İSTANBUL YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI 01 ARALIK 2011 AYLIK TOPLANTI

Transkript

1 SUNUŞ 1 Aralık 2011 tarihinde yapılan Türk Ticaret Kanunu İle İlgili Olarak Ticari Kardan, Standartlara Göre Mali Kara Geçiş Uygulaması konulu Odamız Aylık Toplantısı, Oda Yönetim Kurulu üyesi başkan yardımcısı Sabri TÜMER tarafından yönetilmiş olup toplantıya konuşmacı olarak eski Hesap Uzmanı Vergi Müfettişi Mehmet Ali CEYLAN ile, yine eski Hesap Uzmanı Vergi Müfettişi Fazıl BOYRAZ katılmışlardır. Toplantıda açış konuşmasını yapan Sabri TÜMER özetle, Yeni Türk Ticaret Kanunu ile ilgili olarak Odamız bünyesinde yapılmakta olan eğitimlerin devam ettiğini ve bu kapsamda 88. madde ile ilgili, yeni Türk Ticaret Kanununda, Uluslararası Muhasebe Standartlarına göre hazırlanmış bilançoların, finansal tabloların mali kara geçişi ile ilgili sorunlar hakkında konuşmacıların sunum yapacaklarını belirtmiştir. Konuşmacılardan Fazıl BOYRAZ konuşmasına, standartların dünyada oluşturulması ile ilgili tarihi gelişim sürecini anlatmakla başlamış, standartların değişmeyen metinler olmadığını ve süreç içinde devamlı güncellendiğini ifade etmiştir. Tarihi süreç içinde Türkiye de standartların oluşturulmasının Maliye Bakanlığının öncülüğünde gerçekleştiğini ve bu kapsamda Tek Düzen Muhasebe Sistemi ile Tek Düzen Hesap Planının yayınlandığından söz eden konuşmacı, son olarak 2001 yılında 4487 sayılı kanunla Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu kurulunca bütün çalışmaların TMSK ya devredilmiş olduğunu ve o günden 2 Kasım 2011 tarihine kadar Türkiye Muhasebe Standartları Kurulunun dokuz adet TFRS, yirmidokuz adet TMS ve yirmi dört adet de Yorum yayınlamış olduğunu ve TMSK nın bugüne kadar yayınlanmış olduğu standartların da hala yürürlükte bulunduğunu ifade edilmiştir Sayılı Kanunla den itibaren işletmelerin standart uygulaması bakımından TMS, TFRS yani Tam Set uygulanacak işletmeler ve diğerleri KOBİ Standartları uygulanacak işletmeler olarak ikiye ayrılacağını, bilançoda yer alan duran varlıklar kavramının da değişeceğini yeni bir takım gelir bazlı varlıkların, durdurulan faaliyetler ve satış amaçlı elde edilen varlıklar gibi, yatırım amaçlı gayrimenkuller gibi canlı varlıklar kalemlerinin söz konusu olacağını açıklayan konuşmacı, yeni bir kavram olan Gerçeğe Uygun Değer kavramının, karşılıklı pazarlık ortamında, bilgili ve istekli gruplar arasında, bir varlığın el değiştirmesi ya da bir borcun ödenmesi durumunda ortaya çıkması gereken tutar olduğunu, ancak bunun tespitinin çok zor ve imkansız bulunduğunu, bu değerin tespitinde karşılıklı pazarlık ortamı olması, tarafların hem bilgili hem de istekli olmaları gerektiğini ifade etmekte ve konuşmasında değerlemeye ilişkin standartlarla ilgili VUK nda olmayan bir kavramı açıklamaktadır. İlk Ölçüm ve Sonraki Ölçüm kavramları İkinci konuşmacı Mehmet Ali CEYLAN konuşmasında standartların uygulamaları dolayısıyla vergi kanunları uygulamasında ortaya çıkan farklılıkları açıklamaktadır. Tek Düzen Hesap Planı ile var olan maddi duran varlıklar ve maddi olmayan duran varlıkların yanına iki varlık kaleminin daha geldiğini, bunların Satış Amaçlı elde tutulan Duran Varlıklar ile Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller olduğunu, satış amaçlı duran varlıkların bir yıl içerisinde satılması amaçlanan duran varlıklar, yani yıl içerisinde bir varlığın satılması muhtemelse bu konuda 1

2 karara varılmışsa veya faaliyete geçilmişse bu anlamda artık bu bir maddi duran varlık olarak değil satış amaçlı duran varlık olarak değerlendireceğini, yatırım amaçlı gayrimenkullerin ise doğrudan hizmet ve mal arzına yönelik olarak üretimin bir parçası olarak değil, doğrudan kira geliri elde etmek ya da değer artışı sağlamak amacıyla elde tutulmuş olan varlıklar olarak değerlendirileceğini ifade etmektedir. Konuşmacı konuşmasının devam eden bölümlerinde ayrıntılı olarak, maddi ve maddi olmayan duran varlıkların ilk ölçümü ve son ölçümü esasları, vade farkı ve finansman giderleri, takas yoluyla elde edilen maddi duran varlıkların değerlemesi, yenilenen varlığın maliyet değerlemesi, yeni bir kavram olan düzenli arıza kontrollerinin değerlemesi, amortismanlar ile ilgili hususlar ve bu kapsamda amortisman uygulamasında yeni bir kavram olan Kalıntı Değer Uygulaması Stokların ilk ölçümlemesi ve son ölçüm değerlemesi ile ilgili hususlar açıklamaktadır. Konuşmacı aynı zamanda maddi duran varlıklarda değer düşüklüğü standardı üzerinde durmakta, Geri Kazanılabilir Tutar, Kullanım Değeri, İnşa edilen gayrimenkullerde aşırı giderlerin değerlemesi gibi yeni kavramları açıklamakta ve vergi hükümleri ile karşılaştırmaktadır. Konuşmacı Fazıl BOYRAZ konuşmasının ikinci bölümünde bir kısım varlık ve hesap kalemleri, özellikle menkul değerler üzerinde durmuş ve standartlarda yer alan hususlar ile vergi kanunlarında yer alan hükümlerin karşılaştırmasını yapmıştır. 2

3 İSTANBUL YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI 01 ARALIK 2011 AYLIK TOPLANTI OTURUM BAŞKANI : Sabri TÜMER KONUŞMACILAR : Mehmet Ali CEYLAN : Fazıl BOYRAZ KONU : Türk Ticaret Kanunu İle İlgili Olarak Ticari Kardan, Standartlara Göre Mali Kara Geçiş Uygulaması TARİH : 01 Aralık SABRİ TÜMER: Saygıdeğer üstatlarım, saygıdeğer hanımefendiler, saygıdeğer arkadaşlarım şahsım ve yönetim kurulu adına hepinize saygılar sunuyor, hoş geldiniz diyorum. Saygıdeğer dostlarım sayın başkanımızın babası bugün vefat etti. Kendilerine rahmet diliyorum, Sayın Başkanımıza ve ailesine sabır diliyorum. Sözüme böyle başlıyorum. Sevgili arkadaşlarım bugünkü toplantımızın konusu, bundan önce de üç dört toplantı yaptık, yeni Türk Ticaret Kanununda 88. maddeye göre Uluslararası Finansal Raporlama Standartları ve yine Türk Ticaret Kanununun 400. maddesine göre Denetim Standartları. Bu iki konunun önümüzdeki günlerde bizim en önemli konularımızdan olduğunu hemen hemen dört beş toplantıdır sürekli yineliyoruz. Bugünkü toplantımız Türkiye Muhasebe Standartları ve Türkiye Finansal Raporlama Standartlarına göre KOBİ hesaplarına göre hesaplanan ticari kardan yani finansal tablolardan mali kara geçiş konusu. Saygıdeğer arkadaşlarım, mesleğimizin birçok yasalarda veya tebliğlerde dönüm noktaları var. Bu noktaları sizlerle paylaşmak isterim. Bildiğiniz gibi 1949 yılında çıkan Kurumlar Vergisi Kanunu ile mesleğimizin ilk taşları atılmaya başladı da Gelir Vergisi, 1961 de Vergi Usul Kanunu, 1984 de Katma Değer Vergisi Kanunu ve en önemli dönüm noktalarından biri tarihinde 3568 sayılı Meslek Yasamızın Dünya standartlarına uyumlu bir yasal tapuya kavuşmamız mümkün oldu. Ve arkasından 1992 yılında muhasebe sistemi uygulama genel tebliği yayınlandı yılında Uluslararası Muhasebe Standartlarına uyumlu Türkiye Muhasebe Standartları yayınlandı. Ve en önemlisi tarihinde Türkiye Büyük Millet Meclisinde kabul edilip tarihinde Resmi Gazetede yayınlanan 6113 sayılı yeni Türk Ticaret Kanunu kanunlaştı. Ve tarihinde bizimle ilgili maddeler hariç yürürlüğe girecek. Bizimle ilgili olanlar da tarihi itibariyle yürürlüğe girecek. Şimdi sevgili arkadaşlarım eski demeyelim, şu an yürürlükte olan Türk Ticaret Kanunumuz Vergi Usul Kanunumuzdaki değerleme hükümleri ve diğer hükümlerle çok uyum gösterirken, yakın uyum gösterirken yeni Türk Ticaret Kanunu Uluslararası Muhasebe Standartlarına göre hazırlanacağından bu yıl eskiye göre çok daha uzak bir durumda. Bunun yakınlaşması için 3

4 tahmin ediyorum Maliye Bakanlığı şu an çalışmalar yapıyor. Muhasebe Tebliğinin alt kırılmalarına dair çalışmalar yapıyor. Önümüzdeki günlerde umut ediyoruz ki bu kadar uzak bir mesafeyi yakınlaştırmalarını temenni ediyoruz. Yani biz de Usul Kanunundaki durumla yeni Türk Ticaret Kanunundaki değerlemelerin daha yakınlaşacağını bekliyoruz. Şimdi bu geçiş döneminde birçok kurumlarımız, birçok arkadaşlarımız tabii ki haklı olarak Uluslararası Finansal Raporlama Standartları nedir, Denetim Standartları nedir, bunların nasıl bir eğitimle, nasıl bir sertifikasyonla geçişin sağlanacağı konusunda ve belli bir yerlerinde, kafalarında soru işaretleri var. Odamız bununla ilgili çalışmalarını, eğitimle ilgili çalışmalarını sürdürüyor. Şu an üçyüz tane eğitmen arkadaşımı yetiştirdiler, bu arkadaşlarımız hazır durumda. Ve Ocak ayından itibaren ellişer kişilik grup halinde bağımsız denetim ve muhasebe yapacak arkadaşlarımıza Uluslararası Finansal Raporlama Standartları nedir, bunlar nasıl çalışır; Bunların eğitimi yapılacak. Elli ya da otuz küsur saat. Arkasından Denetim Standartlarıyla ilgili eğitim yapılacak ve 128 saatlik bir eğitimin sonucunda bu işi yapacak olan arkadaşlarımıza bu eğitim Odamız tarafından verilecek. İster bu arkadaşlarımız Bağımsız denetim yapmak istesin, ister istemesin. Yapmazsa kendileri bilir, tabii ki zorlama yok veyahut da sertifikasyonun nasıl verilip verilmesi dahi önemli değil. Ama bu eğitimden mutlaka hepimizin geçmesi gerektiği konusunda Odamız Yönetim Kurulumuz bu hususta kararlar almıştır. Programlarımızı yaptık, ellişer kişilik sınıfları da hazırladık. Burada en büyük sorun, 88. Maddeye göre yeni Türk Ticaret Kanunumuzda, Uluslararası Muhasebe Standartlarına göre hazırlanmış bilançoların, finansal tabloların mali kara geçişi ile ilgili soru işaretleri varken Maliye Bakanlığımızın çok değerli yedi arkadaşımız bu konuda çalışmalar yapmışlar, gerçekten kendileri ki iki arkadaşım burada, çok teşekkür ediyorum. Maliye Bakanlığı bildiğiniz gibi biraz önceki saymış olduğum mesleğimizin önünü açan tüm yasalarda önderlik yapmıştır, öncülük yapmıştır, aydınlatmıştır. Bugünkü yaşadığımız günlerde de yine öncülük yaparak yedi arkadaşın çok güzel bir kitap hazırlamışlar, örnekleriyle birlikte. Ve bu kitabı da TÜRMOB basmış, teşekkür ediyoruz TÜRMOB a, yetkililere. Ve şu an zannediyorum yaklaşık bin, ikibin basım var, Türkiye ye dağıtıldı. Bizim odamıza da ikiyüz tane geldi. Henüz bunun daha tam dağıtılmadığı yukarıda biraz önce bahsedildi. Bundan ikiyüz üç yüz daha talep ederek TÜRMOB dan yine almayan arkadaşlarımıza bu kitabın dağıtımı yapılacak. Burada arkadaşlarımın ismini bizzat söyleyerek teşekkür etmek istiyorum. Editör Eski Baş Hesap Uzmanı Vergi Müfettişi Sayın Akın AKBULUT arkadaşım, yine Süleyman ÜÇKUYU; Vergi Baş Müfettişi, Eski Baş Hesap Uzmanı Mehmet Ali CEYLAN; Vergi Müfettişi, Eski Hesap Uzmanı Fazıl BOYRAZ; Vergi Müfettişi, Eski Hesap Uzmanı Musa TOPALOĞLU; Vergi Müfettişi, Eski Hesap Uzmanı Murat KÖROĞLU; Vergi Müfettişi, Eski Hesap Uzmanı Yavuz AKTAN; Vergi Müfettişi, Hesap Uzmanı. Arkadaşlarımıza sizin adınıza ben çok teşekkür ediyorum. Dileğim o ki, biraz önce de ilettim; burada örnekler var ama bu örneklerin, yani stoklardan başlamak üzere standartlar için birden fazla örnekler yaparak bizleri aydınlatırlar, kitapçık elimizde olursa çok daha çabuk intibak edebileceğimize ben inanıyorum. Şimdi bugünkü sunumu arkadaşlarımız bize verecekler. İnternet sitemize koyacağız, örnekler orada yer alacak. Konuyu can kulağıyla dinleyin. Bu konuyu örneklerle ilgili not almaktan ziyade, çünkü internet sitemize girerek, oradaki örnekleri çok daha rahat bir şekilde alabilirsiniz diye düşünüyorum. Özellikle hatırlatayım. Lütfen telefonlarınızı kapatmanızı rica ediyorum. Çünkü konuşmacıların konsantresi bozulmasın, bu çok önemli. Teşekkür ediyorum. İlk sözü Fazıl BOYRAZ beye veriyorum. Buyurun. Teşekkür ediyorum. 4

5 FAZIL BOYRAZ: Ben oturum başkanımıza öncelikle yaptığı değerli yakıştırma için teşekkürlerimi sunuyorum. Ve söze başlamadan önce tüm katılımcıları saygıyla selamlıyorum. Sayın Oda Başkanımız, üstadımızın babasını kaybettiğini öğrendik. Babasına Allah tan rahmet, kendisine, yakınlarına da baş sağlığı diliyorum. Yaklaşık üç yıl önce Türkiye Muhasebe Standartları, Finansal Raporlama Standartları alanında mesleki hayatımızla ilgili olduğunu düşünerek yola çıktığımızda, yani ilk olarak bunu belirtmekte faydalı olacağını düşünüyorum; kaynak konusunda son derece büyük sıkıntılar yaşadık. Zira yeni bir alan olduğu için Türkiye de, yeni bir alana geçildiği için çok fazla örnekli veya açıklamalı şeyler bulamadık. Yalnız dışarıdan aldığımız duyumlara göre de meslek mensupları arasında Muhasebe Standartları, Finansal Raporlama Standartları, bunlar nasıl olacak, nasıl gidecek, nasıl yapılacak konusunda bir takım tereddütler varmış. Biz şuradan gittik, yola çıkarken; bildiğimizden bilmediğimizi öğrenmeye çalıştık. Vergi uygulamasını biliyoruz, muhasebe uygulamasını biliyoruz, bilmediğimiz TFRS, KOBİ Standartları. Neyi getiriyor, neler değişecek? Bu konularda elimizden geldiği kadar ortaya koymaya çalıştık. Ve üç yıllık bir çalışmanın sonucunda az önce oturum başkanımızın belirttiği üzere TÜRMOB da anlatılan ticari kardan mali kara geçiş konulu kitabı veri olarak camiaya kazandırmayı da başardık. O yüzden ben Sayın Başkana özellikle oturum başkanımıza teşekkürlerimi iletiyorum. Bilindiği üzere 2. Dünya Savaşı sonrasında ekonomik alanda bir değişim yaşanmaya başladı Dünya üzerinde. Bunlar gerek teknoloji imkânlarının artması, gerekse sermayenin artması sebebi ile çok uluslu şirketlerin ortaya çıkması, yatırımcıların bulunduğu ülke dışında ülkelere kanalize edilmesiyle birçok gelişme sergilendi. Özellikle çok uluslu şirketlerin ekonomik hayatta yer almaya başlaması, diğer taraftan bölgesel ekonomik işbirliklerinin gündeme gelmesi ve hayata geçirilmesiyle birlikte farklı coğrafi bölgelerde bulunan yatırımların, kurumsal kimliklerin, bu coğrafi bölgelerde elde ettiği faaliyet sonuçlarını toplulaştırma, ihtiyacı olduğu için, bunun için de ortak bir dil gereği vardı. Diğer taraftan uluslararası krediler gündeme geldi. Ülkemizde bulunan herhangi bir işletme, bir kurum yurt dışında herhangi bir ülkeden kolay bir şekilde kredi hesabı edinebilme imkânlarına kavuştu. Tabii bu da bu sefer kredi verenlerin, borç verenlerin işletme ile ilgili makul ve gerçeğe en yakın bilgi sağlama ihtiyacını ortaya çıkardı. Tüm bu faktörlerden ötürü uluslararası bazda ortak bir finansal raporlama dili oluşturulması gereği hâsıl oldu. Uluslararası Finansal Raporlama denildi, gerçeğe en uygun, tarafsız, karşılaştırılabilir, kendi içinde tutarlı, anlaşılabilir, zamanında sunulmuş, güvenilebilir olmakla birlikte, yatırımcılar, borç verenler, kredi verenler açısından da büyük önem arz ediyordu. Ve bu kapsamda Dünyaya baktığımız zaman en kapsamlı finansal raporlama, uluslararası Finansal Raporlama Standartları Komitesi tarafından yapıldığını görüyoruz. Ki bu komite 1973 yılında kurulmuş. Ve 1973 yılından 2001 yılına kadar olan süreçte standart değerleme, yayınlama görevi ile illiyet bağı olan Uluslararası Muhasebe Standartları Komitesidir. Şimdi kafalarda bildiğim kadarıyla karışıklık var. TMS, TFRS neye göre ayrılıyor, geldiği nokta o açıdan önemli yılında, yani kurulu komitenin standart yayına başladığı tarihten 2001 yılında komitenin Uluslararası Finansal Raporlama Standartları Kurulu haline dönüştüğü tarihten itibaren yayınlanan standartları, UYAP Kurulu yani Unıted Accounted Standart. Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu ile 2001 yılından, günümüze kadar yayınlamış olduğu standartlar için TFRS veya IFRS, UFRS, KOBİyle yayınlanmıştır. Dolayısıyla yeni bir organ... Baktığınız zaman 1973 yılından bugüne kadar gelen organ tektir, sadece içi değişmiştir. Bununla birlikte 2001 yılı sonrasında ise IFRS modeli yayınlanmıştır. Uluslararası Finansal Raporlama Standartları Kurulu standartları yayınlamaya başladıktan sonra özellikle dünyada en büyük ekonomik iş birliği olarak Avrupa 5

6 Birliği ülkeleri arasında da bu şey zorunlu tutulabilir mi konusunda tartışmalar başlamış ve şu an hala edindiğim bilgilere göre Avrupa Komisyonunda bu konuyla ilgili Avrupa Finansal Raporlama Danışma Grubu oluşturulmuş. Ve bunlar Uluslararası Finansal Raporlama Standartları Kurulu tarafından yayınlanmış olan standartların Avrupa Birliği açısından değerlendirilmek doğrultusunda çalışmalar yapmaktadır. Ve Avrupa Birliği konusunda bilgiler sunmaktadır. Ve Avrupa Birliğinde muhasebe standartları direktifler aracılığıyla korunmaktadır. Bugüne kadar Avrupa Birliği tarafından yayınlanmış üç temel direktif var. 4, 7 ve 8 No lu direktifler. Ve bence en önemlisi FASB. Yani Amerika Birleşik Devletleri nin, Federal Devletin Finansal Raporlama Standartları yayınlamak ve yürütmekle ilgili organı FASB. Finansal Raporlama Standartları Kurulu ve tek Amerikan sermaye piyasası kurumu. Ki en son olarak şu an FASB ın yayınlamış olduğu standartlar çerçevesinde Uluslararası Finansal Raporlama Standartları Kurulu yeni güncellemeler ile uğraşıyor. Ve zaten standartlar değişmeyen metinler değildir. Zamanı geldiğinde, gerektiğinde değiştirilebilir metinlerdir ki, bunu da UYAP tarafından Uluslararası Finansal Raporlama Standartları Kurulunda yoğun bir biçimde görmekteyiz. Peki, Dünya da bunlar oluşurken Türkiye boş mu durdu, hayır. Türkiye de, Finansal Raporlama Standartları yani muhasebeyi standartlaşma adına çeşitli kurumlar tarafından kendisini ilgilendiren çalışmalar yapılmıştır. Ekranda şu an görüyorsunuz ne tür çalışmalar yapıldığını. Günümüzde de hala neredeyse ekonomi alanında farklı işletmeler tarafından uygulandı ve etkilendi. Ana düzenleme 1990 yılında Maliye Bakanlığı Koordinatörlüğünde kurulan Muhasebe Kurulu Komisyonu tarafından 1992 yılında yayınlanıp, bir de 1994 tarihinden itibaren bugüne kadar hala uyguladığımız Tek Düzen Muhasebe Sistemi ve Tek Düzen Hesap Planıyla ilgili açıklamalar olmuştur. Bu aslında Türkiye de devrim niteliğinde. Vergi Usul Kanununun Maliye Bakanlığının verdiği yetki çerçevesinde yayınlandığı için biraz da vergi temelli olduğu için genelde bizim uygulamamız vergi uygulamalarından etkilendiği için güvenilir bilgi sağlamıyor yönünde eleştiriler almaktadır. Tabii bu eleştirilerle birlikte TÜRMOB bünyesinde oluşturulan, Türkiye Muhasebe Denetim Standartları Kurulu kuruluncaya kadar Muhasebe Standartları dışı faaliyetler yapmış. Fakat 2001 yılında 4487 sayılı kanunla, birinci maddeye göre Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu kurulunca bütün çalışmaları TMSK ya devretmiş ve o günden bu güne 2 Kasım 2011 tarihine kadar Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu muhasebe standartları alanında çalışmalar yapmış ve günümüze kadar da, dokuz adet TFRS, yirmidokuz adet TMS ve yirmi dört adet de yorum yayınlamıştır. Ve halen yürürlükte bunlar. Şimdi TMSK tarafından yapılan çalışmalara biraz değinecek olursak eğer, TMSK az önce bahsetmiş olduğumuz Uluslararası Finansal Raporlama Standartları Komitesi Vakfı, Uluslararası kurum tarafından yayınlanmış olan TMS, özür dilerim UYAP ve bunların mümkün olan kavramsal çerçeve ve yorumların biri de Türkçeye çevrilmiştir ve bunları TMS, TFRS, kavramsal çerçeve ve yorumlar adı altında yürürlüğe konmuştur. Daha evvel de söylemiş olduğum gibi TMS ve TFRS uygulamasında yol gösterici olan yani bir nevi usul kanunu diyebiliriz, diğer kavramsal çerçeveyi yayınlamıştır. Akabinde yine uluslararası kurul tarafından yayınlanmış olan ve yürürlükte olan belli noktalar TMS ( Türkiye Muhasebe Standartları), dokuz adet TFRS ve bunların zaten yorumları yayınlanmıştır ve bunlar yürürlüktedir. Türkiye Muhasebe Standartları kurulduğu tarihten sonra Sermaye Piyasası Kurumu öncesinde Seri 11 Tebliğ ile şirketlerde muhasebe standartları uygulamasına ilişkin yön vermiştir. Muhasebe Standartları, TMSK nın çalışmaları sonrasında seviye 11, 25 ve 29 no lu Tebliğleri ile altını çizmek istiyorum burada, Avrupa Birliğinin kabul ettiği standartlara uyumlu olmak şartı ile TMSK tarafından yayınlanan tüm standartların Türkiye de halka açık şirketlerin, hisse senetleri borsada işlem gören ve halka açık şirketlerin tamamının 2008 yılı 6

7 Eylül ayı itibariyle TMS, TFRS ye göre raporlama yapmasını zorunlu koştu. Dolayısıyla Türkiye de şu anda TTK ya MUFAD tarafından Tam Set dediğimiz TMS ler, TFRS ler, kavramsal çerçeve ve yorumlar uygulanmaktadır. Onun harici BDDK yaptığı düzenlemeler çerçevesinde gene aynı hususu bulundurmuştur. Dolayısıyla bankacılık sektörü de TMSK ya uygun raporlama yapmaya başlamıştır. Yapmış olduğu düzenlemeler çerçevesinde hâlihazırda sigorta şirketleri, bireysel emeklilik şirketleri halihazırda da bu TMSF de uygulamaktadır. Sayın oturum başkanımız değinmişti, 6102 sayılı Ticaret Kanunuyla neler değişiyor. Bilindiği üzere, TMS, TFRS, KOBİ standartlarına göre raporlamak ve bunlar arasında defter tutmak, değerleme ve bunların denetimiyle ilgili hükümler yer almaktadır sayılı Türk Ticaret Kanunu maddelerinde. Ve burada genel olarak yapılan atıfların tamamı TMSK tarafından yayınlanmış standartlara uygun raporlama ve denetim yapanlar, bakımından da yine bu standartlar geçerlidir, denilmektedir. Önümüzdeki süreçte yani yılından itibaren karşımızda yeni bir durum olacak. İlk olarak 6102 sayılı kanunun 1522 ve maddelerinde eski adıyla Sanayi ve Ticaret Bakanlığı için hala kanunda öyle geçiyor, Ticaret ve Gümrük Bakanlığı 1522 ve Maddelerin verdiği yetkiye dayanarak KOBİ tanımını ve büyük ölçekli işletmeler tanımını yapmak zorunda kalacak. Ve KOBİ tanımı ile diğer büyük sermaye şirketleri tanımlandıktan sonra KOBİ ler TMSK tarafından yayınlanan KOBİ standartlarına göre diğer büyük sermaye şirketleri ise TMS, TFRS de yayınlanan raporlama standartlarına uyacak. Ve 6102 sayılı TTK nın yayınlanmasının ardından yine bir meslek mensubu olarak sizleri yakından ilgilendiren Kasım 2011 tarihinde Resmi Gazetede yayınlanarak yürürlüğe giren 660 sayılı KHK ile ve TMSK nın faaliyetlerine son verilmiştir. Ve TMSK nın bugüne kadar yayınlanmış olduğu standartlar da hala yürürlüktedir. Ne zamana kadar, KOBİ denetimi, muhasebe standartları kurulu kendi standartlarını yineleyeceği tarihe kadar bu hükümler geçerlidir. Ve mevcut durumda yani şu anda baktığımız zaman önümüzdeki süreçle ilgili kurulan KOBİ Denetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunu izlememiz gerekecek. Denetim standartları ve bağımsız denetim konusunda da gelişmeler oldu. İlk kurulan kurum Türkiye Muhasebe Denetimi Standartları Kurumu. Denetim Standartları yayınlama ve buna ilişkin uygulamayı kontrol etme yetkisine de haiz aynı zamanda. Bağımsız denetim şirketlerini ve bağımsız denetçileri yetkilendirme, bağımsız denetim şirketlerini ve bağımsız denetçilerin denetimi ve ayrıca birtakım yaptırımlar, KHK da belirtilen bir takım esaslara uygun olarak faaliyette bulunmadığı, ya bağımsız denetim faaliyetini yürütürken denetim standartlarına uymadığını tespit eden denetçiler ve bağımsız denetim şirketleriyle ilgili olarak da uyarma, ve en son olarak da yetkinin iptali gibi yaptırımlar da uygulama yetkisi var. Dolayısıyla 660 sayılı KHK yla birlikte sürecin nasıl işleyeceğini hepimiz takip etmek durumundayız. Burada kamu yararını ilgilendiren kuruluşlar diye bir ibare geçiyor söz konusu KHK da. Kamu yararını ilgilendiren kuruluşların denetimini sadece ve sadece KHK ile bağımsız denetim şirketlerine verildi. Yani dolayısıyla bağımsız denetçi olan bir meslek mensubu kamu yararını ilgilendiren kuruluşların bağımsız denetimini yapamayacak. Ki nedir bu kamu yararını ilgilendiren kuruluşlar? Halka açık şirketler, bankacılık sektöründe faaliyette bulunanlar, sigorta sektöründe faaliyette bulunanlar, finansman şirketleri, finansal kiralama, factorıng şirketleri ve mahiyetleri gereği kamu yararını ilgilendiren kuruluşlar olarak ki o da yapmış olduğu faaliyetlerin çapıyla alakalı anladığım kadarıyla. Bu kuruluşların denetimi sadece ve sadece bağımsız denetim şirketleri yapabilecek. Geriye kalanların hepsini gerek bağımsız denetim şirketleri gerekse bağımsız denetçiler yani bireysel olarak yürütülecek. 7

8 Şimdi TMS, TFRS ile ilgili temel noktalara değinmekte fayda olduğunu düşünüyorum. Tam Set ve KOBİ Standartları diye de ilk başta ikiye ayırabiliriz, standartları. Tam Set dediğimizde kastettiğimiz şu yayınlanmış ve yayınlanmakta olan tüm TFRS ler, artı kavramsal çerçeve ve bunun yanında bunlarla ilgili yayınlanmış olan yorumlar. Tam Set uygulamak zorunda olan işletmeler, işlemlerinde az önce söylemiş olduğum TMS, TFRS, kavramsal çerçeve ve yorumlardan hareketle işlem ve raporlama yapmak durumunda kalacak. Peki KOBİ standartları uygulaması halinde durum ne? KOBİ lerde Tam Set uygulanması büyük bir yük getireceği için daha basitleştirilmiş standart ilkesi, Tam Setin basitleştirilmiş hali, KOBİ açısından uygulanabilir olan standartlardır. Bunun üst koşullarına baktığımız zaman peki bu standartlar hangi işletmeler tarafından kullanılacak. Bilanço esası olarak yalnız Türk Ticaret Kanunu olarak 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununda bilanço esası diye bir tanım yok. Bilanço esası şu an bizim sadece Vergi Usul Kanunumuzda yer alıyor. Türk Ticaret Kanununda defterler konusunda sadece ve sadece üç defterin adı geçiyor. Tek bir maddede defter-i kebir, yevmiye ve envanter defterleri. Onun harici defter tutmayla ilgili tüm hükümleri, tüm düzenlemeleri yine standartlara bırakıyor. Tekrar belirtmek istiyorum, sadece üç defter var. Onun harici şu an mesela işletme defteri diye bir defter yok, Türk Ticaret Kanununda. En önemli noktalardan birisi vergi uygulamasına aşina olanlar ki meslek mensubu olarak bizler bu konuya en aşina olan insanlarız herhalde. Aşina olanlar artık standartları uygular. Gerek raporlama sürecinde gerekse denetiminde farklı bir gözlükle bakmak zorunda kalacaklar, farklı bir gözle yaklaşmak zorunda kalacaklar. Çünkü biz de yaşadık standartlarla ilgili ilk çalışmaya başladığımızda vergici mantığıyla baktığımız için standart metinleri okuduğumuzda, olur mu öyle şey, gibi sonuçlar ortaya çıkıyordu. Çünkü bir değerleme ölçüsü ortaya koyuyor ve işte Vergi Usul Kanunundan, Kurumlar Vergisi Kanunundan öğrendiğimiz kadar tamamen taban tabana zıt diyebiliriz. Vergi uygulamasında aşağı yukarı tüm varlıklar istisnai durumlar hariç fiili maliyetleriyle izleniyor. Ama standartlar bizim bu uygulamamızı alt üst ediyor. Belirttiğimiz gibi standartlar kesinlikle ve kesinlikle vergi bazlı değil, ki bu kavramsal çerçevede de yazıyor, bilgi bazlıdır. Kimin için bilgi sorusunun cevabı ise yatırımcılar, borç verenler. Amaç bu olunca ister istemez standartların raporlama sürecine yaklaşımı da değişiyor. Çünkü standartların nihai tahlille elde ettiği sonuç ya yatırımcı veya borç veren veya kredi veren veya diğer kişiler bakımından finansal raporlama yapan işletmenin bilançolarına, finansal durum tablosu olarak geçiyor, Vergi temelinde tutmuş olduğumuz şu an hali hazırda genelde Türkiye de uygulanan vergi temelli muhasebede bunu yapmamız bildiğim kadarıyla mümkün değil. Yani çıkacak rakam bir işletmeyi devretmeye kalktığınız zaman bunun getirisiyle tabloyla uyum arasında çok büyük farklılık olacaktır. O yüzden biz vergici yaklaşımı bırakıp tamamen yatırımcı, borç veren, kredi veren gözüyle bakıp ya bu işletmeye ben finansal tablolarına baktığım anda firmayı denetlemeye kalktığım zaman, kontrol etmeye kalktığım zaman gördüğümle aynı olması gerekir gibi yaklaşımla raporlama sürecini geçiriyor. Uygulamanın kapsamıyla ilgili olarak 6102 sayılı Kanunda yine tacir ve esnaf ayrımları yapılmış. Esnaf için bir yetkilendirmeyle defter tutma, kazancını tespit etme gibi konularda davranış belirlenecektir. Tacir için şuna istinaden söyleyebilirim den itibaren ikiye ayrılacak. Birincisi TMS; TFRS yani Tam Set uygulanacak işletmeler ve diğerleri KOBİ Standartları uygulanacak işletmeler olarak ikiye ayrılacaklar. KOBİ Standartlarında geçen KOBİ tanımı, TFRS de şu an yapılmış durumda. Halka açık olmayan, kamuyu aydınlatma zorunluluğu bulunmayan, ki az önce kamu yararını ilgilendiren kuruluşlar ifadesini bu kuruluşlar içerisinde nelerin dahil olduğunu söylemiştik, bu kategoride olmayan kuruluşlar ve genel amaçlı finansal tablo hazırlayan kurumlar KOBİ olarak tanımlanıyor. 8

9 Az önce ilk baştaki şeyde bahsettik, hedef kitle. Maliye idaresi değil veya kamu idaresi değil genel olarak yatırımcılar, borç veya kredi verenler. Hal böyle olunca değerleme ölçüleri de tamamen değişiyor. Gerçeğe uygun değerleri kavrama raporlama içine dâhil olacak 2012 senesinden itibaren ve standartların bizim çıkarttığımız kadarı ile genel olarak ulaşmak istediği değerleme ölçüsü, gerçeğe uygun değer. Zaten birazdan arkadaşımla ben standartlara girdiğimizde sizler de göreceksiniz. Genelde maliyet sistemi haricinde kalan diğer değerleme ölçüleri yani gerçeğe uygun değer amaçlayan başka bir değerleme yöntemi. Diğer taraftan finansal tabloların sayısı ve içeriği de değişecek. Kavramsal çerçevede bilindiği üzere her işletme yılda en az bir defa olmak üzere finansal durum tablosu yani bilanço, kapsamlı gelir tablosu, nakit akış tablosu, özkaynak değişim tablosu çıkaracak. Mevcut uygulamamızda şu anda TMS/ TFRS nin uygulamaya girmesi ile kapsamlı gelir tablosu var. Bu bizim için yeni bir gelir tablosu ismi. Kapsamlı gelir tablosundan kastedilen ne? Standartlarda yer alan değerleme ölçülerinden kaynaklı ortaya çıkan karlar, fiktif karlar diyelim ona. Biz aslında bu uygulamayı geçmişten biliyoruz. Bizim bir de Gelir Vergisi Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanunu uygulamasında maddi duran varlık değerleme akış tablomuz var bizim. O uygulamaya paralel bir uygulama. Defter verileriyle ortaya çıkan rakam gerçeğe uygun değilse defter değerinden daha yüksekse aradaki farkı fiktif kardır. Şimdi bilançoda neler değişecek? Standartlar tabii kabaca şunu söyleyebiliriz, özellikle duran varlıklar konusunda ve hatta tüm varlıklar konusunda işletme yöneticilerinin niyetlerine göre bir raporlama esası ve ona yönelik kademelendirme, sınıflandırma esası getiriyor. Birazdan sunumu yaparken bunu bariz bir şekilde göreceğiz. Şu an duran varlıklar içerisinde sayıyorum. Bina, arsalar, vs gibi. Ama duran varlıklar bu sefer bir parça ayrılacak. Ne gibi, durdurulan faaliyetler ve satış amaçlı elde edilen varlıklar gibi, yatırım amaçlı gayrimenkuller gibi. Aslında bizim bunlar tamam şu an itibariyle finansal tablolarımızda duran varlıklar grubunda gösterilirken amaca göre yani işletme yöneticilerinin niyetine göre bu varlıkları bana ayrı ayrı göster. Temel amaç yatırımcıların, borç verenlerin, kredileri korumak olduğu için yani bir yatırımcı karar verme aşamasında bilançoya baktığı anda, ha demek ki yatırım amaçlı gayrimenkul var, bu ne demektir, buradan bir kira geliyor veya değer artış kazancı bekliyor. Satış amaçlı var. Duran varlık satılacak. Rakam ne kadar? Gördüğü rakamı değerlendirin, şöyle bir yorum yapabilme ifadesine sahip olacak yatırımcılar, ha demek ki işletme açısından bir yıl içerisinde bu kadar işletmeye nakit girişi muhtemel. Ama böyle yatırım yapma aşamasında veya borç veya kredi verme aşamasında karar verirken ilgililere daha faydalı bilgiler sağlayacağı kanaatindeyim. Şu an itibariyle tek düzen hesap planıyla oluşturulmuş bilançoda canlı varlıklar diye bir kalemimiz yok. Kavramsal çerçevede en az bir yıl, yılda en az bir defa düzenlemesi gereken finansal tablolar ana unsur olarak sayılmıştır. Bunlar varlıklar, borçlar, özkaynak, gelir ve gider hesapları. Tabii, burada belirtmek istiyorum standartlarda gelir kavramı hasılat ve kazancı ifade edecek şekilde hasılat ve kazanç gelir kavramı içerisinde yer alıyor. Tahakkuklar da şöyle kabaca işletmenin olağan faaliyetlerinden elde etmiş olduğu gelir ve nakit girişleri gelir. Kavram olağandışı daha çok yani duran varlık satışı olabilir veya hibe almış olabilir. Uygulama başladıktan sonra bence en önemli kriterlerden birisi ve en önemli hususlardan birisi belirlilik özelliği. Yani varlığın ne zaman finansal tablolarına dahil edileceği konusunda şu an itibariyle vergi kanunu uygulamasından kaynaklanan kriter tamamen değişiyor. Bilindiği üzere bizde vergi uygulamasında tahakkuk denildiği zaman tam olmasa da genel kabul görmüş tanım, miktar ve değerde kesinleşmedir. Ancak standartlar ihtimalleri göz önüne getiriyor. Dolayısıyla tahakkuk içerik olarak işletmeye ekonomik yarar sağlamasını veya işletmeden ekonomik yarar çıkışının var olması. Yani öyle bir ihtimal var mı? İhtiyatlılık durumu uyarınca, karşılık ayırma durumunda olduğu gibi olabilecek zararlar için bunun için 9

10 karşılık ayırabiliyoruz. Vergi kanunu babında değil, tek düzen hesap planı babında. Buna benzer bir yaklaşım, muhtemel bir giriş veya çıkış olacaksa birinci şart tamamdır, ikincisi bu giriş veya çıkışın tutarını güvenilir şekilde ölçebiliyor musun? Yani güvenilir şekilde ölçebilmekten kastedilen anladığımız kadarıyla o ölçümü kim yaparsa yapsın aynı rakama ulaşabilmesi lazım. Gerçek değere yakın rakama çok fark olmadan böyle bir rakama ulaşabiliyor mu veya bu şart mı? Bu iki şart da aynı anda gerçekleşiyorsa finansal tablolarımıza varlık ise varlık, borç ise borç, gelir ise gelir, gider ise gider unsurlarını tahakkuk ettirebiliriz. Yani raporlamaya dâhil edebiliriz bunları. Dolayısıyla vergi uygulamasında tahakkuk ile standartlar uygulamasındaki tahakkuk birbirlerinden kabaca bir şekilde ayrılıyor. Konumuz zaten ticari kardan mali kara geçiş. Ticari kar ve mali kar arasındaki farklılık ya varlıkların ve borçların değerlemesinden veyahut da hasılat kalemlerinin farklı anlayışla raporlama gerektirmesinden kaynaklıdır. Değerleme konusunda şu an ülkemizde vergi kanunlarının etkisinde uygulandığı kural vardır, uygulama vardır. Yani Maliye Bakanlığı kanun koyucu diyelim, kanun koyucu doğru söyler, stoklara maliyet bedel değerlersiniz. Alternatifi var mı? Yok, değer düşüklüğü vs. Maliyet bedeli değerlersiniz, ikinci bir alternatif değer yoktur. Ama muhasebe standartlarında ilke bazlı uygulama vardır. Ne demektir bu? Ben ana çerçeveyi çizerim, sana birden fazla alternatif sunarım, sen bu alternatifleri kullanarak en sağlıklı bilgiye hangisinden ulaşıyorsan o rakamı getirirsin tablo ve raporda koyarsın. Yani tek bir şey yok, temel değerleme ölçüsü gerçeğe uygun değer olsa da onun maliyet bedeli, gerçeğe uygun değere ulaşmada yöntemleri standartla belli ediyor, eğer hiçbirini bulamazsa farklı bir değerleme yolu ile ki en uygun olanı defter diyelim bunlardan birini getirip raporunuzda kullanabilirsiniz. Yani vergi kanunları ile burada bu noktada ayırıyoruz. Gerçeğe uygun değerden başlıyor veya hiçbirini bulamazsan farklı değer ölçüleri de var. En son tarihi maliyet yani defterle ölçmeye devam etme noktasına getiriyor. Bizde ise mevcut durumda vergi kanunu yani Vergi Usul Kanunu ne dediyse değerleme konusunda o uygulanır. Standartlarda geçen temel değerleme ölçüleri ise gerçeğe uygun değer, maliyet bedeli, net gerçekleşebilir değer, kullanım değeri, geri kazanılabilir değer, satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değer, itfa edilmiş maliyet bedeli. Gerçeğe uygun değerden bahsettik. Nedir bu gerçeğe uygun değerin tanımı? Karşılıklı pazarlık ortamında, bilgili ve istekli gruplar arasında, bir varlığın el değiştirmesi ya da bir borcun ödenmesi durumunda ortaya çıkması gereken tutardır. Yani ilk bakıldığı zaman ki, bizde de aynı şey oldu, çok ütopik bir kavram. Böyle bir kavramı nasıl bulacağız! Karşılıklı pazarlık ortamı olacak, taraflar hem bilgili hem de istekli olacaklar ve geriye kalan bu şıkkı bulacak. Yani her varlık için her borç için böyle bir rakam bulmak çok olası değil hatta bazı DİNLEYİCİ: Rekabet ortamı da olacak. FAZIL BOYRAZ: Efendim! Gerçeğe uygun bir şey istediği, aktif bir fiyat olacak, o piyasadaki alım satım fiyatın aslını karşılıyor. Ama birçok iktisadi kıymette öyle piyasa söz konusu değil. Yani oluşması zaten zor bir şey. Peki gerçeğe uygun bir şekilde tespit et diyor, bize başka bir şey sunmuyor. Gerçeğe uygun bir tespit etme hususunda yol gösterici şeyler şunlardır, öreğin gerçeğe uygun değerini varlığı ekonomik ömrünün sonuna kadar tuttuğunda ve nakit akışları hesapla, ya bana ne kadar hasılat sağlar bu, satılması durumu dahil, onu bugüne indirgiyor. Bugün için bunu gerçeğe uygun bir baz alabilirsin, gibi yaklaşımlar sergiliyor. Özellikle benim en çok dikkatimi çeken, bir sektörün belki de bu standartlarla rağbet görmek için sağlayacak düzenleme varmı. Ve bulunduğu bölgeye göre, konuma göre, cephesine göre vs. birçok unsura göre aynı bölgede olsalar da farklı fiyatlara sahip olabilirler ve emsalini bulmak çok zordur, bedel anlamında. Bu konuda da standartlar şunu söylüyor, 10

11 gayrimenkul değerleme konusunda uzmanlaşmış ve o bölgedeki piyasa fiyatlarının, bununla ilgili bilgiye sahip olan kişilerin yani gayrimenkul değerleme uzmanları ve değerleme şirketlerinin gerçeğe uygun değer tespit konusunda kullanabilirsiniz. Hatta yatırım amaçlı menkuller standardında bu konuda uygulayıcılar teşvik edilir şeklinde standartlar bütünü de var. İlk başta da dediğim gibi gerçeğe uygun tanımı okuduğumuz zaman ya böyle bir fiyat, böyle bir tutara ulaşmak çok zor. Sonuç olarak bütün süreçleri gösterme işini de aslında herkesin ulaşması gereken rakam neyse gerçeğe uygun değer odur gibi bir sonuca vardık. Maliyet bedeli, tanımların hepsi şeylerde geçiyor. Şöyle söyleyeyim, yani hepsinin bir arada yer aldığı metin yoktur. Tanımların hepsini İngiliz standartlarından alıp, getirip önünüze koyduk. Gerçeğe uygun değer de çok fazla değişmiyor. Maliyet bedeli çeşitli standartlara farklı şekilde tanımlanmış. Aslında tanım olarak da bizim vergi kanunlarında uyguladığımız mali tabloyla farklı olmamakla beraber TMS 2 için tüm toplanma maliyetleri, dönüştürme maliyetleri yani işletme içerisinde katlanılan diğer maliyetler olarak tanımlanmış. Ve maddi duran varlıklar TMS 16 ve maddi olmayan duran varlıklar sınırlarında ayrı bir durum var, TMS 38 de. Ayrıca KOBİ standartlarına da aynı tanım, biliyorsunuz. Net gerçekleşebilir değer, diye bir rakam var. Ama önce bir konu belirtmiştim. Maliyet bedeli haricindeki tüm değerleme ölçüleri gerçeğe uygun değerin tespiti yöntemleri. Net gerçekleşebilir değer, stoklarda değer düşüklüğü var mı yok mu? Yani dönem sonuna geldi, stoklara baktım, rakamsal olarak benim bir kaybım var mı yok mu, şu an itibariyle. Stoklarda değer düşüklüğü tek düzenin uygulanmasında defter değeri ile karşılaştırılabilir değer ölçüsü net gerçekleşebilir değer. Burada tahmini satış fiyatından bahsediyor, yani gerçeğe uygun değerden ayrılsa da sürekli alım satım yapılan bir işletmede stokların net alış fiyatı belli zaten. Tahmini tamamlama maliyeti ve satışı gerçekleştirmek için gerekli tahmini satış giderleri toplamının, düşürülmesiyle elde edilen tutarı ifade eder. Yani deyim yerindeyse eline net tutar geçer, bunun karşılığında. Bir diğer değerleme ölçüsü standartlarda geçen, kullanım değeri. Bir varlığın devam eden kullanımı ile ekonomik ömrünün sonunda elden çıkarılmasından elde edilmesi beklenen gelecekteki nakit akışlarının bugünkü tutarı kullanım değeri olarak tanımlanmış. Bu da diğer bilanço, diğer varlık kalemindeki değer düşüklüğü tespitinde karşılaştırmak amacı ile bir başka bir şey var, değerleme ölçüsü. Onunla karşılaştırmak, benim varlığımda değer var mı yok mu sonucuna ulaşmak için kullanılan bir değerleme ölçüsü. Yeri geldiğinde tekrar anlatacağım. O yüzden konuyu da çok fazla uzatmaya gerek görmüyorum. Bir diğer değerleme ölçümüz Geri Kazanılabilir Tutar. Bir varlığın satış giderleri düşürülmüş gerçeğe uygun değeriyle kullanım değerinden büyük olanıdır. Az önce kullanım değerini söylemiştik. Duran varlıklarda ilgili özellikte değer düşüklüğü tespitinde satış maliyetlerini düşürmüş gerçeğe uygun değer ile Kullanım değerini kıyaslıyor. Hangisi yüksek ise bu bizim için veritabanında tutar oluyor. İtfa edilmiş maliyet bedeli diğer bir ölçümüzdü. Bu da finansal araçlarla ilgili bugüne indirgenen yani belirli bir vadede ve sabit ödemeli gider şeklinde finansal araçların vade sonundaki değerinin bugüne güncelleme için kullanılan bir değerleme yöntemi. Bunu da finansal raporlama standardında anlatacağım, konuşacağım. Değerleme ölçüleri yani standartlarda geçen değerleme ölçülerine bu şekilde değindikten sonra ben genel olarak ilke bazında değerleme ölçüleri nelerdir, onlarla ilgili ön bilgi vermek amacıyla. Şimdi bizde olmayan bir şey var, standartlarda. Vergi Usul Kanununda değerleme 11

12 hükümlerine girdiğimizde ilk alımında, ilk ediniminde, edinip ve sonraki ölçüm yoktur. Değerleme tektir ve normalde dönem sonunda değerleme yapılması gerekir. Değerleme kıymetler itibariyle Vergi Usul Kanunu hükümlerinde yer almaktadır. Standartlar genel olarak her bir varlıkla ilgili ilk ölçüm sonraki ölçüm ayrımı yapıyor. İlk ölçümden kasıt ben bunu finansal raporlama sürecine nasıl dâhil edeceğim? Hangi bedelle dâhil edeceğim? Diğeri, sonraki ölçüm de bunu aslında şey anlamamak lazım, altını çizmek istiyorum, dönem sonu yi anlamamak lazım. Evet, raporlama dönemi içerisinde sonraki ölçüm her zaman yapılabilir. Standartlar buna izin veriyor. Dönem içerisinde bütün bu işler devam ederken stoklarınızda bir değer düşüklüğü olduğunu tespit ettiniz, değerleme yapmak durumunda kalıyorsunuz. Stoklarda değer düşüklüğünü tespit ettiğiniz anda o standartlarda karşılık ayırabilirsiniz. Ha bizde bunun şartları var, malumunuz. Ben toplantınızı da çok uzatmak istemiyorum. Temel olarak stoklar ilk alım maliyet bedelinde. Sonraki ölçümü ise net gerçekleşebilir değer. Değeri maliyetinden düşük olan ile değerleniyor. Değer düşüklüğü sonraki ölçümde maliyet bedeli ile net gerçekleşebilir değeri düşük olanlar dikkate alındığı için yöntem gideri söz konusudur. Maddi duran varlıklar ve maddi olmayan duran varlıkların ilk değerleme ölçüsü alım bedeli, sonraki değerleme ölçüsü ise orada ikili bir ayrım var. İşletmeye seçimlik tanınıyor. İster aylık durumuna baksın isterse özür diliyorum yeniden değerleme modelini uygularsın diye bir hak sunuyorlar. Sonucuna gelelim. Çıkardığınız zaman karşılaştırdığınız zaman ne kadar kaybınız varsa o durumda karşılık ayırabiliyorsunuz, değer düşüklüğü karşılığı. Yatırım amaçlı gayrimenkullerde maliyet bedeli ilk ölçüm, alım değerleme ölçüsü, sonraki ölçümde ise maliyet bedeli ve gerçeğe uygun değer. Bu da seçimlik bir durum. Gerçeğe uygun değer düşük olan hangisiyse onu yapacaksınız. Ve burada da zaten değer düşüklüğü yöntemi ortaya çıkıyor. Düşük olanı baz aldığımız için aradaki farkı değer düşüklüğü karşılığını alabilirsiniz. Finansal araçlarda temel değerleme ölçüsü gerçeğe uygun ilk ölçümdür sonraki ölçümde de bu finansal aracın mahiyetine göre çeşitlilik arz ediyor. Ama az önce söylemiştim. Finansal araçlarda borçlarda sonraki değer ölçüsü itfa edilmiş maliyet gideridir. Ben bu şekilde standartlara giriş yaptıktan sonra duran varlıklarla ilgili bir sunum yapmak üzere sözü Mehmet Ali Bey e bırakıyorum. Beni sabırla dinlediğiniz için hepinize teşekkür ederim. SABRİ TÜMER: Efendim, Sayın Fazıl BOYRAZ arkadaşımıza çok teşekkür ediyorum. Şimdi ikinci sunumu yapmak üzere Sayın Mehmet Ali CEYLAN Bey i kürsüye davet ediyorum. Buyurun efendim. MEHMET ALİ CEYLAN: Sayın Başkan öncelikle sözü bana bıraktığınız için teşekkür ederim. SABRİ TÜMER: Rica ederim. MEHMET ALİ CEYLAN: Sayın katılımcıları da saygı ve sevgiyle selamlıyorum. Böyle seçkin bir zümreye karşı konuşmanın verdiği heyecanla bugün buraya gelirken maalesef Sezai Üstadımızın babasının vefat etmiş olduğunu öğrenerek üzüldük. O anlamda Üstadın gıyabında sizlerin de nezdinde üstada ve acılı ailesine baş sağlığı dilerken merhuma da Allah tan rahmet diliyorum. Şimdi Fazıl arkadaşım son derece güzel bir giriş yaptı ve genel çerçeveyi çizdi. Şimdi yavaş yavaş artık bu standartlardan bahsetmeye başlayabiliriz. Ben bugün temelde işletmelerin fiziki 12

13 varlıklarından bahsetmeye çalışacağım. Fiziki varlıkları aslında iki tane kademeye indirgememiz mümkün. Bunlar duran varlıklar ve stoklar olarak değerlendirilebilir. Fakat ben sunuma başlamadan önce şu belirlemeyi de yapmadan geçmek istemedim, Aslında şu iki açmaz arasında kaldık. Açıkçası sunumu bu ara çok da uzak olmadığımız birkaç standarttan söz ederek ilginin biraz daha düşmesi ile, daha fazla standartlardan bahsederek daha fazla standardı anlatmaya çalışarak belki konuyu biraz daha genelleştirme ihtimali arasında iki tercihten birini tercih etmemiz gerekiyordu. Biz ikincisini tercih ettik. Özellikle daha fazla standarttan bahsedebilmek adına bu anlamda belki standartları çok derinlemesine anlatamayız ama Fazıl Bey inde ifade etmiş olduğu gibi bizim temelde inmiş olduğumuz ve bu salondaki aşağı yukarı herkesin bildiği vergiden hareketle, TMS uygulamalarının nasıl olacağını tespit etmeye çalışacağız. Şimdi duran varlıklara baktığımız zaman vergi kanunları temelinde düzenlenmiş olan esasen çok da başarılı bir muhasebe sistemi getiren ve 1994 yılından bu yana da başarıyla uygulanan Tek Düzen Hesap Planında işletmenin maliyetlerinde kullanılmak üzere duran varlıklar bir yıldan fazla kullanım süresi olan varlıklar olarak tanımlanmış ve esasen iki temel başlık altında incelenmiştir. Bunlar maddi duran varlıklar ve maddi olmayan duran varlıklar. Tabii buradaki hepimizin de bildiği üzere temel ayrım bu iki kalemin esasen fiziki bir varlığa haiz olup olmamasına bağlı olarak değişiyor. Baktığımız zaman aslında bu varlık kalemlerinin bizim Tek Düzen Hesap Planında gördüğümüz varlık kalemlerine iki tane daha kalemin eklendiğini görüyoruz. Bunlar aslında işletmenin o varlıklardan yararlanma amaçlarına bağlı olarak getirilmiş olan kalemler. Aslında yine duran varlıklardan farklı değil. Fakat işletmenin amaçlarına bağlı olarak gelmiş olan varlıklar. Bunlar satış amaçlı elde tutulan duran varlıklar ile yatırım amaçlı gayrimenkuller. Bunlar dediğim gibi esasen maddi duran varlıklar kalemi esas alan kalem olmakla birlikte bu bahsetmiş olduğum duran varlık kalemlerine ilişkin olarak da kendi özellerine bazı değerleme farklılıkları var. Ama özel olarak bir değerleme farklılığından bahsetmiyorum. Esasen maddi duran varlıkların değerlemesiyle ilgili hükümlerin geçerli olacağını söyleyebiliriz. Şimdi bu dört tane varlık kaleminden bahsettik. Bunların tanımlarından hareketle aralarında ne gibi sınırlar çizebileceğimize bir bakalım. Maddi duran varlıklar temelde standartta şu şekilde tanımlanmış. Mal veya hizmet üretimi, kiraya verilmek, idari kullanım amacıyla ve bir dönemden fazla kullanımı öngörülen fiziki kalem olarak tanımlanıyor. Yani esasen burada hepimizin bildiği üzere bizim normalde bildiğimiz maddi duran varlık tanımından bir farkı yok. Maddi olmayan duran varlığa geldiğimiz zaman da esasen maddi duran varlığın bir nevi fiziki varlığı olmayan kısmı olarak değerlendirmemiz mümkün. Bu anlamda bu da bizim aşina olduğumuz bir tanım. Bununla birlikte satış amaçlı duran varlıklara geldiğimizde bir yıl içerisinde satılması amaçlanan duran varlıklar. Yani işletme o yıl içerisinde bir varlığını satması muhtemelse bu konuda karara varmışsa veya faaliyete geçmişse bu anlamda artık bunu bir maddi duran varlık olarak değil satış amaçlı duran varlık olarak değerlendirecek. Ayrı değerlendirme rejimine tabi tutacak. Yatırım amaçlı gayrimenkullerde ise doğrudan hizmet ve mal arzına yönelik olarak üretimin bir parçası olarak değil, adından da anlaşılacağı üzere doğrudan kira geliri elde etmek ya da değer artışı sağlamak amacıyla elde tutulmuş olan varlıklar da yatırım amaçlı gayrimenkul olarak değerlendirilecektir. Bu bakımdan önce şunu ifade etmek istiyorum. Dikkat edersek maddi duran varlığı ikinci satırında kiraya verilmek kelimesi geçiyor. Yatırım amaçlı gayrimenkulleri tanımlarken de kira geliri elde edilmesi amacıyla tutulan varlıklardan bahsetmiştik. Burada ayrımı şu şekilde yapıyoruz. Eğer işletme ilgili gayrimenkulü doğrudan kira geliri elde etmek amacı ile tutuyorsa veya bunu amaçlamış ise yani burada aktif bir niyet söz konusu ise o zaman yatırım amaçlı gayrimenkul olarak değerlendiriyoruz. Eğer kira gelirlerini elde etmek geçici ve arızi bir karar alınması sonucunda 13

14 hayata geçmiş ise yani doğrudan kiraya verme amacı söz konusu değil ise o zaman diğer şartları tamamlaması kaydı ile maddi duran varlık olarak değerlendirmemiz mümkün. Bunların ilk ölçümlerine geldiğimiz zaman dediğimiz gibi ilk ölçümlerde dikkat edersek maliyet bedeli esası göze çarpan bir husus. Çünkü dediğimiz gibi asıl TMS leri bizim vergi uygulamalarından farklı kılan ilk ölçümleri değil, daha sonraki ölçümleri. Zaten aradaki farkı yaratacak olan bizim vergiye uyumlu tablolar düzenlememizde ya da aradaki farkı gidermemizde ekstra bir maliyet göstererek, ekstra bir rapor göstererek müzakere yapmamızı gerektirecek olan sonraki ölçümleri. O yüzden maddi duran varlıklarda esasen temel ilk ölçüm kıstası maliyet bedeli. Ancak takas yoluyla edinilir ise bu sefer gerçeğe uygun denilir ki standartlara ayrıca girdiğimizde onlardan farklı. Maddi olmayan duran varlıklarda ise yine aynı şekilde ilk ölçüm maliyet bedeli. Yalnız işletme birleşmesi veya takas yoluyla edinilenler yine aynı şekilde gerçeğe uygun değer ile değerlenecek. Satış amaçlı duran varlıklarda yine özellik arz ettiği hatta bir ölçüde toplama benzediği için yani ticari mala benzediği için. Satış amacına taşıdığımızda onun biraz niteliği değişiyor. Ona bağlı olarak değerleme ölçüsü de değişmiş, defter değeri, satış maliyeti düşürülmüş gerçeğe uygun değerinden küçük olanıyla değerlendirilir. Yatırım amaçlı gayrimenkullerde ise çeşitli edinim yollarına bağlı olarak farklı değerleme kriterleri mevcut. Yine dediğim gibi standartlarda ayrıntılı olarak gireceğiz, fakat farkı görebilme adına yine burada esas olan maliyet bedeli olmakla birlikte değerleme kriteri. Finansal kiralamada gerçeğe uygun değer ile asgari kira ödemelerinin bugünkü değerinden küçük olan, aslında biraz uzun ve karmaşık gözüküyor ama mükerrer madde 290 dan yabancı olmadığımız bir finansal kiralama özelliğini söylüyorum. İşletmede inşa edilmesi durumunda ise gerçeğe uygun değer ve takas durumunda ise diğer varlıklarda olduğu gibi gerçeğe uygun değer defter değeri, orada alternatif olarak ilk ölçüm değerleme kriterimiz. Sonraki değerlemelerde ne olacak? Aslında dediğimiz gibi fark yaratan bunlar olacak ileride. Maddi duran varlıklarda maliyet veya yeniden değerleme modeli Fazıl ın da az önce belirtmiş olduğu gibi bu işletmelere seçimlik hakkı verilmiş durumda ve işin mahiyeti ve işletmenin vermiş olduğu karar gereğince ilk yöntemlerden bir tanesi tercih edilecek. Maddi olmayan duran varlıklar içinde bu geçerli. Satış amaçlı duran varlıklar için varlığın ilk kullanımında kullanılan kriterler esasen sonraki kriterlerde de yani sonraki ölçümde de kullanılacak. Hemen şöyle küçük bir akıl yürütme yaptığımız zaman zaten bu sonuca ulaşmamız mümkün. Çünkü esasen bu bir nevi işletmenin satış amaçlı olarak kullanacağı duran varlık olduğundan esasen bir paralellik taşıyor bir yerde. Hani tam olarak doğrudan paralellik kurmasak bile. Yatırım amaçlı gayrimenkulde ise maliyet veya gerçeğe uygun değer Ki gerçeğe uygun değerde esasen yine yeniden değerleme modeline benzeştiğini söylememiz mümkün. Yani yine burada da dört varlık kalemi arasında esasen paralellik olduğunu söyleyebiliriz. Şimdi her bir standardı ayrıca değerlendirip ona ilişkin hususları vergi kanunları hükümleriyle kıyaslayarak aralarındaki farkları değerlendirmeye başlayabiliriz. Maddi duran varlıklar esasen TMS 16 maddi duran varlıklar standardında işlenmiş olan bir varlık kalemi. Maddi duran varlık tanımını az önce de yapmıştık. Ama biraz daha ayrıntısına inersek üç tane temel unsur çerçevesinde şekillendiğini görmemiz mümkün. Bunlardan birincisi, amaç unsuru Yani Maddi duran varlık hangi amaçla edinilebilir, mal veya hizmet üretimi veya bunun arzında kullanılmak, başkalarına kiraya verilmek veya idari amaçlar çerçevesinde kullanılmak üzere elde tutulan süre unsuru. Bir dönemden daha uzun süre kullanımı öngörülen ve somutluluk unsuru, fiziki kalemlerdir. Ve bizim zaten aşina olduğumuz bir tanım olduğunu söyleyebiliriz. 14

15 Şimdi maddi duran varlıklar ilk ölçümünden başlayabiliriz. Az önce de söylediğimiz gibi maddi duran varlıkların ilk ölçümü esasen maliyet bedeli modeliyle yapılıyor. Peki, maliyet bedelinin tanımı nedir? Yani en azından standartta yer alan tanımı nedir, ondan bir bahsedelim. Bir varlığın elde edilmesinde veya inşaatında ödenen nakit veya nakit benzerlerini veya verilen diğer bedellerin gerçeğe uygun değerini veya belli durumlarda, ilk muhasebeleştirme sırasında ilgili varlığa atfedilen bedeli ifade edecektir. Aslında yine dediğimiz gibi karmaşık bir tanım gibi gözüküyor. Ama şu şekilde özetleyebiliriz, alt tarafta maliyet bedelinin unsurlarına baktığımız zaman esasen bizim vergi uygulamasında kullandığımız maliyet tanımından çok da farklı olmadığını göreceğiz. Maliyet bedeli unsurları nedir, peki, maliyet bedeli nelerden ibarettir? Bunlar alış vergileri dahil olmak üzere satın alma bedeli geliyor. Bu önemli ve genel bir kıstas olacak bizim için ve bir taraftan amaçlanan koşullarda çalışabilmesini sağlamak amacıyla buna yönelik yapılmış olan giderler de yine duran varlığın maliyeti içerisinde yer alacak. Bununla birlikte yine maddi duran varlığın sökülmesi, taşınması ve yerleştirildiği yerdeki çeşitli giderler aynı kapsamla değerlendirilirken bu arada ödemeyle ilgili işlem maliyetleri noter, mahkeme, vekâletname vs. gibi varlık maliyetine dâhil edilir. Bununla birlikte maliyet bedeline girme edinimiyle yine aynı şekilde belirtilmiş ama onlara ayrıntıya çok da girmemek adına onlardan çok bahsetmek istemiyorum. Ama temel olarak şunu söyleyebilirim, esasen bizim vergi kanunundaki maliyet bedeli 269, 273 ve tabi 362. maddeler uyarınca maliyet bedelinden esasen farklı olmadığını söyleyebiliriz. Bizdeki maliyet bedeli neydi, hemen hızlıca hatırlarsak, varlığın iktisap edilmesi, değerinin arttırılması için yapılan ödemeler ile bunlara bağlı olarak ödemelerden oluşmaktaydı. Bir de bu 270 de biliyorsunuz özel bir düzenleme var. Burada da maliyete intikal ettirilmesi ihtiyari olan, bulunulmuş olan giderler bunlar mükellef tarafından malın maliyetine de dahil de edilebilir, doğrudan gider de yazılabilir. Bunlar noter, mahkeme, kıymet takdiri, komisyon ve tellaliye giderleri, ÖTV ve emlak alım vergileri gibi, giderlerdir. Şimdi buradaki ilk ölçüm esasından farklı olarak gözünüze çarpan bir şey var mı? Esasen temelde uyumlu olduğunu söyleyebiliriz, ancak giderleştirilmesi işletmelerin ihtiyarına bırakılmış olan çeşitli giderler var. Eğer buna göre tespit edilmez ise, zaten bunlar dikkate alınarak düzenleneceği için eğer işletme bunları gider yazma yolunu tercih ederse bunları ticari kardan çıkartabilir. Çünkü bunların vergi açısından gider olarak kabul edilemeyeceği kanunda belirtilmiş. Şimdi vade farkı ve finansman giderlerinin durumundan bahsetmemiz lazım. Vadeli satın alınmışı TMS açısından değerlendirdiğimizde eğer bir varlık vadeli satın alınmış ise ve de o varlığa eşdeğer olan ödemeler normal ödeme dönemlerinin ötesinde farklı ve bu durumdan dolayı ve arada bir vade farkı oluşuyor ise biz bu vade farkını ayıklamamız gerekiyor. Ve burada varlığın esasen maliyet bedeli peşin fiyata eşdeğer tutar. Yani o aradaki o varlığı peşin fiyatla satın almış olsa bile ne kadar para verecek ise yani ne kadar borçlanacak ise o tutar bunun maliyet bedelini teşkil edecek. Ana ittifak ise bir anlamda finansman gideri olarak doğrudan giderleştirilecek. Bununla birlikte iktisadi kıymet yani maddi duran varlığı eğer borçlanarak bir krediyle almış ise ve buna ilişkin olarak bir borçlanma vadesine katlanmış ise bu sefer TMS 16 gibi TMS 23, borçlanan maliyetlerin standardına götürüyor. Borçlanma maliyetleri standardı ise ki, bunu da daha sonraki bölümlerde göreceğiz, diğer varlıklar içinde geçerli olacak bir durum. Borçlanma maliyetleri standardı eğer bir varlık borçlanma ile edinilmiş ise buna ilişkin olarak işleyecek olan borçlanma maliyetleri yani finansal maliyetlerin ne şekilde dikkate alacağımızı belirleyen bir standart. Burada şu anda bizim uzak olduğumuz yani vergi kanunu içinde yer almayan farklı bir kavram. Getirdiği özellikleri vardır. Şimdi diyor ki borçlanma standardı temel olarak eğer varlık, özellikli bir varlık ise bu varlığa ilişkin olarak ifade edilmiş olan faiz giderleri yani finansman borçlanma 15

16 giderleri o varlığın kullanım amaçlarına işletmenin edinme amacına hizmet edeceği ana kadar aktifleştirerek, ardından gider yazılmaya başlanır. Eğer varlık özellikli varlık özelliğini taşımıyor ise hiçbir şekilde hiçbir varlığa ilişkin olarak faiz giderini aktifleştirmemiz söz konusu değil. Her zaman dönem gideri, ilgili olduğu dönemde gider olarak dikkate alınacak. Peki özellikli varlık olarak nasıl bir standart getirilmiş, kısaca şunu söylemek mümkün. İşletmenin amacına uygun olarak hizmet edebilmesi uzun bir süreyi gerektiren ki burada henüz kesin bir belirleme yapmamış. Az önce Fazıl ın da söylediği gibi aslında standartlarda sık sık karşılaşacağımız bir husus da bu kural bazlı olmadığından dolayı net, kesin sınırlarıyla ilgili belirlemeler yapmıyor. Şirket ihtiyaca göre bunu belirliyor. Bunu da büyük ölçüde işletmenin ihtiyarına bırakıyor. Bu anlamda edinilmesi ve hazır hale getirilmesi uzun süren bir varlığın bir varlığa dönüşmesi olarak bizim eğer finansman gideri çok sıkışırsa onu aktifleştirip aksi takdirde doğrudan gider olarak dikkate alacağız. Vergi açısından hepimiz biliyoruz ama inanın yine bahsetmek gerekirse Vergi Usul Kanununa göre vade farkı tutarları esasen maliyet bedeli unsuru, yani bunu ne demiştik biz, TMS standartlarına göre esasen peşin fiyatla eşdeğer tutulan tutarın üstünde tutulan tutarı finansman gideri olarak dikkate alacaktır. Fakat bu anlayışa göre vade farkları maliyet bedelinin bir unsuru olacak. Bununla birlikte varlıklara ilişkin olarak, gayrimenkul ve varlıklara ilişkin olarak eğer biz krediyle bu varlığı edinmiş isek o zaman hepimizin bildiği üzere Vergi Usul Kanununun 163 no lu Tebliği var. Aynı zamanda doğrudan bu konuyla ilişkisi olmasa bile yatırım indirimini düzenler, fakat faiz giderlerini ne şekilde değerlendireceğini belirleyen 187 no lu Gelir Vergisi Tebliği var. Onlarda belirtildiği üzere vadeli takdirde alındığı döneme ilişkin olan faiz giderleri onun yatırım dönemine kadar olan kısmı aktifleştirirken, işletme dönemi yani o dönemin daha müteakip dönemi gider yazılacaktır. Bu anlamda esasen iki tane farklı grubun oluştuğunu görmemiz mümkün. Tabii bunun varlığın özellikli varlık olmadığını varsaydığımızı ilk etapta söylememiz lazım. Eğer vade farklılığı eşdeğer tutardan ayrı tutmamız gerekiyor ise, o zaman bizim bu giderleştirmiş olduğumuz tutar esasen varlığın maliyetine vergi açısından söylemek gerekirse varlığın maliyeti içerisinde yer alması gerektiği için buna ilişkin o gider yazılmış olan tutarın eklenmesi gerekiyor, ticari kara. Yine aynı şekilde finansman giderleri yani borçlanma maliyetlerinde aynı kapsamda değerlendirilmesi ve gider yazılmış olan tutarın ticari kara eklenmesi, ama eğer Vergi Usul Kanununda aktifleştirilmesine cevap verdiğimiz bilgilerden bahsedersek bu seferde aradaki tutarların kendiliğinden kıyas olarak gerekli düzeltmelerin yapılması gerekiyor. Takas yoluyla elde edilen maddi duran varlıkların durumundan bahsedersek bu TMS maddi duran varlıkların esasen üç aşamalı bir yorumdan bahsediyorum. Fakat esasen iki tane iktisadi kıymetin bir diğeri arasında değiştirilmesini hepimizin bildiği üzere ve bu anlamda bizim esasen Vergi Usul Kanununda doğrudan bir düzenleme ama TMS buna özel düzenleme getirmiş. Demiş ki eğer ben iktisadi kıymet veriyor ve karşılığında iktisadi kıymet alıyor isem o zaman edinmiş olduğum gerçeğe uygun değeri ile vermiş olduğum kıymeti değerlemem lazım. Esasen çok da mantıklı Eğer onu tespit edebiliyorsam vermiş olduğum gerçeğe uygun değeri ile değerlemem lazım, eğer ikisini de değerleyemezsem az önce Fazıl da belirtmişti, gerçeğe uygun değer gerçekten her mal için her zaman tespit edilebilir bir değer değil. Eğer bu ikisini de tespit edemiyor isem bu sefer vermiş olduğum kıymeti defter değeridir. Yani bu anlamda başa baş alışverişten bahsetmemiz mümkün. Bu anlamda esasen gerçeğe uygun beyanda bahsettiği için temelde dış emsal yönteminin esas alındığını söylememiz mümkün. Çünkü aktif piyasada iktisadi kıymetlerin ne kadar değer kazanacağına göre bir değerleme yapıyoruz. Ancak bizim vergi hukukunda baktığımız zaman doğrudan bir düzenleme olmadığını genel hesaplar çerçevesinde emsal bedelin Vergi Usul Kanunun 367. maddesine göre işlediğini söylememiz mümkün. Tabii burada alınan ve verilen kıymetler çift taraflı olduğu için burada esasen Vergi Usul Kanununda 270. maddenin kendi özel 16

17 düzenlemesi, iç veya dış emsal kullanıldığını söylememiz mümkün. Şimdi aralarındaki farka gelelim. Şimdi burada gerçeğe uygunu ne şekilde belirleyeceğimize bağlı olarak esasen bizim ticari kara ilave yapıp ya da çıkartmamız gerekeceğini, ayrıca her durumda tespit etmemiz lazım. Gerçeğe uygun değerini emsal bedelini bu anlamda kıyaslayacağız. Eğer arada gerçeğe uygun değerle yine bir farklılık çıkarsa bu sefer aradaki farkı ticari kardan çıkartacağız, tam tersi durumsa ticari kara eklememiz gerekecek. Şimdi Bakım ve Onarım Giderlerinin durumu. TMS ve aynı bizim vergi kanunlarımız açısından bizim de hani ısrarla üzerinde durduğumuz, hepinizin bildiği iktisadi kıymetin kıymetini genişletmeyecek ve değerini arttırmayacak olan gidere kadar ve onun kullanım amacına hizmet etmesi için yapılması gereken normal bakım- onarım giderleri esasen doğrudan gider konusu olarak dikkate alınır. Bu vergi uygulamasında böyledir. TMS de aynen buna yakın bir yaklaşım sergilemiş. Bu anlamda bakım-onarım giderleri açısından ikisi arasında bir fark olmadığını söylememiz mümkün. Değer artışı giderlerde de yine aynı şekilde TMS varlıktan beklenen ekonomik faydanın ya da varlığın mevcut kapasitesinin arttırılmasına yönelik olarak yapılacak her türlü giderin iktisadi kıymetin maliyetinde aktifleştirilmesi gerektiğini söylemiş. Vergi Usul Kanunu biliyorsunuz 272. maddede de aynı hususta paralel bir düzenleme var. Ha dolayısıyla bu hususta da TMS ile vergi uygulamasının paralel olduğunu söyleyebiliriz. Düzenli olarak yenilenen varlığın maliyeti durumu açıkçası bizim açımızdan yeni bir kavram. Çünkü TMS nin vaat ettiği bir şey, vergi kanunlarında böyle bir düzenleme yok. TMS diyor ki, eğer bir maddi duran varlık parçalarını düzenli aralıklarla yenilenmesi gerekiyor ise bu yenilenen parçanın maliyet bedeli iktisadi kıymetin yani maddi duran varlığın maliyetine dahil edilir. Eğer daha önce onun yerine konmuş olduğu bir yedek parça varsa onun da maliyeti yine aynı şekilde maliyetinden çıkartılır. Esasen bizim açımızdan böyle bir kavram, yeni bir kavram. Çünkü biz iktisadi kıymetin fonksiyonunu, değerini arttıracak onun ekonomik faydasını arttıracak bir harcama olmadığı takdirde bunun giderleştirme yolunu tercih ediyoruz. Mesela çok basit bir örnek verebiliriz. Bir aracın trigel kayışı düzenli aralıklarla değiştirilmesi gerekir. Aracın fonksiyonunu, ekonomik değerini arttırmaz. Esasen bu bir yedek parçadır ve düzenli olarak değiştirilir. Biz bunları aktifleştirmeyiz. Ancak burada TMS diyor ki, biz bunların maliyet bedelini yine aracın maliyet bedeline dahil ederseniz, daha önce dahil etmiş olduğunuz maliyet bedelini ise yine aracın maliyet bedelinden çıkartmamız gerekir diyor. Tabii bizde haliyle ticariyle mali kar arasında bir ayrışma söz konusu. Buradaki ayrışmanın da ortadan kaldırılabilmesi için varlığın maliyet bedeline eklenen parça bedellerinin ticari kardan çıkartılması eski parçalara ilişkin gider yazılmış tutarların ise yine ticari kara eklenmesi gerekiyor. Yine bizim açımızdan yeni bir kavram. Düzenli Arıza Kontrollerinin durumu. Esasen bizim açımızdan yine aynı noktaya geleceğiz. Bir varlığın genişletici veya ona değer kazandırıcı olmayan bir hizmeti de aktifleştirmek, onun için değer artışı söz konusu değil. Fakat TMS diyor ki, ikinci varlığın kullanımının devamı için yapılması gereken her bir çaptaki arıza kontrolleri onun maliyet bedelinde aktifleştirilmeli, daha önce yapılmış olan düzenli arıza kontrollerinin maliyet bedelleri ise onun maliyet bedellerinden çıkartılmalı. Fonksiyonunun devam edebilmesi için sistemli olarak arıza kontrollerine girmesi ve çeşitli noktaların da denetiminin yapılması gerekir. Her bir denetimin aktif maliyetini eğer uçak bizim maddi duran varlığımız ise onun değerini de aktifleştirmemiz gerekecek ve bir önceki yapılmış olan arıza kontrolünün maliyetini ise çıkartmamız gerekecek. Buradaki yine farklı bir ortamı kaldırabilme adına maddi duran varlığın maliyetine eklenmiş olan arıza kontrolünü verilen 17

18 kardan çıkartacak, eğer bir öncekine ait kontrolün tutarı da ticari kara tekrar eklememiz gerekecek. Maddi duran varlıkların ilk ölçümünde iki temel esasları değerlendirdikten sonra son ölçüme gelelim. Az önce belirtmiştik, maliyet bedeli ve yeniden değerleme olmak üzere iki tane değerleme ölçüsü yöntemi, daha doğrusu modeli var. İlk yöntem varlığın maliyet yöntemi. Tabii takdir ederseniz ki varlığa ilişkin işlenmiş olan amortisman tutarları birikmiş değer düşüklüğü zararları toplanacak ve maliyet bedelinden düşülerek o varlığın o zamanki net değerine TMS değerine ulaşmış olacak. yeniden değerleme modelinde ise gerçeğe uygun değerinden birikmiş amortisman ve birikmiş değer düşüklüğü zararlarını çıkartacak ve o varlığın o andaki yeniden değerlenmiş değerine ulaşacak. Şimdi o yöntemleri biraz daha ayrıntılı olarak görelim. Tabii maliyet modeli bizim açımızdan yeni bir model değil. O anlamda onun üzerinde durmanın bir anlamı yok. Ama yeniden değerlemeden bahsedeceksek, şimdi yeniden değerleme yaparken eğer varlığın değerinde bir artış söz konusu ise biz bunu ne yapacağız? Şimdi bu artış söz konusu ise artıştan özkaynaklara geçeceğiz ve özkaynaklardan maddi duran varlık değer artışını takip edeceğiz. Ve artış olduktan sonra izleyen dönemlerde tekrar artış olabilir ya da azalma söz konusu olabilir. Artış olursa buradaki artış da yine özkaynakda aynı hesapta 522 Duran Varlık Değer Artışı hesabında raporlamaya devam ederken yeniden değerleme artışından kaynaklanan daha önceden oluşmuş olan yeniden değerleme artışını giderdiği ölçüde de her bir değer artışını gider yazacak. Yani onu hem kayıtta bir anlamda kapatmış olacağız. E peki yeniden değerleme yaptığımız zaman varlığın değeri değer kaybetmişse nasıl bir uygulama yapacak? Bunu doğrudan gider yazacağız, diğerini burada bir asimetri söz konusu, ondan hemen bahsedelim. Diğerinin özkaynak hesaplarında takip ederken buradakini doğrudan giderleştirme yolunu tercih ediyoruz. Hem hazır buraya gelmişken, hani söylemeden de geçemeyeceğim. Esasen bizim vergi kanunlarımız temelde hani bu mantık TMS nin belki anlaşılabilirliğini biraz daha arttırabiliyor. Yine zaten devlet vergi kanunlarıyla işletmelerin esasen vergiden kaçınmalarını veya vergi kaçırmalarını önlemek için kesin kurallar koyuyor. Bu anlamda esasen vergide karın azaltılmasına yönelik olarak yapılacak operasyonları engellenmek isteniyor. Fakat burada esasen bilgi verilmesi gereken, bilgi verilmesi için çaba gösterilen otorite, esasen kabul değil. Artı bizim karşımızda devlet yok. O anlamda burada asıl üçüncü kişilerin yani yatırımcıların ya da bankaların, borç verenlerin kandırılmaması amacıyla karın yüksek gösterilmesine genelde hoşgören bir bakış açısı var. Bu anlamda eğer bir şeyin gider yazılma ihtimali varsa giderleştirilirken gelir yazılma ihtimali varsa çoğunlukla gelir hesaplarında takip ediliyor. Fakat bunlarda yine Fazıl ın az önce ifade etmiş olduğu kapsamlı gelir tablosu bildiğimiz gibi gelir tablosu var. Yani gelir tablosundan farkı var, işletmenin genel anlamda çıkartacağı gelir tablosu orada özkaynak kalemleri değer artış ve azalışları olarak gözükecek. Devam edelim. Azalıştan bahsettiğimiz zaman bir gider söz konusu olacak. İzleyen dönemlerde azalış devam ederse haliyle gider yazmaya devam edecek. Eğer azalış artışa dönüşürse o gider ya daha önce yazmış olduğumuz gidere hitap edecek kadar gelir yazmamız mümkün. Ama daha bir farklı olarak üste çıkacak olan yani o daha önce yazmış olduğumuz giderin üstündeki bir gelir söz konusu olursa aradaki farkı gelir yazabilecek ve tekrar başa dönerek bunu bir kaynak olarak değerlendirmemiz ve kayıtlarımıza almamız gerekecek. Yine az önce dedik, hatırlamak gerekirse iki tane temel modelimiz vardı. Biri maliyet modeli ikincisi yeniden değerleme modeli. Şimdi vergi kanunu açısından durumlar nasıl? Tabii ki vergi kanunu açısından esasen ilk ölçüm son ölçüm gibi bir ayrım olmadığı için bizim ilk ve son ölçümlerdeki temel değerleme kriterimiz maliyet bedeli olacaktır. Bu anlamda eğer işletme maliyet bedeli yöntemini tercih ederse esasen TFRS ve TMS uygulaması ile vergi uygulaması arasında bir fark olmadığını söyleyebiliriz. Ama eğer yeniden değerleme yöntemini tercih ederse işletme o zaman yeniden değerlenmiş olan tutarın yönüne göre, artış 18

19 ya da azalış olması durumuna göre ticari kara geçerken çeşitli düzenlemelerin yapılması ve böyle bir iş yükünün ayrıca çıkmış olması hepimize ek külfet çıkaracak. Şimdi maddi duran varlıklardaki amortisman uygulamasına ayrıntılı sorunlara gelirsek burada bizim karşımıza çıkan, bizim ilgimizi çekecek olan neler var? Esasen maddi duran varlıklarda amortisman uygulaması TMS tarafından geçerlidir. Tabii ki bizim hepimizin bildiği üzere binek otomobile ilişkin bir istisna var, burada ayrıntıya girmeye gerek yok. Binek otomobiller içinde kıst istisna haricinde esasen tam amortisman esası geçerli. Bu anlamda bir işletme maddi duran varlığına ilişkin kıst amortisman ayırmış ise, ayırmak zorunda zaten. TMS açısından bu yürürlüğe girdikten sonra, vergi kanunları açısından kıst amortismanı ifade eden tutarı karından indirmeye sahip, daha doğrusu indirmeli. Yani burada bir düzeltme yapılması gerekecek. Esasen kıst amortisman muhasebenin ve temel ilkeleri olan dönemselliğe çok paralel ve onun beraberinde gelen bir uygulama olduğundan esasen vergi kanunlarında da böyle bir uygulamaya geçilmesi belki beklenebilir. Yine amortisman uygulamasında yeni bir kavram var. Kalıntı Değer Uygulaması. Kalıntı değer nedir? Eğer işletme iktisadi kıymetten yararlanıp onun en son ekonomik faydasını elde ettiği anda ve ondan artık ekonomik fayda elde edemeyeceği anda onu sattığı zaman elde edeceği nakdin bugünkü değeri kalıntı değerdir. Yani bunu hepimiz zaten aşağı yukarı muhasebe uygulamalarında biliyoruz. Ancak vergi uygulamasında amortisman hesaplanırken hepimizin bildiği üzere kalıntı değer diye bir şey söz konusu değil. Doğrudan amortismana tabi tutulur. İktisadi kıymetin ekonomik ömrüne göre belirlenecek olan oranlardan amortisman oranı belli edilecektir. Dolayısıyla kalıntı değere isabet eden amortisman tutarı mali kara geçişte ticari kardan çıkarılacaktır. Yalnız şunu da eklemeden geçmeyeyim. TMS 16 da çoğunlukla kalıntı değerin sıfır olacağını, işletme açısından önemsiz olacağına yönelik bir iyi niyet belirlemesi yer almakta. Maliyet bedeli belli bir tutarı aşmayan maddi duran varlıklarda esasen bu, işletmeler açısından çok önemli olmayabilir ama, burada bir farklılık olduğunu vurgulama açısından hemen kısaca değinelim. Tüm maddi duran varlıklar TMS açısından değeri ne olursa olsun amortisman uygulamasına tabidir. Şu an vergi uygulamasında hepimizin de bildiği üzere iktisadi ve teknik bütünlük arz etmeyen ve belli bir tutarı aşmayan, (bugün için tutar yediyüz liradır) alet, edevat ve mefruşat, demirbaşlar doğrudan giderleştirilebilir. Bu anlamda en azından teorik açıdan şöyle bir düzenleme yapmak gerekecek. Amortismana tabi tutulan bu kapsamdaki maddi duran varlıklar ilgili amortisman tutarı dışında kalan bütün giderler ticari kardan indirilir. Yani burada da ihtiyarilik söz konusu Bu bence çok önemli bir konu. Binalarda amortisman uygulamasında arsanın durumu. Esasen arsa, binanın bir anlamda mütemmimi Vergi kanunu da zaten bu şekilde vaz etmiştir. Ancak TMS açısından, muhasebe açısından arsalar sınırsız ömürlü varlıklardır, duran varlıklardır. Bu anlamda arsaların üzerinde binalar varsa bile bu şekilde edinilmişse bile, arsa ve binanın maliyet bedellerini birbirinden ayrıştırmamız gerekecek. Ve böylelikle arsaya isabet eden tutar üzerinden herhangi bir amortisman uygulamamız söz konusu olmayacak. Fakat vergi açısından baktığımızda Vergi Usul Kanununun 314. Maddesine boş araziler için amortisman ayrılmaz. Ancak eğer binanın mütemmimi olarak arsa edinmiş iseniz uygulamada olmamakla birlikte esasen bu binanın maliyet bedeli içerisinde değerlendirilir ve de amortismana tabi tutulur. Dolayısıyla arsa bedeline isabet eden amortisman tutarları şu anda var olan mevzuat hükümleri içerisinde ticari kardan ayrıca çıkartılması gerekecektir. Bir de TMS açısından amortisman ayırma yöntemlerine bakalım. Doğrusal amortisman ve azalan bakiye yöntemleri var. Vergi açısından hepimizin bildiği üzere normal amortisman ve 19

20 azalan bakiyeler yöntemi temel yöntemlerdir. Birkaç tane ve daha sınırlı uygulamaları olan amortisman yöntemleri de olmakla birlikte onlara değinmeye gerek görmüyorum. Bu anlamda TMS açısından farklı olarak üretim miktarları yöntemi esasen dikkat çekiyor. Şimdi şöyle düşünelim; Bir işletmenin üretim tezgâhı var. Ve işletme ona ekonomik bir ömür biçiyor ve onun ekonomik ömrünün yüz bin aktif üretmek olduğu yönünde işletmenin bir kanaati oluştu. İlk yıl içerisinde eğer yirmibeşbin tane aktif üretilmiş ise o üretim bandının maliyet bedelinin dörtte birini biz amortisman olarak ayıracağız. Ancak vergi açısından biz nasıl yapıyoruz, böyle bir yöntem yoktur. Maliye Bakanlığı nın belirlemiş olduğu oranlar üzerinden o üretim bandına kaç yıl amortisman, ömür belirlemiş ise o ekonomik ömür üzerinden hesaplayacaktık. Bu anlamda ortaya çıkarılacak olan farklılıkların da düzeltilmesi gerekecektir. Tabii bu da çok ayrıcalıklı ve üzerinde durulması, uygulamada birçok problem çıkartması muhtemel bir konu. Amortisman ayırma sürelerinin tespiti. Bizim şu an için amortisman ayırma süresinin tespiti için herhangi bir sorunumuz yok. Çünkü herhangi bir belirleme yapmamıza gerek yok. Vergi Usul Kanununun on beşinci maddesinin Maliye Bakanlığı na vermiş olduğu yetkiye dayanarak Maliye Bakanlığı burada belirlenmesi gereken ekonomik yarar sürelerinin işletmelerin faydalı yönlerini belirliyor. Ve bunların üzerinden amortisman oranlarını belirleyip hesaplıyor. Ancak TMS açısından artık bundan sonra iktisadi kıymetlerin yararlı ömrünü işletmeler belirleyecek. Bu anlamda verginin aslında özellikle gider yazılacak tutardaki o ketum davranışını bir kenara koyarsak TMS bu konuda işletmelere bir yetki vermiş, ihtiyarilik tanımış. Bu anlamda yararlı Eğer vergi kanunları çerçevesinde buna dayanarak çıkartılan Maliye Bakanlığı nın belirlemiş olduğu ekonomik ömürün farklılaştığı durumlarda işletmenin kendi özelliği ve tutarlarına göre yine aynı şekilde gerekli düzeltmelerin yapılması gerekecektir. Şimdi gelelim maddi duran varlıklarda değer düşüklüğü hususuna. TMS 16 esasen maddi duran varlıklar açısından, varlıklarda değer düşüklüğü standardını getiriyor. Ve bir varlıkta değer düşüklüğü olup olmadığını buna göre tespit edecek. Peki, varlıklarda değer düşüklüğünün olduğunu ne zaman tespit edebiliriz? Bir varlığın defter değerinin geri kazanılabilir tutarını aşmış olması durumunda o varlık değer düşüklüğüne uğramıştır. Biraz karmaşık gözükebilir, birazdan daha netleşeceğini zannediyorum. Geri kazanılabilir tutar peki nedir? Bir varlığın satış maliyetleri, düşürülmüş gerçeğe uygun değeri ile kullanım değerinden yüksek olanıdır. Şimdi esasen geri kazanılabilir tutar doğrudan bir değerleme ölçüsü değildir. İki tane değerleme ölçüsünün kıyaslama sonucu ortaya çıkarılmış olan sürekli bir iştir, değer ölçüsü. Bu anlamda öncelikle satış maliyetlerinin düşülmüş gerçeğe uygun değeri ile kullanım değerini ayrı ayrı tespit edecek, bunları birbiriyle kıyaslayacak, yüksek olanını seçecek ve bunu geri kazanılabilir bir tutar olarak değerlendirecek. Bir işletme bir varlıktan nasıl fayda sağlayabilir. İki nedenle fayda sağlayabilir, temelde. Bir onu kullanarak, kullanımdan dolayı bir fayda sağlayabilir, ikincisi onu satarak bir fayda sağlayabilir. Bu anlamda işletme eğer gerçeğe uygun değerini, maliyetleri düşmüş gerçeğe uygun değerini esasen hem o iktisadi kıymeti bugün satarsan, ne kadar para elde ederim mantığıyla değerlendirirken kullanım değerindeki temel amaç da, ben bu iktisadi kıymeti ekonomik ömrü boyunca kullanmaya devam edersem ne kadar kullanım faydası sağlarım, olacak. Bu anlamda karşılaştırma bu iki temel üzerinde yapılacak. Yine bir varlığın karşılıklı pazarlık ortamında, bilgili ve istekli gruplar arasında gerçekleştirilen satış sonucu elde edilmesi beklenen tutardan, ki bu tutar baştan beri tanımını yaptığımız ve aslında TMS nin aslını teşkil eden gerçeğe uygun değerin tanımı, bundan elden çıkarma maliyetlerinin düşürülmesi suretiyle bulunan değer olacaktır. Zaten satış bedelleri maliyetleri düşürülmüş gerçeğe uygun tanımından da bunu anlamak mümkün. Kullanım değerinde ise bir varlıktan elde edilmesi beklenen gelecekteki nakit akışlarının bugünkü değeridir. Yani bugüne indirgenmiş değeridir. Hepimizin bildiği genel 20