II. Bölüm. Denetimde Genel İlkeler Ve Sorumluluklar. Prof. Dr. Nuran Cömert

Transkript

1 II. Bölüm Denetimde Genel İlkeler Ve Sorumluluklar Prof. Dr. Nuran Cömert

2 Amaçlarımız Bu bölümü tamamladıktan sonra; Uluslararası denetim standartlarına uygun olarak yürütülmesi gereken bağımsız denetim süreciyle ilgili olarak ; Bağımsız denetimin amacını, Yönetimin ve denetçinin sorumluluklarını, Tarafların bağımsız denetim işlerinin şartları üzerinde uzlaşmasının esaslarını, Denetçinin bağımsız denetimi belgelendirmesi sorumluluğunu, Denetçinin hileye ilişkin sorumluluklarını, Finansal tabloların denetiminde mevzuatın göz önünde bulundurması sorumluluğunu, Denetçinin yönetişimden sorumlu olanlarla iletişim sorumluluğunu, İç kontrol eksikliklerinin yönetişimden sorumlu olanlara ve yönetime iletilmesi sorumluluğunu, Denetim amaçlarının nasıl belirleneceğini, Denetçinin denetimi bölümlere ayırarak denetlemesindeki yaklaşımlarını, Satış ve tahsilat döngüsünü irdeleyerek döngü yaklaşımınına göre denetim işinin nasıl yürütüldüğünü; anlayabilecek ve bu konularla ilgili bilgi ve beceri sahibi olabileceksiniz. Anahtar Kavramlar Uygulanabilir finansal raporlama çerçevesi Hata Hile Önemli yanlışlık Makul güvence Mesleki şüphecilik Denetim kanıtı Yönetişimden sorumlu olanlar Yönetim Denetim riski İç Kontrol İç kontrol yetersizliği Önemli iç kontrol yetersizliği Döngü Yönetimin iddiaları Denetimin amaçları 1

3 İçindekiler 1. Bağımsız Denetçinin Genel Amaçları ve UDS lere Uygunluk 1.1.Finansal Tablo Denetimi 1.2. Denetçinin Genel Olarak Amaçları 1.3.UDS 200 Kaspamında Tanımlanan Önemli Kavramlar 1.4.UDS 200 Kapsamında Öngörülen Gereklilikler 2. Tarafların Sorumlulukları 2.1.Yönetimin Sorumlulukları 2.2.Denetçinin Sorumlulukları Önemsiz Yanlışlık Yerine Önemli Yanlışlık ve Denetçinin Bu Kavram Çerçevesindeki Sorumluluğu Makul Güvence Kavramı ve Denetçinin Bu Kavram Çerçevesindeki Sorumluluğu Mesleki Şüphecilik Kavramı ve Denetçinin Mesleki Şüphecilik Yaklaşımıyla Hareket Etme Sorumluluğu Finansal Tabloların Denetiminde Mevzuatın Göz Önünde Bulundurulması Sorumluluğu Denetçinin Hileye İlişkin Sorumlulukları Kurumsal Yönetimden Sorumlu Olanlarla İletişim Sorumluluğu İç Kontrol Eksikliklerinin Kurumsal Yönetimden Sorumlu Olanlara ve Yönetime İletilmesi Sorumluluğu 3. Bağımsız Denetim İşlerinin Şartları Üzerinde Uzlaşılması 3.1. UDS 210 Kapsamında Denetçinin Amaçları 3.2. UDS 210 Kapsamında Uyulması Gereken Esaslar 3.3. Gereklilikleri Kapsayan Bir Sözleşme Örneği 4. Bağımsız Denetimin Belgelendirilmesi 4.1. Belgelendirmenin Niteliği ve Amaçları 4.2. UDS 230 Kapsamında Denetçinin Amacı 4.3. UDS 230 Kapsamında Yer Alan Önemli KavramlarınTanımları 4.4. Belgelendirmede Uyulması Gereken Hususlar 4.5. Belgelendirmede İlgili Bir Gereklilikten Ayrılma Durumu 4.6. Denetçinin Raporu Tarihinden Sonra Ortaya Çıkan Hususlar 4.7. Nihai Denetim Dosyasının Birleştirilmesi 2

4 5. Denetim Amacının Belirlenmesi ve Denetimin Bölümlere Ayrılarak Yürütülmesi 5.1. Denetçinin Denetimi Bölümlere Ayırarak Denetlemesindeki Yaklaşımlar-Döngü Yaklaşımı Finansal Tablo Yaklaşım İşlem Döngüsü Yaklaşımı 5.2. Döngü Yaklaşımı Çerçevesinde Finansal Tablo Denetim Amaçlarının Oluşturulması 5.3. Döngü Yaklaşımına Göre Denetimde Uygulanacak Yöntemler 5.4. Döngü Yaklaşımının Satış ve Tahsilat Döngüsü Örneğinde İşleyişi Satış ve Tahsilatla İlgili İşletme Faaliyetlerinin Anlaşılması Satış Faaliyetlerine İlişkin Kontrol Testleri ve Maddi Doğruluk Testlerinin Belirlenmesi Satış İade ve İndirim İşlemlerine İlişkin Kontrol Testleri ve Maddi Doğruluk Testleri Tahsilat İslemlerine İlişkin Kontrol Testleri ve Maddi Doğruluk Testleri Süpheli Alacaklar ve Karsılık Ayırma İşlemleri Hesap Bakiyeleri Üzerindeki Ek (Spesifik) İç Kontroller Satışlar ve Tahsilat Döngüsünde Yer Alan Hesapların Bakiyelerine İliskin Ayrıntılı Testler 5.5. Para Varlıklarının Denetimi İlgili Uluslararası Denetim Standartları (ISA/UDS) UDS 200, Uluslararası Denetim Standartlarına Göre Denetimin Yürütülmesi ve Bağımsız Denetçinin Genel Olarak Amaçları UDS 210, Denetim İşlerinin Şartları Üzerinde Uzlaşılması UDS 230, Denetimin Belgelendirilmesi UDS 240, Finansal Tabloların Denetiminde Bağımsız Denetçinin Hileye İlişkin Sorumlulukları UDS 250, Finansal Tabloların Denetiminde Yasalar ve Düzenlemelerin Dikkate Alınması UDS 260, Yönetişimden Sorumlu Olanlarla İletişim UDS 265, İç Kontrol Eksikliklerinin Yönetişimden Sorumlu Olanlara İletilmesi 3

5 Özet Denetimin genel olarak amacı Uluslararası Denetim Standartları kapsamında özetle şu şekilde belirtilmiştir: Finansal tabloların uygulanabilir bir finansal raporlama çerçevesine uygun olarak gerçeğe uygun bir şekilde tüm önemli yönleriyle sunulup sunulmadığı konusunda görüş bildirmek suretiyle finansal tabloların kullanıcılarının güvenme derecelerini artırmaktır. Temel olarak denetçi görüşü denetçinin finansal tabloların bir bütün olarak hata veya hileden kaynaklanan önemli bir yanlışlık içermediği konusunda makul bir güvence elde etmesini gerektirir. UDS ler bir denetim işinde denetçi ve müşteri işletmenin, denetim görevinin koşulları konusunda mutabık kalmalarını ve bu kapsamda tarafların aralarında standartta öngörülen gereklilikleri kapsayacak şekilde yazılı bir sözleşme imzalamalarını öngörmektedir. Denetlenen işletmenin yöneticileri bütün finansal işlemlerin genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine (ki bu ilkeler ülkemizde Türkiye Kamu Gözetimi Muhasebe Ve Denetim Standartları Kurulu tarafından yayımlanan ve uluslararası muhasebe standartlarıyla tam uyumlu olan Türkiye Finansal Raporlama Standartları (TFRS) dır. ) yasal gereklere ve düzenlemelere uygun şekilde kaydedilmesi, sınıflandırılması ve finansal tablolarda sunulmasından sorumludur. Bu sorumlulukları bağlamında yöneticiler ayrıca finansal bilgilerle ilgili iç kontrollerin oluşturulması, etkili ve verimli bir şekilde işletilmesi ve değişen iç ve dış koşullara uygun şekilde iç kontrollerin sürekli bir şekilde iyileştirilmesi sorumluğunu taşır. Ayrıca finansal tabloların denetimi kapsamında denetçinin kanıt toplama amacına yönelik olarak istediği bilgilere ve kişilere erişiminin sağlanması da yönetimin sorumluluklarından biridir. Finansal tabloların denetimi kapsamında denetçinin temel sorumluluklarını özetlemek gerekirse; finansal bilgilerin doğruluğu ve güvenilirliği konusunda bir görüş oluşturmak, Finansal tablolarda hata hile ve yasalara aykırılıkları kapsayan önemli yanlışlıklar bulunmadığı konusunda finansal bilgi kullanıcılarına makul bir güvence sağlamak, Uluslararası Denetim Standartlarına uygun olarak denetim çalışmasını planlamak ve yürütmek. Temel olarak denetçi görüşü denetçinin finansal tabloların bir bütün olarak hata veya hileden kaynaklanan önemli bir yanlışlık içermediği konusunda makul bir güvence elde etmesini gerektirir. Makul güvenceyle kast edilen en üst düzeydeki bir güvencedir. Böyle bir güvence ise denetçinin denetim riskini kabul edilebilir en alt düzeye indirmek amacıyla yeterli ve uygun denetim kanıtı toplamasıyla elde edilir. Bağımsız denetçi, bağımsız denetimi planlarken ve gerçekleştirirken, finansal tabloların işletmenin gerçek finansal durumunu ve faaliyet sonuçlarını göstermesine engel teşkil edebilecek ölçüde önemli yanlışlıklar içerebileceği varsayımını göz önünde bulundurarak, mesleki şüphecilik anlayışıyla hareket etmek zorundadır. Denetim sürecinin her aşamasında denetçiler yaptıkları denetim çalışmasını ve ulaştıkları sonuçları UDS larında öngörülen esaslara uygun şekilde belgelendirmek zorundadırlar. Bağımsız denetçi, iç kontrol yetersizlikleri de dahil yönetimi ilgilendiren bağımsız denetim konularını yönetimden sorumlu olan kişilere zamanında 4

6 bildirmek zorundadır. Yasaların ihlali söz konusu olduğunda denetçinin standartta öngörülen çerçevede durumu ilgili yasal otoriteye bildirmesi gerekebilir. Finansal tablolardaki yanlışlıklar ya hatalardan ya da hileden kaynaklanmaktadır. Her iki türdeki yanlışlık da önemli ya da önemsiz olabilir. Standartlar denetçiye hileli finansal raporlamayla ilgili ayrıntılı şekilde düzenlenen sorumluluklar yüklemiştir. Denetçinin denetlenen işletme yönetiminin ve kendi sorumluluklarının bilincinde olarak denetim işinin her evresinde denetim amaçlarını açıkça ortaya koyması gereklidir. Denetim amaçları yönetimin üç temel iddiası esas alınarak belirlenir. Yönetimin finansal bilgilerle ilgi işlem ve olaylar doğrudur iddiasına karşılık denetçi bu işlemlerin gerçekten var olması, tam olması, doğru olması, uygun şekilde sınıflandırılarak kaydedilmiş olması, dönemsellik ilkesine uygun olması şeklinde beş temel amaç belirlemelidir. Denetçi finansal tablolarda sunulan hesap bakiyelerinin doğruluğuna ilişkin yönetim iddialarını karşılayacak şekilde işlemlere ilişkin 6 temel amaçla birlikte hak ve yükümlülüklerin işletmeye ait olması, değerlemenin doğru bir şekilde yapılması ve detayla bağlantının tutarlı olması şeklinde ifade edilen dokuz denetim amacı oluşturması gerekir. Bu amaçlara ek olarak denetçinin finansal tabloların ekinde sunulan tamamlayıcı bilgi ve açıklamaların da doğru bir şekilde sınıflandırılarak yeterli açıklıkta sunulduğu iddiasını karşılayacak denetim amacını da belirlemiş olması gerekir. BÖLÜM II. DENETİMDE GENEL İLKELER VE SORUMLULUKLAR 1. BAĞIMSIZ DENETÇİNİN GENEL AMAÇLARI VE ULUSLARARASI DENETİM STANDARTLARI NA UYGUNLUK Bağımsız denetçinin genel olarak amaçları ile bir denetim işinin Uluslararası Denetim Standartları (UDS) na uygun şekilde nasıl yürütülmesi gerektiği 200 nolu UDS de açıklanmış olup standart kapsamında aşağıda belirtilen genel düzenlemeler yer almaktadır: Standardın kapsamı Denetime konu finansal tablolar Standardın uygulamaya girdiği tarih Denetçinin genel olarak amaçları Tanımlar Gereklilikler Standartın kapsamında ; özellikle bağımsız denetçinin denetimin kapsamını ve yapısını belirlerken denetimin amaçlarını karşılayacak şekilde hareket etmesi gerektiği ve ayrıca UDS lerin kapsamı, yetkisi ve yapısı vurgulanmış ve aynı kapsamda UDS lere uygun davranma görevi de dahil olmak üzere bütün denetimlerde bağımsız denetçinin genel olarak sorumluluklarını ortaya koyan gerekliliklere yer verildiği belirtilmiştir. UDS ler bağımsız denetçi tarafından yapılacak finansal tabloların denetimi bağlamında yazılmış olup diğer tarihi finansal bilginin denetimine uygulanacağı zaman bunların şartlara uyarlanması gerekir. Esasen UDS ler yasal düzenlemelerde mevcut olabilecek sorumluluklara işaret etmemektedir. Bu tür sorumluklar UDS lerde belirtilenlerden farklı 5

7 olabilir. Denetçi böyle durumlarda UDS leri yararlı bulsa bile tüm ilgili yasal, düzenleyici veya mesleki yükümlülüklere uyumu sağlamaktan sorumludur. Standart kapsamında yer alan ve denetçinin bilmesi gereken önemli hususlar aşağıdaki başlıklar altında açıklanmıştır Finansal Tablo Denetimi Finansal tablolarının denetimindeki temel amaç bunları kullanacak olanların bu tablolardaki bilgilere olan güvenlerinin derecelerini artırmaktır. Finansal tablolara olan güvenin artırılması ise bu tabloların bütün önemli yönleriyle uygulanabilir bir finansal raporlama çerçevesine (daha açık ifade edersek finansal raporlama standartlarına) uygun şekilde hazırlanıp hazırlanmadığı konusunda bir denetçi görüşünün verilmesiyle başarılır. Genel amaçlı finansal tabloların denetiminde denetçi, söz konusu tabloların bütün önemli yönleriyle gerçeğe uygun şekilde sunulup sunulmadığı veya doğru ve dürüst(adil) bir şekilde sunulup sunulmadığı şeklinde bir görüş belirtir. Denetçi görüşünü verirken UDS leri ve etik gereklilikleri dikkate almak zorundadır. Denetime konu finansal tablolarla ilgili sorumluluk işletmenin kendisine ait olup bu tablolar kurumun yönetimi ve yönetişimden sorumlu olanlar tarafından hazırlanır. UDS ler bu konuda yönetime ve yönetişimden sorumlu olanlara herhangi bir sorumluluk yüklemediği gibi onlara yasalar ve düzenlemelerle verilmiş olan sorumlukları da geçersiz kılmaz. UDS lere göre bir denetim yönetimin ve gerektiğinde yönetişimden sorumlu olanların belli sorumluluklarını kabul ettiği temelinde yürütülür. Finansal tabloların denetimi işletme yönetimini ve yönetişimden sorumlu olanları kendi sorumluluklardan kurtarmaz. Burada sözü edilen ve aşağıda ayrıca açıkladığımız makul güvence en üst seviyede güvence demektir. Denetçi denetim riskini (ki bu risk finansal tablolar önemli ölçüde yanlışlık içerdiği halde denetçinin uygun olmayan bir görüş açıklaması riskidir) kabul edilebilir düşük bir seviyeye indirmek için yeterli ve uygun denetim kanıtı elde ederek makul güvence elde eder. Standart kapsamında yer alan önemlilik kavramı denetçi tarafından hem planlamada hem de denetimin yürütülmesi ve eğer varsa finansal tablolardaki denetimle ilgili tanımlanmış, düzeltilmemiş önemli yanlışlıkların değerlendirilmesinde uygulanır. Genelde eksiklikler de dahil olmak üzere tek tek ya da toplam yanlışlıkların, finansal tablolara dayanarak ekonomik kararlar alma durumunda olan kişilerin kararlarını makul ölçüde etkilemesi bekleniyorsa bu yanlışlıkların önemli olduğu kabul edilir. Önemlilik hakkındaki yargılar etrafı çevreleyen koşullar dikkate alınarak yapılır ve bu yargılar denetçinin finansal tablo kullanıcılarının finansal bilgi ihtiyaçlarını algılaması, yanlışlığın boyutu ve yapısı veya her ikisinden birden etkilenir. Denetçinin görüşünü, finansal tabloları bir bütün olarak dikkate alarak oluşturduğundan, denetçi bir bütün olarak finansal tabloların önemli olmayan yanlışlık içermesini ortaya çıkarmak gibi bir 6

8 sorumluluğu yoktur. UDS ler denetçinin makul bir güvence elde etmesinde destek olacak şekilde tasarlanan amaçlar, gereklilikler ve uygulama ile diğer açıklayıcı bilgiyi kapsar. UDS ler denetçinin denetimi planlama ve yürütme ile aşağıdaki gibi diğer ilgili işlerde mesleki yargıda bulunmasını ve mesleki şüphecilikle hareket etmesini gerektirir: İç kontroller de dahil olmak üzere işletmenin ve onun içinde bulunduğu çevrenin anlaşılmasına dayanarak hata veya hileden kaynaklanan önemli yanlışlık risklerini tanımlamak ve değerlendirmek, Değerlendirilmiş risklere verilecek uygun karşılıkları tasarlamak ve yürütmek suretiyle önemli yanlışlık olup olmadığı konusunda yeterli ve uygun denetim kanıtı elde etmek, Elde edilen denetim kanıtından çıkarılan sonuçlara dayanarak finansal tablolar konusunda görüş oluşturmak. Denetçi ayrıca denetimden kaynaklanan meselelerle ilgili olarak kullanıcılara, yönetime ve yönetişimden sorumlu olanlara veya kurum dışındaki taraflara belli diğer iletişim ve raporlama sorumlukları da taşır. Bu sorumluluklar UDS ler veya uygulanabilir yasa ve düzenlemlerle oluşturulmuş olabilir Denetçinin Genel Olarak Amaçları UDS 200 kapsamında denetçinin finansal tablo denetiminin yürütülmesinde genel olarak amaçları şu şekilde belirtilmiştir: (a)finansal taboloların bütün önemli yönleriyle, uygulanabilir bir finansal raporlama çerçevesine uygun olarak hazırlanıp hazırlanmadığı konusunda bir görüş bildirmek için denetçinin, finansal tabloların bir bütün olarak hata ve hileden kaynakalanan önemli yanlışlık içerip içermediği konusunda makul bir güvence elde etmek (b) UDS lerin gerektirdiği şekilde denetçinin bulgularına uygun olarak finansal tablolar konusunda raporlama yapmak ve iletmek. Denetçinin finansal tablolar hakkında makul bir güvence elde edemediği veya koşulların şartlı görüş bildirme konusunda yetersiz olduğu durumlarda UDS ler denetçinin görüş bildirmemesi veya yasa ve düzenlemelerin gerektirdiği şekilde görevden çekilmesini düzenlemiş bulunmaktadır UDS 200 Kapsamında Tanımlanan Önemli Kavramlar UDS 200 yukarıda bahsettiğimiz bazı kavramlarda dahil olmak önemli kavramları şu şekilde tanımlamıştır: 7

9 Uygulanabilir Finansal Raporlama Çerçevesi- Finansal tabloların amacı ve kurumun yapısı dikkate alınarak veya yasa ya da düzenlemeyle hazırlanması gereken ve işletmenin yönetimi veya yönetişimden sorumlu olanlarca finansal tabloların hazırlanmasında benimsenmiş olan finansal raporlama çerçevesidir. Gerçeğe uygun sunum çerçevesi gerekliliklerine uyulması şart olan finansal raporlama çerçevesine işaret etmede kullanılır. Standart çok nadir koşullarda uygulanabilir finansal raporlama çerçevesinin dışına çıkılmasını kabul etmektedir. Denetim Kanıtı- Denetçinin görüşünü dayandırdığı sonuçlara ulaşmada denetçi tarafından kullanılan bilgidir. Denetim kanıtı hem finansal tabloların dayandığı muhasebe kayıtlarındaki bilgidir hem de diğer bilgidir. UDS lerin amaçları açısından: (i) Yeterli Denetim Kanıtı: Denetim kanıtı miktarının ölçümüdür. Gerekli kanıt miktarı denetçinin önemli yanlışlık riskini değerlendirmesinden ve böyle denetim kanıtının kalitesinden etkilenir. (ii) Uygun Denetim Kanıtı: Denetim kanıtının uygunluğu denetim kanıtının kalitesinin ölçümüdür. Denetçinin görüşünü dayandırdığı sonuçlara destek sağlamayla ilgili ve güvenilir olan denetim kanıtıdır. Denetim Riski- Finansal tablolar önemli ölçüde yanlış ifade edildiğinde denetçinin uygun olmayan bir denetim görüşü vermesi riskidir. Denetim riski önemli yanlışlık riski ile ortaya çıkarma riskinin bir fonksiyonudur. Denetçi- Denetim işini yürüten denetçi veya denetçilerdir. Genellikle sorumlu ortak veya denetim ekibinin veya uygulanabilir olması durumunda firmanın diğer üyeleridir. Bir UDS açık bir şekilde denetim ortağına bir gereklilik veya sorumluluk yüklerse, denetçi yerine denetim ortağı terimi kullanılır. Denetim ortağı veya firma terimi uygun olduğu yerde halka açık sektörde eşedeğerine işaret edecek şekilde kullanılabilir. Ortaya çıkarma riski Denetim riskini kabul edilebilir düşük bir seviyeye indirmek için denetçi tarafından yürütülen yöntemlerin mevcut tek tek veya birleşik olarak önemli düzeydeki yanlışlıkları ortaya çıkaramama riskidir. Finansal tablolar- Bir finansal raporlama çerçevesine uygun olarak işletmenin ekonomik kaynaklarını ve yükümlüklerini belli bir zaman dönemi için belli bir zaman noktasında veya bu süre içindeki değişikliklerini iletme amacına yönelik olarak, ilgili açıklama notları da dahil olmak üzere tarihi finansal bilginin yapılandırılmış sunumudur. İlgili notlar genellikle önemli muhasebe politikalarının ve diğer açıklayıcı bilginin bir özetini kapsar. Finansal tablolar terimi genellikle uygulanabilir finansal raporlama çerçevesinde belirlenen şekilde tam set finansal tablolara işaret eder ancak tek bir finansal tabloya da işaret edebilir. Tarihi finansal bilgi- Belli bir kuruma ilişkin olarak öncelikle kurumun muhasebe sisteminden çıkarılan, geçmiş dönemlerde veya geçmişte belli bir zamandaki şartlarda meydana gelen ekonomik olaylar hakkında finansal terimlerde ifade edilen bilgidir. 8

10 Yönetim- Kurumun faaliyetlerinin yürütülmesi için icrai sorumluluk taşıyan kişi yada kişilerdir. Bazı mevzuatta bazı kurumlar için yönetim yönetişimden sorumlu olanların hepsini ya da bazılarını kapsar. Örneğin yürütme kurulu üyeleri veya patron yönetici gibi. Yanlışlık- Raporlanmış bir finansal tablonun tutarı, sınıflandırması, sunumu veya açıklaması ile söz konusu kalemin tutar, sınıflandırma, sunum veya açıklamasının uygulanabilir bir finansal raporlama çerçevesine uygunluğu arasındaki farktır. Yanlışlık hata veya hileden doğabilir. Denetçinin finansal tabloların bütün önemli yönleriyle gerçeğe uygun bir şekilde sunulup sunulmadığı veya doğru ve dürüst bir gösterilip gösterilmediği konusunda bir görüş vermesi durumunda, bu nitelikteki finansal tablolar için denetçi yargısı gereklidir. Yürütülen denetim konusunda, yönetimin ve uygun olduğu yerde yönetişimden sorumlu olanların sorumluluklarının belirtilmesi- Yönetim ve uygun olduğu yerde yönetişimden sorumlu olanlar aşağıdaki belirtilmiş olan sorumluluklarının bir denetim işinin UDS lere göre yürütülmesinde temel esaslar olduğunu anlar ve kabul ederler : i. Finansal tabloların ilgili gerçeğe uygun sunumu kapsayan, uygulanabilir bir finansal raporlama çerçevesine göre hazırlanması sorumluluğu ii. Yönetim ve uygun olduğu yerde yönetişimden sorumlu olanların hata veya hileden kaynaklanan önemli yanlışlıktan uzak finansal tablo hazırlamalarına imkan vermede gerekli olan iç kontrol gibi sorumluluklar. iii. Denetçiye aşağıda belirtilen hususları sağlamak; Yönetimin ve uygun olduğu yerde yönetişimden sorumlu olanların bilgisi dahilindeki kayıtlar, belgelendirme ve diğer konular gibi finansal tabloların hazırlanmasıyla ilgili bütün bilgiye erişimin sağlanması, Denetçinin denetimle ilgili olarak yönetimden ve uygun olduğu yerde yönetişimden sorumlu olanlardan isteyebileceği ek bilginin sağlanması ve Denetim kanıtı elde etmek için denetiçin belirlediği kurum içindeki kişilere sınırsız erişimin sağlanması. Mesleki Yargı- Denetim sözleşmesinin şartlarına uygun olan eylemlerin yönü konusunda bilinçli kararlar almada, denetim muhasebe ve etik standartlar bağlamında ilgili eğitim, bilgi ve deneyimin uygulamasıdır. Mesleki Şüphecilik- Hata ve hileden kaynaklanan muhtemel yanlışlıklara işaret edebilen şartlara karşı uyanık olma ve denetim kanıtının eleştirel bir yaklaşımla değerlendirilmesinde sorgulayıcı bir zihinsel tutumu içine alan davranıştır. Makul Güvence- Finansal tabloların denetimi kapsamında yüksek ancak kesin olmayan bir güvence düzeyidir. Önemli yanlışlık riski- Denetim öncesinde mali tabloların önemli ölçüde yanlışlık 9

11 içermesi riski. Bu iddia seviyesinde aşağıdaki gibi tanımlanan doğal risk ve kontrol riski bileşenlerinden meydana gelir. Doğal risk- İlgili herhangi bir kontrolü dikkate almadan önce, bir işlem sınıfı, hesap bakiyesi veya açıklama hakkındaki iddianın bu ididaya ilişkin tek tek ya da diğerleriyle birleştiğinde önemli olabilecek bir yanlışlığa olan hassasiyetidir. Kontrol riski- Bir işlem sınıfı, hesap bakiyesi veya açıklama hakkındaki iddiaya ilişkin tek tek ya da diğerleriyle birleştiğinde önemli olabilecek bir yanlışlığın işletmenin iç kontrolleri tarafından zamanında önlenememesi, ortaya çıkarılamaması ve düzeltilememesi riskidir.uditing Yönetişimden sorumlu olanlar- İşletmenin hesapverebilirliği ile ilgili görevlerini ve kurumun stratejik yönünü gözetme sorumluluğu bulunan kişi veya kurum (kurumsal mütevelli gibi) dur. Bu finansal raporlama sürecinin gözlemlenmesini içine alır. Bazı kurumlar için bazı mevzuatta yönetişimden sorumlu olanlar; özel, kamu veya patron işletmesindeki yönetişim kurulunun icrai üyeleri gibi yönetici personelini kapsayabilir UDS 200 Kapsamında Öngörülen Gereklilikler Standart kapsamında öngörülen gereklilikler aşağıda sıralanmış olup denetçi yukarıda tanımı yapılan bu gereklilikleri denetimin her aşamasında yerine getirmek zorundadır. a. Finansal tabloların denetimine ilişkin etik gereklilikler b. Mesleki şüphecilik c. Mesleki yargı d. Yeterli ve uygun denetim kanıtı ile denetim riski e. Denetimin UDS lere uygun şekilde yürütülmesi f. Uygulama ve diğer açıklayıcı bilgiler 2.TARAFLARIN SORUMLULUKLARI Buraya kadar yapılan açıklamalardan da anlaşılacağı üzere denetim, müşteri işletmenin pay ve menfaat sahiplerinin (paydaşlarının) kullanımına sunacağı finansal bilgilerin doğru dürüstlüğü ve güvenilirliği konusunda bir yargıya varmak ve bu şekilde bağımsız ve tarafsız bir görüş oluşturmak üzere denetçi tarafından gerçekleştirilen bir dizi eylemden oluşmaktadır. Denetim sürecinde paydaşlara karşı temel sorumlulukları bulunan işletme yönetimleriyle, bu sorumlulukta bir güvence sunma görevi üstlenen denetçilerin rol ve sorumluluklarının açık bir şekilde tanımlanmış olması ve tarafların bu sorumluluklarının bilincinde olması en önemli noktayı oluşturmaktadır. Gerek işin hukukuna ilişkin düzenlemeler, gerek genel kabul görmüş ilke ve standartlar, paydaşların beklentilerine cevap vermeye yönelik düzenlemelerinde, amaca vurgu yaparken, tarafların sorumluluklarını da düzenlemişler her yeni düzenlemeyle bu sorumlulukları giderek biraz daha açık ve kapsamlı hale getirmişlerdir. 10

12 Aralık 2009 dan itibaren yürürlüğe giren 200 Nolu UDS kapsamında finansal tabloların denetiminde yönetimin ve denetçinin genel olarak sorumlulukları vurgulanırken 220, 230, 240, 250, 260 ve 265 nolu UDS lerle denetimin kalitesi, denetimi belgelendirme, finansal tablo hileleri, yönetişimden sorumlu olanlarla iletişim gibi konuları kapsayan denetim sürecinin bütün aşamalarında özellikle denetçinin dikkate alması gereken sorumlulukları düzenlenmiştir. Denetim bilgi alma temeline dayalı bir iş olması sebebiyle söz konusu standartlar aynı kapsamda yönetimin de sorumluluklarını düzenlemiş, bu bağlamda 210 nolu UDS ile de tarafların denetimin şartları konusunda anlaşmaya varmasının esaslarını belirlemiştir. Söz konusu standartlarda öngörülen tarafların sorumlulukları aşağıda başlıklar halinde özlü bir şekilde açıklanmıştır Yönetimin Sorumlulukları 200 Nolu standart yönetimin sorumluluklarını vurgularken gerekli olduğu yerde yönetişimin sorumluluklarından söz etmektedir. Genellikle denetime konu finansal tablolar işletmede yönetişimden sorumlu olanların gözetimi altında, işletme yöneticileri tarafından hazırlanır. UDS yasaların ve düzenlemelerin öngördüğü esasları aşarak yönetişimden sorumlu olanlara ve yöneticilere sorumluluklar empoze etmemekle birlikte söz konusu işletme yöneticilerinin bir denetim işinin yürütülmesinde temel oluşturacak sorumluluklarını hatırlatan düzenlemeler içermektedir. Bu çerçevede yönetişimden sorumlu olanlarla birlikte işletme yöneticilerinin denetim kapsamındaki temel sorumlulukları özetle aşağıdaki gibidir: a) Finansal tabloların uygulanabilir bir finansal raporlama çerçevesine uygun olarak gerçeğe uygun şekilde hazırlanması, b) Finansal tabloların hata ve hileden kaynaklanan önemli yanlışlıklar içermemesini sağlayacak iç kontrollerin oluşturulması, c) Denetçinin işletme yönetiminin bilgisi dahilinde finansal tabloların hazırlandığı kayıtlar ve belgeler ile diğer önemli konulara erişiminin sağlanması, d) Denetim amaçlı her türlü ek bilginin denetçiye sağlanması, e) Denetçinin yeterli kanıt toplaması amacına yönelik olarak personele ve diğer bilgilere erişiminin kısıtlanmaması. İşletmenin finansal tablolarının hazırlanması ve sunulmasında temel sorumluluk ortaklara hesap verme sorumluluklarının önemli bir parçası olarak işletmenin üst yönetimine aittir. Finansal tabloların genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine ya da standartta vurgulandığı üzere uygulanabilir bir finansal raporlama çerçevesine uygun hazırlanması gerekir. UDS ler finansal tablonun hazırlandığı finansal rapolama çerçevesinin finansal tablo kapsamında tanımlanmasını öngörmektedir. 11

13 Ülkemizde uygulanabilir finansal raporlama çerçevesi Türkiye Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu tarafından yayımlanan ve uluslararası muhasebe standartlarıyla tam uyumlu olan Türkiye Finansal Raporlama Standartları (TFRS) dır. Finansal tablolar bütün pay ve menfaat sahiplerinin ortak bilgi ihtiyaçlarını karşılayan genel amaçlı finansal tablolar şeklinde düzenlenebildiği gibi özel bilgi kullanıcılarının ihtiyaçlarını karşılamak üzere hazırlanan özel amaçlı finansal tablolar da olabilir. Yönetimin; kullanıcıların bu ihtiyaçlarını dikkate alarak finansal tablo düzenlemeleri gerekir. Denetim standartları işletmenin faaliyetlerinin ilgili mevzuat ve düzenlemelerle uyum içinde gerçekleştirilmesinin sağlanması, aykırılıkların tespit edilmesi ve önlenmesi konusunda da işletme yönetiminin sorumluluğunu ayrıca vurgulamakta ve aşağıda belirtilen politika ve yöntemlerin, bunlarla sınırlı olmamak üzere, mevcut aykırılıkların tespit edilebilmesi ve önlenebilmesi açısından işletme yönetimine yardımcı olabileceğini belirtmektedir: Mevzuatın izlenmesi ve faaliyet prosedürlerinin bu gereklilikleri karsılayacak şekilde düzenlenmesinin sağlanması, İç kontrol için uygun sistemlerin kurulması ve işletilmesi, Etik kuralların geliştirilmesi, yaygınlaştırılması ve takip edilmesi, Çalışanların etik kuralları kavrayabilmeleri amacıyla uygun bir şekilde eğitilmelerinin sağlanması, Etik kurallara uyumun izlenmesi ve uyumda başarısız olan çalışanların uygun yöntemlerle disipline edilmesi, Yasal gereklilikleri izlemede destek olacak yeterli sayıda hukuki danışmanla çalışılması, İsletmenin, faaliyet gösterdiği sektörde uyulması gereken kanunların dosyalanarak takip edilmesi ve bu kanunlara ilişkin gelen şikayetlerin kaydının tutulması. Etik ilkeleri kapsayan iyi yönetim ilkelerinin işletmelerde uygulanması ve takip sorumluluğunun işletmenin ölçeği dikkate alınarak iç denetim bölümüve/veya denetimden sorumlu komiteye ya da icraadan bağımsız ve bu konularda uzman bir yönetim kurulu üyesine veya üyelerine verilmesi Denetçinin Sorumlulukları Finansal tabloların denetiminde denetçinin temel sorumluluğu, bu tablolarda sunulan bilgilerin hata ve hileden kaynaklanan önemli yanlışlıklar içermediği konusunda makul bir güvence sağlayacak şekilde denetimi planlamak ve denetim görevini yerine getirmektir. Eğer denetçiden finansal raporlamaya ilişkin iç kontrollerin etkililiği konusunda bir görüş 12

14 bildirmesi de isteniyorsa denetçinin bu konuda da makul bir güvence sağlayacak şekilde finansal iç kontrollerle ilgili önemli zayıflıkları belirlemesi gereklidir. Bir işletmenin iç kontrolleri o işletmenin faaliyetlerinin etkililiği ve verimliliği finansal bilgilerinin güvenilirliği ile bütün uygulamalarının yasalara, ilgili mevzuat ve düzenlemelere uygunluğu amaçlarının başarılmasına hizmet eder. Dolayısıyla denetçiler bu amaçların her birisinin başarılmasına ilişkin iç kontrollerle ilgili zayıflıkların tespitinde doğrudan ya da dolaylı bir şekilde sorumluluk taşırlar. Özet olarak ifade etmek gerekirse denetçinin finansal tabloların denetimine ilişkin temel sorumlulukları; Finansal bilgilerin doğruluğu ve güvenilirliği konusunda bir görüş oluşturmak, Finansal tablolarda hata hile ve yasalara aykırılıkları kapsayan önemli yanlışlıklar bulunmadığı konusunda finansal bilgi kullanıcılarına makul bir güvence sağlamak, Genel kabul görmüş denetim standartlarına uygun olarak denetim çalışmasını planlamak ve yürütmek Bağımsız denetçi, bağımsız denetimi planlarken ve gerçekleştirirken, finansal tabloların işletmenin gerçek finansal durumunu ve faaliyet sonuçlarını göstermesine engel teşkil edebilecek ölçüde önemli yanlışlıklar içerebileceği varsayımını göz önünde bulundurarak, mesleki şüphecilik anlayışıyla hareket etmek zorundadır. Bağımsız denetçi, yönetimi ilgilendiren bağımsız denetim konularını yönetimden sorumlu olan kişilere zamanında bildirmek zorundadır. Denetim standartlarına göre yönetimden sorumlu kişiler; işletme yönetim kurulunun finansal tablo ve raporların hazırlanmasından sorumlu üyeleri ile bu konularda yönetim kuruluna destek olmak üzere standartlara uygun şekilde oluşturulan denetimden sorumlu komite, gözetim komitesi ve benzeri komite üyelerini ifade eder. Finasal tablolarla ilgili aykırılıkların tespit edilmiş olması durumunda denetçinin bu durumu denetim komitesine bildirmesi, yasaların ihlali söz konusu olduğunda standartta öngörülen çerçevede durumu ilgili yasal otoriteye bildirmesi gereklidir. Denetçinin sorumluluğu kapsamında ifade edilen bazı kavramlar ve açıklamalar asağıda verilen başlıklar altında açıklanmıştır: Önemsiz Yanlışlık Yerine Önemli Yanlışlık ve Denetçinin Bu Kavram Çerçevesindeki Sorumluluğu Finansal tablolarda düzeltilmemiş hatalar ve hileden kaynaklanan yanlışlıkların makul bir finansal bilgi kullanıcısının kararını değiştirmesi ya da etkilemesi söz konusu ise bu takdirde söz konusu yanlışlıklar önemli kabul edilir. Önemliliği ölçmek çok kolay olmasa da makul güvence elde edilebilecek bir önemlilik eşiğinin denetçi tarafından belirlenmesi 13

15 gerekmektedir. Denetçinin finansal tablolardaki bütün hata ve hileleri bulmasının maliyeti çok yüksek olup neredeyse imkansız bir iştir. Denetimde önemlilik düzeyinin nasıl belirleneceği kitabın III bölümünde ayrıntılı bir şekilde açıklanmıştır Makul Güvence Kavramı ve Denetçinin Bu Kavram Çerçevesindeki Sorumluluğu Makul güvence kavramı, daha önce de açıkladığımız gibi denetçinin denetimin tamamlanmasında elde edeceği kesinlik düzeyinin bir ölçümü olarak tanımlanabilir. 200 Nolu UDS makul güvenceyi, finansal tabloların önemli yanlışlıklar içermediği konusunda yüksek ancak kesin olmayan güvence olarak ifade etmektedir. Denetim standartları kapsamında denetçi, kamuya açıklanan finansal bilgilerin finansal raporlama standartlarına uygunluğu ve doğruluğu konusunda makul güvence sağlayacak, yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtlarının elde edilmesi amacıyla, bağımsız denetim standartlarında öngörülen gerekli tüm bağımsız denetim tekniklerini uygulayarak defter, kayıt ve belgeleri incelemek, değerlendirmek ve bir görüş oluşturmak zorundadır. Bir işletmenin bütün finansal işlemlerini incelemek o işi yeniden yapmak anlamına gelir ki bunun ekonomik olarak uygulanabilir bir yararı yoktur. Denetim kanıtı daha ziyade ana kütleyi temsil eden örneklerden elde edilir. Ayrıca kanıtların dayanağını oluşturan finansal bilgi sistemleri oldukça karmaşıktır ve finansal tablolara yansıyan muhasebe bilgilerinin önemli kısmı muhasebe tahminlerine dayanır ve bu koşulların değişme ihtimali ise her zaman mevcuttur. Muhasebe bilgi sisteminin önemli unsurlarından biri insandır. Sisteme dahil olan yönetici ve personelin hata yapma ihtimali yanında hile yapma ihtimali de söz konusudur. Dolayısıyla kanıta dayanarak bir sonuca varılan denetim işinin açıklamaya çalıştığımız doğasındaki kısıtlar sebebiyle denetçi kesin değil ancak, makul güvence elde eder ve bu kısıtlar nedeniyle denetçi görüşünü kesinden ziyade ikna edici temellere dayanarak oluşturur. Denetimin doğasından kaynaklanan kısıtlar sebebiyle denetçinin neden makul bir güvence oluşturabileceği aşağıda verilen tabloda ayrıca açıklanmıştır: Denetimin Kısıtları Örnekleme Yapılması İç Kontroller Sınırlamaları Hilelerin Tespit Edilme Zorluğu Mevcut Denetim Kanıtının Niteliği Denetim Kanıtının Uygunluğu Denetçinin Yargılarına Dayanma Tablo 1 Denetimin Doğasında Bulunan Kısıtlar Nedenleri Bir ana kütleden % 100 ün altında örnek alınmas sebebiyle yanlış sunumların tespit edilememesi riski her zaman vardır. Ne kadar iyi tasarlanıp işletilse de kontrolün doğasından kaynaklanan kısıtlar sebebiyle her zaman iç kontrol riski vardır. Hileler zekice ve bilhassa tespit edilmemeye yönelik olarak tasarlandığı için, bunların ortaya çıkarılamaması riski her zaman vardır. Çoğu denetim kanıtı yapı itibariyle kesin olmaktan ziyade ikna edicidir. Piyasa değeri tahminleri gibi spesifik iddialar konusunda kesin çıkarımlar yapma imkanı yoktur Her tahmin bir risk içerir. Aşağıda belirtilen hususlar mesleki yargı gerektirir: - Risk faktörlerinin uygun şekilde tanımlanması ve dikkate alınması - Hangi kanıtların toplanacağına karar verilmesi - Yönetimin tahminlerinin değerlendirilmesi - Kanıt ve yönetim beyanlarına dayanarak çıkarımlarda bulunmak 14

16 Tamlığı Sağlamadaki Zorluk Bazı önemli bilgilerin bilinememe, elde edilememe veya denetçiden gizlenmiş olma riski bulunmaktadır. Özellikle kayıt dışı işlemleri tespit etmek kayıtlardaki hatayı bulmaktan çok daha zordur Mesleki Süphecilik Kavramı ve Denetçinin Mesleki Şüphecilik Yaklaşımıyla Hareket Etme Sorumluluğu Mesleki şüphecilik; denetçinin, sorgulayıcı bir yaklaşımla, kanıtların geçerliliğini incelemesi ve kanıtların, işletme yönetiminin açıklamaları ve diğer bilgi ve belgeler ile çelişki içinde olup olmadığını değerlendirmesidir. UDS ler denetçinin mesleki şüphecilik anlayışıyla hareket etmesini temel ilke olarak kabul etmektedir. Bu çerçevede mesleki şüphecilik denetim sürecinde şüpheli olayların gerekli özen gösterilmeden değerlendirilmesi, denetim kanıtlarından sonuca ulaşırken gereğinden fazla genelleme yapılması, denetimin nitelik, zamanlama ve kapsamının belirlenerek denetim yöntem ve tekniklerinin seçimi ve sonuçlarının değerlendirilmesinde yanlış varsayımların kullanılması gibi denetim risklerini azaltır. Mesleki şüphecilik ilkesinin uygulanmasında önemli bir nokta denetçinin, denetimi planlarken ve gerçekleştirirken işletme yönetiminin dürüstlüğü konusunda ön yargısız davranmasıdır. Denetçi yönetimin dürüst olduğu ya da olmadığı gibi bir varsayımla hareket edemez. Örneğin denetçi kanıt toplarken yönetimin yaptığı açıklamaları yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtı olarak kabul edemez. Denetim esnasında yönetimle yapılan görüşmeler ve diğer denetim tekniklerinin uygulanmasında denetçi mesleki şüphecilik çerçevesinde tam olarak ikna edici olmayan denetim kanıtlarına dayanarak yapacağı değerlendirmeyi işletme ve işletmeyi yönetenlerin dürüstlüğü ve doğruluğu konusundaki inancına dayandıramaz. Denetçinin görüşmelerde aldığı yanıtların ve diğer bilgilerin ne ölçüde makul olduğunun diğer kanıtlarla birlikte dikkatli bir şekilde değerlendirilmesi gerekir Finansal Tabloların Denetiminde Yasa ve Düzenlemelerin Gözönünde Bulundurulması Sorumluluğu Yasa ve düzenlemeler bir kurumun tabi olduğu yasal ve düzenleyici çerçeveyi (kısaca yasal çerçeve ya da mevzuat çerçevesi) oluşturur. Bazı yasa ve düzenlemelerde yer alan hükümler finansal tablolarda doğrudan bir etkiye sahiptir. Bu tür yasa ve düzenlemeler bir kurumun finansal tablolarında raporlanacak tutar ve açıklamaları belirlerler. 15

17 Yukarıdakilerin dışındaki diğer bazı yasa ve düzenlemeler ise doğrudan finansal tablolara etki etmeyen ancak işletme yönetiminin işletmenin faaliyet ve yönetimiyle ilgili olarak uyması gereken yasalardır. Bazı iş kolları için yasalar o iş koluna özgü ayrıntılı düzenlemeler yapar. Örneğin, bankalar veya kimya ya da sağlık sektöründe faaliyet gösteren şirketlerin tabi olduğu yasalar gibi. Bu tür yasalara aykırılıklar doğrudan değilse bile dolaylı olarak da işletmenin finansal tablolarını etkileyebilir. Örneğin bu yasalara aykırılıklar şirketlere önemli mali sorumluluklar yükleyebilir hatta işletmenin faaliyetini kısıtlayabilir. Finansal tablolarda raporlanan tutarları ve açıklamaları belirleyen yasa ve düzenleme hükümlerine uygunluk da dahil olmak üzere işletmenin faaliyetlerinin yasa ve düzenlemelere uygun şekilde yürütülmesinin sağlanmasında işletmenin yönetimin ve yönetişimden sorumlu olanlarının gözetim sorumluluğu bulunmaktadır. Hep vurguladığımız gibi finansal tabloların bağımsız denetimi kapsamında denetçi bir bütün olarak finansal tabloların hata ve hileden kaynaklanan önemli bir yanlışlık içerip içermediği konusunda makul bir güvence elde etmekten sorumlu olup bu sorumluluğu kapsamında uygulanabilir yasal çerçeveyi de göz önünde bulundurarak denetim yapar. Ancak denetçinın yasalara ve düzenlemelere aykırılıkları önlemesi ve ortaya çıkarması beklenemez. Denetçi denetimi UDS lere uygun şekilde planlayıp yürütse bile işin doğasında olan bazı sınırlamalar nedeniyle kaçınılamayacak riskler söz konusudur. İşletmenin tabi olduğu yasalara uymama (aykırılık) ihtimali her zaman söz konusu olup hiç şüphesiz denetçinin bu riskleri de hesaba katması gerekir. Denetçinin yasalara ve düzenlemelere aykırılıklardan kaynaklanan önemli yanlışlıkları ortaya çıkaramamasına etkisi olan bazı nedenleri şu şekilde sıralayabiliriz: Tipik olarak işletmenin finansal tablolara etki etmeyen ve işletmenin finansal raporlamasına ilişkin bilgi sistemleri tarafından kapsanmayan ancak İşletmenin başlıca faaliyet konularıyla ilgili olan bir çok yasa ve düzenlemenin bulunması. Kişiler arasındaki gizli anlaşmalar, sahtecilik, işlemleri kasıtlı olarak kaydetmeme, yönetimin kontrolleri aşması, denetçiye yanıltıcı ya da yanlış beyanda bulunma gibi gizli ya da tasarlanmış şekildeki davranışlar. Aykırılıklar sonuçta mahkemelere intikal eden bir durumdur ve normal koşullarda denetçinin finansal tablolara yansıtılmamış aykırılıkları tespit etmesi güç olup denetçi bu gibi durumlara karşı uyanık olmalıdır. Denetçinin finansal tabloların denetiminde işletmenin tabi olduğu yasa ve düzenlemeleri göz önünde bulundurma sorumluluğu UDS 250 ile düzenlenmiş, söz konusu standart finansal tablolara doğrudan etkisi olan yasa ve düzenlemeler ile dolaylı etkisi olan yasa ve düzenlemeleri birbirinden ayırarak denetçiye aşağıda belirtilen 2 kategoride sorumluluk yüklemiştir: 16

18 i. Vergi ve emeklilik yasaları ve düzenlemeleri gibi finansal tablolardaki önemli açıklama ve tutarların belirlenmesine doğruden etki eden yasa ve düzenlemeler, ii. Finansal tablolardaki tutar ve açıklamaların belirlenmesinde doğrudan etkisi bulunmayan; işletmenin ve faaliyetlerinin sürdürülebilirliğine etkisi olan uyulmaması halinde işletmeye cezai yükümlülükler getiren yasa ve düzenlemeler (örneğin faaliyet lisansının şartlarına uygunluk, ödeme gücü veya sermaye gerekliliklerine uygunluk veya çevresel düzenlemelere uygunluk gibi). Bu tür yasa ve düzenlemelere aykırılıklar da finansal tablolara etki edebilir. Bu standart kapsamında denetçinin temel amacı şu şekilde açıklanmıştır: Denetçinin amacı; Finansal tablolardaki önemli tutar ve açıklamaların belirlenmesine genellikle doğrudan bir etkisi olduğu tanımlanmış olan yasa ve düzenlemelerin hükümlerine uygunlukları dikkate alarak yeterli ve uygun denetim kanıtı elde etmek, Finansal tablolar üzerinde önemli bir etkisi olabilecek diğer yasa ve yönetmeliklere aykırılıkları tanımlamada yardımcı olacak belirli denetim prosedürlerini gerçekleştirmek, Denetim sırasında belirlenen yasa ve düzenlemelere aykırılıklara ya da şüpheli aykırılıklara uygun bir şekilde karşılık vermektir. Standart aykırılık kavramının da bir tanımını yaparak bu kavrama açıklık getirmiştir. Buna göre aykırılık (uyumsuzluk); yürürlükteki yasa veya düzenlemelere aykırı kasıtlı veya kasıtsız, işletme tarafından yapılan ihmal veya irtikap (dolandırıcılık) eylemleridir. Bu tür eylemler işletmenin çalışanları, yöneticileri veya yönetişimden sorumlu olanlar tarafından işletme adına ya da lehine yapılan işlemleri kapsar. Aykırılıklar işletmenin yönetim, yönetişimden sorumlu olanlar veya çalışanları tarafından kişisel olarak yapılan suiistimalleri (işletmenin faaliyetleri ile ilgili olmayan) içermez. Aykırılıkları Önleme ve Ortaya Çıkarmada İşletmenin Sorumlulukları İşletmenin faaliyetlerinin yasalara ve düzenlemelere uygun şekilde yürütülmesi sorumluluğu yönetişimden sorumlu olanların gözetiminde işletemenin yönetimine aittir. Bu sorumluluk kapsamında ve finansal tabloların denetimi bağlamında yönetim işletmenin finansal tablolarını doğrudan ya da dolaylı şekilde etkileyebilecek yasalar ve düzenlemelerin gerekliliklerini karşılayacak politika ve prosedürleri oluşturarak bunları etkili bir şekilde işletmekle yükümlüdürler. Onların bu yükümlülükleri söz konusu yasalar da açıkça tanımlanmış da olabilir. 17

19 Bir işletmenin yasalara ve düzenlemelere aykırılıkları önlemede ve ortaya çıkarmada yardımcı olabilecek politika ve prosedür örneklerini aşağıdaki gibi sıralayabiliriz: Faaliyet prosedürlerinin yasa ve düzenlemelerin gerekliliklerini karşılayacak şekilde oluşturulması ve yasal gerekliliklerin yerine getirilmesinin sürekli izlenmesi, Uygun iç kontrol sistemlerinin kurulması ve işletilmesi, Davranış kuralların geliştirilmesi, benimsetilmesi ve takip edilmesi, Çalışanların davranış kurallarını kavrayabilmeleri amacıyla uygun bir şekilde eğitilmelerinin sağlanması, Davranış kurallarına uyumun izlenmesi ve uyumda başarısız olan çalışanların uygun yöntemlerle disipline edilmesi, Yasal gereklilikleri izlemede destek olacak yeterli sayıda hukuki danışmanla çalışılması ve İşletmenin, faaliyet gösterdiği sektörde uyulması gereken yasaları ve düzenlemeleri dosyalayarak takip etmesi ve bunlara ilişkin gelen şikayetlerin kaydının tutulması. Söz konusu politika ve yöntemlerin uygulaması, büyük ölçekli işletmelerde, İç denetim bölümü ve/veya Denetimden sorumlu komiteye Mevzuata uygunluk birimine verilmiş sorumluluklarla desteklenebilir. Yasa ve Düzenlemelerle İlgili Gerekliliklere İlişkin Denetçinin Sorumlulukları Kurum tarafından yasalara ve düzenlemelere aykırılık finansal tablolarda önemli bir yanlışlığa sebep olabilir. Ancak, önemliliği dikkate almaksızın aykırılığın ortaya çıkarılmasının denetimin başka taraflarını etkileyebileceğini denetçi dikkate almalıdır. Örneğin denetçi yönetimin ve çalışanların dürüstlüğüne özellikle dikkat etmelidir. Yanlışlığın parasal boyutu kadar niteliği de çok önemlidir. Bu nedenle denetçinin aykırılıkla ilgili durumlara sadece boyut değil nitelik açısından da dikkat etmesi gerekir. Esasen bir olgunun yasa ve düzenlemelere aykırı bir durum oluşturup oluşturmadığı hukuki bir belirleme meselesi olup normalde denetçinin mesleki yetkinliğinin ötesindedir. Ancak denetçinin eğitimi, deneyimi ve aynı kapsamda kurumu, iş kolunu veya sektörü anlayışı; yasalara ve düzenlemelere aykırılık teşkil edebilecek bazı durumları farketmesine bir temel oluşturabilir. Belirli zorunlu gereklilikler denetçinin, kurumun yasa ve düzenlemelere uyup uymadığı konusunda finansal tablo denetimin bir parçası şeklinde özel olarak raporlama yapmasını öngörebilir. Bu gibi durumlarda UDS 700 veya 800 bu sorumlulukların denetim raporunda nasıl yönlendirildiğini açıklamaktadır. Ayrıca belirli yasal gerekliliklerin bulunduğu 18

20 durumlarda bu yasa ve düzenlemeleri karşılayacak uygunluk testlerinin plana dahil edilmesi gerekli olabilir. Halka açık şirketlerde finansal tabloları ve onunla uzantılı olabilen faaliyet alanlarının başka konularını ilgilendirebilecek yasa ve düzenlemlere yönelik ek denetim sorumlulukları olabilir. Bu kapsamda denetçinin geçerli olan yasa ve düzenleyici çerçeveyi ve bu çerçevenin gerekliliklerini kavraması gerekir. Yasa ve Düzenlemelere Uygunlukla İlgili Olarak Denetçinin Göz Önünde Bulundurması Gereken Hususlar Denetçi öncelikle işletmenin yasa ve düzenlemelere ilişkin genel çerçeveyi (yasal çerçeveyi) anlaması gerekir. Denetçinin söz konusu yasal çerçvenin nasıl çalıştığını anlamasında yardımcı olabilecek önemli hususlar şunlardır: İşletmenin içinde bulunduğu iş koluna ilişkin düzenleyici ve diğer dışsal faktörlerle ilgili mevcut bilgilerin kullanılması, Finansal tablolardaki tutar ve açıklamaları doğrudan belirleyen yasa ve düzenlemlere ilişkin mevcut bilgilerin güncellenmesi, İşletmenin faaliyetleri üzerinde etkili olması beklenebilecek yasa ve düzenlemeler hakkında işletme yönetiminden bilgi alınması, İşletmenin yasa ve düzenlemelere uyumunu gerektiren politika ve prosedürleri hakkında işletme yönetiminin görüşünün alınması, İşletme yönetimiyle, işletme aleyhine açılan tazminat davalarının değerlendirilme ve muhasebe kayıtlarına yansıtılma politika ve prosedürlerinin görüşülmesi. Finansal tablolarda yer alan tutar ve açıklamaların belirlenmesinde doğrudan etkisi olduğu bilinen ve genellikle işletmenin içinde bulunduğu endüstri veya sektöre ilgili olan vergi ve emeklilik yasaları gibi düzenlemelerin ve bunların finansal tablolara etkilerinin denetçi tarafından iyi anlaşılmış olması gereklidir. Bu türdeki düzenlemeler daha çok aşağıda belirtilen konuları kapsamaktadır: Finansal tabloların formatı ve kapsamı, İş koluna özgü finansal raporlama konuları, Hükümet sözleşmelerine bağlı işlemler için muhasebe, Gelir vergisi ve emeklilk maliyetleri için harcamaların tahakkuku ve tanınması vb. Yasa ve düzenlemlerin bazı hükümleri finansal tablolardaki spesifik iddialarla (örneğin gelir vergisi karşılıklarının tamlığı iddiası ile) doğrudan ilişkili olabilirken, bazıları tam set finansal tabloları oluşturmada gerekli olabilir. Denetçinin bu kapsamdaki amacı finansal tablolardaki tutar ve açıklamaların yasa ve düzenlemelerin hükümlerine uygun şekilde belirlendiğini açıklayacak yeterli ve uygun denetim kanıtı elde etmektir. Böyle yasa ve 19

21 düzelemeler başka yasa ve düzenlemelerin hükümlerine aykırılık yaratabilir ve kuruma doğrudan bir etkisi olmayan cezalar, davalar ve diğer sonuçlar doğurabilir. Dolayısıyla kurumun faaliyetlerine temel etkisi olacağından; denetçinin özellikle dikkat etmesini gerektiren başka yasa ve düzenlemeler de bulunabilir. Kurumun faaliyetleri üzerinde temel bir etkisi olan yasa ve düzenlemelere aykırılık kurumun faaliyetlerini durdurulması veya işletmenin sürekliliğinin tehlikeye girmesi sorunlarını akla getirmelidir. Örneğin kurumun lisans anlaşmasının gerekliliklerine uymaması veya faaliyetlerini yürütmede yetkilerini aşması böyle bir etki yaratabilir. (Örneğin bir bankanın sermaye veya yatırım gerekliliklerine uymaması gibi.) Finansal tablolara tipik olarak etki etmeyen kurumun faaliyet konularıyla önemli ölçüde ilgili olabilen ve kurumun finansal raporlamaya ilişkin bilgi sistemlerinde kapsanmayan yasa ve düzenlemeler de bulunabilir. Diğer yasa ve düzenlemelerin finansal raporlama sonuçları; kurumdan kuruma ve kurumun faaliyetlerine bağlı olarak değişiklik gösterebilir. Denetçi yukarıda açıkladığımız denetim teknikleriyle dikkatini finansal tablolarda önemli etkisi olabilecek bu yasa ve düzenlemelere aykırılık durumlarına da vermelidir. Denetçinin aykırılıklara yönelik olarak uygulayabileceği diğer bazı denetim tekniklerini şöyle sıralayabiliriz: Finansal tablolar hakkında bir görüş oluşturmada uygulanan aşağıdaki denetim yöntemleri denetçinin dikkatini şüpheli aykırılıklar veya aykırılıklara vermesini gerektirebilir. Örneğin; Yönetim kurulu toplantı tutanaklarının okunması, Açılan davalarla, hak talepleri ve değerlendirmelerle ilgili işletme yönetiminin ve hukuki danışmanların veya dışsal hukuk danışmanının görüşlerinin alınması, İşlemler ve hesap bakiyeleri ve açıklamalara ayrntılı maddi doğruluk testlerinin uygulanması. Yazılı Beyanlar: Yasa ve düzenlemelerin finansal tablolar üzerindeki etkisi önemli ölçüde değişebileceğinden yazılı beyanlar yönetimin finansal tablolarda önemli etkisi olabilecek aykırılıkları bildiği veya şüphelendiği konusunda gerekli kanıtı sağlar. Ancak yazılı beyanlar tekbaşına bunların kendisi hakkında yeterli ve uygun denetim kanıtı sağlamaz ve buna göre denetçinin elde etmesi gereken denetim kanıtının kapsamı ve yapısını etkilemez. 20

22 Şayet denetçi aşağıdaki konularda bilgisi sahibi olmuşsa ve bunların varlığından haberdarsa bunlar aykırılıkların bir göstergesi olabilir: Hükümet veya düzenleyici kurumların kestiği para cezaları veya para cezası ödemelerinin soruşturulması, Danışmanlara, çalışanlara veya hükümet memurlarına tanımsız hizmet veya borçlar için yapılan ödemeler, Kurum tarafından ödenen benzerlerine veya endüstrideki uygulamaya veya alınan benzer hizmetlere göre aşırılık gösteren satış komisyonları veya temsilci ücretleri, Piyasanın önemli ölçüde üstünde ya da altında ki fiyatlardan satın almalar, Olağanüstü nakit ödemeler, hamiline kasa çekleriyle vb ile yapılan satınalmalar veya mumaralı banka hesaplarına transferler, Vergi cennetlerinde kayıtlı şirketlerle olağandışı işlemler, Malın orjinal olarak satın alındığı ülkelerden başka ülkelere yapılan mal ve hizmet ödemeleri, Uygun bir kambiyo kontrol belgesi olmadan yapılan ödemeler, Yeterli denetim izi veya kanıtı sağlanmasında, tasarlanmış biçimde veya tesadüfen bir bilgi sisteminin başarısız olup olmadığı, Yetkisiz işlemler veya uygun olmayan şekilde kaydedilmiş işlemler, Aleyhte medya yorumu. Denetçinin Değerlendirme Yapması Gereken Hususlar Denetçi çeşitli denetim yöntem ve teknikleriyle tespit ettiği aykırılıkların bir değerlendirmesini yapmak durumundadır. Denetçinin değerlendirmesi gereken konular standartda şu şekilde sıralanmıştır: Aykırılıkların finansal tablolar üzerinde yaratabileceği potansiyel finansal sonuçlar. Örneğin bu şunları kapsar: Para cezaları, cezalar ve zararların tarhı, varlıkların kamulaştırılması tehditi, faaliyetlerin durdurulması ve dava. Söz konusu potansiyel finansal sonuçların açıklanması gerekip gerekmediği ve Potansiyel finansal sonuçların finansal tabloların gerçeğe uygun şekilde sunumu konusunda ciddi şekilde bir soru işareti taşıyıp taşımadığı veya finansal tablolarda yanlış sonuca götürüp götürmediği. 21

23 Denetçinin Uygulaması Gereken Denetim Yöntemleri Denetçi kendisine ek denetim kanıtı sağlayabilecek olması durumunda bulguları yönetişimden sorumlu olanlarla görüşebilir. Örneğin denetçi olguları ve aykırılık ihtimaline yol açan işlem ve olaylara ilişkin şartları aynı anlayışa sahip yönetişim ile teyit edebilir. Eğer yönetim ya da yönetişimden sorumlu olanlar kurumun yasa ve düzenlemelere gerçekten uygun olduğuna ilişkin yeterli bilgi sağlamaz ise, denetçi kurumun hukuk müşaviri veya dışardan bir yasal danışmana şartlara göre yasa ve düzenlemelerin uygulanması ve hile ihtimali dahil finansal tablolara muhtemel etkileri hakkında danışmayı düşünebilir. Eğer kurumun müşavirine danışma, uygun görülmezse veya denetçi yasal danışmanın görüşünden tatmin olmamışsa, denetçi, kendi hukuk müşavirine danışarak yasa ve düzenleme ihlali varmı, hile dahil muhtemel sonuçları ve gerekli başka ne gibi eylemler var bu konularda görüş almalıdır. Aykırılık Belirtilerinin (Emare veya Çıkarımlarının) Değerlendirilmesi Denetçinin, yapmış olduğu risk değerlendirmeleri ve işletme yönetiminin beyan mektuplarının güvenilirliği de dahil olmak üzere denetimin diğer yönleriyle ilişkili aykırılık belirtilerini değerlendirmesi gerekir. Denetçi tarafından tanımlanan belirli aykırılık örneklerinin belirtileri; olaya dahil olma ve gizlenme ile eğer varsa belli kontrol eylemlerine karşı hareket ilişkisine, olaya dahil olan yönetim ve çalışanların düzeyine, özellikle kurum içinde en yüksek yetkiye sahip olmaktan kaynaklanan belirtilere bağlıdır. İstisnai durumlarda, eğer işletme yöneticileri ve yönetişimden sorumlu olanlar finansal tablolara etkisi önemsiz olan aykırılıklar için dahi düzeltici bir eyleme kalkışmamışlarsa, bu durumda denetçi, uygulanabilir yasanın uygun gördüğü şekilde denetim görevinden çekilip çekilmeyeceğini düşünebilir. Denetim görevinden çekilip çekilmemeye karar verirken denetçi hukuki tavsiye almayı düşünebilir. Eğer sözleşmeden çekilme mümkün değilse, denetçi, raporunun diğer hususlar paragrafında aykırılıkların açıklanmasını kapsayan alternatif eylemleri düşünebilir. Tespit edilmiş Ya da Şüpheli Aykırılıkların Raporlanması Müşterinin bilgisinin gizliliğinin korunması bağlamında denetçinin mesleki görevi tanımlanmış veya şüpheli aykırılıkları kurum dışındaki bir kesime raporlamasını yasaklamış olabilir. Ancak denetçinin yasal sorumlukları hukuk sistemlerinde farklı olsa bile belli şartlarda sır saklama görevi mahkeme kararı veya yasa ile aşılabilir. Bazı hukuk sistemleri bir finansal kurumun denetçisinin gerçekleşmiş veya şüpheli aykırılıkları düzenleyici kuruma raporlamasını öngörebilir. 22

24 Ayrıca bazı hukuk sistemlerinde denetçinin yanlışlıkları; bunlarla ilgili olarak yöneticiler veya yönetişimden sorumlu olanların düzeltici önlem almada başarısız olması durumlarında, yetkililere raporlama görevi vardır. Böyle durumlarda denetçi uygun hareket tarzı için hukuki tavsiye almayı düşünebilir. Bulguların Belgelendirilmesi Denetçi, aykırılık olabileceğine ilişkin bir kanaate ulaştığı takdirde, elde ettiği bütün bulguları belgelendirir ve işletme yönetimiyle görüşür. Bu belgelendirme, belge ve kayıtların örnekleri ile işletme yönetimiyle ile kurum dışındakilerle yapılanlar dahil tüm görüşme tutanaklarını içerir Denetçinin Hileye İlişkin Sorumlulukları Finansal tablolardaki yanlışlıklar ya hatalardan ya da hilelerden kaynaklanmaktadır. Her iki türdeki yanlışlıklar önemli ya da önemsiz olabilir. Hata bir kasıt olmadan daha çok insani ya da bilgisizlik vb. gibi nedenlerle yapılabilirken, hile kişilerin bilerek ve tasarlayarak uyguladıkları eylemlerden kaynaklanmaktadır. Örneğin herhangi bir peşin parayla mal veya hizmet alış faturası tutarının yevmiye defteri kayıtlarına dalgınlıkla, TL yerine TL olarak yansıtılması hatadır. Ancak aynı işlemi, bir muhasebe çalışanının tek başına ya da satın alma sorumlusuyla birlikte alış faturası tutarının üzerinde değişiklik yaparak kayıtlara TL masraf yapılmış gibi yansıtması ve TL yi kendi hesap ya da hesaplarına aktarmaları bir hile eylemidir. Her iki durumda da işletmenin finansal tablolarına finansal bilgiler yanlış yansıtılmış olacaktır. Finansal tabloların bağımsız denetiminde denetçinin hileye ilişkin sorumlulukları 240 numaralı denetim standardında düzenlenmiş olup standart kapsamında aşağıdaki hususlar düzenlenmiştir: Standardın kapsamı Hilenin niteliksel özellikleri Hilenin önlenmesi ve ortaya çıkarılmasında sorumluluklar Bu standart kapsamında denetçinin amaçları Standart kapsamında yer alan kavramlara ilişkin tanımlar Standardın öngördüğü gereklilikler Uygulama ve diğer açıklayıcı bilgiler. Standart kapsamında yer alan düzenlemeler ışığında denetçinin hileye ilişkin sorumlukları aşağıda başlıklar halinde açıklanmıştır. 23

25 Hile (Fraud) Kavramı Nedir? Black s Law Dictionary de hile (fraud) kavramı; Kendisine emanet edilmiş başkasına ait değerli bir şeyi veya yasal bir hakkı ele geçirmek amacıyla gerçeğin kasıtlı bir şekilde saptırılması, sözle veya hareketle gerçeğin yanlış sunulması veya açıklanması gereken bir şeyin üstünü örterek başkasını yanıltmak veya yanlış yola sevk etmek veya yasal olarak zarar görmesine sebep olmak şeklinde tanımlanmış olup; insan zekasıyla tertiplenebilen, gerçeği çarpıtarak veya uygunsuz tekliflerde bulunarak bir başkası üzerinden kişisel avantaj sağlamaya yönelik çok boyutlu bütün unsurlar hile olarak kabul edilmekte; şaşırtmalar, kurnazlıklar, hinlikler, gerçeği başka türlü göstermeler ve başkasına aldatmaya yönelik diğer dürüst olmayan bütün davranışlar bu kapsamda sayılmaktadır. 1 Türk Ceza Kanunu nun malvarlığına karşı suçlar kısmında maddeler çerçevesinde düzenlenmiş olan dolandırıcılık suçu malvarlığı değerlerine karşı işlenen tipik bir hile suçu olarak ifade edilmiştir. Ayrıca kanun zimmet, nitelikli zimmet (ihtilas) gibi suçları açıklarken hileli faaliyetler sözcüğünü de sıkça kullanmıştır. SPK nin X/22 sayılı tebliğinde yer alan Denetim Standartları ise hileyi (işletme yönetimindekiler ile yönetimden sorumlu kişilerin, işletme çalışanlarının veya üçüncü şahısların kasıtlı olarak adil veya yasal olmayan bir menfaat sağlamak amacıyla aldatma içeren davranışları olarak tanımlamıştır 2 Bu fiiller zorbalık veya fiziksel güç kullanmaya bağlı değildir. Hile suçları; para mal veya hizmet elde etmek, ödemeden kaçınmak, hizmet zararını karşılamamak veya şahsen ya da işle ilgili avantaj sağlamak amacıyla kişiler veya işletmeler tarafından işlenir. Çok genel bir hukuki kavram olan hile ile ilgili olarak denetçinin göz önünde bulundurması gereken husus, denetlenen işletmenin finansal tablolarında önemli yanlışlıklara sebep olabilecek hile riskini araştırmaktır. Finansal tablo denetimi kapsamında hile, finansal tabloların kasıtlı bir şekilde yanlış bilgi içermesi olarak ifade edilmektedir. Amerikan Yetki Belgeli(sertifikalı) Hile İnceleme Uzmanları Örgütü olan ACFE mesleki hile (fraud) ve suiistimalleri (abuse) üç ana gruba ayırmaktadır. 3 Yolsuzluk (corruption), işletme varlıklarını zimmete geçirme (misappropriation) ve hileli finansal raporlama. 1 Black s Law Dictionary, 5th ed., by Henry Campbell Black, West Publishing Co., St. Paul, Minnesota, SPK, Seri: X, No:22 sayılı tebliğinin 6. kısmında, ISA 240 da yer alan fraud sözcüğünü Türkçe ye hile ve usulsüzlük olarak çevirmiştir , Report To The Nation, rttn.pdf 24

26 Yolsuzluk kapsamında daha çok menfaat sağlama, rüşvet ve yasa dışı hediye ya da bahşiş gibi suç unsurları yer alırken, zimmet kapsamında parasal ve parasal olmayan işletme varlıklarının çalınması, kredi kartı ya da kimlik bilgilerinin kopyalanması, suiistimal edilmesi ve hileli harcama yapılmasısı gibi suçlar yer alır. Hileli finansal raporlama ise kar düzleştirme ve kazanç yönetimi de dahil işletmenin varlıklarının ve gelirlerinin olduğundan fazla ya da eksik gösterilmesi, vekalet ve güvene dayalı olanlar da dahil olmak üzere belge ve kayıtların tahrif edilmesi şeklindeki hileleri kapsar. Finansal bilgilerin eksik ya da yetersiz açıklanması da finansal raporlama hileleri kapsamındadır. Finansal Tabloların Denetimi Açısından Hile UDS 240 Finansal tabloların denetimi açısından hileyi genel olarak iki gruba ayırmaktadır: 1. Varlıkların kötüye kullanılması 4 2. Hileli finansal raporlama Varlıkların kötüye kullanılması: Daha çok işletmenin çalışanları tarafından yapılan bu tür hile ve usulsüzlükler varlıkların çalınması ya da amaç dışı kullanılması şeklinde gerçekleşir. Nispeten küçük ve önemsiz miktarlarda yapılan bu hile eylemine yöneticilerin de karışmış olması veya onların bu eylemi yapmış olmaları durumunda hilenin ortaya çıkarılması biraz daha güçleşir. Pek çok şekilde yapılan hile eylemine ilişkin olarak aşağıdaki örnekler verilebilir: Müşteriden ya da başka borçlu şahıslardan tahsil edilen bir tutarın zimmete geçirilmesi ve müşterinin hesabına bu tutarın kaydının girilmemesi, işletmeye ait paraların şahsi banka hesaplarına aktarılması, Giderlerin yüksek ya da gelirlerin düşük gösterilmesi suretiyle varlıkların çalınması Stokların ve maddi sabit kıymetlerin hurda ve atıkların kişisel kullanım için veya satılmak üzere çalınması veya işletmenin teknolojik bilgilerinin, rakip işletmelerle gizli anlaşma yapılarak para karşılığı satılması gibi, işletmenin varlıklarının veya fikri mülkiyet haklarının çalınması, Fiktif satıcılara ödeme yapılması veya işletmenin satın alma temsilcilerine fiyatları olduğundan yüksek göstermeleri karşılığında satıcılar tarafından rüşvet ödenmesi veya olmayan çalışanlara ödeme yapılmış gösterilmesi gibi, işletmenin almadığı mal ve hizmetler için ödeme yapmasına sebep olunması ve İşletme varlıklarına kişisel kredi veya ilişkili taraflar için ipotek tesis ettirilmesi gibi işletmenin varlıklarının kişisel amaçlarla kullanılması. 4 kötüye kullanma Ingilizce misappropriation sözcüğünün karşılığı olarak kullanılmış olup bu kavram varlıkların zimmete geçirilmesinden daha geniş anlam taşımaktadır. 25

27 Varlıkların kötüye kullanılmasında, genellikle, varlıkların kaybolması veya izin alınmaksızın rehin verilmesini gizlemek için yanlış veya yanıltıcı kayıtlar yapılması ve gerçeğe aykırı belge düzenlenmesi söz konusu olur. Hileli finansal raporlama: Kasıtlı bir şekilde finansal tablolarda olması gereken tutarların veya açıklamaların yer almaması veya yanlış beyan edilmesi suretiyle finansal tablo kullanıcılarının yanıltılması şeklinde ve daha çok işletmenin muhasebe politkalarına yön ve karar veren ve bunları uygulayan yöneticiler tarafından gerçekleştirilen hile eylemleridir. Hileli finansal raporlama eylemleri, finansal bilgi kullanıcılarının işletmenin finansal durumu ve başarısı konusundaki algılarını etkileme amacına yönelik olarak işletmenin durumunu olduğundan daha iyi göstermek şeklinde gerçekleştirilebildiği gibi kurumsal kazancı gizlemek böylece daha az vergi vermek ya da kar dağıtmak amacına yönelik olarak da gerçekleştirilmektedir. Çoğu hileli finansal raporlama örneğinde ise yöneticilerin kendilerini başarılı göstererek kişisel menfaat sağladıkları görülmüştür. Hileli finansal raporlama, bunlarla sınırlı olmamakla birlikte genellikle kayıtların ve belgelerin tahrif edilmesi veya gizlenmesi, sahte ve yanıltıcı belge düzenlenmesi, iç kontrollerin ihmal ve ihlal edilmesi gibi yöntemlerle gerçekleştirilmektedir. Denetçilerin dikkat etmesi gereken hileli finansal raporlama eylemlerinin bazıları aşağıda belirtilmiştir. Finansal tablolarda sunulması gereken bilgilerin veya bu bilgilerle ilgili işlemlerin kasıtlı olarak atlanması veya yanlış yansıtılması Finansal işlemlerin kaydedilmesi, değerlemesi, sınıflandırılması, kayıt belge ve finansal tablolarda ve dipnotlarda sunulmasına ilişkin muhasebe ilkelerinin kasıtlı bir şekilde yanlış uygulanması Faaliyet sonuçlarının değiştirilmesi ya da başka amaçlara ulaşmak için özellikle hesap dönemi sonuna yakın bir tarihte fiktif yevmiye kayıtları yapılması, Hesap bakiyelerini tahmin etmede kullanılan varsayımların uygun olmayan biçimde oluşturulması ve kanaatlerin değiştirilmesi, Raporlama döneminde meydana gelen işlem ve olayların finansal tablolara yansıtılmaması, zamanından önce yansıtılması veya ertelenmesi, Finansal tablolarda yer alan tutarları etkileyebilecek bilgilerin gizlenmesi veya açıklanmaması, İşletmenin finansal durumunu veya finansal performansını yanlış sunmak amacıyla karmaşık işlemlere girişilmesi Önemli ve olağandışı işlemlere ilişkin kayıtların ve koşulların değiştirilmesi 26

28 Hileli Finansal Raporlamayı Teşvik Eden Koşullar Ve Risk Unsurları Suç bilimcilere göre kişileri hile yapmaya iten, dolayısıyla varlıkların kötüye kullanılması ve hileli finansal raporlamayı doğuran üç temel koşul bulunmaktadır. Şekil 1. de gösterildiği gibi hile üçgeni ile ifade edilen bu üç temel koşul bir araya geldiğinde çalışanlar hile eylemini gerçekleştirebilmektedirler. 5 (1)Baskı ve teşvikler: Kişilerin maddi sıkıntı içinde olmaları, lüks yaşama tutkusu veya içki, kumar, uyuşturucu gibi bağımlılıklar ile kötü yönetim gibi örgütsel hataların yarattığı baskılar pek çok kişiyi hile yapmaya itmektedir. (2)Fırsatlar: işletmenin zayıf, etkisiz kontrolleri, dürüstlük ve etik değerlere bağlılığının olmayışı, yöneticilerin katı ve adil olmayan davranışları, uygun olmayan örgütsel yapılandırmalar ya da yapılandırmadaki hata ve yanlışlıklar, insan kaynakları politikalarındaki yanlışlıklar, caydırıcı olmayan cezalar genellikle kişilere hile için uygun ortam yaratır. (3)Bahane: Hile yapan kişilerin genellikle hile eylemini içselleştirerek yaptıkları eylemi kendilerince haklı bir gerekçeye dayandırma durumudur. Şekil 1: Hile Üçgeni 5 İlk kez bir suç bilim ve ceza uzmanı sosyolog bilim adamı olan Donal Cressey tarafindan ortaya konulan hile üçgeni teorisi 2003 de yayinlanan SAS 99 da standart metnine girmistir. Bu standartla ilgili ayrıntılı bir inceleme için bakınız: Michael Ramos, Auditors Responsibility for Fraud Detection, SAS no.99 introduces a new era in auditors requirements, Journal of Accountancy, January

29 Hile genelde çok gizli yapılan bir eylem olduğundan ortaya çıkarılması oldukça güçtür. Ancak denetçi, iç kontrol sistemi de dahil olmak üzere işletme ve faaliyet koşulları ve çevresiyle olan ilişkileri hakkında bilgi elde ederken, hileye sebep olabilecek koşulların varlığını tespit edebilir. Bu olay ve koşullara hile ile ilgili risk etkenleri denir. Tablo 2 de hile üçgenin unsurları itibariyle bazı örnekleri verilen bu risk etkenleri 6 uluslararası denetim standardı ISA 240 da şu şekilde sıralanmıştır: İşletmeye ilave öz sermaye sağlayacak olan üçüncü şahısların beklentilerini karşılama ihtiyacının doğuracağı baskılar, Performansa bağlı prim ödemesi yapılan işletmelerde gerçekçi olmayan hedeflerin sebep olabilecegi baskılar İç kontrollerin eksikliği veya etkisizliği. Tablo 2 FİNANSAL RAPORLAMA İLE İLGİLİ HİLE RİSKİ UNSURLARI Baskı ve teşvikler Fırsat yaratan unsurlar Haklı gösterme davranışları *Şirketin karlarındaki azalışa bağlı kaygılar: Örneğin para ve sermaye piyasalarından kaynak sağlayamama, yatırımcıların kaybedilmesi, *Dış ekonomik koşulların yarattığı istikrarsızlık, yeni rakipler, hızlı teknolojik değişim, *Şirketin borç yükü, *Üst düzey yöneticilerin kişisel kazanç ve servetleri *Kanıtlanması zor olan öznel yargı ve belirsizlik içeren muhasebe tahminleri, *Yönetim kurulunun ve denetim komitesinin finansal raporlamayı etkili şekilde gözetememesi, *Muhasebe, iç denetim ve IT bölümlerinde çalışanların yeteneksiz ve yetersiz oluşu bu bölümlerde işgören devir hızının yüksek olması *İletişimin bozuk olması *Örgütsel değerlerin ve kurum kültürünün zayıf olması *Yöneticilerin analistlere, kredi kurumlarına ve diğer üçüncü kişilere agresif ya da gerçekçi olmayan tahminlerde bulunması 6 Ayrıntılı bir döküm için bakınız: SPK, Seri X, No:22 Tebliğ in 3 nolu eki 28

30 VARLIKLARIN KÖTÜYE KULLANILMASI İLE İLGİLİ RİSK UNSURLARI *Para vb. varlıklar ile diğer hassas varlıklara fiziki erişim yetkisi olan kişiler üzerinde ki örgütsel baskılar. Örneğin; yöneticilerle kötü iletişim ya da terfi, tazminat ve ödül gibi beklentilerin karşılanmaması *Önemli tutarda nakdin vb varlığın işletmede hazır bulunmaması veya değeri yüksek stoklarda ki eksiklikler ya da bu stoklara talebin yüksek olması *Görevlerin ayrılığı ilkesine uyulmaması kontrollerin atlanması *Varlıklara erişim yetkisi olan personelin özgeçmişinin kontrol edilmemesi *Yıllık izin kullanımının zorunlu olmaması ya da uygulanmaması *Varlıkların kötüye kullanılma riskini azaltacak nezaret ya da gözetimin olmayışı veya dikkate alınmıyor olması *Bu konulardaki iç kontrollerin ihlali ya da önemsenmemesi *Bilindiği halde kontrol zayıflıklarının giderilmemesi Hile riskinin değerlendirilmesi: Hile olabileceğini işaret eden risk etkenleri mutlaka hilenin var olduğunu göstermez, ancak bunlar hilelerin yapılmış olduğu koşullarda ortaya çıkan unsurlardır. Hile riski unsurlarının önemi, olay ve duruma göre değişiklik gösterebildiğinden, bir önem sıralamasına tabi tutulmaları mümkün değildir. Bu risk etkenlerinin varlığına rağmen önemli bir yanlışlık riski mevcut olmayabileceğinden, denetçi mesleki kanaatini kullanarak, hile riski unsurlarının varlığını ve bunların önemli bir yanlışlık riskine sebep olup olmayacağını değerlendirir. Bu değerlendirmelerde daha önce açıkladığımız mesleki şüphecilik tutumunu sergiler. Denetçinin hile riskini değerlendirmesi konusunda detaylı açıklamalar III. bölümde verilmiştir. Belirli Hile Riski Alanlarının Denetimi Uluslararası denetim standartları hile denetiminde gelir tahakkukları ile kontrollerin işletme yönetimi tarafından aşılması halinde uygulanabilecek bağımsız denetim teknikleri için özel düzenlemeler yapmıştır. Hileli finansal raporlamadan kaynaklanan önemli yanlışlıklar, genellikle gelirin zamanından önce tahakkuk ettirilmesi veya gerçek olmayan gelir kaydedilmesi yoluyla gelirlerin yüksek gösterilmesi ya da gelirlerin daha sonraki bir döneme kaydırılması suretiyle düşük gösterilmesi şeklinde gerçekleşir. Bu nedenlerle, denetçi, genellikle gelirin kaydedilmesinde bir hata riski olduğunu varsayar ve ne tür gelirlerde böyle bir riskin söz konusu olabileceğini dikkate alır. Denetçi, gelir tahakkukuna bağlı hileyi önemli yanlışlık riski olarak değerlendirmemişse, bu durumu destekleyen sebepleri belgelemek zorundadır. 29

31 İşletme yönetiminin kontrolleri etkisiz kılabilme imkanı her zaman vardır. Bu nedenle denetçinin kontrollerin işletme yönetimi tarafından aşılması nedeniyle ortaya çıkabilecek önemli yanlışlık riskine karşı yapılacak işlemler için de denetim teknikleri uygulaması gerekmektedir. Bu kapsamda denetim standartları denetçinin aşağıda belirtilen denetim tekniklerini planlayarak uygulamasını zorunlu tutmuştur. Büyük deftere kaydedilen yevmiye kayıtlarının uygunluğunun ve finansal tabloların hazırlanması için yapılan diğer düzeltmelerin test edilmesi. Hile nedeniyle önemli ölçüde yanlışlıklara neden olan taraflı bir şekilde yapılmış muhasebe tahminlerinin incelenmesi. Denetçinin dikkatini çeken, işletmenin faaliyet konusu ile doğrudan ilgili olmayan veya başka bir nedenle olağandışı görünen işlemlerin gerekçesinin araştırılması İşletme Yönetiminin Hileyi Önleyici ve Ortaya Çıkarıcı İç kontrollerle İlgili Sorumluluk Bildirimi Uluslararası denetim standartları denetçinin işletme yönetiminden, aşağıdaki hususlarda yönetimin açıklamalarını içeren bir yazılı bildirim almasını gerektirmektedir. Bu bildirim kapsamında yönetimin; Hilenin ortaya çıkarılması ve önlenmesini sağlayacak iç kontrollerin uygulanması ve tasarlanmasındaki sorumluluğunu kabul ettiği, Finansal tabloların hileden kaynaklanan önemli yanlışlıkların oluşma riskine dair saptamalarını denetçiye bildirdiği, İşletme yönetiminin; yönetim ve iç kontrolde önemli rolü olan çalışanların veya hile yaptıklarında finansal tablolarda önemli etki yapacak çalışanların bilgileri ile işletmeyi etkileyen hileleri veya bunlara dair şüpheleri bağımsız denetçiye açıkladığı ve İşletmenin finansal tablolarının, çalışanlar, eski çalışanlar, analistler, düzenleyiciler ve diğerleriyle iletişim yoluyla etkilenmesi sonucunda herhangi bir hile iddiası veya şüphesi hakkındaki bilgileri denetçiye açıkladığı hususlarının teyit edilmesi gerekmektedir. Mektup kapsamında ayrıca işletme yönetiminin iç kontrolün hileleri saptama ve önleme amacıyla tasarlanıp uygulandığından sorumlu olduğuna dair beyanı da yer almalıdır. Aynı kapsamda denetçinin işletme yönetiminden, finansal tabloların önemli yanlışlık içermesi sonucunu doğurabilecek hile riskini değerlendirmesi ve gerçekleşen, şüphelenilen veya iddia edilen hile riskine ilişkin bilgisini bildiren bir teyit alması önemlidir. 30

32 Denetçilerin İşletmedeki Hile Eylemlerinden Doğan Önemli Yanlışlık Riskini Tespit Etmede Uygulayabileceği Teknikler Denetçinin hileden kaynaklanan önemli yanlışlık riskini değerlendirmek amacıyla uygulayacağı denetim teknikleri, hile riski unsurlarının türlerine veya bileşimine göre veya tanımlanan koşullara, hesap bakiyelerine, işlemlerin sınıflandırılmasına ve etkiledikleri işletme yönetimi beyanlarına göre farklılık gösterir. Uluslararası denetim standartları kapsamında denetçinin uygulayabileceği bazı teknikler aşağıda özet alarak verilmiştir. 7 Kapsamı işletmeden işletmeye değişebilecek bu teknikler önem derecelerine göre sıralanmamıştır. (1) Ani iş yeri ziyaretleri, kasa ve stok sayımları yapmak, (2) Stok sayımının raporlama tarihi itibariyle ya da bu tarihe yakın bir zamanda yapılmasını istemek, (3) Bazı denetim teknikleri ile doğrulama, kaynak ve yöntemlerini değiştirmek. (4) Dönem sonu veya yılsonu düzeltme kayıtlarını detaylı bir şekilde incelemek ve içerik ya da miktar itibariyle farklı olan hususları araştırmak. (5) Harcamalarda ve gelirlerde dönemsel kaydırmaları tespit amacıyla dönem sonu ve dönem başı işlemlerin kaydı ve fiziki hareketlerini incelemek (6) Toplulaştırılmış yöntemlerden daha spesifik yöntemlere geçmek, detaylı analitik inceleme teknikleri uygulamak (7) Hile belirtisi olan iş sahalarındaki çalışanlarla görüşmek hile riski ve kontroller hakkında doğrudan bilgi almak, (8) Uzmanlık gerektiren alanlarda uzman görüşüne başvurmak, (9) Önemli muhasebe tahminleriyle ilgili olarak bir uzman yardımıyla bağımsız bir tahmin oluşturup, bunu işletme yönetiminin tahminiyle karşılaştırmak. (10) Araştırmayı, işletme yönetimi ya da muhasebe departmanı dışındaki çalışanlarla genişleterek işletme yönetiminin doğru bir tahmine ulaşmak için yaptığı planları gerçekleştirebilme kabiliyetini ve niyetini kanıtlarla doğrulamak. Denetçi varlıkların uygunsuz bir şekilde zimmete geçirilmesinden kaynaklanan önemli yanlışlık riskini tespit etmede yukardakilere benzer tekniklerle beraber bazı özel teknikler de uygulayabilir. Bu durumda denetçi daha çok spesifik hesap kalemlerine yönelecektir. Örneğin kasa, alacaklar, stok hesapları, borçlar, bordro işlemleri ile gider hesapları çalışan hileleri açısından daha detay incelemeler gerektiren hesaplardır. Bazı geçici nitelikte torba hesaplar, çalışan hilelerinin gizlendiği hesaplardır. Doğrulamalar, karşıt incelemeler, mutabakatlar, kimlik ve öz geçmiş kontrolleri, sahte isimle açılmış personel, müşteri ve satıcı hesaplarını ve bunlar adına yapılmış sahte ödeme ve tahsilatları, ya da silinmiş müşteri hesaplarından tahsilatları ortaya çıkaran tekniklerdir. 7 Ayrıntılı bir liste için bakınız SPK Seri X no:22 Tebliğ in 5 nolu eki 31

33 Denetçinin Hile İle İlgili Olarak İşletme Yönetimi ve Yönetimden Sorumlu Kişilerle İletişimi ve Düzenleyici ve Uygulatıcı Otoritelere Hileleri Bildirme Sorumluluğu Standartlara göre denetçinin, hile yapıldığını tespit etmesi ya da hile yapıldığına dair bir bilgiye sahip olması durumunda bu bilgi ve bulguları işletme yönetiminin uygun bir kademesi ile en kısa sürede paylaşması gerekmektedir. İşletme yönetiminin hangi kademesi ile görüşülebileceği hususu denetçinin mesleki kanaatine bağlı olup, muvazaalı işlem olasılığına ve şüphelenilen hilenin büyüklüğü ile niteliğine bağlı olarak değişir. Eğer alt kademede bir çalışanın başka olayları etkilemeyen bir zimmete geçirme eylemi söz konusu ise bunu o kişinin amirine bildirmek uygun olabilir. Eğer hile eylemini işletmenin yöneticileri, iç kontrolde önemli rolü olan kişiler veya finansal tabloların önemli yanlışlık içermesinde etkili olabilecek diğer kişiler gerçekleştirmişse bu durumu işletmenin yönetiminden sorumlu kişilere bildirmesi ve bu konuları görüşmesi gerekir. Denetçinin Düzenleyici ve Uygulayıcı Otoritelere Hileleri Bildirme Sorumluluğu; Müşterinin gizliliğini korumada denetçinin mesleki görevi müşteri işletmenin dışındaki bir kesime hileyi raporlamasını engelleyebilir. Ancak denetçinin yasal sorumluluğu ülkeden ülkeye değişebilir belli koşullarda sır saklama görevi anasözleşme, yasa veya mahkemeler tarfından aşılabilir. Bazı ülkelerde bir finansal kurumun denetçisinin yönetim veya yönetişimden sorumlu olanların hileyi düzeltici eylemde başarısız olduğu durumlarda gözetim kurumlarına hilenin varlığını raporlamak görevi vardır. Örneğin; müşterinin gizliliğini koruma kapsamında denetçinin mesleki görevi, hilenin müşteri işletmenin dışındaki bir kesime raporlamasını engellemek olabilir. Ancak denetçinin yasal sorumluluğu ülkeden ülkeye değişebilir. Belli koşullarda sır saklama görevinin istisnaları anasözleşme, yasa veya mahkemeler tarafından düzenlenmiş olabilir. Bazı ülkelerde bir finansal kurumun denetçisinin yönetim veya yönetişimden sorumlu olanların hilelere karşı düzeltici eylemde başarısız olması durumunda gözetim kurumlarına hilenin varlığını raporlamak görevi bulunmaktadır. Ülkemizde SPK denetim standartlarına göre bağımsız denetçi mesleki sorumluluğunun bir parçası olan müşteriye ait bilgilerin gizliliğini korur. Ancak, bu ilke, hile ve usulsüzlüklerin SPK ya bildirimine engel teşkil etmez. Böyle durumlarda bağımsız denetçi izleyeceği yöntemi belirlemek için gerekirse hukuki danışmanlık hizmetinden yararlanabilir. Denetçinin Hileli İşlemlere İlişkin Tespitlerini Belgelendirmesi Denetçinin; İşletme, faaliyetleri ve çevresiyle olan ilişkileri konusunda edindiği bilgiler ile önemli yanlışlık riski hakkındaki görüşünü; Denetim ekibinin işletmenin hileden kaynaklanan önemli yanlışlıklara olan hassasiyeti konusunda yaptığı görüşmelerin sonucunda aldığı önemli kararları ve Finansal tablolarda ve işletme yönetimi tarafından sunulan diğer bilgi ve belgelerde tespit edilen hile ve usulsüzlükten kaynaklanan belirlenmiş ve değerlendirilmiş önemli yanlışlıkları 32

34 içerecek şekilde belgelendirmesi gerekir. Bu belgelendirme denetçinin uyguladığı tüm teknikleri, yöntemleri, görüşmeleri, kanaatleri,bildirimler ve varılan sonuçları kapsar. Denetçi, hileli finansal raporlama sonucunu doğurabilecek hile şüphesinin söz konusu olması nedeniyle, denetimin devam ettirilmesinde sorunlarla karşılaştığında denetim sözleşmesini sona erdirebilir Yönetişimden Sorumlu Olanlarla İletişim Sorumluluğu Denetçi ile yönetişimden sorumlu olanların denetim çalışması süresince bazı hususları karşılıklı görüşmeleri gerekir. İşletmenin yönetişiminden sorumlu olanlarla yapılacak bu görüşmelere ilişkin ilkeler UDS 260 da düzenlenmiştir. Yönetim (management) ve yönetişimden sorumlu olanlar kavramı söz konusu UDS de şu şekilde tanımlanmıştır: Yönetişimden sorumlu olanlar (Those charged with governance) -Bir işletmenin stratejik yönetimi ve hesap verme yükümlülüklerinin gözetiminden sorumlu kişi ya da kişiler veya kurum ya da kurumlardır (örneğin kurumsal vekil). Bu finansal raporlama sürecinin gözetimini de kapsar. Bazı işletmeler için bazı hukuk sistemlerinde, yönetişimden sorumlu olanlar, bir özel sektör veya halka açık şirketin yönetim kurulunun icrai üyeleri veya sahip(patron) -yöneticisi gibi, yönetim personelini içerebilir. Yönetim- İşletmenin faaliyetlerini yürütmede icari sorumluluğu olan kişi ya da kişilerdir. Bazı işletmeler için, bazı hukuk sistemlerinde yönetim, yönetişimden sorumlu olanların tümünü ya da bazılarını kapsar. Örneğin yönetim kurulunun icrai üyeleri, ya da sahip(patron)-yönetici gibi. İletişimin Niteliği ve Denetçiye Sağlayacağı Yararlar UDS 260 daha ziyade denetçinin yönetişimle iletişimini düzenlemekte olup iletişimin çift taraflı bir eylem olması sebebiyle her iki tarafa da aşağıda belirttiğimiz yararları vardır: Denetimle ilgili konuların anlaşılmasında hem denetçiye, hem de yönetişimden sorumlu olanlara fayda sağlayarak yapıcı bir iş ilişkisinin geliştirilmesini sağlar. Bu ilişki geliştirilirken, denetçinin bağımsızlığını ve tarafsızlığını koruması gerekir. İletişim denetiçiye, yönetişimden sorumlu olanlardan denetimle ilgili bilgi elde etme imkanı yaratır. Örneğin, yönetişimden sorumlu olanlar denetçiye, işletmeyi ve işletme çevresini anlamada, denetim kanıtının uygun kaynaklarını tanımlamada ve özel işlemler ya da olaylar hakkında bilgi sağlamada yardım edebilir. Böyle bir iletişim sayesinde işletmenin yönetişiminden sorumlu olanlar, finansal raporlama sürecini izleyerek önemli yanlışlık riskini azaltma konusundaki sorumluluklarını yerine getirmiş olurlar. 33

35 UDS tarafından gerekli bulunan konuların iletişiminden denetçi sorumlu olmakla birlikte, yönetimin de, yönetişimden sorumlu olanların yönetişimle ilgili konuların iletişiminde sorumluluğu vardır. Denetçinin iletişimi yönetimi bu sorumluluktan kurtarmaz. Benzer şekilde, yönetimin yönetişimden sorumlu olanlarla, denetçinin iletişimde bulunması gerektiği konular hakkındaki iletişimi, denetçiyi onlarla iletişime geçme sorumluluğundan kurtarmaz. Bu konuların yönetimle olan iletişimi, ancak denetçinin yönetişimden sorumlu olanlarla iletişiminin şeklini ve zamanını etkileyebilir. UDS nin görüşülmesini gerekli gördüğü belirli konularda iletişimin açıklığa kavuşturulması denetimin ayrılmaz bir parçası olmakla birlikte UDS ları, denetçinin, özellikle yönetişimden sorumlu olanlarla iletişimi için gereken diğer konularda spesifik prosedürler uygulamasını gerekli görmemektedir. Yasa ve düzenlemeler denetçinin bazı konularla ilgili olarak yönetişimden sorumlu olanlarla iletişimini kısıtlayabilir. Örneğin, yasa veya düzenlemeler, özellikle uygun bir otoritenin gerçek ya da şüpheli, yasadışı bir harekete karşı yürüttüğü sorgulamayı etkileyebilen bir iletişimi ya da diğer bir olayı yasaklayabilir. Bazı koşullarda, denetçinin gizlilikle ilgili görevleri ve iletişimle ilgili olan görevleri arasındaki potansiyel çıkar çatışmaları çok karmaşık olabilir. Böyle durumlarda, denetçi hukuki tavsiye almayı düşünebilir. Bu Standart Kapsamında Denetçinin Temel Amacı: Standart kapsamında vurgulanan denetçinin iletişimle ilgili temel amaçları şunlardır: Finanasal tabloların denetimine ilişkin olarak kendi sorumlulukları ile denetimin planlanmış olan kapsam ve zamanlamasının gözden geçirilmesini, yönetimden sorumlu olanlarla açıkça görüşmek; Yönetişimden sorumlu olanlardan denetimle ilgili bilgileri elde etmek; Yönetişimden sorumlu olanlara, finansal raporlama sürecini gözden geçirme sorumluluklarıyla ilgili olarak denetimden elde edilen önemli zamansal gözlemleri sağlamak; ve Yönetişimden sorumlu olanlara ve denetçi arasındaki çift yönlü etkili iletişimi artırmak. 34

36 İletişim Kapsamında Uyulması Gereken Hususlar: UDS 260 aşağıda belirtilen hususları denetçinin yönetişimden sorumlu olanlarla iletişiminde uyulması gereken hususlar olarak belirlemiştir: Yönetişimden sorumlu olanların belirlenmesi: Yönetişimden sorumlu olanlarla iletişimde denetçinin dikkate alması gereken hususlar şunlardır: Denetçi işletmenin yönetişim yapısında kiminle iletişim kuracağına karar vermelidir. Eğer denetçi, bir denetim komitesi veya tek bir şahıs gibi yönetişimden sorumlu olanların bir alt grubuyla iletişime geçerse, denetçi yönetici kişiyle de iletişime geçmesinin gerekip gerekmediğine karar vermelidir. Bazı durumlarda, yönetişimden sorumlu olanların tümü işletmenin yönetimine katılıyor olabilir. Örneğin, küçük bir şirkette işletmeyi bir yönetici patron yönetir ve başka kimsenin yönetişim rolü yoktur. Doğal olarak yönetişimden sorumlu olanlarla yöneticilerin aynı kişiler olması durumunda denetimle ilgili görüşülmesi gereken konuların bu kapsamda bir kez daha aynı kişilerle görüşülmesine gerek yoktur. Denetçinin, her şeye rağmen yönetim sorumlulukları olan kişilerin bu sorumluluklarını bildikleri konusunda tatmin olması ve bu bağlamda yönetişimden sorumlu olanlarla kapasiteleri kapsamında farklı bir şekilde iletişime geçmesi gerekir. İletişim Kurulması Gereken Konular: Denetçinin yönetişimden sorumlu olanlarla iletişim kurması gereken temel konular şunlardır: Denetçinin finansal tabloların denetimine ilişkin sorumlulukları Denetimin planlanan kapsamı ve zamanlaması Denetimden elde edilen önemli bulgular Denetçinin bağımsızlığı Denetçinin finansal tabloların denetimine ilişkin sorumlulukları; Denetçi, yönetişimden sorumlu olanlarla, finansal tabloların denetimine ilişkin olarak kendi sorumlulukları hakkında aşağıdakileri kapsayacak şekilde görüşmeler yapmalıdır: Denetçi, yönetişimden sorumlu olanların gözetiminde yönetim tarafından, hazırlanan finansal tablolar hakkında bir görüş oluşturarak bu görüşün açıklanmasından sorumludur. Ve; Finansal tabloların denetimi, yönetimi veya yönetişimden sorumlu olanları, kendi sorumluluklarından kurtarmaz. Denetimin planlanan kapsamı ve zamanlaması: Denetçi yönetişimden sorumlu olanlarla, denetimin planlanan içeriğinin ve zamanlamasının gözden geçirilmesi konusunda iletişim kurmalıdır. Denetimden elde edilen önemli bulgular: Denetçi yönetişimden sorumlu olanlarla, denetimin planlanan içeriğinin ve zamanlamasının gözden geçirilmesi konusunda iletişime geçmeli ve yönetişimden sorumlu olanlarla, aşağıdaki konularda iletişim kurmalıdır: 35

37 Denetçinin işletmenin, muhasebe politikaları, muhasebe tahminleri ve finansal tablo açıklamalarını içeren muhasebe uygulamalarının niteliğine ilişkin önemli hususlar hakkındaki görüşlerini yeri geldiğinde denetçinin, uygulanabilir finansal raporlama çerçevesinde kabul edilebilir önemli bir muhasebe uygulamasının işletme açısından belirli bir durum için neden en uygun sayılmayacağına dair düşüncesini yönetişimden sorumlu olanlara, anlatması gerekir. Denetim sırasında karşılaşılabilinen belirgin zorluklar; Yönetişimden sorumlu olanların tümünün işletmenin yönetimine karışmadığı durumlarda; eğer varsa, denetimden elde edilen yönetimle görüşülmüş veya görüşülecek olan önemli konular ile denetçinin istediği yazılı açıklamalar; Finansal raporlama sürecinin gözetiminde önemli olup denetçinin mesleki yargısı dahilinde denetimden kaynaklanan diğer önemli konular. Denetçinin Bağımsızlığı: İşletmelerin borsaya kayıtlı olması durumunda, denetçi yönetişimden sorumlu olanlarla şu hususlarda iletişim kurmalıdır: İletişim Süreci Denetim ekibi ve uygun olduğu takdirde denetim şirketindeki diğerleri ile denetim şirketinin ağ şirketleri arasında uygulanan, bağımsızlığı dikkate alan etik gerekliliklere uygunluk bildirimi;ve Denetçinin mesleki yargısı kapsamında makul ölçüde bağımsızlığa uygun olması gerektiği düşünülen denetim şirketi, ağda yer alan firmalar ve işletme arasındaki bütün ilişkiler ve diğer konular. Bu, finansal tabloların kapsadığı dönem boyunca, denetim şirketi ve ağda yer alan firmaları tarafından işletmelere ve işletme tarafından kontrol edilen unsurlara sunulan denetim ve denetim dışı hizmetler için yüklenen tüm ücretleri kapsar. Söz konusu ücretler, denetçinin bağımsızlığı konusunda verilen hizmetlerin etkisini değerlendirmede yönetişimden sorumlu olanlara yardımcı olacak uygunlukta sınıflandırılmalıdır. Ayrıca bağımsızlığa yönelik, tanımlanmış tehdit unsurlarını, ortadan kaldırma veya onları kabul edilebilir bir seviyeye indirme konusunda uygulanan ilgili tedbirler. Denetçi bir iletişim süreci oluşturarak iletişimin şeklini, zamanlamasını ve iletişimin beklenen genel kapsamını yönetişimden sorumlu olanlarla görüşmelidir. İletişim yazılı veya sözlü şekilde yapılabilir. Denetçi mesleki yargısını kullanarak şayet sözlü iletişimin yetersiz kalacağını düşünüyorsa denetimden elde edilen önemli bulguları dikkate alarak yönetişimden sorumlu olanlarla yazılı iletişim kurmalıdır. Yazılı iletişimlerin denetim esnasında oluşan tüm hususları kapsaması gerekmez. Yazılı iletişimde denetçinin bağımsızlığı gözetilmelidir. İletişim bir zaman temeline dayalı olarak yürütülmelidir. Denetimin amacı açısından denetçi ile yönetişimden sorumlu olanlar arasındaki çift yönlü iletişimin yeterliliği denetçi tarafından değerlendirilmelidir. Eğer bir yetersizlik söz konusuysa denetçi bunun önemli yanlışlık riskinin değerlendirilmesi ile yeterli ve uygun denetim kanıtı elde edilmesine olan etkisini değerlendirerek uygun olan tedbiri almalıdır. 36

38 İletişimin Belgelendirilmesi Sözlü iletişimi de kapsayacak şekilde denetçinin iletişimin konularını, ne zaman ve kimlerle yapıldığını belgelendirmesi gereklidir. İletişimin yazılı olması durumunda denetçi denetimin belgelendirilmesi kapsamında iletişim belgesinin bir kopyasını alıkoymalıdır İç Kontrol Eksikliklerinin Kurumsal Yönetimden Sorumlu Olanlara ve Yönetime İletilmesi Sorumluluğu Finansal tabloların denetimi kapsamında denetçi finansal tablolarda hata ve hileden kaynaklanan önemli yanlışlık riskini değerlendirirken işletmenin iç kontrollerinin bu yanlışlıkları önleme, ortaya çıkarma ve düzeltmede ne ölçüde etkili olduğunu anlaması gerekir. Denetçinin işletmenin iç kontrollerini anlamasına yönelik olarak yapması gerekenler III. bölümde daha ayrıntılı bir şekilde açıklanmıştır. Esasen denetçinin işletmenin iç kontrollerini anlamaya yönelik yapacağı incelemelerin temel amacı, iç kontrollerin ne kadar etkili olduğu konusunda görüş bildirmek değildir. ABD deki SOX yasası gibi bazı yasalarda bu konu ayrıca düzenlenmiş olmakla birlikte UDS ları kapsamında denetçiye böyle bir sorumluluk yüklenmemiştir. Ancak denetçinin amaçları arasında mesleki yargısına dayanarak tespit ettiği önemli iç kontrol yetersizliklerini bunlarla ilgili sorumluluk taşıyan uygun kademedeki yönetime ve yönetişimden sorumlu olanlara bildirmesi öngörülmüştür. Bu bildirimin esaslarını düzenleyen 265 numaralı UDS nin kapsamı aşağıda verilmiş olup standart kapsamında yer alan esaslar alt başlıklarda özlü bir şekilde açıklanmıştır. UDS 265 in Kapsamı Bu standart kapsamında denetçinin amacı Standart kapsamında yer alan önemli kavramların tanımı Denetçinin uyması gereken gereklilikler Uygulama ve diğer açıklayıcı bilgiler Bu Standart Kapsamında Denetçinin Amacı Bu standart kapsamında denetçinin temel amacı, mesleki yargıyla denetim süresince saptayarak herbirinin dikkatine sunulmasını önemli bulduğu iç kontrol eksiklikliklerini, yönetime ve yönetişimden sorumlu olanlara uygun şekilde iletmektir. 37

39 İç Kontrol Yetersizlikleri ve Önemli İç Kontrol Yetersizlikleri Kavramları UDS 265 öncelikle iç kontrol yetersizliklerini tanımlamış daha sonra önemli iç kontrol yetersizliği kavramını tanımlayarak denetçinin sorumluklarını bu ayrıştırmaya dayanarak belirlemiştir. İç kontrol yetersizliği; Bir zaman temeline dayalı olarak tasarlanan, yürütülen ve işletilen bir kontrolün finansal tablodaki yanlışlıkları önleme, ortaya çıkarma ve düzeltme yeteneğinin olmaması hali veya bu yeteneğinin kaybolmuş olması halidir. Önemli iç kontrol yetersizliği: Denetçinin mesleki yargısına dayanarak yönetişimden sorumlu olanların dikkatine sunmasını gerektirecek kadar yeterli öneme sahip iç kontrol eksikliği ya da iç kontrol eksikliklerinin bileşimidir. Denetçinin İç Kontrol Yetersizlikleri ile İlgili Yükümlülükleri Denetçi denetim süresince tespit ettiği iç kontrol yetersizlikleriyle ilgili olarak aşağıdaki gerekliliklere uymak zorundadır: i. Denetçi yürütülen denetim çalışmasını esas alarak iç kontrollerde tanımlanmış bir ya da daha fazla yetersizlik olup olmadığını belirleyecek ii. Denetçi, eğer yürüttüğü denetim çalışmasına dayanarak iç kontrollerde bir ya da daha fazla iç kontrol eksikliği belirlemişse, bunların tek tek ya da birlikte önemli bir yetersizlik oluşturup oluşturmadığını belirleyecek iii. Denetçi bir zaman temeline dayalı olarak yönetişimden sorumlu olanlara denetim süresince belirlenmiş olan iç kontrollerdeki önemli yetersizlikleri yazılı olarak iletecektir. iv. Denetçi ayrıca belli bir zaman temeline dayanarak sorumluluk taşıyan uygun seviyedeki yönetimle de iletişim kuracaktır. Denetçinin yönetişimden sorumlu olanlara iletmiş olduğu veya iletme niyetinde bulunduğu iç kontrollerdeki önemli yetersizlikleri doğrudan yönetime bildirmenin uygunsuz olmadığı durumlarda yazılı bildirim yapılır. Denetim süresince tanımlanmış iç kontrollerde diğer kesimler tarafından yönetime iletilmemiş başka yetersizlikler de denetçinin mesleki yargısına göre yönetimin dikkatine sunulması gereken önemde olabilir. v. Denetçi iç kontrollerde önemli yetersizlikleri aşağıda belirtilen şekilde yazılı iletişim kapsamına alacaktır: Eksikliklerin tanımlanması ve potansiyel etkisine ilişkin bir açıklama, Yönetim ve yönetişimden sorumlu olanlara iletişimin kapsamını anlamalarına imkan verecek yeterli bilgi. Denetçi bu kapsamda özellikle şunları açıklayacaktır: Denetimin amacı finansal tablolar hakkında bir görüş oluşturmaktır. Denetim iç kontrollerin etkililiği konusunda bir görüş oluşturmak için değil şartlara uygun şekilde denetim yöntemleri uygulamak için finansal tabloların hazırlanmasına ilişkin iç kontrolün dikkate alınmasını kapsamıştır. 38

40 Raporlanması gereken konular denetim süresince denetçinin tanımladığı yetersizliklerle sınırlıdır ve denetçi bunların yönetişimden sorumlu olanlara raporlanması gereken yeterli önemde olduğu sonucuna varmıştır. 3. BAĞIMSIZ DENETİM İŞLERİNİN ŞARTLARI ÜZERİNDE UZLAŞILMASI Bağımsız denetim çalışması ülkemizdeki uygulamaları da dikkate alırsak genellikle bağımsız denetim talebinde bulunan müşterinin denetim şirketinden bir denetim teklifi talebiyle başlar. Denetim şirketinin müşteriyi uygun görerek teklif vermesi ve müşterinin de verilen teklifi kabul etmesini takiben standartlara uygun bir yazılı sözleşme imzalanarak denetim çalışması başlar. Ancak denetim şirketleri, sözleşme imzalamadan önce denetim işinin kabulü halinde hem üstlenecekleri riski değerlendirmek hem de denetimin kapsamını belirleyerek en uygun şartlarda sözleşme imzalayabilmek amacıyla ilgili müşteri hakkında ön araştırma yaparlar. Uluslararası denetim standartlarına göre işin kabulünden önce ön araştırma yapılması zorunludur. Bu konuyla ilgili esaslar ISA 210, ISA 220 ve ISA 300 nolu denetim standartlarının çeşitli maddelerinde düzenlenmiştir. UDS larına göre denetim yaptıracak işletmelerin denetim şirketini seçerken, bu hizmeti verecek denetim şirketinin imkanlarını, uzmanlık ve deneyimlerini dikkate alması gerekmektedir. Aynı şekilde denetim kuruluşları da, sahip oldukları organizasyon, personel ve mesleki uzmanlıkları ile sonuçlandıramayacakları bir denetim hizmetini üstlenemezler. Ayrıca dürüstlüğünden şüphe edilen ya da denetim ücretleri veya denetimin uygun şekilde yürütülmesi konusunda sürekli tartışma yaratan bir müşteriye denetim şirketinin daha dikkatli yaklaşması gerekir. Müşteriyle işin koşulları konusunda bir anlaşmaya varılması denetimin ön planlama aşamasının unsurlarından biridir. Söz konusu ön çalışmalar III. bölümde daha ayrıntılı olarak açıklanmıştır. Ön çalışmalar sonucunda denetim şirketi bir risk değerlendirmesi yaparak müşteriyle yazılı bir anlaşma yapılmasına ya da önceki anlaşmanın devamına karar verir. Denetimin amacını, kapsamını ve tarafların sorumluklarını ayrıntılı bir şekilde belirleyen bu hukuki anlaşma belgesine denetim sözleşmesi (anlaşma mektubu da )denir. Standartlara uygun bir denetim sözleşmesi; denetim şirketinin denetim görevini üstlenmeyi kabul ettiğini, denetimin amacını ve kapsamını, denetçinin müşteriye ve müşterinin denetçiye karşı sorumluluklarını ve denetim sonunda müşteriye verilecek olan denetim raporu türlerine ilişkin hükümleri kapsar. Sözleşmenin taşıması gereken nitelikler Denetim Görevinin Şartlarında Uzlaşılması başlıklı UDS 210 da ayrıntılı bir şekilde düzenlenmiştir. Standartın kapsamında yer alan hususlar aşağıdaki belirtilmiştir. 39

41 UDS 210 un kapsamı Bu standart kapsamında denetçinin amacı Standart kapsamında önemli kavramların tanımı Gereklilikler Denetim için ön koşullar Sözleşme şartlarında uzlaşılması Denetim sözleşmesinin yenilenmesi Denetim sözleşmesinin şartlarında bir değişikliğin kabulü Görevin kabulünde göz önünde bulundurulacak diğer hususlar Uygulama ve diğer açıklayıcı bilgi 3.1. UDS 210 Kapsamında Denetçinin Amacı: Bu standart kapsamında denetçi, yürütülmesi gereken iş konusunda; yalnızca aşağıdaki iki hususu dikkate alarak bir denetim görevini kabul etmeli veya bu denetim görevine devam etmelidir: a) Denetim için ön koşul 8 sunulup sunulmadığının saptanması, b) Denetçi ile bu denetim anlaşmasının şartlarından sorumlu olan yönetim veya yönetişimden sorumlu olanlar arasında ortak bir anlayışın teyid edilmiş olması UDS 210 kapsamında Uyulması Gereken Esaslar (Gereklilikler) Standartta yer alan hususları özetle açıklamak gerekirse; denetçi ve müşteri, görevin koşulları konusunda mutabık kalmalıdır. Yinelenen denetimlerde denetçi, içinde bulunulan koşulların görev şartlarının revize edilmesini gerektirip gerektirmediği ve müşteriye mevcut görev koşullarının hatırlatılmasının gerekip gerekmediğini değerlendirmelidir. Görevin koşullarının değiştiği durumlarda, denetçi ve müşteri yeni koşullar üzerinde mutabık kalmalıdır. Denetçi, bu konuda makul gerekçe olmadığı durumlarda görevde yapılacak bir değişikliği kabul etmemelidir. Eğer denetçi bir görev değişikliğini kabul edemezse veya asıl göreve devam etmesine izin verilmezse, denetçi çekilmeli ve yönetimle sorumlu olanlar veya hissedarlar gibi diğer taraflara, çekilmeyi gerektiren koşulları rapor etme konusunda herhangi bir akdi veya diğer türlü yükümlülüğün olup olmadığını değerlendirmelidir. 8 Denetim için ön koşullar terimi ; Finansal Tabloların hazırlanmasında kabuledilebilir bir finansal raporlama çerçevesinin yönetim tarafından kullanılıyor olmasını ve yönetimin ve yönetişimden sorumlu olanların yürütülecek denetimin temel dayanağı konusunda uzlaşmış olmasını ifade eder. 40

42 Denetim sözleşmesi genellikle şunları kapsamalıdır: Finansal tablo denetiminin amacı Finansal tablolar konusunda yönetimin sorumluluğu Uygulanabilir yasalara, düzenlemelere veya denetçinin tabi olduğu meslek organlarının bildirimlerine atıf da dahil olmak üzere denetimin kapsamı Görev sonuçlarına ilişkin rapor veya diğer iletişim belgeleri İç kontrolün de getirdiği öze ilişkin kısıtlamalarla birlikte bir denetimin test niteliği veya diğer öze dönük kısıtlamaları nedeniyle bazı önemli yanlış beyanların dahi keşfedilmeden kalması gibi kaçınılmaz bir riskin bulunduğu, ve Denetimle bağlantılı olarak talep edilen her türlü kayıtlara, belgelere ve diğer bilgilere sınırsız erişimin sağlanması Denetim sözleşmesi aynı zamanda aşağıdakileri de içerebilir: Denetimin planlanması ve yürütülmesine ilişkin düzenlemeler Denetimle bağlantılı olarak yapılan beyanlara ilişkin yönetimden yazılı teyit alma beklentisi, Müşteri için, görev mektubunu kabul ederek görevin şartlarını teyit etme talebi, Denetçinin müşteriye vermeyi beklediği diğer mektupların veya raporların tanımları, Ücretlerin ve faturalandırma düzenlemelerinin hesaplanma temeli, Mümkün olması durumunda denetçinin yükümlülüğü üzerindeki herhangi bir kısıtlama, ve Denetçi ve müşteri arasındaki ilave anlaşmalara yapılacak bir atıf. Denetim sözleşmesinin anlaşılmasını sağlamak için, denetçi, sözleşmenin içeriğini, yönetimden sorumlu olanlarla ve üst düzey yönetimden uygun temsilcilerle tartışmalıdır. Bazı durumlarda, denetçinin veya işletmenin, görevin koşullarını yasal danışmanla gözden geçirmesi iyi olabilir. Amaç, kapsam ve denetçinin yükümlülüklerinin yasa ile belirlendiği ülkelerde bile, bir denetim sözleşmesi müşterileri spesifik rolleri ve sorumlulukları konusunda bilgilendirmek için faydalı olabilir. Yanlış anlaşılma ihtimalini önlemek için, denetim işi başlamadan önce denetim sözleşmesine son hali verilmeli ve sözleşme metni imzalanmalıdır. 41

43 Denetim sözleşmesi düzenli aralıklarla, ideal olarak her yıl, ancak en geç üç yılda bir güncellenmelidir. Herhangi bir değişikliğin olmadığı durumlarda, her yıl yeni bir sözleşmeye ihtiyaç duymaksızın denetçinin yeniden tayininde bu koşullar da yeniden teyit edilebilir. Denetim sözleşmesi, aşağıdakiler gibi herhangi bir maddi değişiklik olduğunda her zaman güncellenmelidir: Müşterinin, denetimin amacı ve kapsamını yanlış anladığı konusunda herhangi bir imanın bulunması, Görevin koşullarının revize edilmesi veya özel şartların eklenmesi, Üst düzey yönetim, idareden sorumlu olanlar veya mülkiyette yakın zamanda yaşanan herhangi bir değişiklik olması Müşterinin işinin yapısında, niteliğinde veya büyüklüğünde önemli bir değişiklik bulunması, Yasal şartlar, veya yönetim tarafından, finansal tabloların hazırlanmasında benimsenmiş olan finansal raporlama çerçevesinde bir değişiklik olması, 3.3. Gereklilikleri Kapsayan Bir sözleşme Örneği Aşağıda UDS 210 un 1 nolu ekinde yer alan sözleşme örneği aynen verilmiştir. Denetim şirketinin hukuk müşavirinin de görüşü alınarak yasal gereklilikleri de kapsayacak şekilde bu içeriğe uygun olarak müşteriyle böyle bir sözleşme imzalaması gereklidir. ABC Şirketi Yönetim Kurulu Başkanlığı na (Denetimin Kapsamı ve Amacı) Talebiniz üzerine ABC A.Ş. nizin 31 Aralık 2013 tarihli bilançosu ile aynı tarihte sona eren yıla ait gelir tablosu, özkaynaklar değişim tablosu ve nakit akış tablosunu kapsayan finansal tabloları ile önemli muhasebe politikalarının özeti ve diğer açıklayıcı bilgiyi denetleyeceğiz. Bu sözleşme mektubu aracılığı ile denetçi olarak kabulümüzü ve bu denetimle ilgili mutabakatımızı teyit etmekten memnuniyet duyarız. Denetimimiz Finansal Tablolar konusunda bir görüş bildirme amacına yönelik olarak yürütülecektir. (Denetçinin Sorumlulukları) Denetimimizi Uluslararası Denetim Standartlarına (UDS lere) uygun olarak yürüteceğiz. Söz konusu standartlar denetimi finansal tabloların önemli yanlışlık içerip içermediğine dair; makul bir güvence sağlayacak şekilde, etik gerekliliklere uygun şekilde, planlamamızı ve gerçekleştirmemizi öngörmektedir. Bir denetim çalışması, finansal tablolarda yer alan tutarlar ve açıklamalar hakkında denetim kanıtı elde etmek için prosedürlerin yürütülmesini içerir. Seçilen prosedürler finansal tablolarda hata veya hileye bağlı önemli yanlışlık risklerinin değerlendirilmesi dahil denetçinin mesleki yargısına bağlıdır. Denetim hem kullanılan muhasebe politikalarının uygunluğunun, hem yönetim tarafından yapılan önemli muhasebe tahminlerinin makullüğünün, hem de finansal tabloların bir bütün olarak sunumunun değerlendirilmesini kapsar. 42

44 İç kontrolün doğasındaki kısıtlarla birlikte, denetimin doğasındaki kısıtlar nedeniyle, denetim, UDS lere uygun şekilde planlanıp yürütülse dahi bazı önemli yanlışlıkların ortaya çıkarılamaması kaçınılamaz bir risk olarak mevcuttur. Kendi risk değerlendirmelerimiz kapsamında, Koşullara uygun olan denetim prosedürlerini tasarlamak için, kurumun finansal tablolarının hazırlanmasına ilişkin iç kontrolleri göz önünde bulunduruyoruz ancak, bu kurumun iç kontrollerinin etkililiği konusunda bir görüş verilme amacı taşımamaktadır. Bununla birlikte denetim süresince tespit ettiğimiz finansal tablo denetimine ilişkin iç kontrollerde her hangi bir önemli eksikliği yazıyla size ileteceğiz. (Yönetimin sorumlulukları, uygulanabilir finansal raporlama çerçevesinin tanımlanması ) Denetimimiz yönetişimden sorumlu olanların sorumlu oldukları aşağıdaki hususlar konusundaki mutabakatı temelinde yürütülecektir : bilgileri ve (a) (b) (c) Finansal tabloların uluslararası finansal raporlama standartları(ufrs) ye göre hazırlanıp sunulması Finansal tabloların hata veya hileden kaynaklanan önemli bir yanlışlık içermeden hazırlanmasını sağlamada gerekli olan iç kontrollerin yönetim tarafından belirlenmesi Tarafımıza; (i) Kayıtlar, belgeler ve diğer konular gibi finansal tabloların hazırlanmasıyla ilgili olan yönetimin bildiği bütün bilgiye erişimin sağlanması (ii) Denetim amacıyla yönetimden isteyebileceğimiz ek bilginin sağlanması (iii) Denetim kanıtı elde etmede gerekli olup bizim belirleyeceğimiz kurum içindeki kişilere sınırsız erişimin sağlanması Denetim sürecimizin bir parçası olarak denetimle bağlantılı şekilde tarafımıza yapılmış olan beyanların yönetimden ve uygun olduğu yerde yönetişimden sorumlu olanlardan yazılı teyidini isteyeceğiz Denetimimiz süresince personelinizle tam bir işbirliği içinde olacağımızı umuyoruz. (Diğer ilgili Bilgi) Uygun olduğu şekilde ücret düzenlemeleri, faturalamalar ve spesifik şartlar bu kısımda belirtilir (Raporlama) (denetçi raporunun beklenen şekli ve kapsamına uygun şekilde atıf yapılır) Raporumuzun kapsamı ve biçiminde yaptığımız denetimin bulguları ışığında değişiklik yapılması gerekli olabilir Finansal tabloların bağımsız denetimi ile ilgili tarafların sorumluluklarını içeren düzenlemeler ile uzlaştığınızı ve kabul ettiğinizi göstermek için bu mektubun ekteki kopyasını imzalayarak lütfen bize gönderiniz. XYZ & Co. İMZA ABC şirketi İMZA Adına kabul eden ve uzlaşanın ADI VE SOYADI TARİH 43

45 4. BAĞIMSIZ DENETİMİN BELGELENDİRİLMESİ Denetçiler yaptıkları denetim çalışmasını ve ulaştıkları sonuçları UDS larında öngörülen esaslara uygun şekilde belgelendirmek zorundadırlar. Belgelendirmenin niteliği, şekli, içeriği, kapsamı ve zamanlamasına ilişkin esaslar 230 nolu UDS de düzenlenmiş olmakla birlikte diğer standartlar da spesifik olarak belgelendirmeyle ilgili bazı düzenlemeler içermektedir. 9 Yasalar ve düzenlemeler, denetçiye ilave bazı yükümlülükler getirebilir. 230 nolu UDS kapsamında düzenlenen hususlar aşağıdaki gibidir: UDS 230 un Kapsamı Belgelendirmenin Niteliği ve Amaçları Bu UDS Kapsamında Denetçinin Amacı Temel Kavramların Tanımı Gereklilikler Söz konusu standart kapsamında yer alan düzenlemeler aşağıda verilen başlıklarda özlü bir şekilde açıklanmıştır. Ayrıca Kitabımızın III. bölümünde kanıt toplama teknikleri ve türleri hakkında da bilgi verilmiştir Belgelendirmenin Niteliği ve Amaçları Denetimin belgelendirilmesi şu yararları sağlar: Denetçinin genel amaçlarını başarmasında ulaştığı sonuca dayanak oluşturan kanıt sağlar Denetimin UDS larına ve uygulanabilir yasa ve düzenlemelere uygun şekilde planlandığı ve yürütüldüğüne dair kanıt sağlar. 9 Söz konusu standartlar UDS 230 ekinde listelenmiş olup aşağıdaki gibidir: ISA 220, Quality Control for an Audit of Financial Statements paragraphs ISA 240, The Auditor s Responsibilities Relating to Fraud in an Audit of FinancialStatements paragraphs ISA 250, Consideration of Laws and Regulations in an Audit of FinancialStatements paragraph 29 ISA 260, Communication with Those Charged with Governance paragraph 23 ISA 300, Planning an Audit of Financial Statements paragraph 12 ISA 315, Identifying and Assessing the Risks of Material Misstatement through Understanding the Entity and Its Environment paragraph 32 ISA 320, Materiality in Planning and Performing an Audit paragraph 14 ISA 330, The Auditor s Responses to Assessed Risks paragraphs ISA 450, Evaluation of Misstatements Identified during the Audit paragraph 15 ISA 540, Auditing Accounting Estimates, Including Fair Value Accounting Estimates, and Related Disclosures paragraph 23 ISA 550, Related Parties paragraph 28 ISA 600, Special Considerations Audits of Group Financial Statements (Including the Work of Component Auditors) paragraph 50 ISA 610, Using the Work of Internal Auditors paragraph 13 44

46 Denetimin belgelendirilmesi bunların dışında aşağıdakileri içine alan bir çok ek amaca da hizmet eder: Denetim ekibinin denetimi planlaması ve yürütmesine yardımcı olmak, Gözetimden sorumlu denetim ekibinin üyelerinin denetim işini yönlendirme ve gözetmeleri ile bu kişilerin ISA 220 Finansal Tablo Denetiminin Kalite Kontrolü Standardına uygun olarak gözden geçirme sorumluluklarını yerine getirmelerine yardımcı olmak, Görev ekibinin işle ilgili hesap verebilir olmasını sağlamak, Gelecekte de önemi devam edecek konuların bir kaydını elde etmek, ISQC 1 e uygun veya en azından talep üzerine ulusal gerekliliklerle, kalite kontrol gözden geçirme ve incelemelerin yürütülmesine imkan vermek, Uygulanabilir yasa ve düzenlemeler ile diğer gerekliliklere uygun şekilde dışsal incelemelerin yürütülmesine imkan vermek 4.2. Bu Standart kapsamında Denetçinin Amacı Bu standart kapsamında denetçinin amacı denetim raporuna temel teşkil edecek yeterli ve uygun bir kanıt sağlayacak belgeler ile denetimin UDS lere ve uygulanabilir yasa ve düzenlemelerin gerekliliklerine uygun şekilde planlanıp yürütüldüğüne dair kanıt elde etmektir Standart kapsamında yer alan önemli kavramlara ilişkin tanımlar: Denetimin Belgelendirilmesi Kavramı Bu kavram yürütülen denetim prosedürlerinin kaydı, elde edilen uygun denetim kanıtı ve denetçinin ulaştığı sonuçları (çalışma kağıtları) ifade eder. Denetim Dosyası Kavramı Bu kavram ise belli bir denetim için denetimin belgelendirilmesinden oluşan kayıtları içeren fiziki ya da elektronik biçimdeki bir ya da daha fazla klasör veya diğer depolama aracı anlamına gelmektedir. Tecrübeli Denetçi Kavramı- Bu kavram ile uygulamalı denetim tecrübesi bulunan ve denetim süreçlerini, UDS ve ilgili yasa ve düzenlemelerin gerekliliklerini, işletmenin faaliyette bulunduğu işletme çevresi ile işletmenin iş koluyla ilgili denetim ve finansal raporlama konularını makul ölçüde anlayabilecek bir kişi tarif edilmektedir Belgelendirmede Uyulması Gereken Hususlar Denetçi denetimin belgelendirilmesini bir zaman temeline göre yapmak zorunda olup belgelendirmede şu gerekliliklere uymak zorundadır: Denetçi denetimin belgelendirilmesini daha önce denetimle bir ilgisi olmayan deneyimli bir denetçinin aşağıda belirtilenleri anlamasına imkan verecek yeterlilikte yapacaktır: UDS lere veya yasa ve diğer düzenlemelerin gerekliliklerine uygun şekilde yürütülen denetim yöntemlerinin yapısı, zamanlaması ve kapsamının anlaşılması 45

47 Elde edilen denetim kanıtının ve yürütülen denetim prosedürlerinin sonuçlarının anlaşılması Denetim süresince tespit edien önemli hususlar, bunlara dayanarak varılan sonuçlar ve bu sonuçlara varmada yapılan önemli mesleki yargılar Denetçi yürütülen denetim prosedürlerinin niteliğini, zamanlamasını ve kapsamını belgelendirmede şunları kaydedecektir: Test edilen spesifik konu ve kalemlerin niteliksel özelliklerinin tanımlanması, Denetim işini kimin yaptığı, işin tamamlandığı tarih, Yürütülen işi kimin gözden geçirdiği ve gözden geçirmenin tarihi ve kapsamı. Denetçi tartışılan önemli konuların yapısını, ne zaman ve kiminle, nerede yapıldığı da dahil olmak üzere yönetimle, yönetişimden sorumlu olanlarla ve diğerleriyle yapılan önemli konulara ilişkin görüşmeleri belgelendirecektir. Şayet denetçi önemli bir konuyu dikkate alan nihai sonucuyla tutarsız bir bilgi tanımladıysa söz konusu tutarsızlığa nasıl vardığını belgelendirecektir İlgili Bir Gereklilikten Ayrılma Durumu Eğer istisnai koşullarda denetçi bir UDS deki ilgili bir gereklilikten ayrılmak gerektiği yargısına varırsa denetçi bu gerekliliğin amacını başarmak için alternatif denetim yöntemlerinin nasıl yürütüldüğünü ve ayrılma nedenlerini belgelendirmek zorundadır Denetçi Raporu Tarihinden Sonra Ortaya Çıkan Konular Eğer istisnai koşullarda denetçi yeni veya ilave denetim yöntemleri uygularsa veya rapor tarihinden sonra yeni sonuçlar açığa çıkarırsa şu hususları da belgelendirmek zorundadır: Karşılaşılan koşullar Yürütülen yeni veya ilave denetim yöntemleri, elde edilen kanıt, varılan sonuç ve bunların denetçi raporuna etkileri Belgelendirmedeki değişikliklerin ne zaman, kimin tarafından yapıldığı ve gözden geçirildiği 4.7. Nihai Denetim Dosyasının Birleştirilmesi Denetçi denetim belegelendirmesini bir dosyada toplayacak ve nihai denetim dosyasını birleştirmedeki idari süreci rapor tarihinden sonraki bir tarihte bir zaman temeline dayanarak tamamlayacaktır. Birleşik nihai denetim dosyası tamamlandıktan sonra denetçi saklama süresinin bitiminden önce herhangi bir yapının denetim belgelendirmesini silmeyecek veya atmayacaktır. Denetçinin mevcut belgelendirmede değişiklik yapmayı veya nihai denetim dosyasında birleştirmenin tamamlanmasından sonra yeni denetim belgesi eklemeyi gerekli bulduğu başka koşullarda, denetçi değişikliklerin niteliğini veya ekleri dikkate almaksızın bu durumun spesifik nedenlerini, bunların ne zaman ve kimin tarafından yapıldığı ve gözden geçirildiğini belgelemesi gereklidir. 46

48 5. DENETİM AMACININ BELİRLENMESİ ve DENETİMİN BÖLÜMLERE AYRILARAK YAPILMASI Denetimin amacı esas olarak birinci bölümde açıklanan denetimin tanımında ortaya konulmuştur. Söz konusu tanım kapsamında açıklamak gerekirse denetimin amacı; önceden belirlenmiş ölçütlere uygun şekilde hazırlanıp sunulduğu iddia edilen ekonomik eylemler ve olayların bu ölçütlere uygunluk derecesini belirlemek ve sonuçlarını ilgili kullanıcılara iletmektir. Bu amacın başarılması için denetçi; İddia edilen söz konusu ekonomik işlem ve olaylarla ilgili tarafsız bir şekilde kanıt toplar, Bu kanıtları değerlendirerek bir denetçi görüşüne varır ve Görüşünü bu iddialara dayanarak karar almak durumunda olan kişilere bir rapor şeklinde sunar. Yukarıda özetlediğimiz UDS 200 de ise denetimin genel amacı özetle şu şekilde ifade edilmiştir: Denetimin amacı finansal tabloların kullanıcılarının güvenme derecelerini artırmak olup bu amaç denetçinin finansal tabloların uygulanabilir bir finansal raporlama çerçevesine uygun şekilde hazırlanıp hazırlanmadığı konusunda görüş bildirmesiyle başarılır. Uygulanabilir genel amaçlı çerçevelerin önemli bir kısmında bu görüş finansal tabloların gerçeğe uygun bir şekilde tüm önemli yönleriyle sunulup sunulmadığı veya söz konusu çerçeveye uygun şekilde doğru ve dürüst şekilde sunulup sunulmadığı konusunda verilir. Uluslararası denetim standartlarına ve ilgili etik gerekliliklerine uygun şekilde yürütülen bir denetim denetçiye böyle bir görüş oluşturma olanağı sağlar. Bir işletmenin denetime konu finansal tabloları o işletmenin yönetişiminden sorumlu olanların gözetimindeki yönetcileri tarafından hazırlanır. Temel olarak denetçi görüşü denetçinin finansal tabloların bir bütün olarak hata veya hileden kaynaklanan önemli bir yanlışlık içermediği konusunda makul bir güvence elde etmesini gerektirir. Makul güvenceyle kast edilen en üst düzeydeki bir güvencedir. Makul güvence ise denetçinin denetim riskini kabul edilebilir en alt düzeye indirmek amacıyla yeterli ve uygun denetim kanıtı toplamasıyla elde edilir. 47

49 Yukarıdaki tanım altını çizerek vurguladığımız ifadelerden de anlaşılacağı üzere, denetimin genel olarak kapsamını ve yönünü de özlü bir şekilde açıklamaktadır. Söz konusu standart aynı kapsamda bağımsız denetçinin (bundan böyle sadece denetçi olarak ifade edilecektir) genel olarak aşağıda belirtilen iki temel amacına vurgu yapmıştır. Denetçinin amacı; a) Finansal tabloların tüm önemli yönleriyle, uygulanabilir bir finansal raporlama çerçevesine uygun olarak hazırlanıp hazırlanmadığı konusunda bir görüş ifade etmek yanında finansal tabloların bir bütün olarak hata veya hileden kaynaklanan önemli bir yanlışlık içermediği konusunda makul bir güvence elde etmek b) Bulgularına uygun olarak Uluslararası Denetim Standartlarının (UDS) gerektirdiği şekilde finansal tablolar konusunda raporlama yapmak ve iletmek Denetçinin yeterli kanıt toplayarak finansal tabloların sağduyulu bir finansal bilgi kullanıcısını yanıltma ihtimalinin bulunmadığı sonucuna vararak görüş bildirmiş olmasına rağmen, sonradan ortaya çıkan durumların finansal tabloların gerçeğe uygun şekilde sunulmadığını ortaya koyması halinde denetçi, mahkemelere veya düzenleyici otoritelere söz konusu denetimi makul ölçüde ve uygun şekilde yürüttüğünü ispat etmek zorundadır. Denetim sürecinde denetçiye rehberlik edecek en önemli konu denetçinin, denetlenen işletme yönetiminin ve kendi sorumluluklarının bilincinde olarak denetim işinin her evresinde denetim amaçlarını, daha somut bir şekilde açıkça ortaya koyması ve denetim işini bir denetim ekibiyle iş bölümüne imkan verecek şekilde bölümlere ayırarak amaca uygun şekilde planlı ve programlı olarak yürütmesidir. Finansal bilgilerin gerçeğe uygun doğru ve dürüst hazırlandığı iddiasının dayandırıldığı uygulanabilir genel amaçlı çerçeve olarak günümüzde kabul edilen çerçeve, dünyadaki muhasebecilik meslek örgütlerinin önemli bir kısmının benimsemiş olduğu uluslararası finansal raporlama standartları (UFRS) dır. Ülkemizde uygulanabilir finansal raporlama çerçevesi Türkiye Finansal Raporlama standartları (TFRS) dır. Geçerli finansal raporlama çerçeveleri işletmenin varlık ve yükümlülüklerinin değerlemesi ve sunulmasıyla ilgili çok geniş ilkeler ve kurallar ortaya koyar. Dolayısıyla denetçinin yönetimin iddialarının bütün bu ilke ve kurallara göre doğruluğunu ispat etmesi bunu yaparken uygulayacağı bütün denetim yöntem ve tekniklerinde, plan ve programlarında genel denetim amaçları yanında işin niteliğine uygun amaçları da ortaya koyması gerekir. Finansal tabloların kapsamıyla ilgili olarak standartlarda yer alan esasları dikkate alarak yönetimin iddialarını aşağıda belirtilen üç grupta toplayabiliriz Hatırlamak gerekirse UFRS ile uyumlutms 1 Finansal Tabloların Sunuluşu standardında finansal tabloların amacı şu şekilde tanılanmıştır:finansal tablolar işletmenin finansal durumunun ve finansal performansının biçimlendirilmiş sunumudur. Finansal tabloların amacı, geniş bir kullanıcı kitlesinin ekonomik kararlar almalarına yardımcı olan işletmenin finansal durumu, finansal performansı ve nakit akışları hakkında bilgi sağlamaktır. Ayrıca finansal tablolar, yöneticilerin kendilerine emanet edilen kaynakları ne etkinlikte kullandıklarını da gösterir Finansal tablolar bu amaca ulaşmak için işletmeyle ilgili şu bilgileri sunar: Varlıklar;Borçlar;Özkaynaklar;Gelir ve giderler, karlar ve zararlar dahil;ortakların ortak olmaları sebebiyle yaptıkları katkılar ve ortaklara yapılan dağıtımlar ve Nakit akışları. Bu bilgi, dipnotlarda yer alan diğer 48

50 Denetim dönemine ilişkin işlemler ve olayların sınıflandırılarak özetlenmesi konusundaki iddialar Dönemsonu hesap bakiyelerine ilişkin iddialar Açıklama ve sunumla ilgili iddialar Yukarıda belirtilen yönetimin bu iddialarının uygulanabilir bir finansal raporlama çerçevesine uygunluğu iddialarını da bu üç gruba göre ortaya koymak gerekir. Bu çerçevede yönetimin finansal tablo kalemlerinde sunulan bilginin dayanağı olan işlemlerle ilgili iddialarını şu şekilde sıralayabiliriz.; (1) Bilgilerin dayanağını oluşturan kayıtlardaki işlemler gerçekten vardır (Var olma), (2) İşletmede var olan bütün işlemler kaydedilmiştir (Tam olma), (3) Kayıt ve belgelerde yer alan işlemler doğrudur (Doğruluk). (4) İşlemler uygun bir şekilde sınıflandırılmıştır (Uygun sınıflandırma 11 ). (5) Uygun şekilde sınıflandırılmış işlemler hesaplara doğru bir şekilde aktarılmıştır (Doğru hesaba kaydetme). (6) İşlemlerle ilgili hesap kesimleri doğru bir şekilde yapılmıştır (Dönemsellik). Yukarıda belirtilen işlemlerin bir sonucu olarak finansal tablorda sunulan hesap kalemleri ile ilgili iddialar ise şunlardır ; (1) Finansal tablolarda sunulan varlıklık ve yükümlülükler gerçekten vardır (Var olma). (2) İşletmenin sahip olduğu bütün varlıklar ve yükümlükler sunulmuştur (Tam olma). (3) Sunulan bütün varlık ve yükümlülükler doğrudur (Doğruluk). (4) Varlık ve yükümlülüklerin hesap kesimleri doğru bir şekilde yapılmıştır (Dönemsellik). (5) Varlık ve yükümlülükler gerçeğe uygun değerle değerlenmiştir (Uygun değerleme). (6) Finansal tablolarda yer alan kalemler uygun şekilde sınıflandırılmıştır.(uygun sınıflandırma) (7) Varlık ve yükümlülükler ile ilgili hak ve yükümlülükler işletmeye aittir (Hak ve yükümlülük). (8) Finansal tabloda yer alan tutar kayıtlarda yer alan tutarla bağlantılıdır.(detayla- Tutarlı bağlantı) (9) Varlık ve yükümlülükler finansal tablolarda uygun şekilde sınıflandırılarak ve yeterli açıklıkta sunulmuştur (Yeterli sunum ve açıklama). Finansal tablolarda yer alan bilgiler hesap kalemleriyle sınırlı değildir. Şarta bağlı taahhüt ve yükümlülüklerle birlikte finansal tabloların daha kolay anlaşılmasını sağlayan daha ayrıntılı bilginin de dipnotlarda (açıklama notlarında) finansal tablolarda sunulması gerekir. bilgilerle birlikte finansal tablo kullanıcılarının işletmenin gelecekteki nakit akışlarını ve özellikle bunların zamanını ve kesinliklerini tahmin etmelerine yardımcı olur. 11 Doğruluk, Sınıflandırma, Doğru hesaba aktarma, Doğru hesap kesimi değerleme ve dağıtım denetim amacının bir parçasıdır.bunlara yönelik denetim işlemlerini denetçi genellikle eş zamanlı yürütür. 49

51 Dolayısıyla yönetimin ayrıca bu bilgilerin uygun şekilde sınıflandırılarak anlaşılabilir bir şekilde sunulması iddiası vardır. Denetçinin yönetimin yukarıda belirtilen iddialarıyla paralel denetim amaçları belirleyerek söz konusu denetim amaçlarını karşılayacak denetim yöntem ve tekniklerini kullanması gerekir. Denetçinin yönetimin bu iddialarını karşılayacak şekilde belirlemesi gereken denetim amaçları genel olarak aşağıda verilen Tablo 3 de gösterilmiştir. 12 Hesap bakiyelerinde yer alan iddiların bunlarla ilgili işlemlerle ilgili olması nedeniyle denetçi hesap bakiyesiyle defter ve belgelerde yer alan bilginin birbiriyle bağlantısının doğru olduğunu da belirlemesi gerekir. Denetçi nitelikli bir denetim işinin organizasyonunu gerçekleştirebilmek için buraya kadar açıkladığımız genel denetim amaçlarını, daha spesifik işlem ve hesap bakiyeleri düzeyinde oluşturmalı ve bu şekilde belirlenen özel amaçları başaracak şekilde risk temelli bir denetim stratejisine uygun şekilde planlar ve programlar geliştirerek denetim işini yürütmelidir. Tablo 3 İŞLETME YÖNETİMİNİNİN İDDİALARI VE DENETİMİN AMAÇLARI YÖNETİMİN İDDİALARI DENETİMİN AMAÇLARI IŞLEM VE OLAYLAR İLE İLGİLİ İDDiALAR HESAP BAKIYELERİ İLE İLGİLİ İDDİALAR SUNUM VE AÇIKLAMA İLE İLGİLİ İDDİALAR 12 Tablo 3 Arens ve diğerlerinin calışmalarından yararlanılarak hazırlanmıstır. Daha ayrıntılı inceleme için bakınız; Alvin A Arens, Randal J. Elder, Mark S. Beasley, Auditing And Assurance Services:An Integrated Approaches, 2010, Pearson Prentice Hall, USA. ss Benzer bir tablo icin bakınız:lerzan Kavut, Oktay Tas, Tuba Savli, Uluslararasi Denetim Standartlari Kapsamında Bağımsız Denetim, ISMMMO, Yayin No,130, Istanbul, 2009, s

52 VAR OLMA/ GERÇEKLEŞMİŞ OLMA Kayıtlarda görünen bütün islem ve olaylar gercekten vardır Hesap bakiyesinde görünen varlık ve yükümlülükler gerçekten vardır TAM OLMA İşletmede var olan bütün işlemler kaydedilmiştir Bütün varlıklar ve yükümlüklüler kayıtlarda yer almaktadır DOĞRU OLMA UYGUN ŞEKILDE SINIFLANDIRARAK KAYDETME DÖNEMSELLİK /DOĞRU HESAP KESİMİ HAK VE YÜKÜMLÜLÜK DOĞRU DEĞERLEME Işlemlerle ilgili bilgiler doğrudur İşlemler doğru şekilde sınıflandırılarak kayıtlara yansıtılmıştır İşlemler dönemselik ilkesine uygun şekilde kaydedilmiştir Varlıklar, yükümlülükler ve öz sermaye ile ilgili tutarlar doğrudur Varlık yükümlülük öz sermaye hesapları doğru sınıflandırılmıştır Hesap bakiyelerine yansıyan tutarların dönemsel hesap kesimleri doğrudur İşletme varlıkların sahibidir ya da varlıkları kontrol hakkkına sahiptir ve borçlar işletmenin yükümlülükleridir. Varlık ve yükümlülükler gerçeğe uygun değerle değerlemeye tabi tutulmuştur SUNUM VE AÇIKLAMA DETAYLA TUTARLI BAĞLANTI Bakiyelerde yer alan finansal ve diğer bilgiler uygun şekilde tanımlanmış ve sunulmuştur, açıklamalar anlaşılır şekilde ifade edilmiştir Hesap bakiyelerinde görünen tutarların detayla bağlantısı doğrudur Finansal ve diğer bilgiler uygun sekilde tanımlanmış ve sunulmuştur açıklamalar anlaşılır şekilde ifade edilmiştir 51

53 5.1. Denetçinin Denetimi Bölümlere Ayırarak Denetlemesindeki Yaklaşımlar- Döngü Yaklaşımı Denetçiler denetim işini daha iyi yönetebilmek amacıyla denetime konu finansal tabloları daha küçük parçalara veya unsurlara bölerek yürütürler. Bu şekilde bölümlere ayırma denetimin yönetimini kolaylaştırdığı gibi denetim ekibinin üyelerinin arasında görev dağılımını ve bunların performans ölçümünü kolaylaştırır. Denetimin kalitesinin yüksek olmasını sağlar. Denetimi bölümlere ayırmada denetçilerin kullandığı çeşitli yöntemler bulunmaktadır. Bunlardan en sık kullanılanları şunlardır: Her bir finansal tablo kaleminin bir denetim sahası olarak ele alınması yaklaşımı İlişkili hesapların gruplandırılarak denetlenmesi yaklaşımı İşlem sınıfları ile hesap bakiyelerini birlikte denetleme (döngü/cycle) yaklaşımı İlk iki yöntem birbirine benzemekte olup günümüzde daha ekonomik ve verimli olduğu sebeple daha çok döngü yaklaşımı kullanılmaktadır Finansal Tablo Yaklaşımı Bu yaklaşıma göre finansal tablolardaki her bir hesap kalemi veya hesap grubu ayrı bir denetim sahası olarak ele alınabilir. Ancak her bölüm biribirinden tümüyle de bağımsız kabul edilmez. Örneğin sabit kıymetler ve borç senetleri ayrı ayrı denetlenmekle birlikte sabit kıymetleri denetlerken kayıtlara yansıtılmamış bir borç senedi bulunduğunu tespit etmek de mümkün olabilir. Uygulamada denetçiler çeşitli ölçütleri veya ilişkileri esas alarak gruplandırma yapmayı tercih edebilmektedirler. Bu şekilde bölümlemede gruplandırmalar yapılsa bile denetçiler sürecin işleyişinden çok hesaplardaki sonuçlara odaklanarak denetim yaptıklarından işletmeyle ilgili asıl sorunları gözden kaçırabilmektedirler. Genellikle hesaplar ya da hesap gruplarının birbirinden bağımsız olarak denetlenmesi daha çok zaman harcanmasına sebep olmaktadır. Örneğin bu yöntemde stoklar ayrı satıcılar ayrı denetim sahası olarak belirlenirken belki de bu hesaplar farklı zamanlarda farklı kişilerce incelenecektir. Geçmişte daha yoğun olarak kullanılan bu yöntem günümüzde yerini süreç ve sistem odaklı, risk temelli yaklaşımlara bırakmıştır. 52

54 İşlem Döngüsü Yaklaşımı İşlem döngüsü yaklaşımı denetçinin yapacağı denetim çalışmasını denetime konu finansal tabloları işlemler, hesap kalemleri veya grupları itibariyle ayrı ayrı incelemek yerine; bu finansal tablo kalemlerini birbiriyle ilgili işlemleri birlikte inceleyebilecek şekilde bölümlere ayırarak yürütmesi olarak açıklanabilir. Dolayısıyla bir hesap kalemi ile bunları ilgilendiren işlemler aynı denetim alanı içinde yer alır. Her bir döngünün bir denetim alanı olarak ele alındığı böyle bir yaklaşım denetimin yönetimini ve denetim ekibinin üyeleri arasında görev dağılımını kolaylaştırır. Denetimin sonunda ayrı denetim alanlarında yapılan tüm çalışmaların birleştirilmesi ve sonuçların değerlendirilmesiyle finansal tabloların bütünü hakkında bir görüş oluşturulur. Örnek vermek gerekirse bir işletmede satışlar, satıştan iadeler, indirimler, tahsilatlar, bilançodaki alacaklar kaleminde artış ve azalışa neden olan işlemlerle ilgili olarak dört gruptur. Bu nedenle bu dört grubu satış ve tahsilatlar döngüsü olarak belirleyerek denetlemek çok yararlı olacaktır. Benzer şekilde alışlar, alış iadeleri ve indirimleri ile ödemeler ticari borçlar kaleminde artış ve azalışa neden olan ayrı bir gruptur. Döngüleri belirlerken denetçinin işletmenin faaliyetlerini göz önüne alması gerekir. Bilindiği üzere nakit giriş çıkışları birden fazla döngüyü ilgilendirebilir. Dikkat edilmesi gereken husus, önemli işletme faaliyetlerini ayrıca ele alacak gruplandırmalar yapmaktır. Örneğin çalışan sayısının fazla olduğu bir işletmede çalışanların ücretleri ve bordroyu ayrı bir denetim döngüsü olarak ele almak gerekir. Stoklar hemen hemen her ticari işletmede önemli bir bilanço kalemidir. Dolayısıyla stoklar kaleminin denetiminde; stoklar, satılan malın maliyeti ve üretim işlemleri ayrı bir döngü olarak düşünülmelidir. Aynı şekilde işletmeye sermaye ve yabancı kaynak sağlanması ve bunların geri ödenmesi işlemlerini ayrı bir döngü oluşturarak denetlemek gerekir. İşlem sayısı az ancak tutarları fazla olabilen sermaye artırımları, yeni hisse senedi veya borçlanma belgeleri ihraçları ve bunların tahsilat ve geri ödemelerini ayrıca denetlemek uygun olacaktir 13. Hiç şüphesiz bölümlere ayırma işletmeden işletmeye değişebilir. Önemli olan burada denetçinin kendi bilgisi ve deneyimi çerçevesinde işletmenin yapısına en uygun olanını belirlemesidir. Ticari ve üretim işletmeleri için yaygın şekilde kullanılan bir başka bölümlere ayırma örneği aşağıda verilmiştir: Gelirler Tahsilatlar Giderler Ödemeler Üretim- Stoklar Finansman 13 Bu bölümleme icin bakınız Arens ve diğerleri 53

55 Yukarda açıkladığımız bölümlemeden temel de çok da farklı gibi görünmeyen böyle bir bölümleme denetçinin bilançodan ziyade gelir tablosu hesaplarına odaklanmasına neden olacaktır. Nakite dayalı işlemlerin ağırlıklı olduğu veya tahakkuk esasından çok nakit esasının uygulandığı işletmelerde böyle bir bölümleme uygun olabilir. Ancak müşteri ve satıcı odaklı çalışan ve tahakkuk esasına dayalı muhasebe sistemleri olan işletmelerin denetiminde varlık ve kaynaklarda artış ve azalışa neden olan işletme faaliyetlerini esas alan döngü yaklaşımı daha etkili ve verimli denetim yapılmasını sağlayabilir. Döngü yaklaşımına göre yapılan bir denetim çalışması, finansal raporlama sürecini genel olarak kavrayabilmek için işlemlerin belgelerden yevmiye defteri ve defterikebir ile ilgili yardımcı defterlere aktarılması, aylık ve dönemsonu mizanlarının düzenlenmesi genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri ve standartları dahilinde muhasebe politikalarının belirlenmesi ve uygulanması eylemlerinin incelenmesini kapsayabilir. Döngülere ayırma finansal bilgilerin güvenilirligi konusunda önemli bilgi sağlayan iç kontrollerin değerlendirilmesinde de önemli bir araçtır. Bu nedenle denetçinin döngüleri belirlerken her bir döngünün kontrol amaçlarını da belirlemesi gerekir. Geleneksel yaklaşımda denetçiler daha çok kontrol tekniklerine odaklanırlar. Oysa önemli olan kontrolün neden bu şekilde belirlendiğini anlayabilmektir. Risk temelli yaklaşımda kontrollerin var olması ya da uygulanıyor olması yetmez, etkili olup olmadıklarını da anlamak gerekir. Kontrol amaçlarının belirlenmiş olması bu kontrollerin ölçümünü kolaylaştırır. Kontrol amacı başarılmamışsa ortada bir risk var demektir. Dolayısıyla hem yönetimin hem de denetçinin bu riske odaklanması gerekir. Örnegin nakit tahsilat ve ödeme işleminde kasa defterinin ayrı bir kişi tarafından tutulması, nakit alındılarının tahsilat makbuzu karşılığında vezne sorumlusu tarafından yapılması, aynı şekilde ödemelerin bir finans sorumlusu tarafından hazırlanan ödeme listesine dayanılarak vezne sorumlusu tarafından yapılıyor olması görevlerin ayrılığı ilkesi gereği uygulanan kontrol eylemleridir. Amaç suiistimallere karşı işletmenin nakit varlıklarının korunması ve nakdin yönetiminde çok önemli olan nakit bilgisinin güvenilirliğidir. Nakit varlık ve hareketleriyle ilgili kontrol eylemlerinden birinin eksik olması ya da ihlali para varlığının suiistimale açık olduğunu gösterir. Türkiye uygulamasında muhasebe işlemleri kayıtlara Şekil 2 de gösterilen akışla yansıtılmaktadır. Ülkemizde yakın geçmişte bazı sigorta şirketlerinde çoklu yevmiye sistemleri rastlanabilen bir uygulamaydı ancak, günümüzde çoklu yevmiye defteri artık pek kullanılmamaktadır. Amerika Birleşik Devletlerindeki işletmeler daha çok, satış tahsilat işlemlerinin günü gününe takibinde etkili bir iç kontrol aracı olan Satış Yevmiyesi(sales journal) kullanmaktadırlar. Ülkemizdeki defter sistemi uygulamasında deferikebire entegre yardımcı defterler denetçilere işlemler hakkında daha ayrıntılı bilgi sağlayan kayıtlardır. Böyle bir yapı içinde defterikebirle eş zamanlı işlenen yardımcı defterlerin mizanları da defterikebir mizanıyla eş zamanlı olarak düzenlenir. Bu nedenle yevmiye defteri ile mutabakatı tam olarak sağlanmış ayrıntılı mizanlar iç kontroller açısından oldukça önemlidir. 54

56 Şekil.2: Muhasebede İş Akışı Şekil :3 de ülkemizdeki muhasebe iş akış sistemi esas alınarak bir ticari işletmede finansal işlemlerin gruplandırılması gösterilmiştir. Şekil:3 den de görüleceği üzere satış işlemleri ve tahsilat işlemleri Alıcılar Hesabıyla ilişkili iken mal ve hizmet alışları ile ödeme işlemleri Satıcılar Hesabıyla ilişkilidir. Kasa ve banka hareketleri hem tahsilatlar hem de ödemelerle ilgili olduğundan birden fazla döngüyle ilişkilidir. Böyle bir işletmede denetçinin ilk odanaklanacağı döngü satış ve tahsilatlar döngüsüdür. Bu döngü satış işlemleri dolayısıyla müşteri hesaplarına düşülen borç kayıtlarını ve onlardan yapılan nakit ya da banka tahsilatlarını bağlantılı şekilde denetlemeye imkan verirken benzer şekilde alış ve ödemeler döngüsü de sabit kıymetler dahil mal ve hizmet alışlarını ticari borçlar ve bunlara yapılan ödemelerle birlikte ele almaya imkan verir. Şekil:3 de sermaye sağlanması gösterilmemiştir. İşletmenin finansmanıyla ilgili olan bu işlemleri denetçinin ayrıca ele alması gerekir. Denetçi işletmenin genel geçici mizanını elde ederek hangi hesapları aynı işlem döngüsü içinde ele alacağını belirleyebilir. Ülkemizde her işletmenin kullanmak zorunda olduğu Tekdüzen Hesap Planı, bilanço ve gelir tablosu hazırlama temeline dayalı olarak oluşturulmuş bir sistematik özellik taşıdığından denetimi bu anlamda kolaylaştıran bir araçtır. 55

57 Şekil :3- İşlem Gruplarına Göre Muhasebede İş Akışı 5.2. Döngü Yaklaşımı Çerçevesinde Finansal Tablo Denetim Amaçlarının Oluşturulması Denetçi döngü yaklaşımını kullanarak finansal tabloya yansıtılmış bir hesap bakiyesini ve onunla ilgili dipnotları bütün bağlantılarıyla makul bir güvence sağlayacak biçimde denetleyebilir. Örnegin bir işletmenin Alıcılar hesabının görünümü aşağıda (Şekil:4) verilmiştir: Şekil:4- Bilançoya Yansıtılan Alıcılar Hesabının Bakiyesine İlişkin İşlemler 56

58 Şekil :4 de belirtilen dönem başı alacak bakiyesinin önceki dönemde aynı denetçi tarafından denetlenmiş olduğunu varsayarsak denetçi bu tutarın doğru bir biçimde sunulduğunu düşünecektir. Denetçinin bu dönem için diğer dört tip işlemin de tamamıyle doğru yansıtıldığından emin olması halinde bakiyenin finansal tabloda doğru bir şekilde sunulduğu kabul edilir. Ancak denetçinin bütün işlem tipleri itibariyle yüzde yüz doğru anlamına gelen tam bir güvence verme imkanı neredeyse yok gibidir. Burada asıl amaç bütün geçerli ve uygun denetim tekniklerinin uygulanması suretiyle en üst seviyede makul bir güvence sağlamaktır. Denetim çalışmalarında denetçilerin en etkili ve verimli buldukları yöntem ilgili hesaplarda her bir işlem sınıfı ve kapanış bakiyesi için birbiriyle bağdaşan bir güvence elde edebildikleri yöntemdir. 14 Daha önce denetimin amaçlarını açıklarken de belirttiğimiz üzere finansal tabloların hazırlanış amacı ve kapsamını da dikkate alarak işlem sınıflarıyla hesap bakiyelerinin birbiriyle bağdaşan şekilde denetiminde amaçları üç ana grup altında oluşturmak mümkündür: İşlemle ilgili denetim amaçları; Örnegin belli bir satış işlemiyle ilgili denetim amacı, belli bir satış iadesi veya indirimi ile ilgili denetim amacı gibi, Bakiye ile ilgili denetim amaçları; Örneğin alıcılar, satıcılar gibi belli bir hesabın bakiyesi ile ilgili denetim amacı gibi, Sunum ve açıklamayla (dipnotlarla) ilgili denetim amaçları; Örneğin alacakların ve borçların bilançoda sunuluşu ve bunlara ilişkin açıklamalar gibi. Bu üç grup temel denetim amacı, aynı zamanda yönetimin üç temel iddiasını karşılamak üzere oluşturulur. Denetimin daha önce yapılan tanımından da hatırlanacağı üzere finansal tablolarda yer alan bütün bilgiler yönetimin iddialarıdır. Finansal tablolarda yer alan ve uygulanabilir finansal raporlama çerçevesine uygun şekilde sunulan bilgilerin gerçekleşmiş olması, tam olması değerleme ve dağıtım işlemlerinin doğru olması, varlıklar üzerindeki haklarla yükümlülüklerin işlemeye ait olması sunum ve açıklamanın yeterli açık ve anlaşılabilir olması gerekir. Yönetimin bu iddialarının temelini ise finansal işlemler ve kayıtlar oluşturur. Örneğin Şekil:4 de verdiğimiz Alıcılar hesabının bakiyesi işletme yönetimince bilançoda sunulan ve işletmenin alıcılarında TL tutarında tahsil edilebilir nitelikte alacağı olduğuna dair bir iddiadir. Yönetim bu alacağın uygulanabilir bir finansal çerçeveye (UFRS veya TMS gibi) uygun olarak tam ve doğru olduğu ve anlaşılabilir bir biçimde sunduğunu da iddia etmektedir. Yönetim bu iddiasının temelini oluşturan ölçüt uygulanabilir finansal raporlama çerçevesinde benimsenmiş olan standartlardır. Dolayısıyla yukarıda belirtilen bu iddiaların ve bunların dayandığı işlemlerin gerçekten var olması, tam olması, doğru olması, doğru sınıflandırılması ve aktarmaların doğru yapılması, hesap kesimlerinin (dönemsellik ilkesine uygun) doğru yapılması, varlıklar üzerindeki hakların ve yükümlülüklerin işletmeye ait olması, değerlemelerin standartlara 14 Bakınız, Arens ve diğer yazarlar, ss

59 uygun olması ve makul düzeydeki finansal kullanıcılara doğru ve anlaşılabilir bir şekilde sunulması gereklidir. İşlemlerle hesap bakiyeleri birbiriyle tutarlı olmalıdır Döngü Yaklaşımına Göre Denetimde Uygulanacak Yöntemler Döngü yaklaşımına göre gerçekleştirilen bir denetimde denetçi; döngüdeki işlemler, bu işlemlerle ilgili finansal tablolarda yer alan hesap bakiyeleri ve bu hesap bakiyelerine ilişkin bilgilerin finansal tablolarda sunumu ve açıklanmasına yönelik olmak üzere üç temel yaklaşım geliştirir. Bu üç temel yaklaşım çerçevesinde denetçi III. bölümde açıklanan şekilde denetimi planlayarak risk temelli bir denetim yöntemi geliştirir. Döngü kapsamında belirlenen işlemlere kontrol testleri ve maddi doğruluk testleri uygular, bu testlerden elde ettiği bilgiler doğrultusunda denetim planını gözden geçirerek hesap bakiyelerine uygulanacak analitik prosedürleri ve detaylı bakiye testlerini belirler ve uygular. Denetim sürecinin son aşamasında ise denetçi elde ettiği bütün sonuçları birlikte değerlendirerek denetimi tamamlar ve denetçi görüşünü içeren bir denetim raporu hazırlar. Yukarıda açıkladığımız esasen dört ana safhadan oluşan denetim sürecinde, denetçi döngü kapsamında yer alan işlemlere ve bu işlemlerle ilgili hesap bakiyelerine ve açıklamalara basit bir anlatımla aşağıdaki inceleme yöntemlerini uygular. A. Döngü Kapsamındaki İşlemlere İlişkin Testler (1) Döngüde yer alan işletme faaliyetleri belirlenerek denetçi bu faaliyetlerin nasıl yürütüldüğü hakkında bilgi toplar, faaliyetlerle ilgili hesaplar, kullanılan belgeler ve kayıtları tespit eder. (2) İşletmenin tespit edilen faaliyetler üzerinde uyguladığı kontroller hakkında bilgi toplanır. Bu amaçla denetçi III. Bölümde açıklanan yöntem ve tekniklerden yararlanır. Akış şemaları iç kontrol soru formları veya seçilmiş kontrolleri izleme yöntem ve tekniklerini kullanır. (3) Döngüde yer alan her bir işleme ilişkin beş temel denetim amacı; (var olma ya da gerçekleşmiş olma, tamlık, doğruluk, doğru sınıflandırarak kaydetme, dönemsellik,) çerçevesinde anahtar niteliği taşıyan iç kontroller belirlenir. Anahtar kontrollerin neler olduğunu özetlemek gerekirse: işlemlerle ilgili görevlerin uygun şekilde ayrılmış olması, yetkilendirmelerin uygun şekilde yapılmış olması, işlemlerin yeterli ve uygun şekilde belgelendirilmesi ve kaydedilmesi, varlık ve kayıtların fiziken kontrol edilmesi, yapılan işlerin bağımsız kişilerce ayrıca kontrol edilmesi. (4) İşlemler üzerindeki kontrol zayıflıkları tespit edilir ve planlanan kontrol riskinin değerlendirmesi yapılır. Bu değerlendirmede denetçi her bir işlem ile ilgili kontrollerin kontrol amaçlarını ne ölçüde karşıladığını gösteren kontrol risk matrislerinden yararlanır. (5) Kontrol risk değerlendirmeleri ışığında mevcut kontrollere kontrol testleri uygulanır. Geliştirilen denetim programı kapsamında belirlenmiş yöntemler kullanılarak, denetim amaçları doğrultusunda işlemlerin maddi doğruluk testleri yapılır. 58

60 (6) Denetçi ayrıca işlemlerin ne ölçüde makul olduğunu anlamak amacıyla defterikebir hesaplarında yer alan rakamlara analitik inceleme yöntemleri uygular. B. Hesap Bakiyelerine İlişkin Ayrıntılı Testler (7) Döngüdeki her bir hesabı etkileyen işletme riskinin, kabul edilebilir risk ve hesap düzeyindeki önemliliğe etkisi de dikkate alınarak değerlendirmesi yapılır. (8) Döngüde yer alan ve her bir hesabı etkileyen işlemlere ilişkin (örneğin değerleme düzeltme vb işlemler gibi) kontrollerin (önleyici ve ortaya çıkarıcı) kontrol riski değerlendirilir. (9) Döngüde yer alan ve her bir hesabı etkileyen işlemlere ilişkin kontroller test edilir ve maddi doğruluk testleri yapılır, hesap bakiyesine ilişkin ayrı (spesifik) kontroller varsa bunlar da aynı şekilde değerlendirilir. (10) İşlem döngüsünde yer alan her hesaba analitik inceleme yöntemleri (karşılaştırmalar, rasyolar vb) uygulanarak bu şekilde büyük ve olağan dışı kalemler belirlenir. (11) Planlanan ortaya çıkarma riskine karar verilir. (12) Planlanan denetim kanıtı miktarı belirlenerek, uygulanacak denetim teknikleri, örnek büyüklüğü, örnek secimi ve zamanlaması belirlenerek, hesap bakiyelerine ilişkin denetim amaçları (var olma, tamlık, doğruluk, uygun sınıflandırma ve kaydetme, doğru değerleme, hak ve yuükümlülüklerin işletmeye ait olması, dönemsellik, detayla tutarlı bağlantı) kapsayan denetim programı hazırlanarak uygulanır. C. Finansal Tablolarda Sunum ve Açıklamalara İlişkin Testler Finansal tablolarda sunulan hesaplar ve açıklamaların sunum ve açıklamayla ilgili denetim amaçlarını ne ölçüde karşıladığına ilişkin incelemelerin de ayrıca yapılması gerekir. Uygulanabilir Finansal Raporlama Çerçevelerinin önemli bir kısmı örneğin TFRS sunum ve açıklamayla ilgili ayrıntılı ölçütler ortaya koymuştur. Esasen finansal tabloların tamamlayıcı notları da dahil olmak üzere makul bir kullanıcı için hazırlanan finansal tablolardaki bütün bilgilerin uygun şekilde sınıflandırılmış olması açık, yeterli ve anlaşılabilir olması temel amaçtır. Denetçi hesap bakiyelerinin maddi doğruluklarını test ederken doğal olarak bunların sunum ve açıklamalarını da test edecektir. Ancak denetçinin bu bilgilerle birlikte finansal tablo ekinde sunulan diğer bilgilerin doğruluğunu, yeterliliğini, açık anlaşılabilir olduğunu da ayrıca incelemesi gerekir. 59

61 5.4. Döngü Yaklaşımının Satış ve Tahsilat Döngüsü Örneğinde İşleyişi Bir üretim işletmesinin finansal tablolarının döngü yaklaşımı çerçevesinde belirlenen denetim alanlarını aşağıdaki gibi oluşturmak mümkündür: Satış ve tahsilat işlemleri döngüsü Satınalma ve ödeme işlemleri döngüsü Ücretler ve personel işlemleri döngüsü Stoklar ve maliyet işlemleri döngüsü İşletmeye kaynak(sermaye) sağlanması ve geri ödeme işlemleri döngüsü Nakit mevcudunun denetimi Denetimin yürütülmesinde önemli olan bu işlem döngülerinin birbiriyle olan ilişkisi aşağıda verilen Şekil 5 de gösterilmiştir. 15 Denetçi karmaşık denetim eylemlerini yürütürken bu işlem gruplarıının denetimini birbirinden ayrı olarak gerçekleştirse bile bunların arasındaki ilişkiyi de dikkate almalıdır. Şekil 5 den de görüleceği üzere stoklar ve üretim işlemleri döngüsünün sermaye ve geri ödemeler dışındaki bütün işlem döngüleri ile ilişkisi vardır. Diğer işlem döngüleri denetlenirken stoklar ve üretim döngüsünün işleyişine ilişkin pek çok denetim kanıtına da ulaşılmış olacaktır. Denetçinin işletmelerde önemli bir hesap grubunu oluşturan stoklara ve üretim hesaplarına ek bazı denetim tekniklerini ayrıca uygulaması gereklidir. Kasa ve banka (nakit mevcudu) hesapları ise bütün işlem döngüleriyle ilgili olup denetçinin oldukça hassas olan bu işletme varlıklarını ayrıca denetlemesi gereklidir. 15 Arens ve diğerleri a.g.k., s

62 Şekil:5- İşletme Döngülerinin Birbiriyle İlişkisi Satışlar Ve Tahsilat Döngüsünün Denetimi Daha önce genel olarak açıkladığımız denetimin amacı paralelinde ifade edecek olursak satışlar ve tahsilatlar döngüsünü denetlemenin temel amacı, finansal tabloların bu döngüde yer alan hesap bakiyelerinin finansal raporlama standartlarına uygun bir şekilde sunulup sunulmadığı konusunda bir görüş oluşturabilmektir. Ülkemiz uygulamalarında bu döngüde yer alan hesaplar ve bunların birbiriyle olan ilişkisi aşağıda verilen Şekil 6 da gösterilmiştir. 61

63 Şekil 6. Satışlar ve Tahsilatlar Döngüsünde Yer Alan İşlem ve Hesaplar Şekil:6 dan da görüleceği üzere Alıcılar hesabının borç ve alacak sayfası incelendiğinde esas olarak satış ve tahsilat döngüsünde birbirine bağlı olarak gerçekleşen aşağıda belirtilen dört temel işlem türü olduğu görülmektedir; Satış işlemleri Tahsilat işlemleri Satış iade ve indirim işlemleri Değersiz ve şüpheli alacaklarla ilgili işlemler Şekil:6 da gösterilen satış ve tahsilat faaliyetine ilişkin bütün işlemlerin ilgili olduğu hesaplar döngü yaklaşımı çerçevesinde birlikte denetlenecek hesaplardır. Bu işlem ve hesapların denetiminde daha önce açıkladığımız yöntem ve teknikler uygulanacaktır. Bu tekniklerin uygulanışı özellik arzeden noktalara dikkat çekecek şekilde aşağıda özlü bir biçimde anlatılmıştır Satış ve Tahsilatla İlgili İşletme Faaliyetlerinin Anlaşılması Denetçinin öncelikle işletmenin satış ve tahsilat döngüsündeki faaliyetleri anlaması bu faaliyetlere ilişkin belge ve kayıt düzeninin nasıl işlediğini bilmesi gereklidir. Türk muhasebe sistemine uygun olarak bir ticari işletmenin satış ve tahsilat döngüsünün işleyişi ve belge ve kayıt düzeni aşağıda verilen Tablo:4 de özetlenmiştir. Bunu bir akış şemasıyla da göstermek mümkündür. Tablodan görüleceği üzere satış işlemi müşteriden sipariş alınmasıyla başlayan ve siparişin teslim edilerek müşteriye fatura edilmesi ve genel kabul görmüş muhasebe ilke ve standartlarına uygun şekilde satışlar hesabına kaydedilmesiyle sonuçlanan bir süreçtir. Bu süreçte kullanılan belgeler ve defterler Tablo:4 ün son sütununda yer almaktadır. Bu belgeler işletmenin türüne ve faaliyet özelliğine göre şüphesiz farklılıklar gösterebilir. Belge, defter ve kayıtların bir çoğu ülkemizde işletmenin tabi olduğu yasalarla düzenlenmiştir. Bir çoğu da işletmenin iç kontrolleriyle ilgili belgelerdir. 62

64 İşletme içi işleyiş ve iç kontrollerin uygun şekilde belgelendirildiği manueller, sistem akış şemaları vs. nin bulunduğu işletmelerde denetçinin bu işleyişi anlaması ve belgelendirmesi hiç şüphesiz biraz daha kolay olacaktır. Burada en önemli konu denetçinin bu süreci iyi teşhis ederek mesleki bilgi ve deneyimiyle sürecin işleyişindeki aksaklıkları görebileceği bir tespitte bulunmasıdır. Denetçi aşağıdaki tabloyu bir çalışma kağıdı gibi kullanabileceği gibi işletmenin süreci açıklayan belgelerinden de yararlanabilir veya kendisi böyle bir belgelendirme yapabilir. TABLO: 4 SATIŞLAR VE TAHSİLAT DÖNGÜSÜNDE YER ALAN İSLETME FAALİYETLERİ İLE BUNLARA İLİŞKİN BELGE VE KAYIT DUZENİ İŞLEM İLGİLİ IŞLETME FAALİYETLERİ BELGELER VE GRUPLARI Satışlar Tahsilatlar Satış iade ve iskontoları Tahmin edilen süpheli alacaklar Süpheli ve değersiz alacaklar HESAPLAR -Satışlar -Alıcılar -Hesaplanan KDV -Kasa-Banka -Alınan çek veya senetler -Alıcılar -Satış iadeleri -Satış iskontoları -Alıcılar -Satış iade ve indirimleri İnd KDV -Supheli al. karşılığı -Alıcılar -Süpheli alacakl -Süp. Al. karşılığı -Müşteri siparişinin alınması -Müşterinin kredibilitesinin onaylanması - Sevkiyat yapılması -Faturanın müşteriye gönderilmesi ve satışlar hesabına kaydedilmesi Nakit veya diğer kıymetler karsılıgında alındı belgelerinin düzenlenmesi ve kaydedilmesi -İadenin kabulü -iskontonun onayı -İade ve iskonto için fatura düzenlenmesi -Malların iade deposuna alınması -Süpheli alacakların tahmini ve karşılık ayırma Hukuk danısmanının dava ve icra takibindeki alacakları billdirmesi KAYITLAR -Müşteri siparis formu(msf) -Satış emri formu(sef) -Irsaliye -Fatura -Mahsup Fisleri - Alıcılar hes ve yardımcı defteri; - Satışlar hes ve yardımcı defteri -Aylık yardımcı defter mizanları -Tahsilat makbuzu -Çek ve senetler ve giriş bordroları -Kasa Tahsil Fisleri -Kasa banka al. çekler veya senetler h; -Ilgili yardımcı defterler -Aylık yardımcı defter mizanları -Onay belgesi -İade veya iskonto faturası -Ambar giriş belgesi -Satış iadeleri veya iskontoları hes. Ve yardımcı defterleri - Aylık yardımcı defter mizanı -Süpheli alacak hesaplama ve onay belgesi -Süpheli alacaklar karşılığı hes ve yardımcı defteri ; -Aylık yardımcı defter mizanı -Dava ve icra takibindeki alacakların listesi -Sup. Alacaklar; Suph. al. Karşılığı veilgili yardımcı defterler - Aylık yardımcı defter mizanları 63

65 5.4.2.Satış Faaliyetlerine İlişkin Kontrol Testleri ve Maddi Doğruluk Testlerinin Belirlenmesi Denetçi satış faaliyetlerine ilişkin kontrol testleri ve maddi doğruluk testlerini belirlerken aşağıda Şekil.7 de özetlenen dört aşamalı bir süreç izleyebilir. Şekil:7- Satışlara İlişkin Kontrol Testleri ve Maddi Doğruluk Testlerini Belirleme Süreci Şekil 7 den görüleceği üzere denetçi öncelikle satış işlemlerine ilişkin iç kontrollerin yapısı ve işleyişi ile ilgili bilgi toplamalıdır. Bu bilgiler ışığında denetçi belirlediği anahtar kontrollerle ilgili olarak kontrol riskini değerlendirmelidir. Bunları takiben denetçinin uygulayacağı kontrol testlerinin kapsamına karar vermesi gerekmektedir. Ancak burada denetçi fayda maliyet ilişkisini de dikkate almak durumundadır. Son aşama ise işlemlere ilişkin denetim amaçlarını (var olama ya da gerçekleşme, tam olma, doğru olma, doğru sınıflandırılarak kaydetme ve dönemsellik ilkesine uygun olarak zamanında kaydetme) karşılayacak kontrol testlerinin ve maddi doğruluk testlerinin belirlenmesidir. Kontrol testlerini takiben maddi doğruluk testleri belirlenirken uygulanacak denetim teknikleri, örnek büyüklüğü, inceleme konusu kalemler ve uygulama zamanı da belirlenmiş olacaktır. Aşağıda bu sürecin aşamaları alt başlıklar halinde açıklanmıştır. 64

66 (1) Satışlara İlişkin İç Kontrollerin Yapısı ve İşleyişi İle İlgili Bilgi Toplama Denetçi satışlara ilişkin iç kontrolleri anlayabilmek için tipik bir satış işleminden yararlanarak Akış şemaları, iç kontrol soru formu, seçilmiş satış işlemlerinin içine girerek kontrolleri test etme vb gibi izleyen bölümde açıklanan yöntemlerle bilgi toplar. Aşağıda Tablo:5 de satış işlemlerine ilişkin basit bir iç kontrol soru formu örneği verilmiştir. Formdan anlaşılacağı gibi denetçi kontrollerin işleyişi ile ilgili sorularına evet, hayır, uygun değil(ud) şeklinde cevaplar aramış ve değerlendirme notlarını da aynı form üzerine kaydetmiştir. Bu örnekte denetçi önemli bir kontrol eylemi olarak; faturaların seri ve sıra numarası dahilinde düzenlenmesine rağmen bunların saklanması, kullanımı ve iptalleriyle ilgili bir kontrol eyleminin bulunmadığını tespit etmiştir. MÜŞTERI IŞLETME:... XYZ ŞTİ DENETCI:..NC TARIH: Tablo. SATIŞ İŞLEMLERİ İÇ KONTROL SORU FORMU ÖRNEĞİ GÖZDEN GEÇİREN:..CD.. TARİH: DENETİM AMACI İLE İLGİLİ KONTROLLER YANITLAR AÇIKLAMA NOTLARI Evet Hayır UD 1.KAYıTLARDA GÖRÜNEN SATIŞLAR MÜŞTERILERE GERÇEKTEN YAPıLMıŞTıR; 1.1. Müşterilerin kredilendirilmesi sorumlu biri tarafından onaylaniyor mu? Kredi limitleri ana dosyasında değişiklik yapma yetkisi sınırlandırılmış mı? 1.2.Satış kayıtları onaylı yükleme belgeleri ve müşteri emirlerine dayalı olarak mı yapılıyor 1.3. Satış işleminin kaydedilmesi, faturalama, müşteriden tahsilat işlemlerinde görevlerin ayrılığı ilkesini uyguluyor mu? 1.4. Satış faturaları önceden belirlenmiş seri ve sıra numarası dahilinde düzenlenerek sorumlu kişilere teslim ediliyor mu? Bu belgelerin, düzenlenenlerin koçanları iptaller de dahil olmak üzere kontrolleri ediliyor mu? 2.BÜTÜN SATıŞLAR TAM OLARAK KAYıTLARA YANSITILMISTIR. Belgeler seri ve sıra numarası dahilnde düzenleniyor ancak bunlar üzerinde böyle bir kontrol yok 2.1.Sevkiyatlar kaydediliyor mu? 2.2.Merkez ofis ile depo arasinda tum yüklemelerin faturalandigini temin eden kontroller var mi? 2.3.Yükleme belgeleri seri ve sıra numarası dahilinde teselsül ediyor mu? Bunlar duzenli araliklarla kontrol ediliyor mu? 3. SEVKIYATI YAPıLAN MALLARLA FATURALANAN MALLARIN MIKTARLARI AYNIDIR VE BU MIKTAR VE TUTARLARLA DOGRU BIR ŞEKILDE KAYıTLARA IŞLENMIŞTIR: 3.1.Satış faturası ile yükleme belgesi üzerindeki bilgiler bağımsız bir kişi tarafından kontrol edilmekte midir? 3.2.Satış faturalari satış fiyatları önceden belirlenmiş ve onaylanmış bir fiyat listesine uygun Şekilde düzenleniyor mu, bu fiyat listesi ya da ana dosyaya erişim sınırlandırılmış mı? 3.3. Müşterilere aylık olarak hesap özeti gönderiliyor mu? Kontrol Yok 65

67 4. SATıŞ İŞLEMLERİ YEVMİYEDEN DEFTERİKEBİR VE YARDıMCı DEFTERLERE UYGUN BİR SEKİLDE AKTARILIYOR 4.1. Yevmiye defteri yardımcı defterler ve defterikebir eş zamanlı mı işleniyor? Alıcılar ve satışlar ile Hesaplanan KDV birbirine entegre mi? 4.2.Satışlar hesabı alıcılar hesabı ve hesaplanan KDV hesaplarrının aylık olarak mutabakatı yapılıyor mu? 5.SATıŞ İŞLEMLERİ UYGUN ŞEKİLDE SINIFLANDIRILMIŞTIR 5.1.Iliskili şirketlere, ortaklara personel vs yapılan işlemleri izleyeçek Şekilde satışlar ve alacaklar hesap planında uygun bir Şekilde sınıflandırılmış mıdır? 6.SATIŞ IŞLEMLERI GERÇEKLESTIGI TARIH ITIBARIYLE KAYıTLARA YANSITILMISTIR 6.1. Kayıtlar ile yükleme belgeleri ve satış faturaları tarih itibariyle de bağımsız bir Şekilde düzenli olarak kontrol edilmekte midir? (2) Satışlara İlişkin Planlanan Kontrol Riskini Değerlendirme: Denetçi yukarıda belirtilen şekilde elde edilen kontrol bilgilerinden yararlanarak izleyen bölümde açıklandığı şekilde kontrol riskini değerlendirmesi gereklidir. Kısaca belirtmek gerekirse kontrol riskini değerlendirmede denetçi aşağıdaki yöntemleri uygulayabilir: Satış işlemi ile ilgili denetim amaçlarını karşılayan risk değerlendirme çerçevesinin oluşturulması. Satışlar ile ilgili anahtar kontrollerin belirlenmesi ve bunlarla ilgili zayıflıkların tanımlanması. Anahtar kontrollerin bu çerçeve içine yerleştirilerek işlemle ilgili denetim amaçlarıyla eşleştirilmesi ve denetim amaçlarını karşılayamayan kontrol zayıflıklarının tespit edilmesi. Tespit edilen kontrol zayıflıklarını dikkate alarak denetçinin kontrol riski ile ilgili bir değerlendirme yapması. Denetçinin bu açıklamalarımız çerçevesinde satış işlemlerine ilişkin kontrol riskini değerlendirirken kullandığı kontrol risk matrisinin bir örneği aşağıda Tablo:6 da verilmiştir. Söz konusu kontrol risk matrisi Tablo:5 de verilmiş olan iç kontrol soru formundan yararlanılarak hazırlanmıştır. Bu kapsamda denetçinin satışlar için belirlediği anahtar kontroller aşağıda açıklanmıştır: Satış işlemlerinin yürütülmesinde görevlerin ayrılığı prensibinin yeterli düzeyde uygulanması: İzleyen bölümde açıklandığı üzere görevlerin ayrılığı ilkesinin uygulanması kasıtlı ya da kasıtsız olarak yapılabilen çeşitli hataların önüne geçilmesini sağlar. Özellikle hilenin önlenmesinde satış işlemini kayda giren bir personelin bu işlemle ilgili nakit varlıklara erişiminin engellenmiş olması gerekir. Müşterilerin kredilerinin değerlendirilmesi işinin satış işlemlerinden ayrı bir şekilde yapılması, satış hacmini artırmak için ödeme gücü olmayan müşterilere satış yapılmasının önüne geçer. Ayrıca işletme içi satış verilerinin karşılaştırmasını yapan personelin bu verilerin orjinal girişini yapan personelden farklı olması gerekir. Özellikle kaydi sorumluluklarla varlıkların fiziki takibinin sorumluklarını ayrı kişilere vermek varlıkların suiistimalini önlemek açısından etkili bir kontrol aracıdır. 66

68 Uygun yetkilendirmelerin yapılmış olması: Satış işlemlerinin takibinde üç tür yetkilendirme denetçi açısından özellikle önemlidir. Birincisi satış işlemi gerçekleştirilmeden önce müşterinin kredibilitesi uygun şekilde onaylanmalıdır. İkincisi sevkiyat için onay alınmalı ve üçüncüsü navlun iskonto vs dahil fiyat ve temel şartlar için onay alınmalıdır. İlk iki yetkilendirme sahte müşterilere veya borç ödeme gücü olmayan müşterilere satış yapılmasını önleyen anahtar kontrol eylemleridir. Bu şekilde işletmenin varlıkları korunur. Fiyatın onaylanmasının amacı ise işletmenin fiyat politikasına uygun satış yapılması ve fatura düzenlenmesinin sağlanmasıdır. Belge ve kayıt düzeninin yeterli olması: Ülkemizde belge ve kayıt düzenine ilişkin pek çok husus yasalarla düzenlenmiş olmakla birlikte işletmeler birbirlerinden farklı kayıt ve belge düzenleri ve bunlarla ilgili sistemler kullanmaktadırlar. Özellikle işletme içi bilgi ve değer akışının yeterli düzeyde belgelendirilmesi önemli bir konudur. Kullanılan belgelerin kopya adedi, seri numaralarının belirlenmesi, işletmenin büyüklüğüne göre değişebilir. Bazen bu belgeler birden çok amaca hizmet eden belgeler de olabilir. Yardımcı defterlerin resmi defterlere entegre ya da ayrı olması işletmelere göre farklılıklar gösterebilir. Belgelerin hazırlanması, bunların sorumlulara teslimi, kontrol ve onayları, iptaller ve düzeltme kayıtlarının yapılış şekilleri, düzenlenme ve kaydetme zamanları, dosyalanması, saklanması ve uygun şekilde onaylanmış olmaları diğer özel önem taşıyan hususlardır. Özellikle önceden numaralandırılmış belgelerin kullanılması ve bunların kullanımının kontrol altında tutulması mükerrer kayıt yapmanın önüne geçmede etkili olabildiği gibi sonradan yapılacak bazı hileli düzeltme işlemlerini de engelleyecektir. İşletmede iyi bir belge ve kayıt düzenin bulunması yetmez bunların ne ölçüde yerine getirildiğinin de bağımsız personel veya iç denetçi tarafından sürekli bir şekilde izleniyor olması gerekir. Aylık hesap özetlerinin gönderilmesi; İşletmede satış ve tahsilat işlemleriyle ilgili hesap ve kayıtlara erişme imkanı olmayan bir personel tarafından müşterilere aylık hesap özetinin gönderilmesi alacakların takibi bakımından önemli bir iç kontrol aracıdır. Bu şekilde cari hesaplardaki yanlışlıklar ortaya çıkarılabilir. Bunun etkili olabilmesi için mutabakatsızlıklara alınacak cevapların kasa, alacaklar ve satışlardan sorumlu olmayan bir yetkiliye yönlendirilmiş olması gerekir. İçsel doğrulama yöntemlerinin kullanılması; Satış ile ilgili işlemlerin gerçekleştirilmesi ve kaydedilmesi sürecinde bağımsız kişilerce içsel doğrulamalarının yapılıyor olması bu işlemlerle ilgili denetim amaçlarının karşılanması bakımından önemlidir. Örneğin olağan dışı veya yanlış yapılan hususların rapor edilmesi bazı çapraz kontrollerin uygulanması hatalı ve hileli işlemleri önleyen kontrollerdir. 67

69 Tablo:6 KAYıTLARDA GÖRÜNEN SATıŞLAR MÜSTERILERE GERÇEKTEN YAPıLMISTIR; BÜTÜN SATıŞLAR TAM OLARAK KAYıTLARA YANSITILMISTIR. SEVKIYATI YAPıLAN MALLARLA FATURALANAN MALLARIN MIKTARLARI AYNIDIR VE BU MIKTAR VE TUTARLARLA DOGRU BIR ŞEKILDE KAYıTLARA IŞLENMIŞTIR SATıŞ İŞLEMLERİ YEVMİYEDEN DEFTERİKEBİR VE YARDıMCı DEFTERLERE UYGUN BİR SEKİLDE AKTARILIYOR SATıŞ İŞLEMLERİ UYGUN SEKİLDE SıNıFLANDıRıLMıŞTıR SATıŞ IŞLEMLERI GERÇEKLESTIGI TARIH ITIBARIYLE KAYıTLARA YANSITILMISTIR SATIŞ İŞLEMLERİ İÇ KONTROL RİSK MATRİSİ SATIŞ İŞLEMİ İLE İLGİLİ DENETİM AMAÇLARI SATIŞ İŞLEMİNE İLİŞKİN İÇ KONTROLLER (K) K1. Müşterinin sipariş emri bilgisayar ortamında kredi limiti kontrolü yapılarak onaylanıyor K.2. Sevkiyat onaylı sipariş formu ve satış emri esas alınarak düzenlenen irsaliye ile baslıyor ve fatura bu belgelerle desteklenerek düzenlenip kayıtlara yanstılıyor K3.Satış faturalarının düzenlenmesi, kaydedilmesi ve müsteriden tahsilat işlemleri ayrı kişiler tarafından yürütülüyor K.4.Irsaliye günlük olarak faturalama departmanına gönderiliyor ve fatura izleyen günde düzenleniyor K.5.Satış emri, irsaliye ve faturalar önceden numaralandırılmıs olup bu belgeler haftalık olarak kontrol ediliyor K.6:Yükleme belgesindeki miktarlar ile faturadaki miktarlar karşılaştırılıyor K.7.Birim satış fiyatları onaylanmıs ana dosyadaki fiyat listesinden elde ediliyor K.8.Satış işlemleri içsel olarak kontrol ediliyor. K K K K K K K K K K K K.9:Her ay müşterilere hesap özeti gönderiliyor K K K K.10. Bilgisayar otomatik olarak işlemleri defterikebirdeki alıcılar hesabı ile yardımcı deftere otomatik işliyor. K.11. Alıcılar ana dosyası defterikebir ile entegre bir Şekilde işleniyor Faturaların mükerrer kaydını önleyecek kontrol mekanizması yok Satış işleminin dönemsellik ilkesine uygunluğuna ilişkin kontrol mekanizması yok KONTROL RISKINE ILISKIN DEGERLENDIRME K:Kontrol var ZK:Kontrol zayıf ZK K K K K K K ZK Orta Düşük Düsük Düsük Düsük Orta (3) Satışlara ilişkin Kontrol Testlerinin Kapsamını Belirleme 68

70 Denetçi yukarıda açıkladığımız şekilde anahtar niteliği taşıyan iç kontrolleri belirleyip mevcut kontrollerin amaçları ne ölçüde karşıladığına ilişkin risk değerlendirmesi yaptıktan sonra (bakınız kontrol risk matrisi) uygulayacağı maddi doğruluk testlerini azaltıp azaltmayacağına karar verir. Maddi doğruluk testlerinin azaltılıp azaltılmaması kararı hiç şüphesiz yapılacak kontrol testlerinin maliyetini de etkileyecektir. Denetçi azaltılmış kontrol riskine güvenebilmek için her bir anahtar kontrolün etkililiğini doğrulayacağı kontrol testlerini belirler. Kontrol testlerinin belirlenmesi bu kontrollerin kendisinin belirlenmesinden daha kolay bir iştir. Örneğin müşteriden siparişin alınmasından önce kredi onayının alınması gibi bir kontrol eylemi varsa bu kontrolün ne kadar etkili olduğunu belirlemede kullanılacak testi belirlemek denetçi için kolay bir iştir. Denetçi müşteri sipariş formunu inceleyerek bu belgenin düzenlenmesi ve onaylanması işlemlerini izleyecektir. Tablo:6 da verilen kontrol risk matrisinden yararlanılarak hazırlanan Tablo:7 nin ilk üç sütununda kontrol testlerinin nasıl oluşturulduğu gösterilmiştir. Tablodan görüleceği üzere üçüncü sütunda satış işlemlerine ilişkin denetim amaçlarını karşılayacak şekilde uygulanacak kontrol testleri gösterilmiştir. Örneğin işlemin gerçekleşmiş ya da fiilen yapılmış bir işlem olması denetim amacını karşılayan anahtar kontrol mekanizması; bu işlemin onaylanmış müşteri siparişi ve yetkilendirilmiş kişilerce onaylanan irsaliye/yükleme ve yollama belgesine istinaden düzenlenen bir faturayla yapılmış olmasıdır. Burada yapılması gereken kontrol testi kaydın dayanağı olan faturanın incelenmesidir. Denetçi faturaları ve ek belgeleri inceleyerek yapılan satış işlemlerinin gerçek bir işlem olup olmadığını ortaya çıkarabilecektir. Burada önemli bir nokta da belirlenen kontrol testinin yönünü tayin etmektir. Denetçi işlemin varlığı ile ilgili bir sonuca ulaşmak istiyorsa faturaları incelemeyle işe başlamalıdır. Ama kesilen faturaların tamamının incelenmesi dahi işletmede yapılan bütün satış işlemlerinin kayıtlara yansıtıldığı anlamına gelmez. Bu nedenle işlemlerin tam olması ile ilgili denetim amacını karşılayacak kontrol testlerinin hareket noktası; yükleme belgelerinin incelenmesi olacaktır. Denetçi gerçekleşmiş bütün satış işlemlerinin doğruluğunu sağlayan anahtar kontrollere uygulayacağı testleri belirlerken sevkiyatı yapılan mallarla faturalanan malların aynı miktar tutar ve nitelikte mallar olduğunu tespit etmeye çalışacaktır. Bu nedenle de bu amaca ilişkin anahtar kontrollere hangi kontrol testlerini uygulayacağını belirlemelidir. Denetçi aynı şekilde gerçekleştirilen bütün işlemlerin uygun şekilde sınıflandırılarak defter kayıt belgelere doğru yansıtılması ve doğru bir şekilde muhasebeleştirilmesiyle ilgili anahtar kontrollerin nasıl etkili olduğuna ilişkin yapacağı kontrol testlerinin kapsamını belirlemesi gerekmektedir. Kontrol testlerinin bu şekilde kapsamının belirlenmesinden sonra denetçinin kontrol zayıflıklarını da dikkate alarak işlemlerle ilgili maddi doğruluk testlerini belirlemesi ve uygulaması gerekir. 69

71 (4) Satışlara İlişkin Maddi Doğruluk Testlerinin Kapsamını Belirleme Denetçi uygulayacağı maddi doğruluk testlerine karar verirken her denetimde kullanılan, bilinen yöntemlerden yararlanabilir. Ancak belirlenen anahtar kontrollerin yeterliliği ve bunlara ilişkin kontrol testlerinin sonuçları kararını önemli ölçüde etkileyecektir. Denetçi maddi doğruluk testlerini belirlerken önemlilik faktörünü, önceki dönemin sonuçları vb faktörleri dikkate alacaktır. Hiç şüphesiz belirlenecek maddi doğruluk testlerinin işlemle ilgili denetim amaçlarını karşılaması gerekir. Tablo:7 nin son sütununda işlemle ilgili denetim amaçlarını karşılayacak maddi doğruluk testleri verilmiştir. Bu testlerin belirlenmesinde önemli olan hususlar aşağıda açıklanmıştır. İşlemlerin Var Olma Amacını Karşılayan Maddi Doğruluk Testleri; Denetçi kayıtlara yansıtılmış işlemlerin gerçekleşmiş olma veya var olma amacını karşılayan maddi doğruluk testlerini belirlerken üç tip yanlışlık olabileceğini dikkate alması gerekir: i. Satışlar hesabına kaydedilen ancak fiilen sevkiyatı yapılmayan mallar olabilir ii. Satış kayıtlarında mükerrerlik olabilir. iii. Hayali müşterilere satış yapılmış olabilir İlk iki tip yanlışlık kasıtlı ya da kasıtsız yapılmış bir yanlışlık olabilirken üçüncü tip yanlışlık kasıtlı yapılmış bir yanlışlık türüdür. Satışların kasıtlı olarak fazla gösterilmesiyle kasıtlı olarak fazla gösterilmesi arasında önemli bir fark vardır. Eğer satışlar hesabı kasıtsız bir şekilde fazla gösterilmişse bunun doğal sonucu olarak alıcılar hesabının da fazla olması gerekir. Bu durum müşterilerle yapılacak mutabakat ve doğrulamalarla açığa çıkarılabilir. Kasıtlı yapılan yanlışlık daha önce de açıklandığı üzere hileye işaret eder ki hilekar bunu zekice gizleyecek yöntemler izlemiştir. Maddi doğruluk testleri bu tür işlemleri ortaya çıkarmada etkilidir. Denetçiler maddi doğruluk testlerini daha çok kontrol zafiyeti olduğuna kanaat getirdikleri durumlarda yaparlar. Denetçi kaydedilen satışların fiilen sevkiyatının yapılmamış olabileceği kanaatine varmışsa satışlar hesabından seçeceği kayıtların yükleme belgelerini ve diğer destekleyici belgelerini inceler, bu belgelerin sahte olmaları ihtimalini de göz önünde bulundurarak satışların maliyeti ve stok hesaplarından çıkış kayıtlarına bakar. Satışların mükerrer kaydedilmesi ihtimali için ise fatura numaralarının listesini elde ederek satışlarla karşılaştırır, iptal edilen belgeleri gözden geçirir, iptal edilmiş belgelerle kayıt yapılıp yapılmadığını inceler. İşletmenin uygun şekilde iptal edilmiş belge sayısında cari dönemde azalış olmuşsa böyle bir durum bunların kayıtlara alındığı ihtimalini akla getirmelidir. Hayali müşterilere satış yapılıp yapılmadığını belirlemek biraz daha güç bir iştir. Onaylanmış müşteri listelerinin kayıtlarla karşılaştırılmasıyla ilgili bir kontrol eylemi varsa, bu karşılaştırmaların nasıl yapıldığı kontrol testleriyle belirlenir. Eğer kontrol zafiyeti varsa denetçi bu karşılaştırmayı kendisi yapar. Var olma amacına yönelik yapılacak testlerin başlangıç noktası satışlar yardımcı defteri, defterikebir ana hesabı ve yevmiye defteridir. 70

72 Satış İşlemlerinin Tam Olma Amacını Karşılayan Maddi Doğruluk Testleri; Özellike halka açık şirketlerin denetimlerinde varlık ve gelirlerin olduğundan fazla gösterilmesi eğiliminin daha yüksek olabileceği düşüncesiyle tamlık amacını karşılayan maddi doğruluk testleri fazla kullanılmamaktadır. Ancak iç kontrollerin zayıf olması durumunda maddi doğruluk testlerinin uygulanması gerekir. Yüklemesi yapılmış ancak fatura edilmemiş işlemleri ortaya çıkarmada etkili yöntemlerden bir tanesi yükleme departmanındaki belge dosyasını inceleyerek bunları düzenlenmiş olan faturaların listesiyle karşılaştırmak, mükerrer fatura referansı kullanılıp kullanılmadığını incelemektir. Bu yöntemin etkili olabilmesi için denetçinin bütün yükleme belgelerinin bu dosyada olduğundan emin olması gerekir. Bu nedenle yükleme işlemlerinde kullanılan belgelerin seri ve sıra numaralarının doğruluğunu incelemek gerekir. Satış işleminin tam olma amacına yönelik incelemelerin başlangıç noktasının yükleme belgeleri olduğu unutulmamalıdır. Satış İşlemlerinin Doğruluk Amacını Karşılayan Maddi Doğruluk Testleri; Bir satış işleminin doğruluğu ile ilgili hususlar şunlardır: Sipariş edilen mal miktarının sevkiyatının/yüklemesinin yapılmış olması, yüklenmiş olan mal miktarı için doğru fatura kesilmiş olması, faturalanan miktar ve tutarın muhasebe kayıtlarına doğru bir şekilde kaydedilmesi. Dolayısıyla bir satış işleminin doğruluğuna ilişkin yapılacak maddi doğruluk testi genellikle her denetimde hemen hemen aynıdır. Örneğin satışlar yardımcı defterinden seçilmiş işlemler, defteri kebir mutabakatını takiben satış faturalarıyla karşılaştırılır. Satış faturaları onaylanmış fiyat listeleriyle karşılaştırılır. Faturanın ve ekindeki belgelerin detay bilgileri; fiyat, miktar, tutar, ve müşteri isminin karşılıklı kontrolleri yapılır. İşletmede bu tür kontrollere ilişkin iç kontroller etkiliyse yapılacak maddi doğruluk testlerinin sayısı da az olacaktır. Denetçiler, maddi doğruluk testleri daha zaman alıcı ve maliyetli olduğundan kontrol testlerine daha çok ağırlık verecektir. Örneğin denetçi satış faturalarının bilgisayarda otomatik olarak düzenlendiği bir işletmede güçlü kontroller olup olmadığına odaklanır. Bu doğrultuda kullanılan yazılımın doğru programlandığı, entegre fiyat listesi asıl dosyasının uygun şekilde yetkilendirildiğini ve programın son test edilme tarihinden beri değiştirilmediğini belirlemişse faturaların maddi doğruluğuna ilişkin testlerini azaltabilir. Satış İşlemlerinin Uygun Şekilde Sınıflandırılmış Olması Amacını Karşılayan Maddi Doğruluk Testleri; Ülkemizde işletmeler tekdüzen hesap planına göre kayıt tutmak zorunda olduklarından işlemlerin doğru sınıflandırılarak kaydedilmesine ilişkin önemli problem yoktur. Ancak işletmelerin bir kısmında peşin satışların müşteri cariden geçirilmeden kaydedilmesi, aynı şekilde tahsilat işleminin de müşterinin cari hesabından geçirilmeden kaydedilmesi söz konusu olabilir. Ticari mal ve hizmet satışı dışındaki varlık satışlarının, satışlar hesabına alacak kaydedilmesi tekdüzen hesap planında uygun görülen bir yaklaşım değildir. İşlemlerin doğru sınıflandırılmış hesaplara doğru bir şekilde kaydedildiğinin test edilmesi, genel olarak doğruluk amacına yönelik testlerle birlikte yürütülür. Yapılacak testler daha çok kayıtların dayanağını oluşturan belgelerin incelemesine dayalıdır. 71

73 Satış İşlemlerinin Dönemsellik İlkesine Uygun Şekilde Zamanında Kayıtlara Yansıtılmış Olması Amacını Karşılayan Maddi Doğruluk Testleri; Kasıtsız olarak işlemlerin kaydedilmesinin atlanması ihtimaline karşılık temel yaklaşım yükleme işlemini takip eden en kısa sürede faturalama işleminin yapılmasıdır. Bu ikisi arasındaki zaman süresi ne kadar fazla olursa hata yapma ihtimali de o kadar yüksek olacaktır. Ülkemizdeki yasalar belge düzenine ilişkin esaslarda bu hususu düzenlemiş bulunmaktadır. Ancak işletmeler yasaya uymaktan öte daha etkili bir iç kontrol sağlamak amacıyla da bu yaklaşımı benimsemelidir. Bu amaca yönelik maddi doğruluk testleri de doğruluk ve sınıflandırma amacına yönelik testlerle birlikte yapılır. Gerçekleşmiş bütün satış işlemlerinin doğru bir şekilde sınıflandırılarak zamanında ve doğru bir şekilde kaydedilmiş olması gerekir. Dolayısıyla önceki paragraflarda anlatılan testler yürütülürken denetçinin tarih kontrolleri de yapması ve dönemsellik ilkesini göz önünde bulundurması gerekir. Satış işlemlerine ilişkin kontrol testleri ve maddi doğruluk testlerinin kapsamını gösteren Tablo:7 aynı zamanda denetçinin performans formatlı bir denetim programı hazırlamasında kullanabileceği bir taslak çalışmadır. Denetçi bu tabloda yer alan mükerrer işlemleri elimine ederek ve uygulanacak testleri daha mantıklı bir şekilde sıralayarak işletmeye özgü bir performans formatlı denetim programını hazırlayabilir. 16 Tablo.7 İŞLEMLE İLGİLİ DENETİM AMAÇLARIYLA BAĞLANTILI ANAHTAR KONTROLLER, KONTROL TESTLERİ VE MADDİ DOĞRULUK TESTLERİ İşlemlere İliskin Denetim Amaçları Satış İşlemleriyle İlgili Anahtar Kontroller Kontrol Testleri Kontrol Zayıflıkları İşlemlere İlişkin Maddi Doğruluk Testleri KAYITLARDA GÖRÜNEN SATIŞLAR MÜSTERİLERE GERÇEKTEN YAPıLMıŞTıR (Gerçekleşme) K.1:Müşt.kredisi Bilgisayarda limit kontrolü yapılarak onaylanıyor K.2.Satışlar irsaliye ve onaylı Müşteri Sip. Emri ile destekleniyor K.6:Yükleme belgesindeki miktarlar ile faturadaki tutarlar karşılastırılıyor K.9:Her ay Kredilerin onaylandığının kanıtı olarak siparis emrini incele (DP13e) Faturaların irsaliye ve müşteri siparis emri ile desteklendiğini kontrol et (DP13b) Siparis emri ve irsaliye miktarlarını faturalarla karsılastır.(dp8) Müşterilere hesap özetinin gönderilmesini Satış faturalarının mükerrer kaydedilmesi ihtimaline karsılık içsel bir kontrol mekanızması yok. Satış faturalarının seri ve sıra numaralarının birbirini izlemesini dikkate al (DP12) Satışlar hesabının dökümünü gözden geçir, olağan dışı işlemler olup olmadığına bak (DP1) Satış faturaları, 16 Performans formatlı denetim programı hazırlanması örneği hesap bakiyelerinin ayrıntılı incelenmesiyle ilgili kısımda gösterilmiştir. 72

74 müşterilere hesap özeti gönderiliyor gözlemle(dp6) yükleme belgeleri, satış emri ve müşteri sipariş formlarını kapsayacak Şekilde satışlar hesabına yapılmıs kayıtları izle.(dp14) BÜTÜN SATIŞLAR TAM OLARAK KAYıTLARA YANSITILMISTIR. (Tam olma) K.5. Satış emri, İrsaliye ve faturalar önceden numaralandırılmıs olup bu belgeler haftalık olarak kontrol ediliyor. K.6:Yükleme belgesindeki miktarlar ile faturadaki miktarlar karşılaştırılıyor Yükleme belgelerinin seri ve sıra numaralarını kontrol et (DP10) Verileri karşılaştıran personelin kontrol paraflarını incele Satışlar hesabına kaydedilmiş yükleme belgeleri içinden seçilen örnekleri izle (DP 11) SEVKIYATI YAPıLAN MALLARLA FATURALANAN MALLARIN MİKTARLARI AYNIDIR VE BU MİKTAR VE TUTARLARLA DOGRU BIR ŞEKİLDE KAYıTLARA İSLENMİSTİR (Doğruluk) K.2.Satışlar irsaliye ve onaylı Müşteri Sip. Emri ile destekleniyor K.6:Yükleme belgesindeki miktarlar ile faturadaki tutarlar karsılastırılıyor. K.7.Birim satış fiyatları onaylanmış ana dosyadaki fiyat listesinden elde ediliyor. K.9:Her ay müşterilere hesap özeti gönderiliyor. Satış faturalarını destekleyen belgeleri incele (DP13 b) Yükleme belgeleri ile satış faturalarını karşılastıran personelin parafını kontrol et.(dp 8) Fiyat listesine ilişkin yetkilendirmelerin uygun Şekilde yapılıp yapılmadığını incele(dp 9) Müsterilere hesap özetinin her ay gönderilip gönderilmediğini gözlemle Satış faturalarının defterikebire aktarılmasını izle(dp13b) Satış faturaları üzerindeki fiyat ve miktar çarpımlarını yeniden hesaplayarak tutarları kontrol et. (DP13 b) Satış faturalarındaki bilgileri, yükleme belgesi, müşteri emri ve satış emri üzerindeki detay bilgilerle karsılastır. (DP13 c-d-e) SATIŞ İŞLEMLERİ YEVMİYEDEN DEFTERİKEBİR VE YARDıMCı DEFTERLERE UYGUN BİR SEKİLDE AKTARILIYOR SATIŞ İŞLEMLERİ UYGUN SEKİLDE K.9:Her ay müşterilere hesap özeti gönderiliyor. K.10. Bilgisayar işlemleri defterikebirdeki alıcılar hesabı ile uygun şekilde Yevmiye defteri, ile defterikebir toplamlarını birbiriyle karsılastır.defterikebir ile alıcılar ve satışlar yardımcı defterlerinin mutabakatını yap. Secilmis satış faturalarını Satışlar ve alıcılar hesabında tutar,miktar, tarih ve fatura numarası 73

75 SıNıFLANDıRıLMıŞTıR (Uygun sınıflandırma) sınıflaması yapılmış yardımcı defterhesaplarına otomatik işliyor. K.11. Alıcılar ana dosyası defterikebir ile entegre bir Şekilde işleniyor Aylık müşteri hesap özetlerinin nasıl gönderildiğini gözlemle itibariyle izle K.8.Satış işlemleri içsel olarak kontrol ediliyor. Belgelerin altındaki kontrol imzalarını incele(dp13 b) Satış faturalarının kaç kopya düzenlendiğini ve bunların nasıl kullanıldığını incele SATIŞ İŞLEMLERI GERÇEKLESTIGI TARİH İTİBARIYLE KAYıTLARA YANSITILMISTIR (Dönemsellik ilkesine uygun zamanında kaydetme) K.5.Satış emri, Irsaliye ve faturalar önceden numaralandırılmıs olup bu belgeler üzerinde bağımsız birinin kontrolu yok. Yükleme belgelerinin seri ve sıra numarasın takip edip etmediğini kontrol et. Yükleme belgelerinin tarihleriyle faturalama tarihlerini karşılastır Secilmis fatura ve irsaliyelerin zamanında hesaplara işlenmiş olduğunu kontrol et. K: Kontrol matrisinden alınan işletmede mevcut iç kontroller ZK: Kontrol zayıflıkları DP: Satış Tahsilat Döngüsü Denetim Programı Satış İade ve İndirim İşlemlerine İlişkin Kontrol Testleri Ve Maddi Doğruluk Testleri Denetçi bütün denetim amaçlarını karşılayacak şekilde satış islemlerine uyguladıgı metodolojiyi (Şekil:7) aynen satış iade ve indirimleri için de uygulayacaktır. Ancak bu işlemlerle ilgili olarak denetçi iki konuda özellikle dikkatli olmalıdır. Birincisi önemlilik düzeyi. İkincisi ise bu iade ve iskontoların gerçek olup olmadığıdır. Önemlilikle ilgili bölümde açıklandığı üzere bu tip işlemlerde işlemin büyüklüğünden çok niteliği özel önem taşıyan bir konudur. İade ve iskontolar en yaygın şekilde kullanılan hileli finansal raporlama araçlarından biridir. Özellikle bilanço tarihinden sonraki ilk aylarda yapılan satış iadeleri, önceki dönemde yapılan satışların fiktif satış olabileceğine işaret edebilir. Ayrıca iadelerin gerçek olması ve bunların önemli düzeyde olması işletme ile müşteri memnuniyeti ve ürün kalitesi ile ilgili önemli risklere işaret eder. Bu işlemlerin gerçek olması amacına yönelik yapılacak testler önemli olmakla birlikte tam olması amacını karşılayacak testlerin de uygulanması çok önemlidir. Özellikle yöneticilerin geliri olduğundan fazla gösterme eğilimlerinde satış iade ve indirimlerinin kayıtlara yansıtılmaması ihtimali vardır. Diğer amaçları karşılayan kontrol testleri ve maddi doğruluk testlerinin belirlenmesi satışlarla hemen hemen aynı olduğu sebeple burada tekrar edilmemiştir. 74

76 5.4.4.Tahsilat İşlemlerine İlişkin Kontrol Testleri Ve Maddi Doğruluk Testleri Denetçi satışlar işlem döngüsünde uyguladığı metodolojiyi (bakınız Şekil:7) tahsilat işlemlerine de uygulayacaktır. Denetçinin tahsilat işlemlerinin kontrollerinin işleyişine yönelik düzenleyeceği basit bir iç kontrol soru formu örnegi Tablo:8 de verilmiştir. Denetçinin tahsilat işlemlerine ilişkin kontrollerin denetim amaçlarını ne ölçüde karşıladığını tespit amacıyla planlanmış kontrol riskini değerlendirmede kullandığı basit bir kontrol risk matrisi örnegi ise Tablo:9 da gösterilmiştir. Tahsilat işlemlerine ilişkin kontrol testleri ve maddi doğruluk testlerinin kapsamı ise Tablo:10 da verilmiştir. Hiç şüphesiz tahsilat şekilleri ve buna bağlı riskler işletmeden işletmeye farklı olacaktır. Satış işlemlerinde olduğu gibi tahsilat işlemleri için, denetim amaçlarıyla bağlantılı şekilde belirlenen anahtar kontroller ile bu kontrollere ilişkin genel kontrol testleri, uygulanacak maddi doğruluk testlerinin kapsamının belirlenmesini etkileyecekir. Denetçi tahsilat işlemlerine ilişkin denetim amaçlarını karşılayacak maddi doğruluk testlerini belirlerken, özellikle şunlara dikkat etmelidir. Öncelikle işletmenin bütün tahsilatlarının kaydedilmiş olması. Tamlık amacını karşılayan maddi doğruluk testleri özellikle nakdin zimmete geçirilmesini engeleyen yöntemlerdir. Ortaya çıkarılması en zor nakit hırsızlıkları bu tutarların günlük kasa defterine işlenmesinden önce yapılan hırsızlıklardır. Örneğin bir süpermarketin kasasında çalışan bir personelin bir şekilde kayıtlara yansımadan veya kasa alındısını düzenlemeden nakdi çalması ortaya çıkarılması güç bir hırsızlık türüdür. Bu tür suiistimalleri önlemede işletmeler muhasebecilerin çok iyi bildiği çeşitli yöntemler kullanırlar. Örneğin beklenen tahsilatlar listesinin önceden hazırlanması, yazar kasanın kullanılması, tahsilatların satış yapılmasını takiben postayla alınması gibi. Denetçinin, işletmede beklenen tahsilat listesi uygulaması varsa bu uygulamanın işleyişine ilişkin kontrol testlerinin sonuçlarını da dikkate alarak bu listeleri alıcılar yardımcı defteriyle karşılaştırması, nakit alındı makbuzlarını seri ve sıra numarası dahilinde kontrol ederek beklenen tahsilat listesi ve yardımcı defterlerle karşılaştırması uygulanabilecek maddi doğruluk testlerinden bazılarıdır. Kaydedilen bütün tahsilatların fiilen gerçekleştiği (var olduğu) denetim amacı için; denetçi kasa banka gibi hazır değer hesaplarına kaydedilen tutarları alıcılar hesabı ile karşılaştırmalı, dönemsel olarak beklenen tahsilatlar listesini, alınan çekler listesini bankalar nezdinde doğrulamalıdır. Bu testler özellikle kontroller zayıf olduğunda yapılır. Görevlerin ayrılığı prensibinin uygulanmadığı ya da ihlalinin söz konusu olduğu durumlarda en çok başvurulan nakit hırsızlığı yöntemlerinden biri, bir müşteriden tahsil edilen ancak kayıtlara işlenmeyen tutarla ilgili nakit açığının sürekli diğer müşterilerden gelen tahsilatlarla ertelenmesi yöntemidir. Bu tür hileleri ortaya çıkarmada en etkili yöntem; kaydi sorumlulukla, nakdi sorumluluğu ayırmakdır. Zorunlu yıllık izin ve rotasyon da diğer etkili kontrol araçlarından bazılarıdır. Bu tür kontrol eksiklik ve zayıflıklarının bulunduğu işletmelerde denetçi mutabakat ve doğrulama yöntemlerine daha çok başvuracaktır. Satışlar ve tahsilat işlemlerine ilişkin kontrol testleri ve maddi doğruluk testleri Tablo:11 de verilen Satış ve Tahsilat Döngüsü Denetim Programında bir araya getirilmiştir. 75

77 Denetçi satış ve tahsilat işlemlerinin makullüğünü belirlemek amacıyla bu işlemlere analitik yöntemleri uygular. Bu şekilde özellikle büyük ve olağan dışı işlemleri ortaya çıkarır. En yaygın uygulama defterikebirdeki satış ve tahsilat tutarlarının bütçelerle ve önceki dönemlerle karşılaştırılmasıdır. Analitik yöntemlerin maddi doğruluk testleri yapılmadan önce uygulanması, bu testlerin kapsamının belirlenmesine yardımcı olacaktır. Tablo:8 KASA MEVCUDU,TAHSİLATLAR VE ÖDEMELER İÇ KONTROL SORU FORMU MÜŞTERİ İŞLETME:..ABC A.S. DENETÇİ: DD TARİHİ: GÖZDEN GEÇİREN:N C TARİHİ: KASA İÇ KONTROL SORU FORMU I.KASA MEVCUDU YANITLAR EVET HAYIR UYG. YOK AÇıKLAMA 1) Kasadaki nakit ve nakit benzeri varlıklar uygun şekilde korunuyor mu? 2) Para sayma makinesi kullanılıyor mu? 3) Kasanın açılması ve kapatılması ve anahtarların saklanmasına ilişkin düzenleme var mi? 4)Nakdin saklanması, tahsilat talimatlar mevcut mu? ve ödemeler ve bunların limitlerine ilişkin yazılı yönerge ya da 5)Kasanın fiziki takip sorumluluğu verilen personele kayıt tutma ve mutabakatlarla ilgili sorumluklar da verilmiş mi? 6)Kasa sorumlusu resmi defterlere girişi yapılacak kasa tahsil ve ödeme fişlerini düzenliyor mu? 7)Kasa mevcudu fiziki ve kaydı takip sorumluluğu taşımayan bir yönetici nezaretinde her aksam sayılıyor mu? Sayım sonuçları ile resmi kayıtlar karşılaştırılıyor mu? 8)Kasanın kayıtlardan ve fiziki takipten sorumlular dışında ani sayımları yapılıyor mu? 9)Kasa da nakit yerine makbuzlar örneğin avans makbuzları bulunuyor mu? 10)Küçük kasa fonu uygulaması var mi? 11)Noksanlık ve fazlalıklar için önemlilik tutarı belirlenmiş mi? 12)Kasanın bakiyesi günlük olarak banka hesaplarına yatırılıyor mu? 13)Noksanlıklar ve fazlalıklar ile ilgili düzeltme kayıtları hemen yapılıyor mu? 14)Sebebi hemen bulunamayan önemli sinirin üzerindeki noksanlıklar ve fazlalıklar ile ilgili iç denetim ya da diğer birimlere raporlanıyor mu? 15)Yabancı para cinsinden işlemlerle ilgili düzenleme mevcut mu? II.TAHSILATLAR 1)Tahsilatlar uygun bir finans yöneticisinin bilgisi dahilinde beklenen nakit girişleri listesi veya benzeri bir talimat ya da politika çevresinde mi yapılıyor? 2)Kasa tahsilatları; nakit ve çek girişleriyle ilgili yetkilendirmeler var mi? 3)Kasaya giren paralar seri ve sıra numarası dahilinde düzenlenmiş makbuzlara dayalı olarak mi yapılıyor? 4)Bu makbuzların koçanları veznedara bir finansal yönetici tarafından biçimsel olarak düzenlenen 76

78 bir tutanakla mi teslim ediliyor? 5)Kesilen makbuzların nüshaları iptal edilenler de dahil olmak üzere muhasebe departmanında sorumlu yöneticiye yine tutanakla mi teslim ediliyor? 6)Çekle yapılan tahsilatlarda çeklerin şirket tarafından tahsil edilebilmesine yönelik düzenlemenin uygunluğu bir finansal yönetici tarafından kontrol ediliyor mu? 7)Posta ile gelen çekler de postaları açma yetkisi kasa sorumlusu dışında bir yetkiliye mi verilmiş? 8)Alınan çekler bir çek giriş bordrosuna dökülerek ayrıca listeleniyor ve listenin nüshaları resmi kayıtları tutan, banka mutabakatları yapan ve alacakları takip eden sorumlulara gönderiliyor mu? III.ÖDEMELER 1)Kasadan mal ve hizmet sağlayıcılara yapılan ödemeler, avans ve ücret ödemeleri ile ilgili düzenlenmiş ayrı yönergeler bulunuyor mu? 2)Mal ve hizmet sağlayıcılara çek ve nakit ödemelerle ilgili sınırlamalar mevcut mu? 3)Ödemeler bir finans yöneticisinin onayı ile mi yapılıyor? 4)Ödemeler için seri ve sıra numarası dahilinde düzenlenmiş makbuzlar kullanılıyor mu? 5)Boş Ödeme makbuzları koçanları bir finansal yöneticiden tutanakla teslim alınıyor mu? 6)Kullanılan makbuzlar iptal edilenler de dahil uygun şekilde muhasebe sorumlusuna teslim ediliyor mu? 7)Gerçekleşen ödemelerin listesi resmi defter kayıtlarından sorumlu personel ile banka ve satıcılarla mutabakattan sorumlu personele gönderiliyor mu? 8)Belirlenmiş ödeme yetkilisi dışında ödeme yetkilisinin daha ustu konumda bulunan bir yetkili ya da başka bir yetkilinin talimatıyla kasadan ödeme yapılıyor mu? 9)Kasadan muhasebe yetkilisi ya da başka yetkililere geçici makbuz ya da belgelerle ödünç para veriliyor mu? 77

79 Tablo:9 TAHSİLAT IŞLEMLERİNE İLİŞKİN KONTROL RİSKİ MATRİSİ KAYıTLARDA YER ALAN TUTARLAR SİRKET TARAFİNDAN GERÇEKTEN ALİNMİS Mİ?(GERÇEKLESME) BÜTÜN NAKİT GİRİSLERİ EKSİKSİZ GÜNLUK KASA DEFTERİNE VE DEFTERİKEBİR HESAPLARİNA İSLENMİS Mİ?(TAMLİK) MAKBUZLARDA YER ALAN TUTARLAR, TAHSİLATLAR LİSTESİNDE YER ALAN VE KASA DEFTERİNE VE ALACAKLAR HESABİNA KAYDEDİLEN TUTARLARLA AYNİMİ (DOĞRULUK) TAHSİLATLAR MUSTERİLERİN CARİ HESAPLARİNA VE DEFTERİKEBİRE DOGRU SEKİLDE AKTARİLMİS Mİ? TAHSILATLAR DOGRU BIR ŞEKILDE SINIFLANDIRILMIS MI? TAHSILAT IŞLEMLERI GERÇEKLESTIGI TARIH ITIBARIYLE KAYıTLARA YANSITLIMIMIDIR?(DONEMSELLIK) TAHSILAT IŞLEMLERINE ILISKIN DENETIM AMAÇLARI TAHSILATLARLA ILGILI IÇ KONTROLLER K.1.Muhasebede naktin fiziki ve kaydi sorumluluğunu K K taşımayan bir personel bankalarla mutabakat yapıyor K.2.Tahsilat listesi önceden hazırlanıyor K K.3. Şirketin namına düzenlenmemiş çekler kabul K K edilmiyor ve çeklerin ciro edilmesi yetkisi sınırlandırılmış. K.4.Müşteriden tahsilatlar sadece banka havalesi ve çek K ile yapılıyor. Alınan çekler bir bordoya dökülerek listeleniyor. K.5.Alınan çekler günlük olarak yardımcı defterlere ve K K K defterikebire işleniyor ertesi gün bankaya gönderiliyor K.6. Günluk kasa defteri de dahil bütün defterler K K elektronik ortamda es zamanli işleniyor. Aylık mizanlar düzenleniyor yardımcı defterlerin deferikebirle mutabakati yapılıyor K.7.Müşterilere aylık hesap özeti gönderiliyor K K K K.8.Tahsilat işlemleri içsel olarak kontrol ediliyor K Tahsilat listesiyle kayıtlar karşılaştırılmıyor ZK Degerlendirilmis kontrol riski Dusuk Orta Dusuk Dusuk Dusuk Dusuk K: Kontrol ZK: Zayıf kontrol 78

80 Tablo 10. TAHSİLAT İŞLEMLERİYLE BAĞLANTILI ANAHTAR KONTROLLER, KONTROL TESTLERİ VE MADDİ DOĞRULUK TESTLERİ Tahsilat Işlemlerine Tahsilat Kontrol Testleri Kontrol Tahsilat Iliskin Denetim İşlemleriyle Zayıflıklari İşlemlerine Amaçları İlgili Anahtar İliskin Maddi Kontroller Doğruluk KAYITLARDA ALAN ŞİRKET GERÇEKTEN ALINMISTIR (Var olma) YER TUTARLAR TARAFıNDAN K.1.Muhasebede naktin fiziki ve kaydi sorumluluğunu taşımayan bir personel bankalarla mutabakat yapıyor. K.3. Şirketin namına düzenlenmemiş çekler kabul edilmiyor ve çeklerin ciro edilmesi yetkisi sınırlandırılmış. Banka mutabakatlarının yapılıp yapılmadığını gözlemle(dp3) Alınan çeklerin nasıl düzenlenmiş olduğunu izle, ciro ile yetkilendirmeleri incele(dp5) ilgili Testleri Banka hesap özeti ile banka hesaplarının mutabakatını yap, olağan dışı görünen işlemleri incele Çeklerin dökümünü al tahsilat listesiyle karşılaştırmalı Şekilde müşteri isimleri tutarları dahil olmak üzere nasıl düzenlendiklerini incele BÜTÜN TAHSILATLAR TAM OLARAK KAYITLARA YANSITILMISTIR. (Tam olma) K.4.Müşteriden Tahsilatlar sadece banka havalesi ve çek ile yapılıyor. Alınan çekler bir bordoya dökülerek listeniyor. K.5.Alınan çekler günlük olarak deftrikebire işleniyor ertesi gün bankaya gönderiliyor K.7.Müşterilere aylık hesap özeti gönderiliyor Çek bordrolarının düzenlenişini gözlemle, giriş Günlük kayıt işlemlerinin yapılmasıni,çeklerin bankaya yatrırılmasını gözlemle Müşterilere hesap özeti gönderilmesini gözlemle (DP6) Önceden hazırlanan tahsilat listesiyle kayıtlar karşılaştırılmıyor (ZK) Secilmis tahsilat listeleriyle tahsilat işlemlerini belge ve kayıtlarla karşılaştır Isim tutar ve tarihleri kontrol et. MAKBUZLARDA YER ALAN TUTARLAR, TAHSİLATLAR LİSTESİNDE YER ALAN VE K.1.Muhasebede naktin fiziki ve kaydi Banka mutabakatlarinin yapılıp yapılmadığını Tahsilat listesinden seçilmiş örnekleri, 79

81 KASA DEFTERİNE VE ALACAKLAR HESABINA KAYDEDİLEN TUTARLARLA AYNIDIR (DOĞRULUK) sorumluluğunu taşımayan bir personel bankalarla mutabakat yapıyor. K.7.Müşterilere aylık hesap özeti gönderiliyor gözlemle, Müşterilere hesap özeti gönderilmesini gözlemle(dp6) makbuzlar alınan çekler ve banka hesap özetlerindeki tutarlar ve müşteri cari hesabındaki tutarlarla karşılaştır. TAHSİLATLAR MUSTERİLERİN CARİ HESAPLARİNA VE DEFTERİKEBİRE DOGRU SEKİLDE AKTARİLMİSTIR K.5.Alınan çekler günlük olarak yardımcı defterlere ve defterikebire işleniyor ertesi gün bankaya gönderiliyor. K.6. Günluk kasa defteri de dahil bütün defterler elektronik ortamda es zamanli işleniyor. Aylık mizanlar düzenleniyor yardımcı defterlerin deferikebirle mutabakatı yapılıyor Günluk kayıt işlemlerinin yapılmasıni,çeklerin bankaya yatirilmasini gözlemle, Alınan çekler hesabı ile müşteriler ve bankalar hesabıni karşılaştır. Yevmiye defteri defterikebir ve mizanların mutabakatını yap yardımcı defterlerin toplamlarini defterikebirdeki ana hesapların toplamlarıyla karşılaştır. K.7.Müşterilere aylık hesap özeti gönderiliyor TAHSILAT IŞLEMLERI DOGRU BIR ŞEKILDE SıNıFLANDıRıLMıŞTıR (uygun sınıflandırma) K.6. Günluk kasa defteri de dahil bütün defterler elektronik ortamda es zamanli işleniyor. Aylık mizanlar düzenleniyor yardımcı defterlerin deferikebirle mutabakati yapılıyor. K.8.Tahsilat işlemleri içsel olarak kontrol ediliyor. Defterlerin islenme surecini gözlemle, yevmiye defterikebir ve yardımcı defterlerin toplamlarini birbiriyle karşılaştır. Içsel kontrolleri yapan personelin kontrol paraf veya imzalarinin bulunup bulunmadigini incele(dp15) Içsel kontrollere ilişkin bulgu belgelerini incele Tahsilatlar listesindeki tutarların hesap planına uygun Şekilde doğru hesaplara işlendigini kontrol et 80

82 TAHSILAT IŞLEMLERI GERÇEKLESTIGI TARIH ITIBARIYLE KAYıTLARA YANSITILMISTIR K.5.Alınan çekler günlük olarak yardımcı defterlere ve defterikebire işleniyor ertesi gün bankaya gönderiliyor Belli bir tarih itibariyle günluk kayıt işlemlerinin yapılmasını,çeklerin bankaya yatırılmasını gözlemle(dp4) Tahsilat listesi, alınan çekler hesabı ile müşteriler ve bankalar hesabını karşılaştır. K: Kontrol matrisinden alınan işletmede mevcut iç kontroller ZK: Kontrol zayıflıklari DP: Satış Tahsilat Döngüsü Denetim Programi Tablo :11 SATIŞVE TAHSİLAT IŞLEMLERİNE İLİŞKİN KONTROL TESTLERİ VE MADDİ DOĞRULUK TESTLERİ DENETİM PROGRAMI (PERFORMANS FOMATLI) X A.S. Satış Ve Tahsilat Işlemlerine Iliskin Kontrol Testleri, Ve Maddi Doğruluk Testleri Genel: 1) Olağan dışı tutar ve işlemlerle ilgili olarak yardımcı defterleri ve ana dosyayı gözden geçir 2) Denetim yazılımını kullanarak tahsilatlar ve satışların rakamlarını karsılastır tutarları defteri kebirde izle. 3) Banka ile yapılan hesap mutabakatını gözlemle 4) Tahsil edilecek tutarların önceden listelenip listelenmediğini, kaydedilmemiş herhangi bir naktin olup olmadigini gözlemle. 5) Tahsilatlarla ilgi yetki sınırlandırmalarının uygulanıp uygulanmadığını gözlemle 6) Aylık hesap özetlerinin gönderilip gönderilmediğini gözlemle 7) Muhasebecinin yevmiye defteri yardımcı defterler ve defteri kebir hesaplarının mutabakatını yapıp yapmadığını gözlemle 8) Veri girişlerini kontrol eden kişinin kontrol imza ya da paraflarını incele 9) Doğruluk ve uygun yekilendirmeler açısından stoklar ana dosyasındaki onaylanmis fiyat listesini incele. Sevkiyat (Yükleme) 10) Yükleme belgelerinin sıra numaralarini kontrol et 11) Secilmis yükleme belgelerini satışlar hesabında izleyerek sevkiyatı yapılan malların satışlara işlenip işlenmedigini kontrol et Satış Faturalarının Kesilmesi ve Defterlere Kaydedilmesi 12) Satış faturalarınin sırasını satışlar yardımcı defteri ve ana hesabıyla karşılaştır 13) Satışlar hesabından seçilen numaralardaki satış faturaların a) Alacaklar ana dosyasındaki tutar, tarih ve fatura numarasıyla karşılaştır b) Ayni müşteri ismi, tarih ve tutarla ana ve yardımcı hesaplara kaydedildiğini ve sınıflandırmanın doğru yapıldığını ve satış fiyatlarının onaylı satış listesiyle mutabık olduğunu izle c) Yükleme belgeleri ile müşterinin kredi limiti, isim, tarih, tutar, ürün türü miktarı itibariyle karşılaştır. d) Satış emirlerindeki müşteri ismi tarih tutar ürün türü ve miktarını karşılaştır e) Müşteri emrindeki isim tutar tarih ürün cesidi ve miktarı ve kredi onayını karşılaştır. 14) Yevmiye ve defteri kebire kaydedilen işlemlerin destekleyici belgeleri (satış faturası, irsaliye veya yükleme belgesi,satış emri ve müşteri emrinin tam olduğunu izle. Tahsilatlarin yapılması ve belgelerdeki tutarlarin kaydedilmesi 15) Tahsil edilecek tutarlar listesini kayıtlara yansıtılanlarla isim, tutar, miktar, tarih olarak karşılaştır 16) Tahsilat makbuzlarıyla tahsilat listesini isim tarih tutar olarak karşılaştır, banka hesaplarına yatırılanları banka hesap özetiyle karşılaştır, tahsilat gecikmeleri olup olmadığını test et 17) Tahsilat listesindeki tutarların uygun Şekilde sınıflandırılmıs (doğru)hesaplara yansıtılıp yansıtılmadığını incele 18) Tahsilatlarla ilgili kanıtları oluştur 19) Kasa hesabı ve banka hesabıyla alıcılar hesabıni tarih ve tutarlar itibariyle karşılaştır. 81

83 20) Alıcılar hesabından seçilecek alacak kayıtları kasa hesabıyla ve bankalar hesabıyla karşılaştır Şüpheli Alacaklar Ve Karşılık Ayırma İşlemleri Şüpheli alacaklarla ilgili işlemlerin kontrol testleri ve maddi doğruluk testlerinin belirlenmesinde denetçi benzer metodolojiyi kullanacaktır. Özellikle şüpheli alacak karşılık giderlerinin gerçekleşmiş olması ve tam olması temel amaçlarını karşılayan denetim testleri bu işlemleri destekleyen belgelerin ve yetkilendirmelerin yazışma dosyalarının incelenmesidir. Denetcinin bu hesapla ilgili olarak odaklanacağı öncelikli konulardan bir tanesi de müsteri işletmenin personelinin tahsil edip zimmetine geçirdiği bir alacak tutarını gizlemek için şüpheli alacaklara atma ihtimalidir. Bunu önleyici kontrol aracı şüpheli alacak yazma ve karşılık ayırma işlemlerinin öncelikle yetkili bir personel tarafından soruşturulması ve bunu takiben hesaplanan karşılık giderlerinin yetkilendirilmiş bir personel tarafından onaylanarak kayıtlara yansıtılmasıdır Hesap Bakiyeleri Üzerindeki Ek(spesifik) İç Kontroller Satış ve tahsilat işlemlerine ilişkin iç kontroller kontrol testleri ve maddi doğruluk testlerinin sonuçlarına dayanarak denetçi finansal tablolarda yanlışlık olma ihtimalini daha düşük ya da yüksek olarak değerlendirebilir. Ayrıca işletmede kontrol testlerinin ve maddi doğruluk testlerinin bir parçası olarak test edilmemiş veya tanımlanmamış doğrudan hesap bakiyelerine ilişkin iç kontroller de olabilir. Bu iç kontroller hesap bakiyelerine ilişkin üç temel denetim amacı olan gerçeğe uygun değer ya da net gereçekleşebilir değerle değerleme, hak ve yükümlülüğün işletmeye ait olması ve yeterli anlaşılabilir sunum ve açıklama, amaçlarını etkileyebilir. Alacak hesaplarının değerleme işlemleriyle ilgili denetim amacını karşılamadaki doğal risk genellikle diğer bilaço kalemlerinden daha yüksektir. Değerleme işlemlerinin kontrollerinin uygun bir personel tarafından yapılması ve onaylanması ek bir kontrol aracıdır. Kredilendirmelerin onaylanması bu amaca yönelik kontrol araçlarından biridir. Denetçinin bu onayları incelemesi gerekir. Alacakların dönemsel olrak gözden geçirilmesi ve bunlar için yaşlandırma tablolarının ya da mizanlarının hazırlanıyor olması işletmenin uyguladığı iç kontrollerden biri olabilir. Ayrıca tahsil kabiliyetini kaybetmiş alacaklarla ilgili olarak işletmenin yönetimi belirlemiş olduğu bir politikayı uygulayabilir. Denetçi bu kontrolleri de test etmeli ve maddi doğruluk testleri uygulamalıdır. Alacaklarla ilgili hak ve yükümlülükler nadir görülen bir problem olmakla birlikte sınırlamalar, teminat olarak verilme vb işlemlerin yetkilendirilmiş uygun personel tarafından belirlenmiş prosedürler dahilinde yapılıyor olması gerekir. Benzer şekilde Alacakların sunum ve açıklamayla ilgili denetim amaçlarını karşılayan etkili kontroller bunların uygun ve yetkilendirilmiş personel tarafından yapılıyor olmasıdır. Denetçi bunlarla ilgili kontrolleri anlamalı test etmeli ve maddi doğruluk testleri uygulamalıdır. 82

84 Satışlar ve Tahsilat Döngüsünde Yer Alan Hesapların Bakiyelerine İlişkin Ayrıntılı Testler Kontrol testleri ve maddi doğruluk testlerinin yapılmasını takiben denetçi hesap bakiyelerine ilişkin ayrıntılı testleri belirleme aşamasına geçecektir. Denetçinin metodolojik yaklaşımı basit olarak aşağıda verilen Şekil :8 de gösterilmiştir. Şekilde yer alan 5 aşamalı sürecin ilk üç aşamasıyla ilgili bilgileri daha önce açıklamıştık. Şekil:8- Hesap Bakiyelerine İlişkin Kontrol Testleri ve Maddi Doğruluk Testlerini Belirleme Sureci Satışlar ve tahsilat döngüsünde yapılan testler aşağıda verilen Şekil:9 da özetlenmiştir. Denetçi yeterli ve uygun denetim kanıtı elde etmek amacıyla gelinen bu aşamada hesap bakiyelerine ilişkin ayrıntılı testler uygulayacaktır. Diğer döngülerle de ilgili olduğundan süreçte Kasa-Banka hesaplarının denetimi ayrıca ele alınmalıdır. Bu nedenle aşağıda yalnızca Alıcılar hesabının ayrıntılı bakiye testleri açıklanmıştır. 83

85 Şekil:9- Satış ve Tahsilat Döngüsünde Uygulanan Bütün Denetim Testleri (1) Alacak Hesaplarının Bakiyeyle İlgili Denetim Amaçları Denetçinin alacak hesaplarının temelinde aşağıda sıralanmıştır: bakiyeleriyle ilgili denetim amaçları Alıcılar hesabı Kesin Mizan da görünen Alıcılar hesabının bakiyesi, defterikebirdeki ana hesabın tutarı ve alacakların yaşlandırma tablosu birbiriyle mutabıktır. Alıcılar hesabına kaydedilmiş tutarlar gerçekten mevcuttur. İşletmeye ait bütün alacaklar kaydedilmiştir. Alacakların tutarı doğrudur. Alacaklar uygun bir şekilde sınıflandırılmıştır. Alacaklar dönemsellik ilkesine uygun şekilde kaydedilmiştir. Alacakların değerlemesi Uluslararası standartlardaki değerleme ölçüsüne uygun şekilde yapılmıştır. Alacaklar üzerindeki haklar işletmeye aittir. Alacakların sunumu ve açıklanması yeterli ve uygun şekilde yapılmıştır. Satış ve tahsilat işlemlerinin hesap bakiyelerinde görünen tutarı etkilemesi nedeniyle denetçi Alacak hesapları için yukarıda belirtilen denetim amaçlarını belirlerken hesap bakiyelerine ilişkin var olma, tam olma, doğruluk, uygun sınıflandırılma ve kaydedilme, dönemsellik, yeterli açıklama ve sunum amaçlarını dikkate alacak ayrıca hesabın detaylatutarlı ilişkisini kuracağı incelemeleri de gerçekleştirecektir. 84