler kazançların verg lend r lmes anlaşmalarda genel olarak 14 üncü maddede düzenlenmekle b rl kte, bazı anlaşmalarda söz konusu kazançlar 5 nc maddede ve bu madde le l şk lend r len 7 nc maddede, az sayıdak bazı anlaşmalarda se 14 üncü madde le b rl kte 5 nc ve 7 nc maddede düzenlenm şt r. Arnavutluk, Azerbaycan, B rleş k Arap Em rl kler, Et yopya, Tunus ve Ukrayna Anlaşmalarımızda olduğu g b bazı anlaşmalarımızda d ğer ülke muk mler n n serbest meslek ve benzer faal yetler nden elde ett ğ gel r n kaynak devlet olarak Türk ye de verg lend r lmes sadece sab t yer n varlığı unsuruna bağlanmıştır. Bu kapsamda, gerçek k ş ler açısından olduğu g b tüzel k ş ler açısından da sab t yer n varlığı verg lend rme yetk s n n tesp t nde bel rley c tek unsur olacaktır. Sab t yer ter m, öncek bölümde açıklandığı üzere, anlaşmaların 5 nc maddes nde tanımlanan ş yer kavramıyla benzerl k taşımaktadır. Dolayısıyla, ÇVÖ Anlaşmalarının 14 üncü maddes nde bahsed len sab t yer n d ğer ülkede oluşup oluşmadığının bel rlenmes nde lg l anlaşmaların ş yer başlıklı 5 nc madde hükümler d kkate alınacaktır. Örnek 3: Tunus muk m Altın A.Ş., Türk ye de muk m Plat n A.Ş. ye danışmanlık h zmet vermek üzere üç personel n 15/02/2016 tar h nde 30 günlüğüne Türk ye ye gönderm şt r. Altın A.Ş. n n Türk ye de b r ş yer bulunmamaktadır. Serbest meslek faal yetler n n verg lend r lmes Türk ye Tunus ÇVÖ Anlaşmasının 14 üncü maddes nde düzenlenm şt r. Bu madden n lk fıkrasında Türk ye de verg lend rme yapılab lmes ç n yalnızca sab t yer n varlığı öngörülmüştür. Buna göre, Tunus muk m Altın A.Ş. n n faal yetler neden yle Türk ye de verg lend rme yapılab lmes ç n bu ş rket n faal yetler n cra etmek amacıyla Türk ye de sürekl kullanab leceğ sab t b r yere sah p olması gerekmekted r. Olayda Altın A.Ş. n n Türk ye de sab t yer yan b r ş yer bulunmadığı ç n Türk ye de cra ett ğ serbest meslek faal yet neden yle elde ett ğ gel r Türk ye de verg lend r lmeyecekt r. b.gov.tr/s tes/default/f les/uluslararas _mevzuat/genteb_4.htm 5/21

6 Bazı anlaşmalarımızda hem gerçek k ş hem de tüzel k ş ler ç n verg lend rme yetk s sadece ş yer ya da sab t yer unsuruna bağlanmıştır. Dolayısıyla verg lend rme yetk s n n tesp t nde sadece bu unsur bel rley c olacaktır. Eğer faal yet Türk ye de b r ş yer ya da sab t yer vasıtasıyla cra ed l yorsa Türk ye n n verg lend rme yetk s olacak, ş yer veya sab t yer oluşmamışsa Türk ye n n verg alma hakkı söz konusu olmayacaktır. Buna karşın, d ğer bazı anlaşmalarda ş yer ya da sab t yer unsurunun yanı sıra kalma süres unsuru ya da ödemen n Türk ye muk m olan b r k ş tarafından veya böyle b r k ş adına ya da Türk ye dek b r ş yer nden/sab t yerden yapılması unsuru Türk ye n n verg lend rme yetk s n n bel rlenmes ç n kullanılan lave unsur veya unsurlar olarak yer almaktadır. Bu anlaşmaların uygulanmasında, d ğer ülke muk m n n Türk ye de ş yer ya da sab t yer bulunmasa b le Türk ye n n verg alma yetk s n n oluşup oluşmadığının bel rlenmes ç n bel rt len unsurlara da bakılması gerekmekted r Serbest Meslek Faal yet n n Türk ye de Bel rl Süreden Fazla Kalınması Suret yle İcra Ed lmes Türk ye n n taraf olduğu ÇVÖ Anlaşmalarının b r kısmında ş yer ya da sab t yer unsuruna lave olarak faal yet n Türk ye de bel rl süreden fazla kalınarak cra ed lmes unsuruna da yer ver lmekted r. Bu durumda, ş yer ya da sab t yer oluşmadığı halde Türk ye n n verg lend rme yetk s n n tesp t açısından kalma süres unsuruna bakılması gerekmekted r Gerçek K ş ler Açısından Kalma süres unsuruna bazı anlaşmalarımızda sadece gerçek k ş ler yönünden faal yet n crası ç n 12 aylık herhang b r kes nt s z dönemde/takv m yılında/mal yılda, söz konusu h zmet veya faal yetler cra etmek amacıyla, b r veya b rkaç seferde toplam 183 gün veya daha fazla süre ya da süreler toplamı Türk ye de kalınması olarak yer ver lmekted r. Böyle b r durumda, Türk ye n n verg lend rme yetk s n n bel rlenmes ç n bu unsurun da d kkate alınması gerekmekted r. Kalma süres n n hesabında, k ş n n serbest meslek faal yet cra etmek amacıyla Türk ye de f z k olarak bulunduğu günler Türk ye de bulunma süres olarak d kkate alınır. Hesaplamaya; Türk ye de 24 saatten daha kısa süreyle kalınan gün tam gün olarak, varış günü, ayrılış günü, Cumartes ve Pazar günler, ulusal tat l günler, faal yet önces ndek, sırasındak ve sonrasındak tat l günler, eğ t m veya malzemeler n gec kmes g b nedenlerle kısa ara vermeler, hasta olunan günler ve a leden b r n n öldüğü veya hasta olduğu günler g b, Türk ye de geç r len d ğer tüm günler dâh l ed l r. Ancak Türk ye dışındak k ülke arasında yapılan seyahat sırasında, Türk ye den trans t geç ş yapılan günler hesaplamanın dışında tutulur. Örnek 4: Estonya muk m Avukat Andrea, Estonya da muk m olan müvekk ller Katya, Neva ve D llan ın Türk ye dek bağımsız dava ve hukuk ht laflarını çözmek amacıyla a) 01/05/2015 tar h nde 10 günlüğüne, b) 04/06/2015 tar h nde 8 günlüğüne, c) 11/07/2015 tar h nde 7 günlüğüne İstanbul a gelm ş, ayrıca her gel ş nde 2 şer gün de Antalya da tat l yapmıştır. Bayan Andrea nın Türk ye de faal yetler n cra etmek amacıyla düzenl olarak kullanab leceğ sab t b r yer bulunmamaktadır. Serbest meslek faal yetler n n verg lend r lmes Türk ye Estonya ÇVÖ Anlaşmasının 14 üncü maddes nde düzenlenm şt r. Buna göre, Türk ye n n verg lend rme yetk s n n oluşması ç n Bayan Andrea nın Türk ye de faal yetler n cra etmek amacıyla sürekl kullanab leceğ sab t b r yere sah p olması veya b.gov.tr/s tes/default/f les/uluslararas _mevzuat/genteb_4.htm 6/21

7 lg l mal yıl ç nde başlayan veya sona eren herhang b r on k aylık dönemde b r veya b rkaç seferde toplam 183 gün veya daha fazla Türk ye de kalması gerekmekted r. Anlaşmada öngörülen kalma süres n n hesaplanması lg l mal yıl yan verg lend rme dönem t barıyla yapılacaktır. Somut olayda lg l verg lend rme dönem 2015 takv m yılıdır. B r verg lend rme dönem nde, serbest meslek faal yetler le lg l olarak Türk ye n n verg lend rme yetk s n n kalma süres ne dayalı olarak oluşab lmes ç n lg l mal yıl ç nde başlayan veya sona eren herhang b r on k aylık dönemde b r veya b rkaç seferde toplam 183 gün veya daha fazla süre Türk ye de kalınması gerekmekted r. Gel r verg s uygulamasında verg lend rme dönem takv m yılından oluştuğu ç n, lg l takv m yılında başlayan veya sona eren herhang b r on k aylık dönemde b r veya b rkaç seferde toplam 183 gün veya daha fazla Türk ye de kalınması durumunda Türk ye n n verg alma yetk s oluşacaktır. Somut olayda hesaplamaya esas alınacak 12 aylık dönem n başlangıç tar h Bayan Andrea nın Türk ye ye geld ğ lk tar h olan 01/05/2015 t r. B t ş tar h se başlangıç tar h ne 12 aylık süre eklenerek bulunur. Olayda b t ş tar h 01/05/2016 dır. Başlangıç ve b t ş tar hler bel rlend kten sonra tesp t ed len 12 aylık dönemde Bayan Andrea nın Türk ye de f z k olarak bulunduğu toplam gün sayısı bulunur = 31 gün Olayda Bayan Andrea nın Türk ye de faal yetler n cra etmek amacıyla düzenl olarak kullanab leceğ sab t b r yer bulunmadığı ve Türk ye de kaldığı süreler lg l mal yıl ç nde başlayan veya sona eren herhang b r on k aylık dönemde b r veya b rkaç seferde toplam 183 günden az olduğu ç n, Türk ye n n, Bayan Andrea nın Türk ye de cra ett ğ faal yet nden elde ett ğ gel r verg lend rme yetk s oluşmamaktadır. Ancak, Bayan Andrea nın d ğer b r danışmanlık h zmet ç n Türk ye de 01/12/ /04/2016 tar hler arasında kalması durumunda, bu lave ( =)152 gün neden yle hesaplama aralığında Türk ye dek kalma süres (31+152=) 183 güne çıkacağından bu durumda Türk ye n n verg lend rme yetk s olacaktır Tüzel K ş ve Teşebbüsler Açısından Bazı anlaşmalarımızda, verg lend rme yetk s n n paylaşımı tüzel k ş ler ve teşebbüsler n h zmet veya faal yet süreler t barıyla h zmet veya faal yet n kes nt s z herhang b r 12 aylık dönem/takv m yılı/mal yıl ç nde 6 aylık süre ya da süreler toplamından veya 183 gün ya da 183 günden fazla sürelerle Türk ye de fa ed lmes unsuruna bağlanab lmekted r. Teşebbüsler n Türk ye'de cra edecekler serbest meslek faal yet, bu teşebbüsler n personeller vasıtasıyla Türk ye'de yapacakları serbest meslek faal yetler n fade etmekted r. Anlaşmanın 14 üncü maddes nde yalnızca anlaşmaya taraf olan d ğer ak t devlet muk m gerçek k ş n n Türk ye de cra ett ğ serbest meslek faal yetler nden veya bağımsız n tel ktek d ğer faal yetler nden elde ed len gel rler n n verg lend r lmes ne l şk n düzenleme yapılmış se, Türk ye n n, d ğer ak t devlet muk m olan tüzel k ş veya teşebbüsler n Türk ye de cra ett ğ serbest meslek faal yetler nden elde ed len gel rler n verg lend rme yetk s n n olup olmadığı anlaşmanın 5 nc ve 7 nc maddeler nde yer alan düzenlemelere göre tesp t ed lecekt r. Örnek 5: Makedonya muk m Grava A.Ş. Türk ye de muk m Batı A.Ş. ye, Güney Ltd. ye ve Aydın Bey e m mar danışmanlık h zmet vermek ç n sırasıyla; a) 06/04/2015 tar h nde 5 günlüğüne beş personel n, b.gov.tr/s tes/default/f les/uluslararas _mevzuat/genteb_4.htm 7/21

8 b) 30/07/2015 tar h nde 10 günlüğüne üç personel n, c) 11/01/2016 tar h nde 15 günlüğüne üç personel n Türk ye ye gönderm şt r. Türk ye-makedonya ÇVÖ Anlaşmasının 14 üncü maddes nde yalnızca d ğer ak t devlet muk m olan gerçek k ş ler yönünden düzenleme yapılmıştır. Anlaşmanın 5 nc maddes nde se serbest meslek faal yetler n n ş yer oluşturmasına l şk n özel b r düzenleme yapılmamıştır. Bu nedenle, Grava A.Ş. n n Türk ye de farklı k ş lere personel aracılığıyla sunduğu serbest meslek h zmetler bakımından Türk ye n n verg leme hakkı olup olmadığı, anlaşmanın 5 nc ve bu madde le l şk lend r len 7 nc maddes ndek düzenlemeler kapsamında Türk ye de b r ş yer oluşup oluşmadığına göre bel rlenecekt r. Türk ye de b r ş yer oluşmadığı durumda Türk ye de verg lend rme yapılmayacaktır. Örnek 6: Türk ye de danışmanlık h zmet vermek ç n öteden ber b r ş yer ne sah p olan Almanya muk m Gertz Ş rket, Türk ye de muk m Yayın Ltd. Şt. ye bu ş yer vasıtasıyla danışmanlık h zmet vermekted r. Türk ye Almanya ÇVÖ Anlaşmasının 14 üncü maddes nde yalnızca d ğer ak t devlet muk m olan gerçek k ş ler n Türk ye de cra ett ğ serbest meslek faal yetler nden elde ed len gel rler n n verg lend r lmes ne l şk n düzenleme yapılmıştır. Bu nedenle 14 üncü madde hükmü Gertz Ş rket n n gel rler n n verg lend r lmes nde d kkate alınmaz. Anlaşmanın 5 nc maddes n n üçüncü fıkrasının (b) bend ne göre; Almanya muk m b r teşebbüs tarafından, çalışanları veya teşebbüs tarafından bu amaçla görevlend r len d ğer personel aracılığıyla Türk ye de fa ed len ve herhang b r 12 aylık dönemde toplam altı ayı aşan b r süre veya sürelerde devam eden (aynı veya bağlı proje ç n), danışmanlık h zmetler de dâh l, h zmet tedar kler ş yer oluşturmaktadır. Ancak olayda, Gertz Ş rket Türk ye de bulunan ş yer vasıtasıyla Yayın Ltd. Şt. ye danışmanlık h zmet verd ğ nden Türk ye n n verg lend rme yetk s n n tesp t ç n Türk ye de fa ed len h zmet süres n n ayrıca hesaplanması gerekmemekted r. Bu durumda, Türk ye de b r ş yer bulunduğundan yalnızca bu şyer ne atfed leb len gel rlerle sınırlı olmak üzere Türk ye n n verg alma hakkı bulunmaktadır Serbest Meslek Faal yet ne İl şk n Ödemen n Türk ye den Yapılması Sınırlı sayıdak bazı ÇVÖ Anlaşmamızda, anlaşmaya taraf d ğer ak t devlet muk m n n Türk ye de cra ett ğ serbest meslek veya bağımsız n tel ktek d ğer faal yetler nden elde ett ğ gel r n Türk ye de verg lend r lmes, bu k ş n n Türk ye de herhang b r kes nt s z 12 aylık dönemde/takv m yılında/mal yılda 183 günü aşan b r süre kalması ya da ödemen n Türk ye muk m olan b r k ş tarafından veya böyle b r k ş adına yapılması veya ödemen n, bu ödemey yapan k ş n n Türk ye de sah p olduğu b r ş yer nden ya da sab t yerden yapılması koşullarından en az b r n n gerçekleşmes ne bağlanmıştır Gerçek K ş ye Türk ye den Ödeme Yapılması Durumunda Verg lend rme Az sayıdak ÇVÖ Anlaşmamızda, anlaşmaya taraf d ğer ak t devlet muk m b r gerçek k ş n n Türk ye de cra ett ğ serbest meslek faal yetler nden elde ett ğ gel r n Türk ye de verg lend r lmes, Türk ye dek kalma (bulunma) süres n n yanı sıra ödemen n Türk ye muk m olan b r k ş tarafından veya böyle b r k ş adına yapılması veya ödemen n, bu ödemey yapan k ş n n Türk ye de sah p olduğu b r ş yer nden ya da sab t yerden yapılması koşullarından en az b r n n gerçekleşmes ne bağlanmıştır. Bu koşullardan b r s n n gerçekleşt ğ durumda verg leme ç mevzuat hükümler m z çerçeves nde yapılacaktır. b.gov.tr/s tes/default/f les/uluslararas _mevzuat/genteb_4.htm 8/21

9 Örnek 7: İsra l muk m Bayan Andrea, Türk ye de muk m Talas A.Ş. ye danışmanlık h zmet vermek ç n 2016 yılında 10 günlüğüne Türk ye ye gelm şt r. İsra l muk m Bayan Andrea nın Türk ye de sunduğu h zmet karşılığında kend s ne Türk ye muk m Talas A.Ş. tarafından ödeme yapılmıştır. Türk ye İsra l ÇVÖ Anlaşmasının 14 üncü maddes n n k nc fıkrasına göre, Bayan Andrea nın Türk ye de lg l mal yıl ç nde başlayan veya b ten herhang b r on k aylık dönemde b r veya b r kaç seferde toplam 183 günü aşmamak üzere kalması ve ödemen n, Türk ye muk m olmayan b r k ş tarafından veya böyle b r k ş adına yapılması ve ödemen n, bu ödemey yapan k ş n n Türk ye de sah p olduğu b r ş yer nden veya sab t yerden yapılmaması koşullarının b rl kte gerçekleşmes durumunda Bayan Andrea nın Türk ye de cra ett ğ serbest meslek faal yet nden elde ett ğ gel r yalnızca İsra l de verg lend r lecekt r. Buna göre, Türk ye n n verg leme hakkı olması ç n; Bayan Andrea nın Türk ye de lg l mal yıl ç nde başlayan veya b ten herhang b r on k aylık dönemde b r veya b r kaç seferde toplam 183 gün veya daha fazla b r süre kalması veya ödemen n, Türk ye muk m olan b r k ş tarafından veya böyle b r k ş adına yapılması veya ödemen n, bu ödemey yapan k ş n n Türk ye de sah p olduğu b r ş yer nden veya sab t yerden yapılması koşullarından en az b r s n n gerçekleşmes gerekmekted r. Olayda süre le lg l koşul gerçekleşmem şt r. Ancak ödeme le lg l koşullardan Türk ye muk m olan b r k ş tarafından ödeme yapılması koşulu gerçekleşt ğ nden Türk ye n n, Bayan Andrea nın Türk ye de sunduğu danışmanlık h zmet nden elde ett ğ gel r verg lend rme hakkı olacaktır Tüzel K ş ye Türk ye den Ödeme Yapılması Durumunda Verg lend rme Sınırlı sayıdak bazı ÇVÖ Anlaşmamızda, anlaşmaya taraf d ğer ak t devlet muk m b r teşebbüsün Türk ye de cra ett ğ serbest meslek faal yetler nden elde ett ğ kazancın Türk ye de verg lend r lmes, Türk ye de gerçekleşt r len faal yet süres unsurunun yanı sıra ödemen n Türk ye muk m olan b r k ş tarafından veya böyle b r k ş adına yapılması veya ödemen n, bu ödemey yapan k ş n n Türk ye de sah p olduğu b r ş yer nden ya da sab t yerden yapılması koşullarından en az b r n n gerçekleşmes ne bağlanmıştır. Örnek 8: İsveç muk m Johansson ş rket Türk ye de muk m Doğabey ş rket ne danışmanlık h zmet vermek ç n; a) 15/06/2018 tar h nde 50 günlüğüne b r personel n, b) 01/09/2018 tar h nde 50 günlüğüne k personel n, c) 04/02/2019 tar h nde 30 günlüğüne üç personel n, Türk ye ye gönderm şt r. Johansson ş rket n n Türk ye de sunduğu h zmet karşılığında kend s ne Doğabey ş rket tarafından ödeme yapılmıştır. Türk ye İsveç ÇVÖ Anlaşmasının 14 üncü maddes n n k nc fıkrasına göre, İsveç muk m ş rket n Türk ye de b r takv m yılı ç nde b r veya b r kaç seferde 183 günü aşmamak üzere faal yet cra etmes ve ödemen n, Türk ye muk m olmayan b r k ş tarafından veya böyle b r k ş adına yapılması ve ödemen n, bu ödemey yapan k ş n n Türk ye de sah p olduğu b r ş yer nden veya sab t yerden yapılmaması koşullarının b rl kte gerçekleşmes durumunda İsveç muk m ş rket n Türk ye de cra ett ğ serbest meslek faal yet nden elde ett ğ kazanç yalnızca İsveç te verg lend r lecekt r. Buna göre, Türk ye n n verg leme hakkı olması ç n; Johansson ş rket n n Türk ye de b r takv m yılı ç nde b r veya b r kaç seferde 183 günü aşan b r süre faal yet cra etmes veya ödemen n, Türk ye muk m olan b r k ş tarafından veya böyle b r k ş adına yapılması veya ödemen n, bu ödemey yapan k ş n n Türk ye de sah p olduğu b r ş yer nden veya sab t yerden yapılması koşullarından en az b r s n n gerçekleşmes gerekmekted r. b.gov.tr/s tes/default/f les/uluslararas _mevzuat/genteb_4.htm 9/21

10 Olayda süren n hesaplanması şu şek lde olacaktır: Anlaşmada takv m yılı esas alındığından personel n Türk ye ye geld ğ tar he bakılarak 12 aylık süre bel rlemes yapılmayacaktır takv m yılında Türk ye dek toplam faal yet süres, İsveç muk m ş rket n Türk ye de h zmet sunduğu gün sayısı olarak d kkate alınacaktır = 100 gün İsveç muk m ş rket n 2019 takv m yılında Türk ye dek faal yet süres se 30 gündür. Anlaşmaya göre takv m yılı esas alındığından hesaplamada, 2019 yılına sabet eden 30 gün 100 güne eklenmez. Olayda süre le lg l koşul gerçekleşmem şt r. Ancak ödeme le lg l koşullardan Türk ye muk m olan b r k ş tarafından İsveç muk m ş rkete ödeme yapılması koşulu gerçekleşt ğ nden Türk ye n n İsveç muk m ş rket n Türk ye de sunduğu danışmanlık h zmet nden elde ett ğ kazancı verg leme hakkı olacaktır. Örnek 9: Güney Kore muk m Hu Tan Lee ş rket Almanya da muk m Deutsche Transport Gmbh n n Türk ye dek şubes ne danışmanlık h zmet verecekt r. Danışmanlık h zmet karşılığı ödeme Deutsche Transport Gmbh n n Türk ye dek şubes tarafından yapılacaktır. Türk ye Güney Kore ÇVÖ Anlaşmasının 14 üncü maddes n n k nc fıkrasına göre, Güney Kore muk m ş rket n Türk ye de b r takv m yılı ç nde b r veya b r kaç seferde 183 günü aşmamak üzere kalması ve ödemen n, Türk ye muk m olmayan b r k ş tarafından veya böyle b r k ş adına yapılması ve ödemen n, bu ödemey yapan k ş n n Türk ye de sah p olduğu b r ş yer nden veya sab t yerden yapılmaması koşullarının b rl kte gerçekleşmes durumunda Güney Kore muk m ş rket n Türk ye de cra ett ğ serbest meslek faal yet nden elde ett ğ kazanç yalnızca Güney Kore de verg lend r lecekt r. Buna göre, Türk ye n n verg leme hakkı olması ç n; Hu Tan Lee ş rket n n Türk ye de b r takv m yılı ç nde b r veya b r kaç seferde 183 günü aşan b r süre kalması veya ödemen n, Türk ye muk m olan b r k ş tarafından veya böyle b r k ş adına yapılması veya ödemen n, bu ödemey yapan k ş n n Türk ye de sah p olduğu b r ş yer nden veya sab t yerden yapılması koşullarından en az b r s n n gerçekleşmes gerekmekted r. Olayda Güney Kore muk m ş rket n danışmanlık h zmet karşılığında ödeme, Deutsche Transport Gmbh n n Türk ye de sah p olduğu ş yer nden yapıldığından, Türk ye n n Güney Kore muk m ş rket n Türk ye de sunduğu danışmanlık h zmet nden elde ett ğ kazancı verg leme hakkı olacaktır Özell kl Hususlar Kalma Süres n n Hesaplanması Genel Kural Serbest meslek ve benzer faal yetlerden elde ed len kazancın kaynak ülke olarak Türk ye de verg lend r lmes açısından, yetk n n oluşup oluşmadığının tesp t ç n öngörülen kalma süres unsuru h zmet veya faal yetler n cra ed ld ğ süre veya süreler esas almaktadır. Bu kapsamda, Türk ye n n verg lend rme yetk s n n oluşab lmes ç n h zmet veya faal yetler n Türk ye de cra ed ld ğ süre toplamının bel rl b r sınırı aşması öngörülmekted r. Verg lend rme yetk s n n oluşumuna kaynak teşk l edecek bu süre veya süreler toplamı ülkem z n taraf olduğu ÇVÖ Anlaşmalarında farklı şek llerde ve farklı eş kler şekl nde fade b.gov.tr/s tes/default/f les/uluslararas _mevzuat/genteb_4.htm 10/21

11 ed lm şt r. Bu fade tarzları sıralandığında, Türk ye n n verg lend rme yetk s n n oluşması ç n bu süre veya süreler toplamının b r veya b rkaç seferde 12 aylık herhang b r kes nt s z dönemde/takv m yılında/mal yılda; günü aşması, günü bulması veya aşması, gün veya daha fazla olması, gün veya daha uzun b r süre olması veya - 6 ayı aşması gerekmekted r. İlk sıradak fade tarzının yer aldığı ÇVÖ Anlaşmaları açısından Türk ye n n verg lend rme yetk s n n oluşması ç n bu süre veya süreler toplamının b r veya b rkaç seferde 12 aylık herhang b r kes nt s z dönemde/takv m yılında/mal yılda 183 günü aşması, yan en az 184 gün olması şarttır. D ğer üç fade tarzında se verg lend rme yetk s n n oluşması ç n süren n 183 gün olması yeterl d r. Süre hesabında Türk ye de gerçekleşt r len faal yet n herhang b r kes nt s z 12 aylık dönemde/takv m yılında/mal yılda toplam 6 ayı aşan b r süre veya sürelerde devam etmes koşulu get r len anlaşmalarımızda se h zmet n aralıklarla sunulması durumunda 6 ayın hesabında her b r ay 30 gün olarak d kkate alınır ve (6x30=)180 günü aşan sürelerde devam eden h zmetler ç n Türk ye de verg lend rme yapılır. H zmet n kes nt s z olarak sunulması durumunda se h zmet n başladığı güne altıncı ayda tekabül eden gün 6 aylık süren n tamamlandığı gün olarak d kkate alınır. 6 aylık süren n b tt ğ ayda, h zmet n başladığı güne tekabül eden b r gün yoksa süre o ayın son günü b ter. 6 ayı aşan süre devam eden h zmetler ç n Türk ye de verg lend rme yapılır. Örnek 10: Türk ye de 31 Mart 2016 tar h nden t baren kes nt s z olarak h zmet fa eden d ğer ülke muk m b r k ş n n Türk ye de sunduğu h zmet n 6 aylık sürey aşıp aşmadığının tesp t nde, Mart ayından sonrak altıncı ayda h zmet n başladığı güne tekabül eden güne bakılır. Eylül ayında 31 gün olmadığından, 6 aylık süren n son günü 30 Eylül 2016 tar h olacaktır. Buna göre, h zmet n 30 Eylül 2016 tar h nden sonra sona ermes durumunda, h zmet, 6 aydan uzun süre fa ed lm ş olacaktır. Süren n hesaplanmasında önem arz eden b r husus da Türk ye de cra ed len b rden fazla serbest meslek faal yet n n b r zaman d l m ç nde b r arada fa ed lmes durumudur. Böyle b r durumda Türk ye de f len bulunulan günler n hesaplanmasında mükerrer gün sayımını önlemek ç n b rb r yle çakışan günler n süre hesaplanmasında tam gün olarak b r defa d kkate alınması gerekmekted r. Örnek 11: Dar mükellef gerçek k ş, Türk ye de k ayrı serbest meslek faal yet cra etmek üzere tar h nde Türk ye ye gelm ş ve tar h nde Türk ye den ayrılmıştır. Türk ye de faal yet süreler aşağıdak g b d r. Faal yet Dönem Türk ye de Kalma Süres b.gov.tr/s tes/default/f les/uluslararas _mevzuat/genteb_4.htm 11/21

12 1. Faal yet gün 2. Faal yet gün Dar mükellef serbest meslek erbabının Türk ye de cra ett ğ k ayrı faal yet ç n tahs s ett ğ gün sayısı (153+91=)244 gün olmakla b rl kte b rb r yle çakışan günler n (91 gün) b r defa d kkate alınacak olması neden yle Türk ye de cra ed len faal yet süres (244-91=)153 gün olmakta ve bu durumda da kaynak devlet olarak Türk ye n n verg lend rme hakkı bulunmamaktadır Teşebbüsler Yönünden Kalma Süres Hesabı Tüzel k ş ve teşebbüsler yönünden, Türk ye de verg lend rme hakkının doğması ç n gereken süre hesabında, oluşturulmuş görüş ve kanaatler çerçeves ndek uygulama h zmet n fa ed lmes ç n gönder len personel sayısı le h zmet n fa ed ld ğ gün sayısının b rl kte d kkate alınması yönündeyd. Örneğ n Türk ye de 10 personel yle 20 gün faal yette bulunan b r d ğer ülke muk m Türk ye de 200 gün faal yet cra etm ş sayılmaktaydı. Bu Tebl ğ n yürürlüğe g rmes nden sonra se tüzel k ş ve teşebbüsler yönünden süre hesabında, personel sayısı d kkate alınmaksızın cra ed len faal yet ç n Türk ye de geç r len gün sayısı d kkate alınacaktır. Örnek 12: İng ltere muk m Best Co. Türk ye de muk m B rden A.Ş. ye danışmanlık h zmet vermek ç n; a) 01/03/2018 tar h nde 90 günlüğüne yed personel n, b) 25/07/2018 tar h nde 80 günlüğüne dokuz personel n, c) 15/12/2018 tar h nde 25 günlüğüne üç personel n Türk ye ye gönderm şt r. Best Co. nun Türk ye de b r ş yer bulunmamaktadır. Türk ye İng ltere ÇVÖ Anlaşmasının 14 üncü maddes n n b r nc fıkrasında d ğer ak t devlette muk m olanlar, k nc fıkrasında se d ğer ak t devlette muk m olan teşebbüsler yönünden düzenleme yapılmıştır. Tüzel k ş olan Best Co. ç n teşebbüsler n serbest meslek faal yetler ne l şk n k nc fıkra hükümler d kkate alınır. Anlaşmanın 14 üncü maddes n n k nc fıkrasına göre Türk ye n n verg leme yetk s n n oluşması ç n; Best Co. nun faal yetler n cra etmek üzere Türk ye de ş yer ne sah p olması veya Türk ye de faal yetler n cra ed ld ğ süre veya süreler n, herhang b r kes nt s z 12 aylık dönemde toplam 183 günü aşması koşullarından en az b r s n n gerçekleşmes gerekmekted r. Türk ye de ş yer bulunmadığından, Best Co. açısından k nc unsur olan süren n d kkate alınarak değerlend rme yapılması gerekmekted r. Süren n hesaplanmasında öncel kle 12 aylık dönem n başlangıç ve b t ş tar hler tesp t ed l r. Herhang b r kes nt s z 12 aylık dönem n başlangıç tar h personel n serbest meslek faal yet cra etmek üzere Türk ye ye geld ğ lk tar ht r. Olayda başlangıç tar h 01/03/2018 t r. B t ş tar h se başlangıç tar h ne 12 aylık süre eklenerek bulunur. Olayda b t ş tar h 01/03/2019 dur. b.gov.tr/s tes/default/f les/uluslararas _mevzuat/genteb_4.htm 12/21

13 Başlangıç ve b t ş tar hler bel rlend kten sonra başlangıç tar h nden t baren kes nt s z 12 aylık dönemde faal yet n cra ed ld ğ toplam gün sayısı, Türk ye de bu ş fa eden personel sayısı d kkate alınmaksızın bulunur. Buna göre hesaplanan süre = 195 gündür. Olayda Best Co. nun Türk ye dek faal yet n n cra ed ld ğ süreler herhang b r kes nt s z 12 aylık dönemde toplam 183 günü aştığı ç n bu faal yet nden elde ett ğ gel r Türk ye n n verg lend rme hakkı bulunmaktadır Aynı veya Bağlı Proje Kapsamında Süre Hesabı Serbest meslek ve benzer faal yetler n ÇVÖ Anlaşmaları kapsamında verg lend r lmes açısından bazı ÇVÖ Anlaşmalarında ş yer n düzenleyen 5 nc maddelerde yer alan aynı veya bağlı proje kapsamında yürütülen serbest meslek faal yetler nde süre hesaplaması özell k arz eden b r durumdur. Bu tür anlaşmalar yönünden teşebbüsler n fa ett ğ serbest meslek faal yetler nde kaynak ülken n verg lend rme yetk s n n tesp t açısından öngörülen kalma süres n n hesabında sadece aynı veya bağlı projeler b rl kte d kkate alınacak, bunun dışındak durumlarda her b r proje kend başına değerlend r lecekt r. Anlaşmaların uygulanmasında; aynı proje serbest meslek faal yet n cra eden, başka b r dey şle, h zmet sunan teşebbüs yönünden aynı proje olmalıdır. Bu kapsamda aynı proje ç n h zmet tek b r gerçek veya tüzel k ş ye sunulab leceğ g b, b rden fazla k ş ye de sunulab l r. Bağlı proje se b r teşebbüs tarafından t car bütünlüğe sah p farklı projeler kapsamında sunulan h zmetler bakımından d kkate alınır. Projeler n bağlı olup olmadığı tesp t ed l rken olayına göre değerlend rme yapılması gerekmekted r. Bu çerçevede; - projeler n tek b r ana sözleşme kapsamında olup olmadığı, - projeler n farklı sözleşmeler n kapsamında olduğu durumlarda, bu farklı sözleşmeler n aynı k ş veya l şk l k ş ler le sonuçlandırılıp sonuçlandırılmadığı ve makul b r şek lde lk sözleşme sonuçlandırılırken lave sözleşmeler n de sonuçlandırılmasının öngörülmes n n mümkün olup olmadığı, - farklı projelere konu olan çalışmaların n tel ğ n n aynı olup olmadığı, - farklı projeler kapsamında aynı gerçek k ş ler n h zmetler gerçekleşt r p gerçekleşt rmed ğ, g b hususlar bağlı projen n tesp t nde d kkate alınab l r. Aynı veya bağlı proje kapsamında gerçekleşt r len faal yetlere l şk n kalma süres n n hesaplanmasında aynı veya bağlı projeler yönünden fa ed len h zmetler n b rl kte değerlend r lmes, ayrı projeler yönünden se bu süren n her b r proje ç n ayrı ayrı değerlend r lmes gerekmekted r. Örnek 13: Türk ye de muk m b r ş rket n Türk ye dek şubeler nde kullanılan benzer büro mak neler n n bakımı ç n anlaşmaya taraf d ğer ak t devlette muk m b r teşebbüsten h zmet satın alınmıştır. Bu örnek kapsamında, Türk ye de muk m b r ş rket n farklı şubeler ne ver len bakım h zmet t car bütünlük arz ett ğ nden aynı proje olarak değerlend r lecekt r. b.gov.tr/s tes/default/f les/uluslararas _mevzuat/genteb_4.htm 13/21

14 Örnek 14: Faal yet konusu satışını yapmış olduğu tıbb c hazların bakımı ve bu tıbb c hazlarla lg l olarak eğ t m h zmet vermek olan Anlaşmaya taraf d ğer ülken n muk m b r f rma, Türk ye de muk m b r özel hastaneye satmış olduğu tıbb c hazın bakım h zmet le bu c hazı kullanacak hastane personel ne eğ t m h zmet vermekted r. Her k h zmet ç n de tek sözleşme yapılmış olup, bakım ve eğ t m h zmetler n söz konusu f rmanın aynı personel gerçekleşt rmekted r. Bu örnekte, Türk ye de muk m f rmaya tıbb c hazlara bakım ve eğ t m h zmet n n tek b r sözleşme kapsamında ver lmes le bakım ve eğ t m h zmet n n aynı personel tarafından ver lm ş olması neden yle bu h zmetler n bağlı proje kapsamında ver ld ğ değerlend r lecekt r. Örnek 15: İsv çre muk m Arte ş rket Türk ye de Balkan ve Ceyhun L m ted Ş rketler ne aynı proje kapsamında danışmanlık h zmet vermek ç n; a) 15/06/2018 tar h nde 80 günlüğüne üç personel n Balkan Ş rket ne, b) 01/09/2018 tar h nde 80 günlüğüne dört personel n Ceyhun Ş rket ne, c) 04/01/2019 tar h nde 30 günlüğüne bu amaçla görevlend rd ğ Dem r L m ted Ş rket n n üç personel n Balkan Ş rket ne, gönderm şt r. Türk ye İsv çre ÇVÖ Anlaşmasının 14 üncü maddes nde yalnızca d ğer ak t devlet muk m olan gerçek k ş ler n Türk ye de cra ett ğ serbest meslek faal yetler nden elde ed len gel rler n n verg lend r lmes ne l şk n düzenleme yapılmıştır. Bu nedenle 14 üncü madde hükmü Arte Ş rket n n gel rler n n verg lend r lmes nde d kkate alınmayacaktır. Anlaşmanın 5 nc maddes n n üçüncü fıkrasının (b) bend ne göre İsv çre muk m teşebbüs tarafından, çalışanları veya teşebbüs tarafından bu amaçla görevlend r len d ğer personel aracılığıyla Türk ye de fa ed len ve herhang b r 12 aylık dönemde (aynı veya bağlı proje ç n) toplam altı aylık süre veya süreler aşan, danışmanlık h zmetler dâh l h zmet tedar kler ş yer oluşturmaktadır. Böyle b r durumda Türk ye n n verg leme hakkı olacaktır. Süren n hesaplanmasında b r proje ç n herhang kes nt s z b r 12 aylık dönem ç nde öngörülen süren n aşılmış olması verg lend rme yetk s n n oluşması ç n yeterl d r. Ancak, bu süre aynı veya bağlı projeler n bütünü d kkate alınarak hesaplanır. Bu kapsamda, Arte Ş rket tarafından k ş rkete aynı proje kapsamında sunulan h zmete l şk n olarak personel n Türk ye ye geld ğ lk tar h 12 aylık süren n başlangıcında esas alınacak ve 15/06/ /06/2019 tar hler arasında Türk ye de faal yetle lg l olarak bulunulan süreye bakılacaktır. Başlangıç ve b t ş tar hler bel rlend kten sonra başlangıç tar h nden t baren 12 aylık dönemde Arte Ş rket n n aynı proje ç n Türk ye de h zmet sunduğu toplam gün sayısı bulunur. Teşebbüsün kend çalışanları le teşebbüs tarafından bu amaçla görevlend r len d ğer personel aracılığıyla Türk ye de fa ed len h zmetler n süres personel sayısı d kkate alınmaksızın aşağıdak şek lde hesaplanır = 190 gün Olayda Arte Ş rket n n aynı proje kapsamında Türk ye de fa ett ğ h zmet 12 aylık dönemde toplam altı aylık sürey aştığından Türk ye de b r ş yer oluşmaktadır. Bu durumda Türk ye n n aynı proje kapsamında sunulan h zmetlerden doğan kazancı verg lend rme hakkı olacaktır. Örnek 16: Kanada muk m North Co. Türk ye de muk m Bayrak A.Ş. ye bağlı b r proje ç n (A1 ve A2) sözleşmeler ve Bayrak A.Ş. le Türk ye de muk m Cevher A.Ş. ye ayrıca bu projeyle bağlantılı olmayan farklı projeler ç n sırasıyla (Y ve Z) sözleşmeler kapsamında danışmanlık h zmet vermek ç n; b.gov.tr/s tes/default/f les/uluslararas _mevzuat/genteb_4.htm 14/21

15 a) 01/02/2018 tar h nde 20 günlüğüne k personel n (A1) sözleşmes, b) 20/04/2018 tar h nde 10 günlüğüne dört personel n (A2) sözleşmes, c) 10/07/2018 tar h nde 20 günlüğüne üç personel n (Y) sözleşmes, ç) 10/10/2018 tar h nde 100 günlüğüne k personel n (Z) sözleşmes, d) 01/03/2019 tar h nde 100 günlüğüne k personel n (Z) sözleşmes, kapsamında Türk ye ye gönderm şt r. Türk ye Kanada ÇVÖ Anlaşmasının 14 üncü maddes nde yalnızca d ğer ak t devlet muk m olan gerçek k ş ler n Türk ye de cra ett ğ serbest meslek faal yetler nden elde ed len gel rler n n verg lend r lmes ne l şk n düzenleme yapılmıştır. Bu nedenle 14 üncü madde hükmü North Co. nun gel rler n n verg lend r lmes nde d kkate alınmaz. Anlaşmanın 5 nc maddes n n üçüncü fıkrasının (b) bend ne göre Kanada muk m teşebbüs tarafından, çalışanları veya teşebbüs tarafından bu amaçla görevlend r len d ğer gerçek k ş ler aracılığıyla Türk ye de fa ed len ve herhang b r 12 aylık dönemde aynı veya bağlı proje ç n Türk ye de toplam 183 günü aşan b r süre veya sürelerde devam eden danışmanlık h zmetler de dâh l h zmet tedar kler ş yer oluşturmaktadır. Böyle b r durumda Türk ye n n verg lend rme hakkı olacaktır. Olayda verg lend rme yetk s n n oluşumuna l şk n süren n hesaplanması her b r proje ç n ayrı ayrı olacaktır. Ancak, aynı veya bağlı projeler ç n geçen süreler b rl kte değerlend r lecekt r. Her b r proje ç n öncel kle herhang b r 12 aylık dönem n başlangıç ve b t ş tar hler tesp t ed l r. Herhang b r 12 aylık dönem n başlangıç tar h projeye l şk n olarak personel n Türk ye ye geld ğ lk tar ht r. - Buna göre A1 ve A2 bağlı projeler ne l şk n süren n başlangıç tar h 01/02/2018 d r. B t ş tar h se başlangıç tar h ne 12 aylık süre eklenerek bulunur. Buna göre b t ş tar h 01/02/2019 olacaktır. Başlangıç ve b t ş tar hler bel rlend kten sonra North Co. nun başlangıç tar h nden t baren bağlı proje ç n 12 aylık dönemde (A1 ve A2) sözleşmeler kapsamında Bayrak A.Ş. ye Türk ye de h zmet sunduğu toplam gün sayısı Türk ye de bu ş fa eden personel sayısı d kkate alınmaksızın bulunur. Bu süre = 30 gündür. Bu hesaplama yapılırken bağlı projeden farklı projeler olan (Y) ve (Z) sözleşmeler kapsamında sunulan h zmet le lg l olarak Türk ye de fa ed len h zmet süres d kkate alınmaz. Olayda North Co. nun personel aracılığıyla bağlı projeler ç n Türk ye de fa ett ğ h zmet 12 aylık dönemde toplam 183 günü aşmadığı ç n Türk ye de ş yer oluşmamakta, dolayısıyla Türk ye n n verg lend rme yetk s doğmamaktadır. - North Co. nun aynı veya bağlı proje dışında Türk ye de farklı projeler ç n sunduğu h zmetler de kend çler nde ayrıca değerlend r l r. Bu değerlend rme yapılırken aynı veya bağlı proje kapsamında olmayan her b r bağımsız proje le lg l süre hesabında 12 aylık dönem n başlangıç ve b t ş tar hler ayrı ayrı tesp t ed l r. Buna göre (Y) sözleşmes kapsamında yürütülen proje ç n Türk ye fa ed len h zmet le lg l süre hesabında başlangıç tar h 10/07/2018, b t ş tar h se bu tar he 12 aylık süre eklenerek bulunan 10/07/2019 olacaktır. Bu proje kapsamında Türk ye de sunulan h zmet n toplam gün sayısı, Türk ye de bu ş fa eden personel sayısı d kkate alınmaksızın hesaplanır. Buna göre, Türk ye de 20 gün süreyle h zmet fa ed lm şt r. Olayda North Co. nun personel aracılığıyla (Y) sözleşmes kapsamında Türk ye de fa ed len h zmet 12 aylık dönemde toplam 183 günü aşmadığı ç n Türk ye de ş yer oluşmamaktadır. b.gov.tr/s tes/default/f les/uluslararas _mevzuat/genteb_4.htm 15/21