TMS KAPSAMINDA ÇEŞİT ESASINA GÖRE KAR ZARAR VE DİĞER KAPSAMLI GELİRLER TABLOSU

Transkript

1 TMS KAPSAMINDA ÇEŞİT ESASINA GÖRE KAR ZARAR VE DİĞER KAPSAMLI GELİRLER TABLOSU Prof. Dr. Hasan Kaval A. ÇALIŞMANIN AMACI Ülkemizde ekonomi geliştikçe onun kurumları da gelişmektedir. Bu kapsamda işletmelerin üst yönetimlerinin adeta hesap verme aracı olan muhasebe ve bunun çıktıları olan finansal tablolarda bu değişime ayak uydurmaya çalışmaktadır. Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu (TMSK) uzun süredir muhasebe standart çalışmaları ile uğraşmaktadır. Yakın zamana kadar bu çalışmalar sadece bir niyet veya istek olarak kalmış, tüm ülke çapında bir türlü hayata geçirilememişti. Her ne kadar Sermaye Piyasası Kurulu (SPK), Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurulu (BDDK) TMSK tarafından belirlenen standartları kullanacaklarını ilan etmiş ve kendi mevzuatlarına almış iseler de, bunlar sınırlı bir alanda kullanım bulmakta idiler. Ancak yeni Ticaret Yasamız işletmelerin hesaplarına ilişkin bir taraftan oldukça geniş kapsamlı hükümler getirmiş, diğer taraftan da adeta Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu na yeni görevler yüklemiştir. Çünkü tutulacak ticari defterlerin kapsamından, bunların hangi hesap planını uygun tutulacaklarına ve finansal tabloların formatlarına kadar muhasebenin alt yapısı ile ilgili görevlerde Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu nun belirlemelerine atıf yapmıştır. Bu kapsamda TMSK da bir hesap planı ve finansal tablo formatlarını hazırlama yönündeki çabalarını yürütmektedir. Bu çalışmalar her ne kadar tamamlanmamış olsa da, kısmen ana hatları ile belirlenmiş bulunmaktadır. Hazırlanan mali tablolar kapsamında Gelir Tablosu da (yeni adıyla Kar Zarar ve Diğer Kapsamlı Gelirler Tablosu) bulunmaktadır. Taslak tabloya bazı itirazlarımız olmuştur. Çünkü IAS 1 de tanımlanan ve niteliği belirlenen tablo ile standartlaştırılmaya çalışılan tablo arasında oldukça önemli farkların olduğunu tespit etmekteyiz. Özellikle standartlarda Çeşit Esasına (Toplam Maliyet Esasına) göre de tablo düzenlenmesi gerektiği halde, taslaklarda bu konuya yeterli önem verilmemiş, adeta yok sayılmıştır. Özellikle dikkat çekmek istediğimiz konu çeşit esasına göre gelir tablosunun da düzenlenebilmesine değil imkan verme, bu konunu esaslarının düzenlenme gereğidir. Diğer taraftan alışılagelmiş gelir tablosunun yanında bir de Diğer Kapsamlı Gelirler Tablosu IAS 1 Finansal Tablolar: Sunuş isimli standart ile Türkiye uygulamasına da gelmiştir. Dolayısıyla gelir tablosu konusunda çeşit esasına göre Kar Zarar ve Diğer Kapsamlı Gelirler Tablosu'nun tanıtılması bu çalışmanın amacını oluşturmaktadır. Ancak özellikle Diğer Kapsamlı Gelirler Tablosu kapsamında yer alan gelir ve gider unsurlarının da bu sayıda açıklanmasının uzun bir hacim alacağı düşünülmüş ve çalışma iki kısma bölünmüştür. Kar Zarar ve Diğer Kapsamlı Gelirler Tablosunun niteliği, çeşitleri,

2 kapsamları birinci kısımda incelenecek, her bir kalem için inceleme diğer sayıda sunulacaktır 1. B. KAR ZARAR TABLOLARININ NİTELİĞİ VE DÜZENLENME ŞEKİLLERİ AÇISINDAN İNCELENMESİ 1. Kar Zarar Tablosu nun Niteliği ve Fonksiyonları İşletmeler içinde bulundukları ekonomik ve mali durumlarını Bilanço ile, belirli bir dönemdeki gelir ve giderlerini Kar Zarar Tablosu ile, nakit veya fon akımlarını ise Nakit Akış Tablosu ile işletme dışına sunarlar. Yine ortakların işletmeye koyduğu sermaye ile işletme faaliyetlerinden elde ettikleri kardan oluşan ve işletmede bırakılan sermayeyi ve bunlardaki gelişmeleri özkaynak değişim tablosu ile ilgililerin bilgilerine sunarlar. Şimdiye kadar alışageldiğimiz adıyla gelir tablosu; işletmenin belirli bir dönemdeki gelirleri ile giderlerinin karşılaştırıldığı ve kar veya zararının tespit edildiği bir tablodur. Dolayısıyla bu tablonun adı ile kapsamı uyumlu değildir. Nedeni, bu tablonun amacının sadece geliri veya Kar/Zararı tespit etmek olmamasıdır. Öncelikle karın kaynaklarını (veya farklı bir bakış açısıyla gelir ve gider bileşenlerini) ilgililere sunmakla görevli bir tablodur. Eğer böyle olmasa idi, gelir ve giderlerin hiçbir sınıflama ve sıralama yapmadan bir hesapta birleştirerek aynı sonuca (kara veya zarara) ulaşılabilirdi. Anglo Sakson ülkelerinde bilançodan önce ilk verilen finansal tablo olması onun önemini özellikle diğer mali tablolarla karşılaştırmalı üstünlüğünü ortaya koymaktadır. Kar Zarar Tablosunun kullanım alanları ve dolayısıyla neden gerekli ve değerli olduğu kısaca aşağıda özetlenmeye çalışılmaktadır Performans ölçüm aracı olması; Özellikle öne çıkarılan bu niteliğidir. Burada performans ile kastedilen işletmenin faaliyet döneminde gösterdiği başarıdır. Bu tabloda yer alan rakamlar işletmenin faaliyet döneminin sonucudur. Bu sonuçlara neden olan ise yönetimin veya yönetim kurulunun işletmenin amaçları yönünde ekonomik faaliyetleridir. Başka bir bakış açısı ile yönetimin başarılı veya başarısız her türlü uygulamasının sonuçları bu tabloya yansımakta, yönetim faaliyetlerinin bileşkesini ve sonuçları bu tabloda izlenebilmektedir. Bu nedenle olacaktır ki, bazı dillerde bu tablo başarı tablosu olarak da anılmaktadır 2. Ancak eğer şirket kar etmişse başarılı, etmemiş ise başarısız olarak nitelemek de doğru değildir. Başarılı veya başarısız şeklinde bir niteleme yapabilmek için; a) Karın hangi faaliyetlerden elde edildiği, alım satım veya üretim-satım ana faaliyetlerinden mi, yoksa finansal faaliyetler veya dönemde beklenmeyen sıra dışı faaliyetlerin (olağandışı faaliyetler) sonucunda mı doğduğu, 1 16 Haziran 2011 de IAS 1 de yapılan değişiklikle bu tablonun adı Kar Zarar ve Diğer Kapsamlı Gelirler Tablosu olarak belirlendiği için çalışma kapsamında Gelir Tablosu yerine Kar Zarar Tablosu tamlaması kullanılacaktır. 2 Almanca literatürde bu tablo çoğu kez "Erfolgsrechnung" (Başarı hesabı) anılmaktadır. Makedon dilinde de aynı anlama gelen sözcükler kullanılmaktadır.

3 b) Yönetimin amaçlara uygun şekilde çalışmasından mı, yoksa işletmenin ekonomik dış çevresinin yarattığı olanaklardan mı (piyasa gelişmelerinden mi) doğduğu, bunun sürdürülebilir bir rakam olup olmadığı, c) Ulaşılan kar düzeyinin yatırılan sermayeye oranla yeterli olup olmadığı, mevcut ortakların beklentilerini karşılayacak bir düzeyde olup olmadığı, d) ulaşılan karın ve kar marjlarının aynı sektördeki diğer işletmelerle karşılaştırıldığında nasıl bir görünüm verdiği, e) Ulaşılan kar rakamının tamamen kesinleşmiş, temettü olarak dağıtıma müsait olup olmadığı gibi hususlar dikkate alınması gerekir. Bu nedenle kar zarar tablosu yatay, dikey analizlere ve sektördeki diğer işletmelerle karşılaştırmaya tabi tutulur Kar Üzerinden Hesaplanan Vergilere Temel Oluşturması Belkide sayısal olarak en fazla kullanım nedeni bu özelliğidir. Kişi işletmeleri, şirketler veya kurumlar ödeyecekleri vergiye esas karı veya izleyen yıllara devredecekleri zararı bu tablonun yardımıyla bulmaya çalışırlar. Ancak gelir tabloları sadece vergi yasalarınca kabul edilen giderler ile vergilendirilecek gelirleri kapsamaz. İşletme sahiplerinin ve dolayısıyla işletmenin özkaynağını artıracak tüm gelirleri ve giderleri birlikte dikkate alır. Dolayısıyla defterler ticari karı tespit ederler. Ancak bu şekilde bulunan kara daha sonra vergi yasalarına göre kabul edilmeyen giderler eklenir, vergilendirilmeyecek gelirler de bundan indirilir. Böylece vergiye tabi kara ulaşılır. Bu durum muhasebe uygulamalarında Tabloların Tekliği veya "ticari karın mali kara ölçü olması" gibi ifadeler ile anılır. Ticari defterlerden çıkan ve ticari kar olan bu rakamda bazı dönüştürmeler yapılarak mali kar bulunmuş olur. Bu yönü ile yine mutlaka gerekli olan bir gelir tablosunun varlığıdır Kar Dağıtımına Temel Oluşturması Yine gelir tabloları ortaklara dağıtılabilecek karın düzeyini sunan bir bilgi kaynağıdırlar. Dönem sonucundan vergi giderleri düşüldükten sonra kalan tutar kar dağıtımında dağıtılacak kara ölçüt olur. Yine burada ticari kar ve mali kar kavramları farklılaşır ve net ticari kar üzerinden dağıtım yapılır Geleceğe İlişkin Tahminlere Temel Oluşturması İşletme yöneticilerinin, mevcut ve potansiyel yatırımcıların en fazla dikkate aldıkları veya tüm faaliyetlerinde gözetmek zorunda oldukları husus işletmenin geleceğidir. Şüphesiz işletmenin geleceği, gelecekte ortaya çıkacak fırsatlar ile yönetimin bu fırsatları değerlendirebilme yeteneğine bağlıdır. Doğrudan muhasebe ile veya mali tablolarla bir ilişkisi yoktur. Ancak gelecekte faaliyetlerin hacminde ve ekonomik dış çevrede önemli değişiklikler olmayacağı şeklinde bir beklenti varsa, gelecekte de geçmişteki seyrini göstereceği kabul edilir. Özellikle kar zarar tablosunda olağandışı gelir ve giderlerin dışındaki gelir ve gider kalemlerinin gelecekte de devam edeceği varsayılır. Ana faaliyetler karı ile diğer olağan faaliyetler kar veya zararının geleceğe taşınırken bir sakınca görülmez. Ancak eğer gelecekte bazı yeni beklentiler varsa veya değişiklikler bekleniyor ise, bu duruma göre bazı düzeltmelerde yapılır.

4 2. Kar Zarar Tablolarının Sunum Şekli Açısından Türleri Kar Zarar tablolarının şekil açısından gelişmesine tarihsel açıdan ve özellikle eski muhasebe yayınlarına bakıldığında Tablo ve Rapor şeklinde olmak üzere iki türde düzenlenebileceği belirtilir. Özellikle Kamu İktisadi Teşekkülleri için geliştirilen Tekdüzen Hesap Planı uygulaması ile birlikte (70 li yıllardan itibaren) Rapor şekli mevzuata bir anlamda zorunlu olarak girmiş bulunmaktadır. Daha sonra Sermaye Piyasası Kurulu tarafından yayınlanan Standart Genel Hesap Planı ile belirlenen Kar zarar tablosu da aynı yöntemi benimsemiştir. Bunu takiben uygulamaya konulan Muhasebe Uygulama Tebliği kapsamında yayınlanan Tekdüzen Hesap Planı nda da aynı model tercih edilmiştir. Değil Türkiye de tüm Dünya da uygulanan bu şeklin tercih nedeni; Tablo şeklinde olanda gelir ve giderlerin hiçbir ara sınıflamalar yapılmadan alt alta sıralanması neticesinde şirketin kar kaynaklarını göstermeye uygun ara başlıkların açılamayacağı, bu ihtiyacın ancak rapor şeklinde giderilebilmesidir. Örneğin yurdumuzda halen uygulanan kar zarar tablolarında; Brüt Satış Karı Ana/Esas faaliyet karı Olağan Kar/Zarar Dönem Kar/Zararı Net Dönem Kar/Zararı gibi ara başlıklar ile işletmenin kar kaynaklarına ilişkin bilgi yansıtılmaya ve böylece tam açıklama kuralı da sağlanmaya çalışılmaktadır. Özellikle yukarıda ismi belirlenen Gelir Tablolarında kar veya zararın kaynağı; 1. Ana faaliyetlerden kar zarar (işletmenin kuruluş amacına uygun faaliyetler), 2. Olağan faaliyetlerden kar zarar (yan faaliyetler - işletmenin kuruluş amaçları ile özdeş olmasa dahi her yıl tekrarlama olasılığı olan gelir ve giderlerin sonucu. Bunlar daha çok finansman fonksiyonunun gelir ve giderleridir.), 3. Olağandışı faaliyetlerden kar zarar olarak sınıflanmakta ve buna göre ara başlıklar açılmaktadır. Ancak bir aşağıdaki bölümlerde belirtileceği gibi IAS 1 e göre böyle bir bölümleme öngörülmemektedir. Kavramsal çerçevede olağan faaliyetler ve bunun dışındaki faaliyetler ifadesi geçmektedir. Dolayısıyla yukarıdaki ana faaliyetler ile olağan faaliyetler birbirlerinden ayrılmamaktadır. IAS 1 de ise buna benzer bir ayırım hiç yapılmamaktadır. Hatta hiçbir gelir ve gider kaleminin Olağandışı başlığı ile verilemeyeceği belirtilmektedir (IAS 1.87). İşletmeler işletmelerinin kar bileşenlerinin bir analizi yapacakları belirtilmektedir. Analize esas ise gelir ve giderlerin işletme için niteliği ve önemidir. Örneğin bir işletmede faiz geliri veya kira geliri yan bir faaliyet geliridir, dolayısıyla olağan faaliyetlerden kar olarak nitelenebilirken, başka bir işletmede bu esas faaliyet geliridir. Yine örneğin komisyon gelirleri, çok büyük bir işletme kesiminde yan faaliyet geliri iken, bazı sektörlerde (sigorta acentalığı, turizm acentalığı gibi) esas faaliyet geliridir. Bu durumları dikkate alarak standart (IAS 1) esas faaliyet-yan faaliyet ayırımı yapmamaktadır. Bu konuda 86 nci maddesinde Finansal performansın unsurlarının açıklanması için gerekli olduğu takdirde, işletme kapsamlı gelir tablosuna veya (eğer sunulmuşsa) bireysel gelir tablosuna ek kalemler ekler ve kullanılan kalemlerin sıralamasını düzeltir. İşletme, önemlilik ve gelir ve gider kalemlerinin nitelik ve işlevlerini kapsayan unsurları dikkate alır. şeklinde bir belirleme yapmakta, 98 nci maddesinde önemli olduğu takdirde ayrı ayrı yer alacak kalemleri sıralamaktadır. Oysa hazırlanan Taslak Kar Zarar ve Diğer Kapsamlı Gelirler Tablosu nda bu maddede sayılan unsurların büyük bir kısmı Diğer Faaliyetlerden Gelirler veya Diğer Faaliyetlerden Giderler kapsamına alınmakta, tutarları yüksek olan ve işletme için ve bilhassa o dönem için önemli olanların ayrı bir satır veya

5 kalem olarak verilmesine imkan verilmemektedir. Oysa işletmenin sorumluluğu, işletmenin kar veya performans bileşenlerine daha iyi nüfus edebilmek için alt sınıflama ve toplamların geliştirilmesi, gerekirse farklı bir şekilde sınıflama yapılabilmesidir. Kar Zarar Tablolarının yurt dışı örneklerine bakıldığında yurdumuzdaki gibi standart asker sırasında ve rakamı da olmayan kalemlerin yer aldığı tablolara değil, şirketin faaliyetlerini yansıtan ve özellikle geleceğe ilişkin tahminler yapabilmeye imkan veren, ayrıca "diğer" ifadesinin hiç veya çok az sayıda kullanıldığı tablolara rastlamaktayız. Standart da belirtildiği gibi adeta bir analiz yapılmakta, ancak bu rakamlar içinde boğulmadan, bütünlük içinde sağlanmaktadır. Henüz alışık olmadığımız EBİT (faiz ve vergi öncesi kar), EBİTDA (faiz, vergi, amortisman öncesi kar) gibi ara kalemler de yer alabilmektedir. Kullanılan ifadelerin bir muhasebeciye yönelik olmaktan öte, daha geniş kesimlerin daha kolay anlayabileceği ifadeler olduğu dikkati çekmektedir. 3.Kapsadıkları Gelir ve Giderler Açısından Gelir Tabloları Yurdumuzda düzenlenen gelir tablolarının gelir ve gider unsurlarına bakıldığında, bir işletmede bir dönemde doğan tüm gelir ve giderler kavranmamakta, bunlardan sadece aynı dönemin satış gelirleri ile eşleştirilebilecek maliyet giderleri (satışların maliyetine ve faaliyet giderlerine gidenler) kapsanmaktadır. Oysa belirli bir dönemde karın kaynaklarına ilişkin bilgiler genişletilerek gelir-gider karşılaştırmasından hasılat/maliyet karşılaştırmasına geçilebilir ve daha geniş kapsamlı bir bakış açısı ile düzenlenebilir. İşte bu aşamada Kar Zarar Tablosu nun düzenlenmesinde başka bir yöntem daha doğmaktadır ve kapsadıkları gelir ve gider bileşenleri açısından ikiye ayrılmaktadır. 1. Fonksiyon Esasına Göre Kar Zarar Tablosu (Satış Maliyeti Esası) 2. Çeşit Esasına Göre Kar Zarar Tablosu (Toplam Gelir-Gider Esası) Bunlardan özellikle ikincisi yurdumuzda tanınmamaktadır. Bunu tanıtabilmek için satış maliyeti esasına göre düzenlenen de dahil aşağıda daha detaylı açıklanacaktır Fonksiyon (Satış Maliyeti) Esasına Göre Kar/Zarar Tablosu Bu yöntemde; sınırları belirlenmiş bir dönemde sadece satış gelirleri ile bu satışlar için katlanılan maliyetler karşılaştırılmakta ve işletmenin o dönemde ana faaliyetlerinden elde ettiği brüt satış karı veya zararı bulunmaktadır. Kapsadığı giderler sadece satışlar ile satışlara konu olan veya dönemdeki satışlar ile eşleştirilebilecek maliyetlerdir. Oysa aynı dönemde daha fazla veya daha az maliyet giderine katlanılmış olabilir. Bu fazlalıklar veya eksiklikler kendisini bilançoda yarı mamul ve mamul stoklarında yansımış bulurlar. Örneğin; herhangi bir dönemde TL tutarında maliyet gideri karşılığında 10 birim üretim gerçekleştirilmiş olsun. Bunun sadece 8 birimi satılabilmiş ise, fonksiyon gelir tablosuna 8 birimin maliyeti olan TL Satılan Mamul Maliyeti ismiyle yansırken, 2 birimin karşılığı TL Kar Zarar Tablosuna değil değil bilançoda Stoklar-Mamuller kalemine yansır. Tam terside söz konusu olabilir. Yine başka bir dönemde örneğin bu dönemi izleyen dönemde yine aynı maliyet gideri karşılığında ( TL) yine aynı miktarda üretim (10 birim) üretim yapılmış ancak 11 birim satılmış olsun. Bu kez gelir tablosuna satışların maliyeti gideri olarak TL yansıyacak, stoklar ise 1 birimin karşılığı TL azalacaktır. Görüldüğü gibi kar zarar tablosuna yansıyan dönemin maliyet giderleri değil, sadece satış geliri ile eşleştirilebilecek maliyet gideridir. Toplam maliyet veya şirketin o dönem içinde tüketimi ve yarattığı hasıla tabloya yansımamaktadır.

6 Bu yöntemin başka bir temel özelliği ise, giderlerin işletmenin fonksiyonlarına uygun şekilde sınıflanmasıdır. Yani dönemin maliyet giderleri ilişkili olduğu işletme fonksiyonlarına (üretimi temsilen Satılan Malın Maliyeti, Pazarlama Satış Dağıtım, Genel Yönetim, Araştırma Geliştirme, Finansman giderlerine) göre sınıflandırılırlar. Bunun tabii bir sonucu olarak kar zarar tablosu üzerinden bazı ara kalemler ve buna bağlı olarak da bazı oranlar geliştirilebilir. Örneğin en önemli ara kalem "Brüt Satış Karı" ve buna bağlı olarak geliştirilebilen Brüt Kar Marjıdır. Veya her TL lık satışın kendi üretim/alış maliyetini ve kendi maliyetini karşıladıktan sonra işletmenin diğer maliyetlerinin karşılanmasına ne ölçüde katkıda bulunabildiğini bu yöntemde bulabilmek daha da kolaylaşır. Bu yöntem, özellikle ileriye yönelik tahminlerde bulunmak için gerekli olan toplam çalışanlara sağlanan fayda (personel ve işçi ücretleri), toplam kullanılan ilk madde ve malzeme, amortisman ve itfa paylarını gerek tutar olarak gerekse toplam gider içindeki pay veya toplam hasıla içindeki pay olarak hesaplamak mümkün olmaz. Bu eksiklik giderilebilmesi için ancak dipnotlarda ek bilgi olarak verilebilir. Giderlerin fonksiyonlara göre dağıtımlarında olsun, üretim giderlerinin ürünlere dağıtılması sürecinde olsun doğruluk ve güvenilirlikten uzaklaşılabilecek olunması bu yöntemin diğer bir özelliğidir 3. Çünkü genel muhasebede doğal adlarına veya türlerine göre belirlenen giderlerin ikinci bir aşamada fonksiyonlara dağıtılması zorunlu olmaktadır. Yani her bir giderin örneğin personel giderlerinin ne kadarının üretim maliyetlerine, ne kadarının pazarlama, ne kadarının genel yönetim giderlerine ait olduğu maliyet muhasebesi uygulamaları ile çözümlenmektedir. Bu çözümleme maliyet muhasebesi literatüründe detaylı bir şekilde açıklanan birçok dağıtım anahtarı kullanılarak giderilmeye çalışılmaktadır. Bu da hem ek maliyet getirmekte ve hem de anahtarın seçimindeki güçlükler nedeniyle ve özellikle sübjektif seçimler nedeniyle doğruluk veya güvenilirlikten uzaklaşmaya neden olabilmektedir. Hatta bu imkân istenirse hesapların süslenmesi veya maskelenmesi amacıyla kullanılabilmektedir. Kolayca takdir edileceği gibi çoğu sektörde hangi tür giderlerin üretime, hangi tür giderlerin pazarlama, satış dağıtıma ait olduğunu takdir etmek çoğu zaman çok güçtür. İstenirse giderleri fonksiyonlar arasında kaydırmak oldukça kolaydır. Özellikle hizmet sektöründe bu dağıtımlar oldukça sübjektif bir şekilde yerine getirilebilirler. Bunun sonucunda da tekdüzen muhasebe ve standart şekilli mali tablo uygulamacılarının pek hoşuna giden bu uygulama, çoğu zaman işletmeler arası karşılaştırmaların anlamsızlığına neden olurlar. Bazen de istekli bir şekilde bilanço makyajlamasının aracı olurlar 4. Bu yöntemin başka bir yetersizliği ise son yıllarda özellikle gelişmiş ülkelerde yayınlanan faaliyet raporlarında yer alan EBİT (Faiz ve Vergiden Önceki Kar/Zarar) ve EBİTDA (Faiz, Vergi, Amortisman ve İtfa Paylarından Önceki Kar/Zarar) gibi rakamların işletme dışında kalan mali analistler tarafından mali tablolar ve dipnotlarında yer alan bilgilerden doğrudan görülemeyişidir. Bu tür bilgiler özellikle işletmeler arasında ve aynı işletmede dönemler arasında karşılaştırmalar yapmak amacıyla sıkça kullanılan rakamlardır. Özellikle şirketlere kredi kullandıran kurumların, şirketin kendi yarattığı fonlar ile borç ödeyebilme gücünün 3 Hemen belirtelim ki, bu sadece fonksiyon esasına göre düzenlenen gelir tabloları için bir eleştiri konusu değildir. Aynı durum Toplam Maliyet Esasına göre düzenlenen gelir tablolarında da söz konusudur. Ancak ne var ki, özellikle hizmet sektöründe, gerçeğe uygun değerle dönem sonu stok değerlemesi yapan işletmelerde (tarım, hayvancılık) veya alım-satım faaliyetiyle uğraştığı için dönem sonlarında üretim maliyeti ve stok değerleme problemi olmayan işletmeler için giderlerin fonksiyonlara dağıtımı gibi bir durum doğmayacağı için Toplam Maliyet Esasına göre kar zarar hesabı daha kolay ve dağıtımlar yapmadan düzenlenebilecektir. 4 Karlheinz Küting, Michael Ruter Christian Zwirner., Die Erfolgsrechnung nach dem Umsatzkostenverfahren (Teil B),

7 ölçülebilmesi açısından aradıkları rasyolardır. Oysa taslak gelir tablosu (fonksiyonel esase göre düzenlenmiş) buna imkan vermemektedir. Toplam Maliyet Esasına göre düzenlenen kar zarar tablolarında bu gibi alt ara kalem ve rasyolar daha kolay geliştirilebilmektedir. Nitekim iki farklı gelir tablosunun karşılaştırılabilmesi için düzenlenen ve ek 1 de yer alan örneğin Toplam Maliyet Esasına göre düzenlenen şeklinde bu model verilmektedir Çeşit (Toplam Hasılat-Maliyet) Esasına Göre Kar Zarar Tablosu Bu yöntemde kar zarar tablolarında karşılaştırılması yapılan ve dolayısıyla raporlanan sadece satışlar ve satışların neden olduğu maliyetler değil, dönemin tüm maliyet gideri ile toplam yaratılan toplam hâsıladır. Dönemin tüm maliyet giderleri ağırlıklı olarak raporlanıyor ise, bununla karşılaştırılacak gelir satış geliri olamaz, stok değişimlerini de kapsayan toplam hâsıla olabilir. Bu nedenle kar zarar tablosu bunu gösteren kalemleri kapsar. + Net Satış Hasılatı + Diğer Faaliyet Gelirleri + Aktifleştirilen (iç tüketim) Maliyetler = Dönem Hasılatı - Dönem Maliyeti Mamul, Yarımamul Stok değişimleri (+,-) İlkmadde ve Malzeme Giderleri İşçi Üçret ve Giderleri Amortisman Giderleri Dışarıdan Sağlanan Fayda ve Hizmet Giderleri Vergi, Resim, Harç Giderleri Çeşitli Giderler = Faaliyet Kar/Zararı Bu yöntemde dönem giderleri fonksiyonlarına ayrılmadan doğal yapılarına veya türlerine göre alt kalemler şeklinde raporlanırlar. Bu nedenle bu yönteme Gider Türlerine/Çeşitlerine Göre kar zarar tablosu ismi de verilmektedir. Bu yöntemin bir sonucu olarak Satışların Maliyeti ve buna bağlı olarak da Brüt Satış Kar Marjının raporlanması yapılamaz. Mali tablo okuyucusu bu bilgiye ulaşmayı kendisi için zorunlu görürse, ayrıca ek çalışma yapması gerekir. Bunu sağlamak için aşağıdaki gibi bir yöntem izlenebilir. + Dönem Maliyeti - Mamul ve yarı mamul stoklarında artış + Mamul ve yarı mamul stoklarında azalma - Faaliyet giderleri = Satılan Mamullerin Maliyeti Bu yöntem eğer bir üretim işletmesi değil de, bir ticari işletme ise düzenlenmesi ve yorumu daha kolaydır Yöntemlerin Karşılaştırılması ve Uygulamalar

8 Bu yöntem farklılıkları, yukarıdaki açıklamalardan anlaşılacağı gibi, kar zarar tablosunun tamamına veya sonuçta bulunan kar veya zarar rakamına ilişkin bir farklılaşma değildir. Sadece bu tablolarda üretim-satış faaliyetlerini kapsayan Kar Zarar Tablosu nun sadece Ana Faaliyetler Kar/Zarar bölümü ile ilgilidir. Bundan sonra gelen Olağan veya Yan Faaliyetlerden Gelir /Giderler ile Olağandışı Faaliyetlerden Gelir/Giderler veya Kar Vergileriyle ilgili kısımlarda bir değişiklik yoktur. Bu tablolardan hangi ülkelerde hangilerinin kullanıldığına ilişkin bir araştırma yapıldığında görülen Anglo Sakson Uygulama Bölgelerinde Satış Maliyeti veya Fonksiyon Esasına göre, Kıta Avrupası ülkelerinde ise Toplam Maliyet Esası veya Çeşit Esasına göre Gelir Tablosu nun özellikle orta ve küçük işletmelerde kullanıldığına tanık olunur. Kıta Avrupası nda da özellikle menkul kıymetleri herhangi bir borsada işlem gören şirketlerin Satış Maliyeti Esasını son zamanlarda özellikle IFRS/IAS ların halka açık şirketlere zorunluluk olarak getirilmesinden sonra benimsedikleri görülmektedir. Ancak özellikle Kıta Avrupa sında hala orta ve küçük işletmelerin Toplam Maliyet Esasını tercih edildiği görülmektedir. Bu tablolar birbirleri ile amaçlara uygunluk açısından karşılaştırıldığında dikkati çeken özellikleri şunlardır. a) Her ikisinde de aynı sonuca (net kara) ulaşılması gerektiği açıktır. Karın kaynaklarının yansıtılması açısından da önemli bir fark olduğu söylenemez. Çünkü her ikisinde de ana faaliyetler, olağan faaliyetler, standartlar ile yasaklanmış olsa bile kuramsal açıdan "olağandışı faaliyetler" bölümleri ayrı sınıflanabilmekte ve bunlarda alt kalemlere ayrılabilmektedir. b) Farklılaşmanın esas kaynağı, tablo içine alınan giderlerde ve gelirlerde doğmaktadır. Fonksiyon esasında sadece satış ile eşleştirilebilen giderler raporlanırken, çeşit veya toplam maliyet esasında dönemde katlanılan tüm giderler raporlanmaktadır. Yine gelirlerde sadece satıştan sağlanan hasılat raporlanırken, diğerinde satışla birlikte işletmenin kendi iç tüketimi için üretilenler aktifleştirilen üretim olarak raporlanmaktadır. Örneğin, eğer işletme kendi kullanacağı herhangi bir binayı veya kendisinin kullanacağı bir makinayı kendi imkânları ile tamamlamış ise, bunlar için katlanılan maliyetler kar zarar tablosunda raporlanmamaktadır. Dolayısıyla çeşit esasında daha kapsamlı bir raporlama yapılmaktadır. Bu özellikle işletmelerin yarattığı hasılayı hesaplamaya yönelik analizler için daha geniş kapsamlı bilgi vermektedir. c) Farklılaşma faaliyet kar zararına ulaşılırken de doğmaktadır. Toplam Maliyet-Hasılat Esasına göre düzenlenen modelde tüm giderler ilk doğuş, kavranma veya ilk muhasebeleştirme sırasındaki doğal adlarına göre (malzeme, personel, işçilik, amortisman, vergi gideri gibi) ikinci bir ayırıma tabi tutulmadan (fonksiyonlara ayrılmadan) doğrudan gelir tablosuna getirilmektedir. Bunun sonucu olarak, yani bu gider çeşitleri doğdukları işletme fonksiyonlarına ayrılmadan, miktar ve tutarları da değişmeden gelir tablosuna gelmektedirler. Oysa gelir tablosunun satış maliyeti esasına göre düzenlenmesi gerektiğinde bunlar birde ilişkili oldukları fonksiyonlara dağıtılmaktadır. Dağıtıldıktan sonra özellikle üretim fonksiyonu kapsamında genel üretim gideri niteliğinde olanlar maliyet muhasebesinin karmaşık dağıtım anahtarları ve dağıtım modelleri kullanılarak önce gider yerlerine daha sonra ürünlere yüklenmektedirler. Ancak bu giderlerin ilk dağıtımları olan üretim-pazarlamayönetim-araştırma-finansman gibi fonksiyonlara ayırımı çeşit esasına göre gelir tablolarında gerekmemektedir.

9 Herhangi bir modelin diğerine üstünlüğünü veya seçimini gerçekleştirmek için sanıyoruz ki aşağıdaki sorulara yanıt vermek ve buna göre seçim yapmak daha doğrudur. a) Kolay Düzenlenebilirlik: Şüphesiz ki, bu tüm muhasebe uygulamalarında önemli bir özelliktir. Ancak birinci öncelikli seçim ölçütü olmaması gerekir. Bu açıdan bakıldığında toplam maliyet esasına göre gelir tablosu daha kolay düzenlenebilecek bir tablo modelidir. Çünkü Satış Maliyeti esasına göre düzenlenen modelde olduğu gibi giderlerin fonksiyonlara dağıtımı gerekli olmamaktadır. Çok detaylı maliyet muhasebesi uygulamalarını gerektirmemektedir. Özellikle stok değerleme sorunu olmayan hizmet sektörü, kısmen tarım ve hayvancılık sektörü ve bünyelerinde muhasebe meslek memuru çalıştırmayıp dışarıdan hizmet alan işletmeler için büyük kolaylık sağlar. b) Alınacak Kararlara Uygunluk: Alınacak kararlar ya işletme içinden, ya da işletme dışından kişiler tarafından alınacaktır. Karar alacak kişinin niteliğine ve ihtiyacına göre de yöntemlerin uygunluğu farklı olabilir. Özellikle işletme üst yönetimi hedeflere ve sonuçlara göre yönetim ilkesi ve bunun bir aracı olan bütçelemeyi bir yönetim aracı olarak kullanmaktadır. Bütçeleme ve bütçe kontrolü çalışmaları kapsamında giderler öncelikle gider türlerine göre tahmin edilmektedir. Yani herhangi bir gider bütçesi düzenlenirken, satış tahmininden türetilen iş veya üretim hacmi tahmin edilmekte, buradan da tespit edilen üretim hacmi için gerekli malzeme, işçilik, elektrik, su, amortisman gibi alt bütçe kalemleri oluşturulmaktadır. Yani ağırlıklı olarak giderler türleri itibariyle tespit ve kontrol edilmektedirler. Bütçe sapmaları gider türleri itibariyle değerlendirilmektedir. Bu açıdan bakıldığında her işletme için söylenemez ise de, toplam maliyet esasına göre kar zarar tablosu düzenlenmesi daha fazla bilgi üretir durumdadır. Bazı kararlar işletme dışındaki kişiler tarafından alınmaktadır. Potansiyel yatırımcılar veya onların temsilcileri, mevcut ortaklar, kredi kullandıracak kurumlar bu tablonun asli kullanıcılarıdır. Bu kapsamda işletmenin ana faaliyetlerinden kaynaklanan kar/zarar rakamına olağan ve olağanüstü faaliyetlerden kaynaklanan karlardan daha fazla önem vermekte, özellikle işletmenin geleceğine ilişkin tahminlerde ana faaliyet karının geçmişte gösterdiği trendin geleceğe taşınabileceği varsayımı yapılmaktadır. Eğer geleceğe ilişkin tahminler yapılması gerekiyor ise doğal adlarına göre yapılan tahminlerin daha isabetli olacağı beklenir. Ancak dış karar alıcılar kar zarar tablolarının taşıdığı rakamlar kadar bu rakamları bazı rasyolar aracılığıyla daha anlamlı bilgilere dönüştürmektedirler. Bu açıdan bakıldığında Satış Maliyeti esasına göre kar zarar tablosu Brüt Satış Kar Marjı Ana Faaliyet Kar Marjı hesaplamasına izin verirken, Toplam Maliyet Esasına göre kar zarar tablosu; Malzeme giderleri payı (marjı), Personel giderleri payı (marjı), Çeşitli gider payı, Amortisman giderleri payı

10 gibi toplam maliyetler içinde her bir gider türünün kendi içindeki oranı ve ana faaliyet gelirlerine oranı hesaplanabilmekte, ancak satılan malın maliyeti oranı ikinci bir aşamada hesaplanabilmektedir. Her iki modelin üstünlükleri esas alınarak yapılan karşılaştırma aşağıdaki tabloda verilmeye çalışılmaktadır. Toplam Maliyet Esasının Üstünlükleri Giderlerin ilk dile getiriliş şekline göre açıklanması (örn: personel, malzeme, amortisman gibi daha kolay anlaşılır olması) Bazı rasyoların (oranların) doğrudan Kar/Zarar hesabından türetilebilmesi Brüt marjların türetilebilmesi Sayıların doğrudan genel muhasebeden alınabilmesi, karışık maliyet dağıtım sorunlarının olmaması Spesifik sektörlere daha iyi uyumluluk (örneğin yıllara yaygın yapım sözleşmeleri) Genel muhasebeye daha yakınlık Satış Maliyeti Esasının Üstünlükleri Sadece dönemin satış hasılatı ile dönemin giderlerinin sunuluşu Esas fonksiyonlara (Üretim-Genel Yönetim Satış)uygun şekilde sunum Sadece satış için gerekli olan maliyetlerin sunumu Daha az bilgi sağlama (örneğin tek ürün işletmelerinde), İşletmenin maliyet yapısına daha detaylı bakış açısı; fonksiyonel giderlerin gösterimi Uluslar arası alışılmış yöntemler Kaynak: Michael Reuter, Christian Zwirner., Erfolgrechnung nach dem Umsatzkostenverfahren- Konzeption und Praxis., Betrieb und Wirtschaft, 15/2003, s.617 Yukarıdaki tablonun yardımıyla söylemek gerekirse yöntemlerden herhangi birinin işletme dışındaki kişilerin kararlarına daha fazla uygunluğuna ilişkin somut bir belirlemede bulunulamamaktadır. Ülkemizde tüm düzenlemelerde fonksiyon esasına göre kar zarar tabloları zorunlu olarak kullanılmaktadır. Tekdüzen hesap planı uygulamaya konulurken olsun, daha sonra yetkililer tarafından yapılan açıklamalarda olsun, bu modelin en modern ve uluslar arası muhasebe standartlarına uygun olduğu söylenmiştir. Oysaki Uluslararası Muhasebe Standartları yurdumuzda tercüme edilerek Türkiye Muhasebe Standardı (TMS) olarak yayınlanandan beri anlaşılmıştır ki bu doğru değildir. TMS 1 Finansal Tabloların Sunuluşu Standardı nın 81 ile 105 nci paragrafları kar zarar tablosunun içeriği ve şekli ile ilgilidir. Özellikle numaralı paragraflar şekil esasları ile ilgilidir. Bu düzenlemelerde her iki modelden birinin diğerine üstünlüğü ve tercih edilmesi şeklinde bir yönlendirme yapılmamaktadır.

11 Standardın 99 uncu maddesine göre bu iki modelde düzenlenebilen gelir tablosundan hangisi daha tutarlı ve güvenilir bilgi sağlıyor ise buna göre düzenlenecektir. Burada tutarlı olmaktaki kasıt, kar zarar tablosu bir performans ölçüm aracı ise; bu performansın kaynaklarına daha iyi nüfus edebilmeye yardımcı olmaya uygunluktur. Bunun için giderler ya niteliklerine (türlerine, çeşitlerine) ya da fonksiyonlara dağılımına uygun şekilde gruplandırılacaktır. Bu gruplamanın yapılmasında (modelin seçiminde) giderlerin sık tekrarlanma, toplam içindeki ağırlık, ileriye yönelik projeksiyonlarda daha doğru tahmin yapabilmeye yardımcı olma, kar ve zarar yaratma potansiyelini daha iyi yansıtabilme açılarından değerlendirilecek ve hangi model buna uygun ise o seçilecektir. Yani bir modelin diğer modele üstünlüğü söz konusu değildir ve bu tamamen mali tabloları kullananlara işletmenin kar yaratma potansiyelini yansıtabilme özelliğine bağlıdır. Yine standardın 105 inci maddesi bu iki model arasında seçim yapmayı işletme yönetiminin seçimine bırakmış, ancak bu seçimde yönetimi tamamen serbest bırakmamıştır. Her bir modelin farklı işletmelerde ve sektörlerde farklı sonuçlar verebileceğini, hangisinin daha başarılı sonuç vereceğinin sektörün ve işletmenin niteliğine bağlı olduğunu belirttikten sonra yönetimin en tutarlı ve güvenilir sunuş şeklini belirlemesini istemektedir. Bu maddede giderlerin satış veya üretim düzeyiyle doğrudan veya dolaylı bir şekilde artış veya azalış gösterebileceğini, dolayısıyla bu durumu hangisinin daha iyi göstermeye yardımcı oluyor ise bu modelin daha uygun olduğunu hatırlatmaktadır. Yine giderlerin niteliklerine uygun şekilde sınıflandırıldığında (Toplam Maliyet Esası seçildiğinde) ileride nakit akışlarının tahmininde daha yararlı bilgiler sağlayabileceğini belirttikten sonra, eğer Satış Maliyeti esası seçilir ise yeterli olmadığı için ek bilgilerin sunulmasına ihtiyaç bulunduğunu belirtmektedir. Özellikle personel ve amortisman giderlerinin ayrıca açıklanması istenmektedir. Özetlemek gerekirse TMS 1 standardı bu modellerden herhangi birinin seçimini ne yetkili kurulların inisiyatifine, ne işletme yönetiminin bizzat keyfine, ne de muhasebecilerin isteğine bırakmakta, aksine bu finansal tabloyu kullanıcıların bilgi ihtiyaçlarının niteliğine cevap verebilme yeteneğine bırakmaktadır. Bu sunuş şekillerinin yurt dışında kullanım şekline bakıldığında ise şunlar görülmektedir. Toplam Maliyet Esası na göre düzenlenen tablo; daha çok Kıta Avrupa sında sıklıkla görülen bir modeldir. Kıta Avrupa sında İşletmecilik ve Muhasebe biliminde ağırlığını hissettiren Almanya da Ticaret Kanunu nda diğer model ile birlikte belirlenmiş bir modeldir. Satış Maliyeti esasına göre düzenlenmiş model ise daha çok Anglo-Sakson ülkelerinde kullanılan bir model olarak göze çarpmaktadır. Ancak son yıllarda Kıta Avrupası nda da Satış Maliyeti esasına doğru bir yöneliş göze çarpmaktadır. Bu konuda somut, ülkeler çapında yapılmış çalışmalar olabilir. Ancak bunlara ulaşmanın kolay olmadığını takdir etmek gerekir. Almanya da farklı endekslerde yer alan 205 işletme üzerinde yapılan araştırmanın sonuçlarına göre yurt dışı bağlantıları ve özellikle aralarında Amerika borsalarında da menkul kıymetleri işlem gören şirketler (DAX ta bulunan şirketler) ile yeni teknoloji şirketleri (NEMAX 50) Satış Maliyeti esasını yeğlemektedirler. Ancak yurt dışı bağlantıları az olan, geleneksel ve daha çok küçük ve orta boy işletmelerden meydana gelen endekse giren işletmeler ise Toplam Maliyet Esası nı tercih etmektedirler. Uluslararası işlemler arttıkça ve Uluslararası Muhasebe

12 Standartlarını ve Amerikan Genel Kabul Görmüş Muhasebe İlkeleri ne (US GAAP) uygun şekilde mali raporlama yapılmasıyla birlikte Satış Maliyeti Yöntemi ne yöneliş artmaktadır 5. ABD uygulamalarına bakıldığında görülmektedir ki, bu ülkede ağırlıkla geçerli olan US- GAAP düzenlemelerinde herhangi bir şekil şartı bulunmadığı gibi detaylı düzenlemelerde bulunmamaktadır. Dolayısıyla şirketlerin Kar Zarar Tablosu nun her iki yönteme göre düzenlenebilme olanağı bulunmaktadır. Ancak borsaya açık şirketler Amerikan Borsalarının gözetim kurumu olan SEC in düzenlemelerine tabidir. SEC in düzenlemelerinden Regulation S-X, Rule 5-03 te bir kar zarar tablosu modeli verilmektedir ki, burada bütün tablo kalemleri değil, bulunması gerekli en az bilgilere yer verilmektedir. Bu tablo Satış Maliyeti esasına göre Kar Zarar Tablosunun karakteristiklerini taşımaktadır. Dolayısıyla burada Satış Maliyeti esası zorunlu bir şekil olarak görülmektedir DİĞER KAPSAMLI GELİRLER TABLOSU Bu tablo normal alışılagelmiş Kar Zararda gösterilemeyen bazı gelir ve gider unsurlarının dâhil edildiği, Kar Zarar Tablosu na adeta ek tablodur. Temelde gelir/hâsılat, gider/maliyet kavramlarına yüklenilen farklı anlamlardan kaynaklanan henüz gerçekleşmemiş (kar dağıtımına konu edilemez nitelikteki) gelir ve giderlerin dönemsel paylarını göstermekle görevli bir tablodur. Aşağıda ayrıntılı bir şekilde açıklanacağı gibi dağıtıma konu edilemeyecek durumda olan gerçekleşmemiş gelir veya giderlerin öz sermaye değişim tablosuna aktarılmasında kullanılan adeta ara bir tablodur. Muhasebe uygulamalarına resmi bir şekilde girişi ABD de tarihinden itibaren başlayan hesap dönemleri için kullanılmak üzere FASB ın SFAS 130 (1977) Kapsamlı Gelirin Raporlanması Reporting Comprehensive Income isimli çalışmanın yayınlaması ile olmuştur 7. Daha sonra IASB tarafından da bu tablo benimsenmiş ve IAS 1 Finansal Tabloların Sunuluşu standardına de yapılan değişikle girmiş bulunmaktadır. Ülkemizde ise Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu tarafından IAS 1 in çevirisi olan TMS 1 de yapılan değişiklikle tarih sayılı Resmi Gazete de yayınlanarak dan başlayan hesap dönemlerinde kullanılmak üzere yürürlüğe girmiştir. Sermaye Piyasası Kurulu tarafından Sayı XI, No: 29 sayılı tebliği ile TMSK tarafından yayınlanan standartların aynen kabul edildiği ilan edilmiştir. Yine SPK nun tarih 11/467 sayılı ilke kararı ile de borsa şirketlerinin, aracı kurumların ve portföy yönetim şirketlerinin kullanacağı finansal tablo modelleri belirlenmiştir. Bu tabloda yer almayan diğer kapsamlı gelirlere ilişkin gösterimin zorunlu olduğu daha sonra SPK nun bir yazısıyla, bu tabloları kullanmak zorunda olanlara hatırlatılmıştır. TMS de belirlenen iki gösterim şeklinden birini seçmeleri konusunda işletmeler serbest bırakılmış ve her iki şekle uygun örnek tablolar sunulmuştur. Şirketler, ya; a) Normal kar zarar tablosunun altında net dönem karından sonra gelmek üzere Diğer Kapsamlı Gelirler başlığı ile bütünleşik bir tablo ki, bu durumda Gelir Tablosu nun adı Kar Zarar ve Diğer Kapsamlı Gelirler Tablosu ya da; 5 Michael Reuter, Christian Zwirner., Erfolgrechnung nach dem Umsatzkostenverfahren- Konzeption und Praxis., Betrieb und Wirtschaft, 15/2003, s Bernhard Pellens, Rolf Uwe Fülbier, Joachim Gassen, Internationale Rechnungslegung, 5. Auflage, Schaeffer/Poeschel Verlag, s Bernhard Pellens, Rolf Uwe Fülbier, Joachim Gassen, Internationale Rechnunslegung, A.g.e. s.185

13 b) Normal Kar Zarar Tablosu ayrı, Diğer Kapsamlı Gelirler Tablosu ayrı olmak üzere iki ayrı tablo şeklinde, sunacaklardır. Şu anda Türkiye de borsada hisse senetleri işlem gören şirketlerimiz, aracı kurumlarımız, portföy yönetim şirketlerimiz bu modellerden birini kullanarak yıllık finansal tablolarını yayınlamaktadırlar. Bu tablonun doğması veya düzenlenmesinin temeldeki nedeni, uluslararası muhasebe standartları kurulu tarafından benimsenen ve ülkemiz açısından adeta bir paradigma değişikliği olarak kabul edilebilecek değerleme kuralları değişikliğidir. Bilançonun aktifinin tarihi maliyetler, pasifinin itfa değerleri ile değerlemesi kuralı korunarak, bunun yanında varlıkların ve borçların işletme için haiz oldukları değerle değerlemesi ile aynı olan ancak gerçeğe uygun değer muhasebesi diye isimlendirilen genel değerleme kuralının getirilmesi bazı yeni gelir ve gider kalemlerini doğurmaktadır. Bu kalemler özsermayede artış veya azalış yaratmakla birlikte henüz gelir/ kazanç ve gider/ zarar tanımlarına tam uymadıkları ve kesinleşmemiş (alacak veya borca dönüşmemiş) oldukları için normal gelirler ve giderler ile raporlanmamaktadırlar. Özkaynak içine alınmaktadır. Ancak doğrudan öz kaynak değişim tablosunda raporlama yapılınca, dönemin tüm gelir veya giderleri, topluca, mali tabloları okuyucunun dikkatine yeterli bir şekilde sunmamış olmaktadır. Bu eksikliği gidermek için ise ya ayrı bir tablo şeklinde diğer kapsamlı gelirler tablosunda veya ayrı bir tablo şeklinde düzenlenme yerine gelir tablosunun altında bu tablonun devamı şeklinde Diğer Kapsamlı Gelirler bölümü içinde raporlanmaktadır. Bu durumda bir dönemin toplam geliri iki bölüme ayrılmaktadır. Gelirlerin tamamı için Toplam Kapsamlı Kar Zarar tamlaması yapılırsa, birinci bölüm şimdiye kadar alışageldiğimiz, bildiğimiz gelir tablolarına alınabilen gelir ve giderlerden oluşmakta, ikinci bölüm ise diğer kapsamlı gelir den oluşmaktadır. Bu tablolara Kıta Avrupası'nda Genel Faaliyet Sonuçları (Gesamtergebnisrechnung) Tablosu veya Genel Başarı Hesabı (Gesamterfolgsrechnung) ismide verildiği görülmektedir. Diğer kapsamlı gelir unsurlarının özelliklerini ve dolayısıyla kar zarar tablosuna alınmayış nedenlerini aşağıdaki gibi özetleyebiliriz: 1) Bu gelir ve giderler diğer gelir ve giderler gibi henüz hasılat ve kazanç ile kar ve zarar özelliklerini taşımazlar. Kar Zarar Tablosu na alınan gelir ve kazançlarda, mal ve hizmet satışının gerçekleşmesi ve kazancın kesinleşmesi beklenir. Bunun sonucunda bir nakit girişi, alacak artışı veya borç azalması olur. Diğer taraftan gider ve zararlarda da varlıklarda azalma, borçlarda artış veya alacaktan vazgeçme özelliği doğmuştur. Ancak diğer kapsamlı gelirlerde bir varlık girişi, alacaklarda kesin bir artış veya borçlarda kesin bir azalış henüz kesinleşmemiştir. Bu kesinleşme varlıklar elden çıkarıldığında veya borçlarda ödeme yapıldığında gerçekleşecektir. 2) Bunlar bir sermaye düzeltmesi kapsamındaki gelir ve gider unsurları da değildir. Bilindiği gibi muhasebede esas olan sermayenin finansal olarak veya üretim gücü olarak korunmasıdır. Kar, iki farklı tarih arasındaki öz sermaye artışıdır. Ancak buradaki öz sermaye artışından kasıt dönem başındaki satınalma gücü ile dönem

14 sonundaki satınalma gücü arasındaki farktır. Dolayısıyla genel fiyat yükselmelerinin sonucunda doğan varlıkların ve borçların genel fiyat düzeyine getirilmesi amacıyla yapılan değerlemelerden doğan farklar (enflasyon muhasebesi uygulamasından doğan farklar) gerçek satınalma gücü veya üretim gücü artışları olarak nitelenemezler. Diğer kapsamlı gelir ve giderler genel fiyat düzeyi düzeltmelerinin dışında kalan gelir ve gider unsurlarıdırlar. 3) Bu gelir ve gider unsurlarının benimsenebilmesi normal bir vatandaş tarafından klasik muhasebe eğitimi almış olanlara oranla daha kolaydır. Çünkü bunların önemli bir kısmı aktiflerin cari değerlerle değerlemesinden doğmaktadır. Örneğin; beş yıl önce TL na alınmış herhangi bir arsanın beş yıl sonra değeri TL olmuş ise, bunun bilançoya TL olarak alınması tarihi maliyetlerle değerlemeye kendini koşullandırmış muhasebeciler tarafından kolay kabul edilemez TL bir kar olarak algılanmaz. Ancak muhasebe eğitimi almamış bir birey bu değer artışını bir kar olarak görecektir. 4) Henüz satılarak kesinleşmemiş bu kar klasik muhasebecilerimiz tarafından kolay benimsenmez iken, üst düzey yöneticiler tarafından ve özellikle şirketlerin potansiyel yatırımcıları tarafından çok rahat benimsenebilir. Bunların dönemin dağıtıma konu edilecek kar olarak nitelemeden, öz kaynaklarda bir artış olarak kabul edilmesi mali tablo okuyucularını şirkette meydana gelen değer değişimleri hakkında bilgilendirme açısından oldukça yararlı olacaktır. 5) Bu tür gelirler işletme yönetiminin başarısının sonucu olarak değil, işletme dışında meydana gelen olayların tabii bir sonucu olarak doğarlar. Örneğin maddi ve maddi olmayan duran varlıkların yeniden değerlemesinden, yabancı ülkelerdeki yatırımların değerlemesinde kur farklılaşmalarından doğan gelirlerde olduğu gibi işletme üst yönetiminin kuruluş amaçları ile uyumlu faaliyetlerin değil, piyasa fiyat hareketlerinin sonucudurlar. Dolayısıyla bunları kar zarar tablosuna alınan gelir veya giderler ile aynı şekilde raporlamak, kar zarar tablosunun ana işlevlerinden olan performans ölçüm işlevini bozar. 6) Bu gelir ve gider türlerinin normal gelir giderlerin (dönem gelirlerinin) içine alınması gelir tablosu verilerinden hareket ederek ileriye yönelik tahmin yapabilme gücünü olumsuz etkiler. Bu gelirler dış ekonomik çevrenin değişkenliğinden kaynaklandığı ve sürekliliği beklenmediği için normal işletme faaliyetlerinin sonucu olarak kar zarar tablosuna alınması şirketin dönemsel gelirlerinde hareketliliğe yol açar. Adeta kar zarar tablosunda kar zararların yıllar itibariyle dalgalanmasına neden olur. Buda potansiyel veya mevcut yatırımcıların şirketin ileriye yönelik tahminde veya kestirimde bulunma olanağına zarar verir 8. Örneğin kıdem tazminatı karşılığının hesaplanması sırasında doğan aktüeryal kar ve zararlarda bu durum kendisini daha da somut bir şekilde gösterir. Bu gelir ve gider unsurları aynı zamanda kesinleşinceye kadar öz sermayenin unsurları olarak kabul edilirler. Ancak ne dağıtılabilir, ne de başka türlü kullanılabilirler. Bunların bağlı veya ilişkili olduğu varlık hesapları nakde veya alacağa dönüştüğünde, borç hesapları ödenebilir durumu gelince (kesinleşince) ortaklara dağıtıma uygun hale gelirler veya herhangi bir diğer kullanılabilir öz sermaye unsuruna çevrilirler. Bu bakımdan bazıları tekrar dönem 8 Barbara E. Weisenberger, IFRS für Controller, Rudolf Haufe Verlag, 2007, s.104

15 kar zarar hesabına devredildikten sonra tekrar öz kaynaklara gelirler, bazıları da doğrudan özkaynaklardaki kendilerine has hesaplardan çıkarak geçmiş yıllar karları (veya birikmiş karlar) hesaplarına devredilirler. Nitekim Diğer Kapsamlı Gelirler tablosunda bunları Kar Zarara aktarılabilen ve aktarılamayan şeklinde ikiye ayırarak göstermek gerekir. Bu gider ve gelir unsurları ileride daha detaylı açıklanacağı üzere aşağıdaki gibidir. Kar Zarara Aktarılamayan Gelir ve Gider Unsurları Maddi ve Maddi Olmayan Duran Varlıklar değerleme farkları (IAS 16, IAS 38) Çalışanlara Sağlanan Fayda Yükümlülüklerinin hesaplanmasında ortaya çıkan Aktüeryal Kazanç ve Kayıplar (IAS 19), Opsiyonel olarak Gerçeğe Uygun Değerle Değerlenen özkaynak araçları değerleme farkları (IFRS 9) 9 veya Satışa da Hazır Varlıklar Değerleme Farkları (IAS 39), Yurt Dışındaki İşletmeye Yapılan Net Yatırımın Kur Farkları (IAS 21.15A, 21.32,21.45) (Sadece tam set IFRS/IAS uygulayanlar için) Kar Zarara Aktarılacak Gelir ve Gider Unsurları: Nakit Akım Riskinden Korunma Amaçlı Türev Ürünlerin Etkin Kısmı (IAS 39, IFRS 9, IAS 21.27) Özkaynak Yöntemine Göre Değerlenen İştiraklerin Özkaynaklarında Gösterilen Gelir ve Gider Unsurları, Başka bir ülkedeki yatırımların konsolidasyona alınması sırasında ortaya kur çevrim farkları (IAS 21.39(c)), Yine bu tabloda bu gelir ve gider unsurlarının (IAS 12) standardının uygulanması neticesinde doğan Ertelenmiş Vergi Varlıkları veya Ertelenmiş Vergi Yükümlülükleri ya her bir kalemin altında ayrı ayrı, veya hepsi tek bir kalemde gösterilir. Eğer bu etkiler topluca tek bir kalemde gösterilmişler ise, dipnotlarda her bir gelir ve gider unsuruna isabet eden paylar ayrı ayrı açıklanmak zorundadırlar. Bu tabloları düzenlemek zorunda olan borsa şirketlerimizde bu tabloda yer alan gelir ve giderlerin diğer gelir ve giderlerin ne oranına tekabül ettiğine ilişkin bir çalışma yapmamış bulunmaktayız. Ancak yakın zamanda İsviçre Performans İndeksi (SPI) kapsamındaki 628 şirket üzerine yapılan bir çalışmada ilginç sonuçlar göze çarpmaktadır yılı verilerine göre diğer kapsamlı gelirler normal kar zararın % 17 sine, 2006 da % 7 sine, 2008 de % - 2 sine tekabül etmektedir yılında yani kriz döneminde ise net karın üzerinde bir diğer kapsamlı giderler bakiyesine ulaşılmıştır. Bu yıl özsermayenin % 13 ü diğer kapsamlı giderler nedeniyle azalmış bulunmaktadır 10. Bu rakamlar bu tür gelir ve gider unsurlarının önemini ortaya koymaya yeterli bulunmaktadır. Bu özellikleri taşıyan diğer kapsamlı gelirlerin her biri aşağıda daha detaylı bir şekilde izleyen sayıda incelenmektedir yılından sonra zorunlu olarak uygulanmak üzere 10 Bendik Höhn., Die Ökonomische Relevanz des Other Comprehensive Income, Der schweizer Treuhaender.,Sayı : 9/2011, s.677

16 EK 1 KAR ZARAR TABLOLARI ÖRNEKLERİ Her iki model Kar Zarar ve Diğer Kapsamlı Gelirler Tablosu na örnek olarak bu yıl (T 1 ) de yeni üretime geçmiş bir işletmenin iki yıllık rakamları (T 1 ve T 2 ) örnek olarak alınmaktadır. Bu şirketin üretim, satış, maliyet ve diğer gelir ve giderlerine ilişkin bilgiler iki yıl için aşağıdaki gibidir. Ancak gelir ve giderler sadece konumuzla ilgili olanları alınmıştır. Ayrıca Diğer Kapsamlı Gelirler bölümüne girecek gelir ve gider unsurlarına yer verilmemiştir. 1 nci yıl Verileri Gider Genel Toplam Üretim Pazarlama Çeşitleri Yönetim İlkmadde ve Malzeme Giderleri İşçi Ücret ve Giderleri Dışardan Sağlanan Fayda ve Hizmetler Çeşitli Giderleri Vergi Resim Harç Giderleri Amortisman Giderleri Toplam Dönem Gideri Üretim Satış Satış Geliri (Net) Birim Tam Üretim Maliyeti 2.835,56 (= /18000) Birim Satış Geliri 4.000,00 Toplam Satışların Maliyeti (=2836x15000) Stokta kalan birim Stoklarda Kalan Üretim.Maliyeti ,7 (=2836x3000) Satış dışındaki diğer gelirler Dönem giderlerinin dışındaki giderler nci Yıl Verileri: Genel Toplam Üretim Pazarlama Gider Çeşitleri Yönetim İlkmadde ve Malzeme Giderleri İşçi Ücret ve Giderleri Dışardan Sağlanan Fayda ve Hizmetler Çeşitli Giderleri Vergi Resim Harç Giderleri Amortisman Giderleri Toplam Dönem Maliyeti Üretim Satış Satış Geliri (Net) Birim Maliyet 2.627,00

17 Toplam Satışların Maliyeti (2835,56x3000)+(2627x13000) Stoklarda Kalan Maliyet (3.052x7.000) Stoklardaki Artış ( ,7) Satışlar dışındaki diğer gelirler Dönem giderlerinin dışındaki giderler Görüldüğü gibi birinci yıl toplam TL tutarında değişik harcama yapılmakta ve bunun karşılığında birim üretim yapılmaktadır. Dolayısıyla birim üretim tam maliyeti 2.835,56 Tl olarak doğmaktadır. Bu üretimin adedi satılmaktadır. Dolayısıyla toplam satılan malın maliyeti TL ye çıkmaktadır adet yarımamulde stokta (bilançoda) kalmaktadır. İkinci yılda yine harcama yapılmaktadır. Ancak bu dönemde toplam üretimin veya satılabilir malın maliyet değeri bu değildir. Çünkü önceki yıldan gelen stoklarda vardır. Nitekim satışlarda öncelikle bu stokların (FİFO yöntemi) kullanıldığı varsayılmış ve satılan malın maliyeti bu şekilde bulunmuştur. Şimdi her iki yönteme göre Kar Zarar düzenleyebilir ve karşılaştırmaları yapabiliriz. SATIŞLARIN MALİYETİ ESASINA (Fonksiyonel Esasa) GÖRE KAR ZARAR TABLOSU Sürdürülen Faaliyetler T 1 T 2 Net Satış Geliri Satışların Maliyeti Brüt Kar/Zarar Pazarlama Satış Dağıtım Giderleri Genel Yönetim Giderleri Diğer faaliyet gelirleri Diğer faaliyet giderleri Faaliyet Kar/Zararı Özkaynak Yöntemine Göre Değerlenen İştirakler Kar Payları Finansal Gelirler Finansal Giderler Vergi Öncesi Dönem Kar/Zararı Vergi Geliri/Gideri Sürdürülen Faaliyetler Dönem Kar/Zararı , Durdurulan Faaliyetler 0 0 Dönemin Kar Zararı

18 TOPLAM MALİYET ESASINA( Çeşit Esasına) GÖRE KAR ZARAR TABLOSU Sürdürülen Faaliyetler T 1 T 2 Net Satış Gelirleri Diğer Faaliyet Gelirleri Toplam Hasıla Malzeme Giderleri ( ) ( ) Personel Giderleri ( ) ( ) Amortisman Giderleri ( ) ( ) Dışardan Sağlanan Fayda ve Hizmetler ( ) ( ) Çeşitli Giderler ( ) ( ) Diğer Faaliyet Giderleri (40.000) ( ) Mamul Stoklarındaki Artış Toplam Maliyet Faaliyet Kar/Zararı Özkaynak Yöntemine Göre Değerlenen İştirakler Kar Payları Finansal Gelirler Finansal Giderler ( ( ) Vergi Önceki Dönem Kar/Zararı Vergi Geliri/Gideri ( ) ( ) Sürdürülen Faaliyetler Dönem Kar Zararı Durdurulan Faaliyetler Dönemin Kar Zararı Klasik bir şekilde düzenlenmiş bu tablolar eğer işletme yönetimi tarafından şirketin performansını daha iyi yansıttığı düşünülüyor ise, aşağıdaki şekilde de düzenlenebilecektir. Bu tablo dikkatlice incelendiğinde EBİTDA ve EBİT gibi ara toplamlarla işletmenin iç kaynaklarıyla borç ödeyebilme gücünü daha da iyi göstermektedir.

19 TOPLAM MALİYET ESASINA GÖRE KAR ZARAR TABLOSU Sürdürülen Faaliyetler T 1 T 2 Net Satış Gelirleri Diğer Faaliyet Gelirleri Toplam Hasıla Malzeme Giderleri Personel Giderleri Dışardan Sağlanan Fayda ve Hizmetler Çeşitli Giderler Stoklardaki Artış Diğer Faaliyet Giderleri Toplam Maliyet EBİTDA (Faiz, Vergi, Amortisman Öncesi Kar) Amortisman Giderleri EBİT (Faiz, Vergi Öncesi Kar) Özkaynak Yöntemine Göre Değerlenen İştirakler Kar Payları Finansal Gelirler Finansal Giderler Vergi Önceki Dönem Kar/Zararı Vergi Geliri/Gideri Sürdürülen Faaliyetler Dönem Kar Zararı Durdurulan Faaliyetler Dönemin Kar Zararı