ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAKLAR ve MUHASEBESİ II. VERGİ USUL KANUNUNA GÖRE ŞÜPHELİ ALACAKLAR

Transkript

1 ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAKLAR ve MUHASEBESİ I.GİRİŞ İşletmeler, iktisadi faaliyetlerinin devamlılığını sağlamak ve genişletmek, sektördeki benzer işletmelerle rekabet edebilmek, üretim veya satışını yaptıkları mallara olan talebi korumak ve arttırmak amacıyla kredili satış yöntemine başvurmaktadırlar. Bu yöntemi işletmeler genellikle bulundukları sektörün özelliklerine göre belirlemektedir. Bulunduğu sektörde güçlü ve rakipsiz olan bir işletme alacaklarının vadesinde, müşteri seçiminde, tahsilinde sert davranabilirken, rekabetin yoğun olduğu bir sektörde ise, işletmeler daha esnek politikalar izlemek durumunda kalmaktadır. Zira müşterinin hemen ödeme yapmasında direnmek satış kaybına ve düşük karlara yol açmaktadır. İşletmenin sektördeki konumu ne olursa olsun mal ve hizmetlerin üretilmesi kadar, bunların hedeflenen müşteri kitlesine ulaştırılıp nakde çevrilmesi büyük önem taşır. Yoksa peşin satış yapma noktasında direnmek üretilen mal ve hizmetlerin stokta kalmasına neden olur. Bu durum işletmenin sürekliliğini de zamanla tehlikeye sokar. Özellikle, ekonominin daraldığı dönemlerde, işletmelerin satışlarının azalmasını engellemek ve/veya satışlarını arttırmak için kredili satış yöntemi kaçınılmaz olur. Bununla beraber kredili satış yöntemi beraberinde alacakların tahsil riskini de doğurur. Bu çalışmanın amacı alacaklarda ortaya çıkan en önemli sorun olan tahsil edilememe durumunun mali mevzuat açısından değerlendirerek, muhasebe kayıtlarının yapılmasına yön veren ilkelerin irdelenmesidir. II. VERGİ USUL KANUNUNA GÖRE ŞÜPHELİ ALACAKLAR Vadesinde tahsil edilemeyen ve ileride tahsil edilip edilemeyeceği kesin olarak belli olmayan senetli veya senetsiz alacaklar şüpheli alacak durumundadır. Senetli veya senetsiz alacakların şüpheli hale gelmeleri ve bu konu ile ilgili işlemler Vergi Usul Kanunu nun 323. maddesi ile düzenlenmiştir. Bu hale gelmiş alacakların normal alacaklar arasından çıkarılması gerekir. Kanunun 323. maddesine göre ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla ; Dava veya icra safhasında bulunan alacaklar, Yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacaklar, şüpheli alacak sayılır. Dava ve icra safhasında bulunan alacaklar şüpheli alacak olarak kabul edilir. Alacağın şüpheli sayılması için dava veya icra safhasına intikal etmesi temel şart olup, dava için sadece şekli bir müracaatın yapılması alacağın şüpheli sayılması için yeterli değildir. Dava veya takibin, müracaattan sonra ciddi bir şekilde sürdürülmesi ve izlenmesi gerekir. Aksi taktirde alacak şüpheli alacak olarak kabul edilmez. Danıştay kararlarına göre icra takibine geçilmiş borçlular hakkında ödeme emri gönderilmiş olmasına rağmen haciz işlemi yapılmamış alacaklar şüpheli alacaklar vasfını kaybeder. Diğer taraftan, maddenin 2. fıkrasında belirtilen alacakların senetli veya senetsiz olmaları önemli değildir. Tutar itibariyle, icra veya dava takibine değmeyecek alacaklar için belli bir sınır konulmamıştır. Bunun için dava veya takip masrafları tutarı ile işletmenin bu tür küçük alacaklar toplamı önem taşır. Ancak işletmenin alacakları genellikle düşük tutarlı alacaklardan oluşuyorsa, bunların icra ve dava takibine değmiyeceğinden söz edilemez. Senetli alacaklarda ödeme vadesi senet üzerinde yazılıdır. Bunlar vadesinde ödenmediklerinde protesto edilirler. Bunların yazı ile istenmesi söz konusu değildir. Senetli küçük alacakların protesto edilmesi, şüpheli alacak sayılması için yeterlidir. Senede bağlı olmayan alacaklar, ticari defterlerde şahıs hesaplarında takip edilir. Bu tür alacaklarda kesin bir vade yoktur. Bu konuda belirleyici ticari teamüldür. Teamülen normal sayılacak bir süre içinde ödeme yapılmadığı taktirde, borcun ödenmesi belli bir süre tanınarak borçludan istenir. Bu istemin protesto yoluyla yapılması ve tayin edilen sürede ödenmemesi şüpheli alacak sayılması için yeterlidir. Yazı ile isteme halinde ise, tayin edilen sürede ödenmeyen alacak için ikinci defa yazı çıkarılması gerekir. Buna rağmen ödeme yapılmazsa, alacağın şüpheli alacak haline geldiği kabul edilir. Danıştay 13. ncü Dairenin tarih ve

2 E:1976/3483, K:1978/139 sayılı kararında yazılı istemin, en azından taahhütlü mektup veya noter kanalıyla yapılması gerektiği hükmüne yer verilmiştir. İşletme açısından tahsili şüpheli hale gelmiş alacaklar için şüpheli hale geldiği dönemde değerleme gününün tasarruf değeri ( iktisadi kıymetin sahibi için arzettiği gerçek değer ) üzerinden karşılık ayrılabilir. Şüpheli ticari alacaklar için tamamen veya kısmen karşılık ayrılabilir. Hangi oranda karşılık ayrılacağına mükellefler serbestce karar verirler. Bu karşılığın hangi alacaklara ait olduğu karşılık hesabında gösterilir. Karşılık ayrılmadan zarar yazılamaz. Şüpheli hale geldiği dönemde karşılık ayrılmayan alacaklar için sonraki dönemlerde karşılık ayrılamaz. Sadece bilanço hesabına göre defter tutan tüccar ve çiftçiler karşılık ayırabilirler. İşletme hesabı esasına göre defter tutan tüccar ve çitfçilerin, şüpheli alacaklar için karşılık ayırmaları veya bunları başka şekilde gider yazmaları mümkün değildir. Bir kısmı teminata bağlı olan alacaklarda, karşılık teminattan arta kalan kısım için ayrılır. Menkul rehni, gayrimenkul ipoteği ve şahsi kefalet yolu ile alacak teminatlı hale gelmektedir. Şahsi kefalet ile teminat altına alınan alacakların borçlusu tarafından ödenmemesi halinde karşılık ayrılması mümkün değildir. Bu durumda kefile başvurmak gerekecektir. Alacağın kefilden de tahsil edilememesi halinde, alacak teminatlı olma niteliğini kaybedecektir. Diğer şartlarda gerçekleşmişse bu alacaklar için karşılık ayrılması mümkündür. Bunun yanısıra Danıştay 4. ncü Dairesi nin tarih ve E:1983/679, K:1984/204 sayılı kararında haciz altına alınan alacakların teminatlı alacak olduğu ve bu alacaklar için karşılık ayrılmayacağına karar verilmiştir. Mükellefler alacaklısı bulunduğu müşterilerinin iflası halinde, alacaklarını iflas masasına kaydettirmek şartıyla, bu alacaklarına karşılık ayırabileceklerdir. Kamu kuruluşlarından ve ortaklardan olan alacaklar için karşılık ayrılmamaktadır. Karşılık ayrılmak yoluyla zarar yazılan şüpheli alacaklardan sonradan tahsilat yapılması halinde tahsil edildikleri yılda kar yazılırlar. Vergi Usul Kanunu na göre bir alacağın şüpheli hale gelmesi ve karşılık ayrılması ile Tek Düzen Muhasebe Sistemi çerçevesinde şüpheli hale gelme ve karşılık ayrılması kriterleri birbirinden farklılık arzetmektedir. Tek Düzen Muhasebe Sistemi çerçevesinde aşağıdakilerden birisinin varlığı halinde alacak şüpheli hale gelir ve karşılık ayrılması gerekir. Ödeme süresi geçen bir alacağın ; a)en az iki defa vadesi uzatılmış, b)protesto edilmiş, c)yazı ile en az iki defa istenmiş, d)icra safhasına aktarılmış olması halinde sözkonusu alacak şüpheli hale gelmiştir. Bunun için karşılık ayrılması zorunludur. III- ŞÜPHELİ HALE GELEN TİCARİ ALACAKLARA AİT MUHASEBE KAYITLARI Tahsili şüpheli hale gelmiş olan senetsiz alacaklar 120. ALICILAR hesabının, senetli alacaklar ise 121. ALACAK SENETLERİ hesabının alacağı karşılığında 128. ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAKLAR hesabına borç kaydedilerek bu durumdaki alacaklar normal alacaklar arasından çıkartılır. Alacağın tahsili veya tahsil edilemeyeceğinin kesinleşmesi halinde bu hesaba alacak kaydedilir. Şüpheli hale gelen alacakların normal alacaklardan ayrılmasından sonra, şüpheli hale gelen alacaklar için ayrılacak karşılık tutarı belirlenir (KARABIYIK; ). İşletme açısından tahsili şüpheli hale gelmiş alacaklar, şüpheli hale geldiği dönemde değerleme gününün tasarruf değeri ( sahibi için arzettiği gerçek değer ) üzerinden karşılık ayrılabilir. Bu karşılığın hangi alacaklara ait olduğu karşılık hesabında gösterilir. Ayrılan karşılıklar 654.KARŞILIK GİDERLERİ hesabının borcuna 129. ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAKLAR KARŞILIĞI hesabının ise alacağına kaydedilir.

3 Örnek İşletme, tarihinde ödenmesi gereken 500.-Tl tutarlı senetsiz alacağı iki kez yazı ile istemesine rağmen tahsil edememiştir. İşletme bu alacağın tamamı için karşılık ayırmaya karar vermiştir. Şüpheli Alacağın Kaydı ALACAKLAR ALICILAR 500. Karşılık Ayrılması 654.KARŞILIK GİDERLERİ ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAKLAR KARŞILIĞI 500. Şüpheli alacağın tahsiline bağlı olarak, tahmin olunan zararın kısmen veya tamamen gerçekleşmemesi halinde, gerçekleşmeyen kısım 644.KONUSU KALMAYAN KARŞILIKLAR hesabının alacağına devredilerek 129.ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAKLAR KARŞILIĞI hesabına borç kaydedilir. Örnekte belirtilen alacağın yarısı yıl içinde peşin olarak tahsil edilmiştir. Bu durumda gerekli muhasebe kayıtları ise; Alacağın Kısmen Tahsili 100.KASA 250. ALACAKLAR 250. KARŞILIĞI 250. KARŞILIKLAR 250. Şüpheli alacağın tahsilinin olanaksız olduğu kesinleştiği durumda ise 129.ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAKLAR KARŞILIĞI hesabına borç, ALACAKLAR hesabına ise alacak kaydedilir. Örnekte belirtilen alacağın kalan yarısının tahsilinin olanaksız hale geldiği saptanmıştır. Tahsilin imkansız hale gelmesi / KARŞILIĞI 250. ALACAKLAR 250.

4 Dönem sonunda gelir tablosu hesapları olan 654. KARŞILIK GİDERLERİ hesabının borç bakiyesi ile 644. KONUSU KALMAYAN KARŞILIKLAR hesabının alacak bakiyesi 690. DÖNEM KARI veya ZARARI hesabına aktarılarak bu hesaplar kapatılır. Dönemsonu kayıtları 690.DÖNEM KARI veya ZARARI KARŞILIK GİDERLERİ 500. KARŞILIKLAR DÖNEM KARI veya ZARARI 250. Gerçekleşen zararın ayrılan karşılıklardan fazla olması halinde, ayrılan karşılık kadar 129. ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAKLAR KARŞILIĞI hesabına, zarar fazlası ise 681. ÖNCEKİ DÖNEM GİDER ve ZARARLARI hesabına borç; tahsil edilemeyen tutar 128. ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAKLAR hesabına alacak kaydedilir. Tahsil edilemeyeceği kesinleşerek alacaklardan düşülen şüpheli bir alacak daha sonraki yıllarda tahsil edilirse tahsil edilen tutar kadar 129. ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAKLAR KARŞILIĞI hesabının borcuna, 671. ÖNCEKİ DÖNEM GELİR ve KARLARI hesabına da alacak kaydedilir Örnek : İşletme şüpheli hale gelen 900.-Tl bedelli senetli alacak için 600.-Tl karşılık ayırmaya karar vermiştir. Aynı yıl içerisinde 200.-Tl.lik kısmını tahsil etmiştir. Takip eden yılda Tl.lik kısmını da tahsil etmiş ve bakiye 200.-Tl.lik kısımın tahsilinin olanaksız olduğu saptanmıştır. Senetli Alacağın Şüpheli Duruma Gelmesi ALACAKLAR ALICILAR 900. Kısmi Karşılık Ayrılması 654.KARŞILIK GİDERLERİ ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAKLAR KARŞILIĞI 600. Şüpheli Alacağın Yıl İçerisinde Kısmen Tahsili 100.KASA 200. ALACAKLAR 200.

5 Ayrılan Karşılığın Kısmen Kapatılması KARŞILIĞI 200. KARŞILIKLAR 200. Dönem sonu kayıtları / DÖNEM KARI veya ZARARI KARŞILIK GİDERLERİ 600. KARŞILIKLAR DÖNEM KARI veya ZARARI 200. Takip Eden Yılda Şüpheli Alacağın Kısmen Tahsili 100.KASA ÖNCEKİ DÖNEM GİDER ve ZARARLARI 200. ALACAKLAR 700. Karşılığın Kapatılması KARŞILIĞI ÖNCEKİ DÖNEM GELİR ve KARLARI 200. Buraya kadar yapılan muhasebe kayıtlarının tek amacı vergileme bağlamında gerçek kazancın vergilendirilmesi ilkesinin sağlanmasıdır. Vergi sistemimizde ticari ve zirai kazançların vergilendirilmesi tahakkuk ilkesine bağlanmıştır. Yani kazancın matraha dahil edilmesi için miktar ve tutar olarak hukuken kesinleşmesi yeterli sayılmıştır. Ancak tahakkuk ettiği için gelir kaydedilen ve vergi matrahına dahil edilecek tutarların tahsilinin ileride şüpheli hale gelmesi durumunda vergi matrahından düşürülmesi gerekmektedir. Aksi halde tahakkuk etmiş ancak tahsil edilmesi olanaksız hale gelmiş alacaklar üzerinden de vergi ödenmiş olur. Bu durum gerçek kazancın vergilendirilmesi ilkesine aykırılık teşkil eder. Son ekonomik kriz ile hemen hemen her işletmenin karşılaştığı alacakların tahsil edilememesi ve tahsil edilemeyen alacak kadar zararın ortaya çıkması gerçek kazancın vergilendirilmesi ilkesinin önemini bir kez daha ortaya çıkarmıştır. Bu ilkenin gerçekleştirilmesi karşılık ayrılması yolu ile zarar matrahtan düşürülerek mümkün olmaktadır. Gelir ve Kurumlar vergisi açısından bu yolla vergi matrahından indirim sağlanmakta iken KDV açısından durum farklıdır. KDV daha önce hesaplanıp beyan edildiğinden geri iadesi söz konusu değildir. Böylelikle KDV mükellef tarafından üstlenilmiş olur. Zira bir alacağın karşılık ayrılmak suretiyle zarar yazılabilmesi için hasılat hesaplarına intikal ettirilmiş

6 olması gerekir. Mal satışı veya hizmet ifasından doğan KDV ise hasılat hesaplarıyla ilişkilendirilmez. Bu nedenle KDV den kaynaklanan alacaklar üzerinden şüpheli alacak karşılığı ayrılması mümkün değildir (YÜCE: ). Danıştay 4. Daire nin gün ve 2000/5371 numaralı kararıda KDV. den kaynaklanan alacaklar üzerinden şüpheli alacak karşılığı ayrılmayacağı yönündedir. Bu karara gerekçe olarakta; 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu nun 58.ci maddesinde, mükelleflerin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan KDV. ile mükellefçe indirilebilecek KDV. nin gelir ve kurumlar vergisi matrahlarının tesbitinde gider olarak kabul edilemeyeceği hükmüne yer verildiği, bu düzenlemelere göre gerçek ve tüzel kişilerin tahsil edip, vergi dairesine yatırmakla sorumlu oldukları, gider olarak kabulü mümkün olmayan ve Devletin alacağı olan KDV. nin bu haliyle şüpheli alacak kavramı içine sokulması ve üzerinden ayrılan karşılığın safi kazancın tesbitinde gider olarak dikkate alınmasının mümkün olmadığı gösterilmiştir( IV. SONUÇ Kredili satışların yaygın olduğu bir ekonomide, tahsilatta bazı sorunlarla karşılaşılması kaçınılmazdır. Muhasebe kayıtlarının ağırlıklı olarak vergi kanunları tarafından belirlendiği Türkiye de bu tür sorunlar sonucu ortaya çıkan zararların karşılık ayrılması suretiyle telafi edilmesi yolu seçilmiştir. Bilindiği gibi Gelir Vergisi kanununda ticari ve zirai kazançların tesbitinde tahakkuk esası, yani hukuki tasarruf yöntemi kabul edilmiştir. Bu bağlamda, kredili olarak yapılan satışlar, tahsilatı beklenmeden satış tarihinde gelir olarak dikkate alınmaktadır. Ancak ileri tarihte tahsilat gerçekleşmediği ya da şüpheli hale geldiğinde, mükelleflerin VUK. nun 323. maddesine göre karşılık ayırmak suretiyle tahsil edemedikleri kazancın vergisini ödemekten kurtulcaklardır. Böylece vergide gerçek kazancın vergilendirilmesi ilkesine göre hareket edilmiş olmakta ve vergilemede adalet ilkeside sağlanmış olmaktadır. Hemen belirtelim ki, bu uygulama KDV kanunu hükümleri gereğince KDV den kaynaklanan alacaklar üzerinde yapılamaz.