GELİR VERGİSİ MATRAHININ TESPİTİNDE ZARAR MAHSUBU KISITLAMASI

Transkript

1 GELİR VERGİSİ MATRAHININ TESPİTİNDE ZARAR MAHSUBU KISITLAMASI KEMAL AKMAZ YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİR BAĞIMSIZ DENETÇİ I- GİRİŞ Bilindiği üzere gelir vergisi uygulamasında mükellefler gelir vergisinin konusuna giren her türlü kazanç ve iratları için tek bir beyanname vermekte, farklı gelir unsurlarından elde ettiği kazanç ve iratlarını bu beyannamede toplayarak beyan etmektedir. Gelirin toplanmasında gelir kaynaklarının bir kısmından hasıl olan zararlar kanunda aksine hüküm bulunmadıkça diğer kaynakların kazanç ve iratlarına mahsup edilmektedir. Eğer mükellefin o dönemde başka gelir unsurlarından kazanç ve iradı yok ise veya zararın tamamını bu gelirlerden mahsup edememişse söz konusu zararı müteakip beş yıl içinde oluşan gelir ve karlardan mahsup imkanı bulunmaktadır. Ancak bazı durumlarda zararların mahsubuna imkan bulunmamaktadır. Bu durumlar da yazımızın konusunu oluşturmaktadır. II-YASAL DÜZENLEME Gelir Vergisinde zarar mahsubuna ilişkin düzenleme, 193 sayılı GVK nın Zararların Karlara Takas ve Mahsubu başlıklı 88. maddesinde yer almakta olup, bu maddeye göre; Gelirin toplanmasında gelir kaynaklarının bir kısmından hasıl olan zararlar (80. maddede yazılı diğer kazanç ve iratlardan doğanlar hariç) diğer kaynakların kazanç ve iratlarına mahsup edilir. Bu mahsup neticesinde kapatılmayan zarar kısmı, müteakip yılların gelirinden indirilir. Arka arkaya beş yıl içinde mahsup edilmeyen zarar bakiyesi müteakip yıllara naklolunamaz. Menkul ve gayrimenkul sermaye iratlarında, gider fazlalığından doğanlar hariç, sermayede vukua gelen eksilmeler zarar addolunmaz. Tam mükellefiyette yurt dışı faaliyetlerden doğan zararlar faaliyette bulunulan ülkenin vergi kanunlarına göre beyan edilen vergi matrahlarının (zarar dahil) her yıl o ülke mevzuatına göre denetim yetkisi verilen kuruluşlarca rapora bağlanması ve bu raporun aslı ile tercüme edilmiş bir örneğinin Türkiye deki ilgili vergi dairesine ibrazı halinde mahsup edilebilecektir. Denetim kuruluşlarınca hazırlanacak raporun ekinde yer alan vergi beyanlarının, bilanço ve kâr-zarar cetvellerinin o ülkedeki yetkili mali makamlarca onaylanması zorunludur. Faaliyette bulunulan ülkede denetim kuruluşu olmaması halinde, her yıla ait vergi beyannamesinin, o ülke yetkili makamlarından alınan birer örneğinin mahallindeki Türk elçilik ve konsoloslukları, yoksa orada Türk menfaatlerini koruyan ülkenin aynı mahiyetteki temsilcilerine onaylatılarak, aslının ve tercüme edilmiş bir örneğinin ilgili vergi dairesine ibrazı yeterlidir. Türkiye de mahsup edilen yurt dışı zararın, ilgili ülkede de mahsup edilmesi halinde, Türkiye deki beyannameye dahil edilecek yurt dışı kazanç, mahsuptan önceki tutar olacaktır. Türkiye de gelir vergisinden istisna edilen kazançlarla ilgili yurt dışı zararlar, yurt içindeki kazanç ve iratlardan mahsup edilmez. Bu maddenin uygulamasıyla ilgili usul ve esasları belirlemeye Maliye ve Gümrük Bakanlığı yetkilidir.

2 III-MAHSUBUNA İMKAN BULUNMAYAN ZARARLAR A- TİCARİ KAZANÇLARDA 1- Çalınan ve/veya Kaybolan Para veya Mal Bedeli Dolayısıyla Oluşan Zararlar ile Kanunen Kabul Edilmeyen Giderlerden Kaynaklanan Zararlar Ticari kazancın tespitinde sermayede vuku bulan azalmaların gerek o yılın ticari kazancın veya diğer kaynakların, gerek müteakip yılların kazanç ve iratlarından mahsubuna imkan bulunmamaktadır. Çünkü gelir vergisinin konusuna gerçek kişilerin kazanç ve iratları (gelirleri) girmekte olup, sermayede meydana gelen azalmayı ve ivazsız intikal gibi faaliyet dışı kaynaklardan doğan sermaye artışını kendisine konu edinmemiştir. Ayrıca mükellefler ticari faaliyetlerini yürütürken basiretli bir tüccar gibi davranmak zorundadır. Dolaysıyla bir mükellefin basiretli davranmaması sonucu para veya malların çalınması veya kaybolma dolayısıyla zayi olan kıymetlerin bedeli, sermaye meydana gelen azalma olup, ticari kazancın tespitinde gider veya zarar olarak dikkate alınmasına imkan yoktur. Öte yandan vergi kanunları veya diğer bazı kanunlar bir kısım giderlerin ticari faaliyet ile ilişkisi olsa bile gider yazılmasına müsaade etmemiştir. Vergiler için gecikme zammı veya gecikme faizi, işverenin suçundan kaynaklanan cezalar dolayısıyla ödenen zarar ve tazminatlarda olduğu gibi. Aynı şekilde tütün ve tütün mamullerine ait reklam giderleri ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmakla beraber 5727 sayılı Tütün Mamullerinin Zararlarının Önlenmesine Dair Kanun un 5. maddesi gereğince tütün mamullerine ait ilan ve reklam giderleri ticari kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınamaz. İşte bu türden olan ve uygulamada kanunen kabul edilmeyen giderler olarak adlandırılan ödemelerin gider yazılması dolayısıyla zarar oluşmuşsa buna ilişkin zararların karlara takas ve mahsubuna imkan bulunmamaktadır. Diğer bir ifadeyle ticari kâr veya zarara kanunen kabul edilmeyen bu tür giderler ilave edildikten sonra oluşan zarar (mali zarar) mahsup edilecek zarar olarak dikkate alınması gerekmektedir. 2- Müteakip Beş Yılın Kazanç Ve İratlarından Mahsup Edil(e)meyen Geçmiş Yıl Zararları Ticari faaliyette bulunanlar herhangi bir vergilendirme döneminde zarar etmeleri hainde, bu zararları öncelikle varsa ilgili yılın diğer kaynakların kazanç ve iratlarına mahsup ederler, mahsup edilemeyen kısmını ise zararın doğduğu yılı takip eden beşinci vergilendirme döneminin sonuna kadarki kazanç ve iratlarına mahsup edebilirler. Bu konuya ilişkin değerlendirme yapmadan önce ticari kazancın nasıl tespit edildiğine bakılmasına gerekmektedir. Gelir Vergisi Kanunu nun 38. maddesine göre, bilanço esasına göre ticari kazanç, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet farktır. Bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce: 1- İşletmeye ilave olunan değerler bu farktan indirilir; 2- İşletmeden çekilen değerler ise farka ilave olunur. Ticari kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında, Vergi Usul Kanunu nun değerlemeye ait hükümleri ile bu Kanun un 40 ve 41. maddeleri hükümlerine uyulur.

3 Bu hükümler çerçevesinde eğer dönem sonu özsermaye dönem başı özsermayeden fazla ise gelir elde edilmiştir. Aksi durumda ise ticari faaliyetten zarar elde edilmiştir ve sermayede azalma meydana gelmiştir. Aslında yukarıda da ifade ettiğimiz üzere bu azalma gelir vergisinin konusu dışındadır. Zira gelir vergisi gerçek kişilerin gelirleri üzerinden alınan bir vergi olup, sermayeyi kendine konu edinmemiştir. Dolaysıyla sermayede meydana gelen azalmaların karlardan takas ve mahsubunun yapılmaması gerekirdi. Ancak yasa koyucu ticari faaliyette gerçek zararın bir yıldan daha uzun zamanda ortaya çıkabileceği yaklaşımıyla, sermayede meydana gelen azalmanın tespitini beş yıllık süreye bağlamıştır. Diğer bir ifadeyle beş yıllık zaman dilimi içinde hesap dönemleri sonunda tespit edilen zararlar sermayede meydana gelen zarar olarak kabul edilmemiştir. Dolayısıyla bu zararların müteakip beş yılın karlarına takas ve mahsubu mümkün olup, mahsup edilememesi halinde ise bu zararlar sermayede meydana gelen zarardır ve müteakip dönemlerin gelirlerine mahsubu mümkün değildir. Örneğin 2008 yılına ait zarar en fazla 2013 yılına kadar devredilip bu yılın gelir unsurlarından mahsup edilebilecektir. Bu dönem içinde mahsup edil (e) memesi halinde ise artık zarar sermayede meydana gelen azalmaya dönüşmüştür. Bu zararın mahsubuna imkan kalmamıştır. 3- Faaliyetini Terk Eden Mükelleflerin Terk Dönemine ve Önceki Dönemlerine Ait Zararı Ticari, faaliyetin bütünüyle terk edilmesi halinde, faaliyeti sona eren ticari işletmelerden doğan zararlar diğer gelir unsurlarından mahsup edilemez. Burada bütünüyle terk edilmesinden kasıt, mükellefin ticari hayattan tamamen çekilmesini ifade etmektedir. Mükellef bazı ticari faaliyetlerini sonlandırırken bazılarına devam ediyorsa bütünüyle terkten bahsedilemez. Böyle bir durumda sonlandırılan faaliyetlerden zarar edilmesi halinde bu zararların, ticari faaliyetin bütünü içinde değerlendirilmesi gerekmektedir. Faaliyeti sona eren ticari işletmenin faaliyetin son bulduğu yıla ilişkin zararlarının o yıla ait diğer kaynakların kazanç ve iratlarına da mahsubu mümkün değildir. Çünkü ticari faaliyetin terk edilmesi veya sonlandırılması ile ticari faaliyet sona ermiştir. Organizasyonda devamlılık kalmamıştır. Kâr (zarar) ticari faaliyete tahsis edilen dönem başı öz sermaye ile dönem sonu öz sermaye arasındaki fark olduğuna göre, faaliyetin terki ile birlikte artık bir zarardan değil sermayede vuku bulan bir azalmadan bahsedilir. Başka ifadeyle zarar faaliyetin terki ile birlikte zarar sermayede meydana gelen azalmaya dönüşmüştür. Aynı durum zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti için geçerlidir. Bu hususla ilgili olarak Danıştay 4. Daire nin tarih ve E. 1987/1366, K. 1989/3326 sayılı Kararında.. Ancak bunun için indirilecek zararın, sermayede meydana gelen azalmadan kaynaklanan bir zarar olmaması ve gerçek bir zarar niteliği taşıması gereklidir. Zararın oluştuğu gelir kaynağının ortadan kalkması veya faaliyetin sona erdirilmesi hallerin de artık bir gerçek zarardan değil, sermayede meydana gelen eksilmeden söz edilebileceğinden, bu tür zararların ise, müteakip yıllardaki diğer gelir kaynaklarından elde edilen gelirlerden mahsubuna imkân yoktur. Olayda, yükümlünün ticari faaliyetini tarihinde kapatarak işi terk ettiği ve bu hususun Vergi Dairesi ne bildirildiği açık olduğuna ve tarh döneminde ise yalnızca gayrimenkul sermaye iradı elde edildiğine göre, zararın oluştuğu gelir kaynağında düzenlilik ve devamlılık kalmadığından, bu işten meydana gelen zararın sermaye kaybı niteliği taşıması nedeniyle gerçek zarar gibi kabul edilerek tarh yılında elde edilen gayrimenkul sermaye iradından mahsup edilmesinde yasal isabet görülmemiştir. denilmiştir. Keza Danıştay 4. Daire nin tarih ve E. 1974/2635, K. 1976/802 sayılı Kararı nda da davalının ticari faaliyetini (taahhüt işini) tarihinden evvel terk ettiği ve tarihinde

4 serbest meslek faaliyetine başladığı ihtilafsızdır. Bu durumda taahhüt faaliyeti ve gelirde temadi ve devamlılık kalmadığından bu işten meydana gelen zararın müteakip yılda başlanan serbest meslek faaliyetinden elde edilen gelirden mahsubuna 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu nun 88. maddesi muvacehesinde imkan bulunmamaktadır. denilmiştir. Aynı şekilde kolektif ve adi komandit şirketin, tasfiyesi devam eden dönemlerinde meydana gelen zararların diğer kazanç ve iratlardan mahsubu mümkün iken[1], tasfiyenin sonuçlanması durumunda kesinleşen zarar, gerçek anlamda sermayede meydana gelen azalmayı ifade edeceğinden, şirket ortaklarınca bu zararın diğer gelir unsurlarından doğan kazanç ve iratlardan mahsup edilmesi mümkün değildir. Dolayısıyla mükellef ticari faaliyetine son vermişse ve mahsup edilememiş zararları varsa ve ya terk döneminde zarar doğmuşsa bu zararların gerek işin terk edildiği, gerek müteakip yılların kazanç ve iratlarından mahsubu yapılamaz. 4- Ölüm Halinde Ölene Ait Cari yıl ve Geçmiş Yıl Zararları Bilindiği üzere Vergi Usul Kanunu nun 164. maddesi uyarınca ölüm işi bırakma hükmündedir. Dolayısıyla ölüm halinde ticari organizasyon son bulmaktadır. Ayrıca Türk vergi sisteminde gelir vergisi uygulamasında gelirin şahsiliği prensibi geçerlidir. Bu çerçevede ölüm halinde mükellefin vergiye tabi matrahının tespitinde cari yıl gelirinden varsa geçmiş yıl zararlarının mahsup edilmesi gerekmektedir. Ancak kıst dönem ticari faaliyetten zarar doğması halinde gerek bu kıst döneme, gerek geçmiş yıllara ait zararların ölenin diğer kaynaklardan doğan kazanç ve iratlarından mahsubu mümkün olmadığı gibi, mirasçılarca ticari faaliyete devam edilmesi halinde bunlar tarafından elde edilecek kazanç ve iratlara da mahsubu mümkün değildir. 5- İlgili Dönemde Zarar Mahsubunun Yapılmamış Olması Zarar mahsubunun, oluştuğu dönemde mükellefin başka gelir kaynaklarından kazanç ve iradı varsa bu dönemde veya beş yıllık süre içinde kazancın doğduğu ilk yılda yapılması gerekmektedir. Kazanç ve/veya irat beyan olunan dönemde uygulanmayan zarar mahsubu beş yıllık süre dolmamış olsa daha sonraki dönemlerde yapılamaz.aksi bir düşünce tarzı, kurumları, istedikleri yıl zararını indirmeye götürür ki vergi kanunlarının bu şekilde yorumlanması mümkün değildir. Vergi kanunlarımızda yer alan hükümler, vergi matrahının isteğe bağlı değil, belli esaslara göre kesin bir şekilde belirlenmesi gerektiği yönündedir. Ancak böyle bir durumda mükellef Vergi Usul Kanunu nun hata hükümlerinden yararlanarak ve ilgili dönem beyanname(sini)lerini düzelterek zarar mahsubundan yararlanabileceği kanaatindeyim. Öte yandan birbirini izleyen birden fazla yıl sonucu zararlı ise zarar mahsubu en önceki yıl zararından başlanarak yapılır. Örneğin 2005, 2006, 2007 yılları zararla sonuçlanmış ise öncelikle 2005 yılına ait zarar mahsup edilmelidir. Ancak en önceki yıla ait zarar, beş yıllık süre içinde mahsup edilebiliyorsa sıraya uyulmamasının bir müeyyidesi olmayacaktır. 6- Rıza en Matrah Beyan Eden Mükelleflerin İlgili Yıl veya Geçmiş Yıl Zararları Mükellef zarar ettiği ve/veya mahsup hakkı devam eden geçmiş yıl zararı olduğu dönemde rızaen matrah artırmışsa, diğer bir ifadeyle cüz i de olsa bir mali kâr beyan etmişse mükellefin mahsup

5 hakkından vazgeçtiğinin kabulüyle o zararlarının gerek o yılın gerek müteakip yılların kazanç ve iratlarından mahsubuna imkan bulunmadığını düşünmekteyim. Nitekim Maliye Bakanlığınca verilen tarih, GEL.0.40/ /11900 sayılı Özelge de; İlgili yıl faaliyetlerinden zarar ettikleri halde rızaen kâr beyan eden mükelleflerin, geçmiş yıl zararını sonraki yıllarda beyan edecekleri gelirden mahsup etmeleri mümkün bulunmamaktadır. şeklinde görüş bildirmiştir. Bakanlığın tarih ve B.07.1.GİB /GVK sayılı Özelgesi nde de; zarar ettiği ve geçmiş yıl zararı olduğu halde rıza en kâr beyan eden mükellef için ilgili yıl zararının beyannameye yansıtılmaması ve geçmiş yıllardan devreden zararların bulunmasına rağmen ilgili yıl beyannamesinde rızaen kâr beyan etmiş olduğundan söz konusu zararların müteakip yıllarda mahsubuna imkan bulunmadığı ifade edilmiştir. 7- Vergiden İstisna Edilmiş Faaliyetlerle İlgili Zararlar [2] Vergiden istisna edilmiş gelir kaynaklarında meydana gelen zararlar diğer kaynakların kazanç ve iratlarından mahsup edilemez. Aslında bu hususla alakalı olarak Kurumlar Vergisi Kanununda düzenleme yer almakla birlikte Gelir Vergisi Kanununda herhangi bir düzenleme yer almamaktadır. Uygulama ve genel kabul görüş istisna kaynaklı faaliyetlerden doğan zararların diğer kaynakların kazanç ve iratlarına mahsubunun mümkün olmadığı şekildedir. Bu anlamda; - Okul öncesi eğitim, ilköğretim, özel eğitim ve orta öğretim özel okullarının işletilmesinden (istisnadan yararlanıldığı sürece), - Türk uluslararası gemi siciline kayıtlı gemilerin devrinden ve işletilmesinden, - Teknoloji geliştirme bölgelerinde gerçekleştirilen yazılım ve AR-GE faaliyetlerinden, - Serbest bölgelerde istisnai kapsamına giren faaliyetlerden zarar doğması halinde bu zararın hiçbir şekilde mahsubuna imkan bulunmamaktadır. 8- Türkiye de Gelir Vergisi nden İstisna Edilen Kazançlarla İlgili Yurt Dışı Zararlar Mükelleflerin Türkiye de Gelir Vergisi nden istisna edilen kazançlarla ilgili yurt dışı zararları varsa bu zararların yurt içindeki kazanç ve iratlardan mahsubu mümkün değildir (GVK. Md.88). Mesela Türkiye de mukim Türk ve yabancı uyruklu gerçek kişiler ile Türkiye de Türk mevzuatına göre kurulmuş şirketlere ait olup Türk Uluslararası Gemi Siciline tescil ettirilen gemilerin yurt dışında işletilmesinden doğan zararın diğer kaynakların kazanç ve iratlarından mahsubu mümkün değildir. Ancak, Türkiye de icra edilen bazı faaliyetlerden veya bölgelerden elde edilen kazancın gelir vergisinden istisna edilmesinin gerekçesinin Türkiye deki belli sektörlerin ve/veya bölgelerin desteklenmesi (eğitim ve öğretim, ar-ge, serbest bölge) olduğu, bu tür faaliyetlerin yurt dışında gerçekleştirilmesi halinde elde edilen gelirlere istisna uygulanmasının mümkün olamayacağı düşünüldüğünde, bu tür faaliyetlerden yurt dışında zarar edilmesi halinde bu zararların Türkiye de diğer kaynaklardan elde edilen kazanç ve iratlara mahsup edilebileceği kanaatindeyiz.

6 9- Yurtdışı Faaliyetlerden Doğan Zararların Mahsubu Tam mükellefiyete tabi kişiler, yurt dışı faaliyetlerinden doğan zararlarını, faaliyette bulunulan ülkenin vergi kanunlarına göre denetim yetkisi verilen kuruluşlarca rapora bağlanması ve raporun aslı ve tercüme edilmiş bir örneğinin Türkiye deki ilgili vergi dairesine ibrazı halinde mah sup edebileceklerdir. Türkiye de mahsup edilen yurt dışı zararın, ilgili ülkede de mahsup edilmesi halinde, Türkiye de beyannameye dahil edilecek yurt dışı kazanç, mahsuptan önceki tutar olacaktır. Dolayısıyla mükellef yurt dışı faaliyetiyle ilgili zararlarını faaliyette bulunulan ülkenin vergi kanunlarına göre denetim yetkisi verilen kuruluşlarca rapora bağlanması ve raporun aslı ve tercüme edilmiş bir örneğinin Türkiye deki ilgili vergi dairesine ibrazını sağlayamazsa bu yurt dışı zararların Türkiye deki herhangi bir kazancından mahsubu mümkün değildir. B- ZİRAİ VE SERBEST MESLEK KAZANÇLARDA Zirai faaliyet de ticari faaliyet gibi sermayeye dayalı bir organizasyondur. Zirai faaliyette de kazanç ticari faaliyette olduğu gibi tespit edilmektedir. Dolayısıyla zirai faaliyetten kaynaklanan zararların, diğer kaynakların kazanç ve iratlarına mahsubunda geçerli esaslar ticari zararlarda olduğu gibidir. Serbest meslek faaliyetinde zarar doğması pek muhtemel olmamakla beraber, faaliyete yeniden başlandığı dönemlerde demirbaş, mefruşat, peşin ödenen kira giderleri gibi bazı giderlerden dolayı zarar doğmuş olabilir. Bu tür zararların mahbunda da genel esaslar geçerlidir. C- MENKUL VE GAYRİMENKUL SERMAYE İRATLARI İLE ÜCRETLERDE Menkul ve gayrimenkul sermaye iratlarında gider fazlalığından doğan kayıplar zarar kabul edilir (GVK md. 88/3. fıkra). Bu zararlar gerek gayrimenkul sermaye iradı olarak kendi içinde, gerek diğer kaynakların kazanç ve iratlarına mahbup edilir. Ancak gayrimenkul sermaye iradında gider fazlalığından doğanlar hariç sermayede vuku bulan zararlar mahsup edilemez. Örneğin, kiraya verdiği binanın yanması, yıkılması, aynı şekilde kiraya verilen taşıtın kaza yapması, yanması veya çalınması, mevduat faizi elde etmek üzere bankaya yatırılan paranın bankanın batması nedeni ile ana paranın kısmen veya tamamen kaybedilmesi sonucu oluşan zarar, hisse senetleri alınan şirketin tasfiye sonucunda konulan sermayenin altında tasfiye kalıntısı dağıtması durumunda meydana gelen eksilme sermaye meydana gelen azalma olarak kabul edilir. Bu örnekleri çoğaltmak mümkündür. İşte bu türden zararların gerek kendi içinde, gerek diğer kazanç ve iratların mahsubuna imkan bulunmamaktadır. Aynı şekilde adi komandit şirketlerde komanditer ortağın kâr payı menkul sermaye iradı olup, komandit ortaklık zararından komanditer ortağa düşen payın, komanditer ortağın diğer gelirlerinden indirilmesi söz konusu değildir. Gelir Vergisi Kanunu nun 74/4. maddesi gereğince gayrimenkul sermaye iradının beyanında gerçek gider yöntemini seçen mükellefler, konut olarak kiraya verdikleri bir adet gayrimenkulün iktisap yılından itibaren beş yıl süre ile iktisap bedelinin % 5 ini kira gelirinden indirebilirler. Bu indirim sadece ilgili gayrimenkule ait hasılata uygulanır. Dolayısıyla diğer gayrimenkullere ait kira gelirlerinden veya söz konusu gayrimenkulün iş yeri olarak kiraya verilmesinde elde edilen kira gelirlerinden veya kiraya verilmemesi halinde diğer gelirlerden bu indirimin yapılmasına olanak yoktur. Ayrıca bu indirimin kısmen yapılması halinde, yapılamayan kısmın gerek o yılın, gerek

7 müteakip yılların kazanç ve iratlarından mahsubu mümkün değildir. Bu hakkın sadece konut olarak kiraya verilen BİR adet gayrimenkul için uygulanacağı tabidir. Aynı şekilde gayrimenkul sermaye iradının beyanında gerçek gider yöntemini seçen mükellefler öncelikle diğer giderleri ve yukarıda ifade ettiğimiz iktisap bedelinin %5 ini indirirler. Kalan irattan da sahibi bulundukları konutları kiraya verenler kira ile oturdukları konutun kira bedelini indirirler. Ancak kiranın indirilemeyen kısmı olursa bu kısım gider fazlalığı sayılmaz ve diğer kaynakların kazanç ve iratlarına mahsup edilmez. Ücret gelirlerinde ise sermaye unsuru olmadığı için zarar söz konusu olmaz. D- DEĞER ARTIŞ KAZANÇLARINDA VE ARIZİ KAZANÇLARDA Gelirin toplanmasında değer artış kazançlarında ve arızi kazançlarda meydana gelen zararların diğer kaynakların kazanç ve iratlarına mahsubu mümkün değildir (GVK Md. 88 parantez içi hüküm). Bunun nedeni diğer kazanç ve iratların mahiyet itibariyle devamlılık arz etmemesidir. Diğer kazanç ve iratlar sadece olumlu tutarları ile dikkate alınmaktadır. Ayrıca diğer kazanç ve iratlara konu işlemlerin birinden doğan zararın diğerinden doğan kara mahsubu da mümkün değildir. Örneğin, satın alınan gayrimenkulün beş (2006 ve önceki dönemlerde iktisap edilenin dört) yıl içinde elde çıkarılmasından doğan zararın, satın alınan telif hakkının satışından elde edilen kazançtan mahsup edilemez. Aynı şekilde gayrimenkul satışından elde edilen değer artış kazancından, menkul kıymet alım satımından veya arızi serbest meslek faaliyetinden doğan zararın mahsup edilmesi olanağı yoktur. Ancak değer artış kazancı kapsamında (ticari bir organizasyon olmaksızın) menkul kıymet alım satımları sebebi ile birden fazla işlem bulunması durumunda sadece bu kapsamdaki işlemler sebebi ile oluşan zararların diğer menkul kıymet alım satımından oluşan karlardan mahsup edilmesi mümkündür. GVK nın geçici 67. maddesi kapsamında bulunan değer artışı kazançlarında stopaj matrahı tespit edilirken aynı türden menkul kıymet alım satımından doğan zararların takvim yılı aşılmamak kaydıyla izleyen dönemlerin tevkifat matrahlarından mahsup edilmesine imkan tanınmıştır. Zarar mahsubunun takvim yılı ile sınırlanması yılın son döneminde oluşan zararların mahsubunu engellediğinden değer artışı kazancı mahiyetinde olan satış kazançları için isteyen mükelleflere yıllık beyanname verme imkanı da tanınmıştır. IV- SONUÇ Gelir vergisi mükellefleri bir takvim yılına ait gelirlerini tek bir beyanname ile beyan etmekte ve vergi matrahının tespitinde bir gelir kaynağından doğan zarar diğer kaynakların kazanç ve iratlarında mahsup edilmektedir. Genel prensip böyle olmakla birlikte, Çalınan ve/veya kaybolan para veya mal bedeli dolayısıyla oluşan zararlar ile kanunen kabul edilmeyen giderlerden kaynaklanan zararlar, Müteakip beş yılın kazanç ve iratlarından mahsup edil(e)meyen geçmiş yıl zararları, Faaliyetini terk eden mükelleflerin terk dönemine ve geçmiş yıllara ait zararı, Ölüm halinde ölene ait ilgili yıl ve mahsup edilemeyen geçmiş yıl zararları,

8 Rıza en matrah beyan eden mükelleflerin ilgili yıl veya geçmiş yıl zararları, Vergiden istisna edilmiş faaliyetlerle ilgili zararlar, Türkiye de gelir vergisi nden istisna edilen kazançlarla ilgili yurt dışı zararlar, Mükellef yurt dışı faaliyetiyle ilgili zararlarını faaliyette bulunulan ülkenin vergi kanunlarına göre denetim yetkisi verilen kuruluşlarca rapora bağlanması ve raporun aslı ve tercüme edilmiş bir örneğinin Türkiye deki ilgili vergi dairesine ibrazını sağlayamazsa bu yurt dışı zararlar, Konut olarak kiraya verilen bir adet gayrimenkulün iktisap yılından itibaren beş yıl süre indirim konusu yapılan iktisap bedelinin % 5 inden indirilmeyen kısmı, Sahibi bulundukları konutları kiraya verenlerin elde ettikleri kira gelirlerinden yasada belirtilen giderler düşüldükten sonra kendi ödedikleri kira bedelinin indirilemeyen kısmı, Değer artış kazançlarında ve arızi kazançlarda meydana gelen zararlar diğer kaynakların kazanç ve iratlarından mahsup edilemez. [1] Bu konudaki farklı görüşler için bakınız, Şefik Çakmak; Gelir ve Kurumlar Vergisi Beyanname Düzenleme Rehberi, Şubat, 2008, s.189. [2] Öte yandan, Dn. 4. Daire nin tarih ve E.1997/1069, K. 1998/563 sayılı kararında; bu konuda yasada açık hüküm olmadığı gerekçesiyle gelir vergisinden istisna edilen faaliyetlerden doğan zararların mahsup edilebileceği hükmüne yer verilmiştir.