Vergide Gündem. Tax Agenda. Ekim/October Sigortal aç s ndan sigorta tazminatlar

Transkript

1 Vergide Gündem Tax Agenda Ekim/October 2010 Sigortal aç s ndan sigorta tazminatlar Levent Atakan fiüpheli ticari alacak karfl l klar ve de ersiz alacaklarda gelinen son nokta Melike K l nç English translation Dünya dan vergi haberleri Elif Ayd n Serkan Meral Resmi Gazete den... Ç dem Yücel Sirküler indeks Vergi takvimi Vergi hakk nda Concerning tax

2 Vergide Gündem Sigortal aç s ndan sigorta tazminatlar Levent Atakan I. Girifl Tazminat kelime anlam olarak zarar ve ziyana karfl ödenen bedelleri ifade etmektedir. Ancak sigortac l k mevzuat nda sigorta tazminat farkl bir anlam tafl maktad r. Bir ödemenin sigorta tazminat olabilmesi için ilk olarak ortada bir sigorta sözleflmesi olmas (yani sigortal n n sigorta flirketine bir güvence almak için ödeme yapm fl olmas ), bu sözleflmede yer alan bir tehlikenin gerçekleflmesi sonucunda sigortal n n mal nda veya malvarl nda parasal bir de er kayb hasar oluflmas gerekmektedir. Buna göre sigorta tazminat hasar n oluflmas dolay s yla zarar gidermek için sigortac taraf ndan sigortal ya ödenen bedel olarak tan mlanabilmektedir. II. Sigorta tazminat n n yasal dayana 5864 Say l Sigortac l k Kanunu'nda ve ilgili tebli lerinde hasar veya sigorta tazminat konusu tek bafl na ele al nmam fl olmakla beraber gerek Sigortac l k Kanunu'nda gerekse ilgili tebli lerde ve yönetmeliklerde hasar n ne oldu u, nas l hesaplanaca konusunda aç klamalara yer verilmifltir. Örne in Sigortac l k Kanunu'nun 2'nci maddesinde sigorta eksperi: sigorta konusu risklerin gerçekleflmesi sonucunda ortaya ç kan kay p ve hasarlar n miktar n, nedenlerini ve niteliklerini belirleyen ve mutabakatl k ymet tespiti, ön ekspertiz ve hasar gözetimi gibi iflleri mutat meslek olarak yapan tarafs z ve ba ms z kifli olarak tan mlanm flt r. Ayn zamanda ilgili Kanun'un 16'nc maddesinde ve ilgili maddeye iliflkin olarak yeni yay nlanan sigorta teknik karfl l klar na iliflkin yönetmelikte de sigorta tazminatlar n n ödenmesi için sigorta flirketlerince ayr lmas gereken karfl l klara yer verilmifltir. Örneklerden de anlafl laca üzere sigorta tazminat na Sigortac l k Kanunu'nda ayr bir bafll k ile yer verilmemesinin sebebi, sigorta ifllemlerinde sigorta tazminat n n ifllemin bütününün ayr lmaz bir parças olmas sigorta tazminat n n sigorta ifllemi ile bir arada de erlendirilmesidir. Di er taraftan sigorta tazminat n n yasal dayana na yani sigorta flirketince sigortal ya ödenmesi gerekti ine Türk Ticaret Kanunu'nun sigortac l k ile ilgili Sigorta Hukuku bafll kl 5'nci kitab nda yer verilmifltir. TTK'nin 1281 ve 1299'ncu maddelerinde sigortal n n zarar n n sigorta flirketince ödenmesi gerekti i, k smi bir zarar oldu unda ise hasar gören k ymetin sigortac taraf ndan önceki de erine getirilmesi gerekti i yönünde hükümlere yer verilmektedir. III. Türkiye'de sigorta tazminat Dünya sigortac l na paralel olarak ülkemiz mevzuat nda da sigortac l k faaliyetleri hayat ve hayat d fl olmak üzere iki ana gruba ayr lmaktad r. Bu iki ana grup alt nda Türkiye'de ödenen tazminatlar n da l m dönemi aras nda incelendi inde hayat d fl sigorta flirketlerinde ödenen tazminat tutar n n sürekli art fl göstererek 2005 y l na k yasla 2009 y l nda yaklafl k iki kat artt gözlemlenmektedir. Hayat ve emeklilik flirketlerinde ise bu durum dalgal bir seyir izlemifl ve en yüksek noktas na 2009 y l nda ulaflm flt r. IV. Sigorta tazminatlar na iliflkin 2009 y l verileri Hazine Müsteflarl Sigorta Denetleme Kurulu taraf ndan yay nlanan ''Türkiye'de Sigortac l k ve Bireysel Emeklilik Sektörleri 2 Ekim 2010

3 2009 Y l Faaliyet Raporu nda 2009 y l içerisinde Türkiye sigortac l k sektöründe gerçeklefltirilen toplam 12,4 milyar lira brüt prim üretiminin, 10,6 milyar liral k k sm n n hayat d fl branfllarda, 1,8 milyar liral k k sm n n ise hayat dal nda gerçekleflti i belirtilmifltir. Söz konusu raporda da bahsedildi i üzere al nan primler karfl l nda 2009 y l nda sigorta flirketleri taraf ndan 8,6 Milyar TL tazminat ödenmifltir. Tazminat ödemelerinin 7,1 milyar liral k k sm hayat d fl branfllarda, 1,5 milyar liral k k sm ise hayat sigortalar nda gerçeklefltirilmifltir. TÜ K taraf ndan aç klanan verilere göre Gayri Safi Yurtiçi Has la (GSY H) 2009 y l nda cari fiyatlarla 954 Milyar TL olarak gerçekleflmifltir. Ayn dönemde Türk sigortac l k sektöründe 12,4 Milyar TL prim üretildi i ve sigortal lara 8,6 Milyar TL tazminat ödendi i dikkate al nd nda, sigorta sektörünce geçen y l GSY H'nin % 1,30'u kadar prim üretildi i ve sigortal lara GSY H'nin % 0,9'u kadar tazminat ödendi i anlafl lmaktad r. Sigorta flirketlerince tahsil edilen sigorta primleri ile ödenen sigorta tazminat tutarlar dikkate al nd nda, risklerin gerçekleflmedi i tek tarafl olarak sadece sigorta prim tahsilât yap ld yaklafl mlar n n çok tutarl olmad, 2009 y l rakamlar dikkate al nd nda tahsil edilen primlerin %70'inin sadece tazminat olarak reel ekonomiye geri döndü ü görülmektedir. V. Sigorta tazminatlar ile ilgili baz önemli vergisel konular A. Sigorta tazminatlar nda KDV Sigorta flirketlerinden al nan tazminatlar n KDV Kanunu aç s ndan de erlendirildi i durumda, ilk aflamada konuya iliflkin olarak bir tereddüt olmad, vergi idaresinin de verdi i görüfllerde sigorta flirketlerince ödenen hasar tazminat n n bir teslim veya hizmet karfl l olmamas ndan hareketle Katma De er Vergisi Kanunu'nun konusuna girmeyece inin ifade edildi i görülmektedir. 1. KDV'li mal bedeli mi KDV'siz mal bedeli mi sigorta flirketince sigortal ya ödenecek? Özellikle sigorta ettirilen varl n bedeli sigortal taraf ndan sigorta firmas ndan tamamen talep edildi i durumda sigorta flirketi ile sigortal aras nda mala iliflkin KDV'nin ödenip ödenmeyece i konusunda sorunlar yaflanmaktad r. Sigorta flirketleri KDV mükellefi flirketlerin haks z kazanç elde etmemeleri gerekti i görüflünden hareketle ( ödedikleri KDV'yi telafi etme imkânlar bulundu u için) hasara iliflkin KDV'yi ödememe e ilimindedir. Sigortal lar ise tekrar bu mal al rken KDV'yi ödeyecekleri yada sigorta tazminat kapsam nda sigorta flirketince karfl lanmas gereken bir tutar olarak gördükleri bu KDV'lerin sigorta ifllemi kapsam nda kendilerine ödenmesini talep etmektedirler. Sigorta sözleflmesinde de aç k bir biçimde yer almayan bu husus taraflar aras nda tart flmalara yol açmaktad r. stanbul Defterdarl taraf ndan verilen 2001 tarihli görüflte hasarla ilgili al nan faturadaki KDV'nin kimin taraf ndan ödenece inin özel hukuk kurallar çerçevesinde taraflar aras nda çözümlenmesi gerekmekte oldu u defterdarl n bu konuya iliflkin olarak görüfl belirtmeyece i ifade edilmifltir. Di er taraftan Gelirler Genel Müdürlü ü taraf ndan 2002 y l nda Hazine Müsteflarl Sigorta Genel Müdürlü üne verilen görüflte; sigorta flirketleri taraf ndan ödenen tazminatlar zarar n tazminine iliflkin oldu undan ve sigortal lar n zarar n telafisi için piyasadan yapt al mlar katma de er vergisine tabi oldu undan, sigortal lar n katma de er vergisi mükellefi olup olmad klar na bak lmaks z n zarar n tazminine iliflkin sigorta flirketleri taraf ndan ödenen tazminatlar n katma de er vergisi dahil bedel üzerinden ödenmesi gerekti i belirtilmifltir. Kanaatimizce ilk yaklafl m yani poliçeye dahil olup olmad belli olmayan bir hususun (KDV'nin) sigortal ve sigortac aras nda özel hukuk kurallar dikkate al narak belirlenmesi daha uygun bir yöntemdir. Anlaflma hukuku kapsam ndaki bir ifllem sigortal lehine bir düzenleme bile olsa Maliye Bakanl 'n n bu konuda taraf olmas n n hukuki olmad görüflündeyiz. 2. Sigorta kapsam nda yap lan ve sigortal ya yans t lan KDV'nin mükellefi? KDV ile ilgili bir di er konu ise sigortal mal n hasar görmesi sonucunda tamirinin sigortal taraf ndan yap larak tamir faturas n n sigortal ya düzenlendi i durumda oluflan KDV'nin kimin taraf ndan yüklenilece idir y l nda Maliye Bakanl taraf ndan verilen bir özelgede (sigortal arac n tamirine iliflkin) hasarl arac n tamirinin sigortal ad na yap lmas ve buna iliflkin borcun da sigortal taraf ndan ödenmesi durumunda, faturan n sigortal ad na düzenlenmesi gerekti i belirtilmifltir. Buna ba l olarak sigorta poliçesinde, sigorta flirketinin meydana gelecek zararlara ait giderleri kendisinin karfl layaca belirtilmiflse, sigortal taraf ndan ödenen bedel için masraf aktar m faturas düzenlenmesi ve katma de er vergisine tabi bu masraflar n aktar lmas için de faturada katma de er vergisi hesaplanmas gerekti i ifade edilmifltir. Ekim

4 Di er taraftan yine ayn özelgede sigorta poliçesinde, sigorta flirketinin, meydana gelecek hasarlara ait giderleri de il, belli miktarda tazminat ödeyece i belirtti i duruma iliflkin olarak ayr bir aç klamada bulunulmufltur. lgili aç klamada, sigortal n n hasarl araç için sigorta flirketinden alaca tazminat tutar kadar fatura düzenlemesi, ancak katma de er vergisinin konusuna giren bir ifllem söz konusu olmad ndan bu bedel için vergi hesaplanmamas gerekti i ifade edilmifltir. Di er taraftan 330'uncu madde ise iflletmelerin bünyesinde bulunan emtia, zirai mahsul ve hayvanlara iliflkin olarak herhangi bir zarar n vuku bulmas durumunda, buna iliflkin olarak tahsil edilen tazminatlar n emtia, zirai mahsul ve hayvan n de erinden fazla olmas durumunda kâra ilave edilmesi gerekti i belirtilmifltir. Söz konusu maddede al nan tazminat miktar n n emtia, zirai mahsul ve hayvan n de erinden düflük olmas durumunda nas l de erlendirilmesi gerekti i konusunda herhangi bir hüküm yer almamaktad r. Sonuç olarak her ne kadar KDV konusu eski bir konu oldu undan son zamanlarda güncelli ini yitirmifl gibi görünse de, mutat olarak yap lan ifllemlerin belli bir süre sonunda do ru olarak kabul edilerek tekrarlanmas n n vergi riskleri yarataca göz önüne al narak konuya iliflkin kay tlar n tekrar incelenmesi yerinde olacakt r. B. Sigorta tazminat ile ilgili olarak Vergi Usul Kanunu'nda yer alan düzenlemeler Sigorta tazminat olarak sigortal tüzel kiflilerin elde edece i tutarlar n de erlendirilmesi aç s ndan Vergi Usul Kanunu'nun 329 ve 330'uncu maddelerinde ikili bir ayr ma gidilmifltir. Buna göre sabit k ymetlere iliflkin olarak al nan sigorta tazminatlar ile emtialar için al nan sigorta tazminatlar n n ayr de erlendirmeye tabi tutulmas gerekmektedir. 329'uncu maddede sabit k ymetlerin (araba, bina, makine vb.) yang n, deprem, sel, su basmas gibi afetler yüzünden tamamen veya k smen zarar görmesi durumunda bunlara ait sigorta tazminat bedellerinin sabit k ymetlerin net defter de eri ile karfl laflt r lmas sonucunda oluflan kar veya zarar n gelir gider kaydedilece i ifade edilmifltir. Kanun koyucu bu maddede ayr ca bir düzenleme yaparak zarara u rayan mallar n yenilenmesinin zaruri olmas veya yenilemesine karar verilerek, bu yönde giriflimde bulunulmas durumunda tazminat fazlas n n 3 y l süreyle gelir kaydedilmeden yenileme amaçl olarak pasifte tutulmas na ve bu tutar n al nan k ymetin amortisman ile kapat lmas na izin vermektedir. Ancak 3'üncü y l n sonunda sabit k ymetin al namam fl olmas durumunda fon tutar n n kara eklenmesi gerekmektedir. lgili maddeden anlad m z sabit k ymetlere iliflkin olarak al nan sigorta tazminatlar n vergi nezdinde de bir gelir olarak dikkate al nmad, asl nda bu ifllem sonucunda vergilendirilecek bir kazanc n do mas n n beklenmedi i, bir kazanç do sa bile bu kazanc n vergilendirilmemesi için yada belli bir süre ötelenebilmesi için mükellefe imkan tan nm fl oldu udur. Konuya iliflkin olarak Kanun'da bir düzenleme bulunmad ndan de eri düflen/azalan yada yok olan bu mallara iliflkin olarak Vergi Usul Kanunu'nun 278'inci maddesi hükümlerinin dikkate al nabilmesi mümkündür. Bilindi i üzere ilgili maddede yang n, deprem ve su basmas gibi afetler yüzünden veyahut bozulmak, çürümek, k r lmak, çatlamak, paslanmak gibi haller neticesinde iktisadi k ymetlerinde önemli bir azal fl vaki olan emtialar n emsal bedeli ile de erlenece i belirtilmifltir. Buna göre 278'inci maddedeki aç klamalar kapsam nda de eri düflen azalan yada yok olan mallara iliflkin olarak VUK 267. maddede yer alan usuller çerçevesinde tespit edilen emsal bedellerin dikkate al nabilmesi mümkündür. Ancak konuya iliflkin olarak önemli bir husus vard r. 278'inci maddede çal nan veya kaybolan mallara yer verilmemifltir. Çal nan ve kaybolan mallar n maliyet bedelinin gider kaydedilmesi mümkün bulunmamaktad r. Bununla beraber çal nan ve kaybolan mallara iliflkin olarak sigortadan tazminat al nmas durumunda ilgili tutarlar n maliyet olarak dikkate al nabilece i Maliye Bakanl taraf ndan 1999 y l nda verilen bir görüflte Çal nan emtia ile ilgili olarak sigortadan al nan tazminat n emtian n de erini aflan k sm n n gelir olarak dikkate al nmas gerekmektedir. fleklinde ifade edilmifltir. Bu görüfle kat ld m z bir k ymetin çal nmas nedeniyle al nan tazminatlar n tümünün maliyet bedeli ile karfl laflt r lmadan gelir kaydedilmesinin vergi hakkaniyeti ile uyumlu olmad n düflündü ümüzü belirtmek isteriz. C. Gerçek kiflilerin elde etti i sigorta tazminatlar nda veraset intikal vergisi Gerçek kifliler taraf ndan elde edilen sigorta tazminatlar n incelemek gerekirse vergi uygulamas aç s ndan en önemli konunun vefat nedeniyle al nan sigorta tazminatlar n n veraset intikal vergisi aç s ndan de erlendirilmesi oldu u görülmektedir. Vergi daresi konuya iliflkin detayl aç klamalara tarihinde yay nlad 3 nolu Veraset ntikal Vergisi Kanunu 4 Ekim 2010

5 Sirküleri'nde yer vermifltir. lgili sirkülerde önce sigorta poliçelerini birikimli, birikimsiz ve karma poliçeler olarak ay rm flt r. Sonra bu üçlü ayr m n alt na ödemeyi alan kiflinin mirasç veya mirasç olmayan (poliçede lehdar olarak gösterilen 3.kifli) kifli olarak ayr ca baflka bir ayr m n yap ld görülmektedir. lgili ayr flt rman n sebebi veraset intikal vergisi oran matraha ba l olarak 1% ila 10% aras nda de iflmekte iken, ivazs z intikallerde vergi oran n n yine matraha ba l olarak 10% ila 30% aras nda de iflmesidir. Zira mirasç taraf ndan elde edilen tazminat veraset intikal vergisi kapsam nda de erlendirilirken, mirasç olmayanlar n ald klar tazminatlar ivas z (karfl l ks z) elde edilen bir gelir kapsam ndad r. Di er taraftan vergisel aç dan bir özet yapmak gerekirse, sigorta tazminat n n elde edenler aç s ndan vergisel sonuçlar n n Vergi Kanunlar ndaki düzenlemeler ile belirlendi i, baz belirsizlikler konusunda ise (KDV, Veraset ntikal Vergisi.) Maliye Bakanl n n yay nlam fl oldu u sirküler ve mükelleflere verdi i görüfller ile düzenleme yoluna gitti i, bu yolla sigorta tazminat n n elde edenler aç s ndan vergisel sonuçlar n n belirlendi i anlafl lmaktad r. Birikimsiz bir hayat sigortas poliçesinin sahibinin eceliyle öldü ü durumda sigorta flirketince mirasç lara yap lacak ödeme mirasa dahil edilerek veraset ve intikal vergisine tabi tutulmaktad r. Ancak ödemeyi alacak kifli sigorta poliçesinde yer alan mirasç olmayan lehdar ise ödeme ivazs z iktisap olarak vergilendirilmektedir. Bununla birlikte ayn kifli ferdi kaza kapsam nda sigortaya sahipken kaza sonucu ölürse, bu sefer mirasç lar n alaca para veraset intikal vergisine tabi olmayacakt r. Konuya iliflkin Vergi daresinin görüflü sigortal n n yoklu u nedeniyle yak nlar n n u rayacaklar maddi zarar ve manevi zd rab n sigorta sözleflmesine dayan larak k smen olsun tazmini ve telafisi amac n tafl d ndan ödenecek sigorta tazminat. Veraset ve ntikal Vergisi Kanununun 2'nci maddesinin parantez içi hükmüne istinaden vergilendirilmemesi gerekir. fleklindedir. Ama ödemeyi alan kifli mirasç de ilse vefat tazminat maddi ve manevi bir tazminat olarak kabul edilemeyece inden, ödenecek miktar ivazs z bir iktisap olarak veraset ve intikal vergisine tabi tutulacakt r. Birikimli poliçelerde mirasç n n pay yukar da yer verdi imiz flekilde veraset ve intikal vergisine tabi tutulmakta olup, ödemeyi alacak kifli mirasç de ilse ödeme ivazs z intikal olarak vergilendirilmektedir. Karma poliçelerde ise birikimli ve birikimsiz k sma isabet eden k s m ayr flt r larak yine yukar da yer verdi imiz flekilde vergileme yap lacakt r. VI. Sonuç Yaz m z n bafl nda sigorta tazminat n n tan m n, hukuki yap s n ve sigorta sektörü aç s ndan önemini say sal verilere de yer vererek aç klamaya çal flt k. Yaz m z n ilerleyen bölümünde ise sigorta tazminat n elde eden tüzel kifliler ve gerçek kifliler aç s ndan yaratt vergisel sonuçlara yer vermeye çal flt k. Ekim

6 Vergide Gündem Melike K l nç fiüpheli ticari alacak karfl l klar ve de ersiz alacaklarda gelinen son nokta I. Girifl Kurumlar n baz lar ekonomik nedenlerle, baz lar da ifllemlerinin özü itibariyle vadeli olmas ndan dolay sat fllar n n büyük bir k sm n vadeli olarak geçeklefltirmektedirler. Ticari kazanc n tespitinde tahakkuk esas geçerli oldu undan, vadeli olarak gerçeklefltirilen bu ifllemlere iliflkin sat fl bedelleri, tahsil edilip edilmedi ine bak lmaks z n tahakkuk esas na göre kurumlar n vergi matrahlar na dahil edilmektedir. Söz konusu uygulama zaman nda tahsil edilemeyen ya da tahsil edilmesi mümkün olmayan alacaklar n vergilendirilmesi ve ço u flirketin tercih etmedi i bilânçoda kabar k bir tahsil edilemeyen alacak tutar n n oluflmas sonuçlar n birlikte getirmekte, kurumlar da bu alacaklardan ar nman n yollar n aramaktad rlar. Vergi Usul Kanunu'nda mükelleflerin tahsilâttan kaynakl sorunlar n n bertaraf edilmesine yönelik, her biri özel flartlar n gerçekleflmesine ba lanm fl çeflitli düzenlemeler yer almaktad r. Kurumlar taraf ndan en çok baflvurulan müesseseler de ersiz alacak ve flüpheli ticari alacak olarak karfl m za ç kmaktad r. Her iki kavram da ayn amaca yönelik olarak düzenlenmifl olmas na karfl n alacaklar n niteli i aç s ndan de ersiz alacak ve flüpheli ticari alacak kavramlar birbirinden farkl laflmaktad rlar. De ersiz alacaklar tahsil yetene ini tamamen kaybetmifl olmas na karfl n, flüpheli ticari alacaklar n ileriki bir tarihte tahsil edilme ihtimali bulunmaktad r. Uygulamaya bak ld nda ise flüpheli ticari alacaklar n da zaman içerisinde de ersiz alacak haline geldi i durumlarla karfl lafl lmaktad r. Bu iki kavram n temel ortak noktalar ndan biri ise uzun y llard r uygulanmalar na ra men, halen baz tereddütlerin ve zorluklar n yaflanmas d r. Mükellefler bu iki uygulamadan daha genifl kapsaml faydalanabilmek için gelir idaresinden görüfl taleplerinde bulunmakta ya da yarg yoluna gitmeyi tercih etmektedirler. Yaz m z n devam nda flüpheli ticari alacak ve de ersiz alacak kavramlar n n uygulamas na iliflkin düzenlemelere, son dönemde Gelir daresi taraf ndan Bankalar Birli i'ne verilen ve de ersiz alacak uygulamalar na rehber teflkil edilebilecek görüfl yaz s na ve Faktoring flirketleri taraf ndan ayr lan flüpheli alacak karfl l klar için has lat yaz lma flart olmad na dair Dan fltay karar na yer verilmektedir. II. De ersiz alacak De ersiz alacaklar Vergi Usul Kanunu'nun 322. maddesinde tan mlanm flt r. Buna göre kazaî bir hükme veya kanaat verici bir vesikaya göre tahsiline art k imkân kalmayan alacaklar de ersiz alacakt r. De ersiz alacaklar, bu mahiyete girdikleri tarihte tasarruf de erlerini kaybederler ve mukayyet k ymetleriyle zarara geçirilerek yok edilirler. Bu madde kapsam nda mükellefler aç s ndan bir alaca n de ersiz alacak olarak kabul edilmesi ve kazanc n tespitinde gider olarak dikkate al nabilmesi için afla daki flartlar tafl mas gerekmektedir: Alacak, bilanço veya iflletme hesab esas na göre defter tutan ticari veya zirai kazançla ifltigal eden iflletmelere ait olmal d r. Alacak, ticari iflle veya iflletmeyle ilgili olmal d r. Alacak ticari ve zirai kazanc n elde edilmesi ve devam ettirilmesi ile ilgili olmal d r. 6 Ekim 2010

7 Alaca n tahsili, kazai bir hükme veya kanaat verici bir vesikaya göre imkans z hale gelmelidir. taraf ndan tasfiyeye tabi tutulmufl bulunan iflas karar na iliflkin belgeler. Kanunda kanaat verici vesika ifadesi aç k olarak tan mlanmam fl olmakla beraber ifllemin niteli i bak m ndan alacaktan vazgeçildi ini gösteren anlaflma ya da bu durumu ortaya koyan belge olarak de erlendirilmelidir. Bu belge alaca n tahsili için dava ya da icra takibi yap lmas na ra men, alaca n tahsilinin mümkün olmad yönünde bir mahkeme karar ya da borçlunun ölümü sonucu varislerin borcu reddetmesi gibi durumlar da içerebilir. Kanaat verici vesikalar De ersiz alacak uygulamas nda karfl lafl lan zorluklardan biri, zamanafl m na u ram fl ya da tutar olarak takibe de meyecek kadar küçük alacaklara iliflkin kanaat verici vesika toplama iflinin özellikle bankalar gibi çok say da vadeli alaca olan kurumlar aç s ndan zaman ve ifl yükü aç s ndan maliyet yaratmas d r. Bu nedenle, de ersiz alacak uygulamas nda kullan lan kanaat verici vesikalar n güncellefltirilmesi ihtiyac ortaya ç km fl ve Bankalar Birli i arac l yla Gelir daresinden görüfl talep edilmifltir. Bu talebe istinaden Gelir daresi Baflkanl taraf ndan Türkiye Bankalar Birli i'ne verilen tarih ve B.07.1.G B / say l genel yaz da, vergi hukuku bak m ndan bir alaca n de ersiz alacak olarak kabul edilebilmesi için afla daki vesikalar n kanaat verici vesika olarak kabul edilebilece i belirtilmifltir. Borçlunun herhangi bir mal varl b rakmadan ölümü veya Medeni Kanunun 31 ve izleyen maddelerine göre mahkemelerce borçlu hakk nda verilen gaiplik karar ve mirasç lar n da miras reddettiklerine dair sulh mahkemelerince verilmifl bulunan miras red karar, Borçlu aleyhine alacakl taraf ndan aç lan davay borçlunun kazand na dair mahkeme karar, Mahkeme huzurunda alacaktan vazgeçildi ine iliflkin olarak düzenlenmifl belgeler, Alacaktan vazgeçildi ine dair konkordato anlaflmas, Borçlunun doland r c l ktan mahkum olmas ve herhangi bir mal varl n n bulunmad n belgeleyen resmi evrak, Borçlunun adresinin saptanamamas nedeniyle icra takibat dosyas n n kald r ld n ve yasal süresi içerisinde yenileme talebinde de bulunulmad n gösteren icra memurlu u yaz s, Gerek do uflu gerekse vazgeçilmesi bak m ndan belli ve inand r c sebepleri olmak flart yla alacaktan vazgeçildi ini gösteren anlaflmalar (Alacakl n n tek tarafl irade beyan ile al nmas ndan vazgeçilen alacaklar n, de ersiz alacak olarak zarar kayd mümkün de ildir.) Ticaret mahkemesince borçlu hakk nda verilmifl ve ilgili masa Genel yaz n n devam nda ise aciz vesikas, alaca n tamamen alamam fl olan alacakl ya, ödenmeyen alacak miktar için verilen bir belge olarak tan mlanm fl olup, bu belgenin verilmesi ile alaca n son bulmayaca, hatta alacakl n n durumunun k smen kuvvetlendirilmifl oldu u ifade edilmifltir. lgili yaz da de ersiz alacak uygulamas nda kanaat verici vesika olarak say labilecek belgelerin yan s ra kanaat verici vesika olarak kabul edilemeyecek belgelerin örneklerine de yer verilmifl, an lan belgelerle tevsik edilmifl alaca n da de ersiz alacak olarak nitelendirilmesine imkan bulunmad belirtilmifltir. Bunlar aras nda say lan belgeler afla daki gibidir: Aciz vesikas Takip alacakl s mükellef flirketin insiyatifi dairesinde kalan derkenar (yaz yla eklenen ifade) Takibin akamete u rad na (sonuçsuz kald na) iliflkin belge ile alaca n tahsil kabiliyetinin bulunmad na dair flirket avukat taraf ndan verilen görüfl yaz s Yaz n n devam nda zamanafl m n n de ersiz alacak uygulamas aç s ndan de erlendirmesi yap lm flt r. Zamanafl m n n, bir borcu do uran, de ifltiren ortadan kald ran bir olgu olmad ve var olan bir hakk n istenmesini ortadan kald ran bir savunma arac oldu u ifade edilmifltir. Ayr ca, alaca n zamanafl m na u ramas durumunun ancak alacakl n n borçluyu srarla takip etmemesi neticesinde mümkün olmas nedeniyle, srarla takip edilmeyen alacaklar n zamanafl m na u ramas halinde bunlar n de ersiz alacak olarak kaydedilemeyece i aç klanm flt r. Yaz da son olarak de ersiz alacak de erlendirmesinde standart bir tutar belirlenmesinin alacakl -borçlu iliflkisinde borç tahsil edilmesine ra men tahsil edilememifl gösterilme ihtimali bulunmas sebebiyle muvazaal ifllemlere yol açabilece i, bu nedenle de belli bir tutar aflmayan alacaklar n herhangi bir belge aranmaks z n de ersiz alacak olarak kabul edilmesinin mümkün olmad belirtilmifltir. III. fiüpheli ticari alacaklar fiüpheli ticari alacaklar, Vergi Usul Kanunu'nun 323'üncü maddesinde tan mlanm flt r. Buna göre, ticari ve zirai kazanc n elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak flart yla; dava veya icra safhas nda bulunan alacaklar, yap lan protestoya veya yaz ile bir defadan fazla istenmesine ra men borçlu taraf ndan ödenmemifl bulunan dava ve icra takibine de meyecek derecede küçük alacaklar, Ekim

8 flüpheli alacak say lmaktad r. Söz konusu maddede ayr ca, teminatl alacaklarda bu karfl l n teminattan geri kalan miktara inhisar edece i hüküm alt na al nm flt r. Bu koflullarla alacak için pasifte bir karfl l k ayr lmas ve bu karfl l k tutar n n gider olarak de erlendirilmesi mümkün bulunmaktad r. fiüpheli alacaklar n sonradan tahsil edilen miktarlar ise tahsil edildikleri dönemde kar-zarar hesab na intikal ettirilir. Bu madde kapsam nda mükellefler aç s ndan bir alaca n flüpheli alacak olarak kabul edilmesi ve söz konusu alaca a iliflkin ayr lan karfl l klar n kurum kazanc n n tespitinde gider olarak dikkate al nabilmesi için afla daki flartlar tafl mas gerekmektedir: Alaca n ticari ve zirai kazanc n elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmas, Alaca n dava veya icra safhas nda bulunmas, Yap lan protestoya veya yaz yla bir defadan fazla istenilmesine ra men borçlu taraf ndan ödenmemifl bulunan dava ve icra takibine de meyecek derecede küçük alacaklardan olmas, Alaca n teminatl olmamas, Bilânço esas nda defter tutulmas. Maliye Bakanl inceleme elemanlar taraf ndan düzenlenen vergi inceleme raporlar nda, bu flartlar n yan s ra Kanun'da aç kça yaz l olmamas na ra men, konunun farkl yorumlanarak baz ek flartlar n varl n n arand da görülebilmektedir. A. Alaca n daha önce has lat olarak kay tlara intikal ettirilmifl olmas Vergi Usul Kanunu'nun 323'ncü maddesinde flüpheli alacak karfl l ayr labilmesi için alaca n has lat yaz lma zorunlulu una iliflkin bir hüküm bulunmamaktad r. Buna göre dava veya icra safhas nda bulunan ticari alacaklar n karfl l k ayr lmak suretiyle zarara intikal ettirilebilmesi için, alaca n ticari faaliyetin elde edilmesi veya idamesi ile ilgili olmas yeterlidir. Ancak geçti imiz aylarda faktoring flirketlerinin birço unda, ayr lan flüpheli alacak karfl l klar ile ilgili vergi incelemeleri yap lm flt r. Bu incelemeler sonucunda düzenlenen vergi inceleme raporlar nda, faktoring flirketlerinin temlik ald alacaklarla ilgili olarak müflterilerine kulland rd fonlar n anapara k s mlar için, alacak dava ve icra aflamas nda olsa bile, ayr lan karfl l klar n faktoring flirketlerince gider yaz lamayaca belirtilerek, mükellefler ad na cezal tarhiyatlar yap lm flt r. Tarhiyat n gerekçesi olarak da bu alacaklar n faktoring flirketleri taraf ndan hâs lat olarak kay tlara al nmam fl olmas gösterilmifltir. nceleme raporlar nda flüpheli alacak karfl l ayr lmas için alaca n has lat kaydedilmesi gerekti ine iliflkin görüflün dayana olarak, Vergi Usul Kanunu'nun 323'üncü maddesinde de ifliklik yapan 2365 say l Kanunun 55. maddesinin gerekçesinde yer alan afla daki ifadeler gösterilmektedir. Vergi Usul Kanununun flüpheli alacaklarla ilgili 323. madde hükmü, yürürlükteki tedvin tarz ile maksad n d fl nda kullan l r hale gelmifl, baz mükellefler bu müesseseyi vergi borcunu erteleme vas tas olarak kullanm fllard r. Karfl l k ayr lmak suretiyle, zarara intikal ettirilecek alaca n ticari ve zirai faaliyetin elde edilmesi veya idamesi ile ilgili olmas, di er flekilde ifade ile alaca n daha önce hâs lat hesaplar na intikal ettirilmifl bulunmas gerekmektedir. Buna ra men, özel alacaklar n tahsil edemeyen baz tacirlerin bunlar ticari defterlerine ithal edip, sonradan karfl l k ay rmak suretiyle matrahlar n düflürdükleri görülmektedir. Bu konudaki vergi kayb n ve ihtilaflar önlemek için, karfl l k ayr lacak alaca n ticari veya zirai kazanc n elde edilmesi veya idamesi ile ilgili olmas flart n n madde metninde sarih flekilde belirtilmesi uygun görülmüfltür. Madde gerekçesinin lafz ndan da aç kça görülece i üzere gerekçede yer alan has lat flart zarara intikal ettirilecek alaca n ticari ve zirai faaliyetin elde edilmesi veya idamesi ile ilgili olmas ile efl anlaml olarak kullan lm flt r. Dolay s yla has lat flart na yer verilmesindeki as l amaç Vergi Usul Kanunu'nun 323'üncü maddesinde yer alan alaca n ticari veya zirai kazanc n elde edilmesi veya idamesi ile ilgili olmas flart n n güçlendirilmesidir. Yukar daki gerekçelerle yaz lan vergi inceleme raporlar n n bir k sm ilgili mükellefler taraf ndan yarg ya intikal ettirilmifltir. 1. fiüpheli alacak karfl l klar için has lat yaz lma flart olmad na dair Dan fltay karar Alacaklar n has lat olarak kay tlara intikal ettirilmedi i gerekçesi ile karfl l k ayr lamayaca ileri sürülerek yap lan tarhiyata karfl bir faktoring flirketi taraf ndan stanbul 6. Vergi Mahkemesi'nde dava aç lm flt r. lgili Vergi Mahkemesi, yap lan tarhiyata karfl aç lan davay reddetmifl, bunun üzerine mükellef konuyu temyiz mercii olan Dan fltay'a intikal ettirmifltir. Söz konusu uyuflmazl k hakk nda Dan fltay 4. Daire taraf ndan yak n zamanda karar verilmifltir. 4. Daire taraf ndan, tarhiyata karfl aç lan davay reddeden Vergi Mahkemesi'nin karar nda yasaya uyarl k bulunmad belirtilerek, Vergi Mahkemesi'nin karar n n bozulmas na karar verilmifltir tarih, 2009/2277 esas no ve say l kararda 8 Ekim 2010

9 Dolay s yla, davac flirketin faaliyet alan ile ilgili olup, gerek as l borçludan gerek müflterisinden tahsil edemeyip icra takibine bafllad faktoring alacaklar n n, ticari kurallara uygun olarak ve 213 say l Vergi Usul Kanunu'nun 323'üncü maddesinde belirtildi i flekliyle ticari kazanc n elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili oldu u sonucuna ulafl lmaktad r. Bu durumda, ticari faaliyetin bir unsuru olan ve icra yoluyla takip edilen alacaklara iliflkin olarak Kanunda öngörülen flüpheli alacak karfl l ay rma koflullar olayda gerçekleflmifl olup, davac n n imzalad faktoring sözleflmelerinin geri dönülebilir nitelikte oldu u ve söz konusu alacaklar n has lat olarak kay tlara intikal ettirilmedi i gerekçesiyle karfl l k ayr lamayaca ileri sürülerek yap lan tarhiyatta ve bu tarhiyata karfl aç lan davay reddeden Vergi Mahkemesi karar nda yasaya uyarl k bulunmamaktad r. ifadelerine yer verilmifltir. Yukar da ilgili bölümlerine yer verilen Dan fltay 4. Daire karar nda, alacaklar n ticari faaliyetin elde edilmesi veya idamesi ile ilgili olmas yeterli görülmüfl, has lat olarak kaydedilmifl olmas zorunlulu unun bulunmad na hükmedilmifltir. Karar ile davac faktoring flirketi ad na sal nan vergi ve kesilen cezalar iptal edilmifl olmaktad r. Bu karar Dan fltay 4. Daire'nin konuya bak fl aç s n yans tmas bak m ndan önemli bir karar olmakla birlikte yarg süreci devam etmekte oldu undan karar n kesinleflmesi için yarg sürecinin tamamlanmas gerekmektedir. b. kinci temyiz aflamas Dan fltay Baflkanl 'nca tesis edilen bozma karar na karfl, vergi mahkemesince srar yönünde karar al nmas halinde ise söz konusu karar hakk nda mükellef kurum taraf ndan yeniden temyiz baflvurusunda bulunulabilecektir. Bu defa temyiz incelemesi Dan fltay Vergi Dava Daireleri Kurulunca (Kurul) gerçeklefltirilecek ve uyuflmazl k nihai olarak karara ba lanacakt r. kinci temyiz incelemesi neticesinde Kurul'ca al nacak karar kesin nitelikte olup; bu karara karfl baflvurulabilecek herhangi bir yasal yol bulunmamaktad r. E er, Vergi Mahkemesi'nce al nan srar karar, Kurul taraf ndan da kabul görürse, ihtilaf bu flekilde son bulacakt r. Ancak, Vergi Mahkemesi'nce al nacak srar karar, Kurul taraf ndan uygun görülmez ve bozulursa; Vergi Mahkemesi'nin, Kurul'ca tesis edilen karar yönünde yeni bir karar almas gerekecektir. Afla da, vergi mahkemesince ilk aflamada mükellefin aleyhine karar verilmesi durumunda, oluflabilecek alternatifler flema halinde sunulmaktad r. VERG MAH. ALEYHTE ÖDEME DANIfiTAY ONAMA (aleyhte) ALEYHTE KES N HÜKÜM Di er taraftan, vergi incelemeleri sonucunda haklar nda benzer flekilde tarhiyat yap lan mükellefler açacaklar davalara iliflkin baflvuru dilekçelerinde Dan fltay 4. Daire karar n örnek karar DANIfiTAY BOZMA (lehe) VERG MAH. UYMA (lehe) LEHTE KES N HÜKÜM olarak gösterilebilecektir. 2. Dan fltay' n bozma karar ndan sonra iflleyecek hukuki süreç ADE Vergi davalar na iliflkin yarg süreci 2577 say l dari Yarg lama Usul Kanunu'nda düzenlenmifltir. Bir önceki bölümde an lan Dan fltay 4. Daire karar n n kesinleflmesine kadar iflleyecek yarg süreci afla da özetlenmektedir. VERG MAH. ISRAR (aleyhte) DANIfiTAY VDDGK -Kesin Karar- ALEYHTE KES N HÜKÜM a. kinci Vergi Mahkemesi aflamas Dan fltay taraf ndan gerçeklefltirilen temyiz incelemesi sonunda, vergi mahkemesince verilen karar n bozulmas na hükmedilmesinin ard ndan, dava dosyas yeniden incelenmek üzere Vergi Mahkemesi'ne geri gönderilecektir. Bu aflamada, Vergi Mahkemesi'nce gerçeklefltirilecek inceleme neticesinde mahkeme, uyma ya da srar kararlar ndan birine hükmedecektir. E er Vergi Mahkemesi, Dan fltay Baflkanl 'nca tesis edilen bozma karar na uyarsa, dava konusu ihtilaf uyma karar yla kesin olarak son bulacakt r. B. Alaca n flüpheli hale geldi i tarihte karfl l k ayr lmas Vergi Usul Kanunu'nun 323'üncü maddesinde kurumlar n flüpheli hale gelen alacaklar için karfl l k ay rmalar gerekti i yönünde bir zorunluluk bulunmamaktad r. Dolay s yla, bu konuda mükelleflere seçimlik hak tan nm fl olmaktad r. Ancak bu seçimlik hakk n mükellefin flüpheli hale gelen alaca için karfl l k ay raca y l seçme hakk oldu u anlam na gelip gelmedi i konusunda farkl görüfller bulunmaktad r. LEHTE KES N HÜKÜM Ekim

10 1. Alaca n flüpheli hale geldi i tarihte karfl l k ayr lmas gerekti i yönünde görüfller Muhtelif tarihlerde verilen muktezalardan ve vergi inceleme raporlar ndan Gelir daresi'nin görüflünün, alaca n flüpheli hale geldi i hesap döneminden sonra ayr lan flüpheli alacak karfl l klar n n gider kaydedilemeyece i yönünde oldu u anlafl lmaktad r. Gelir daresinin bu görüflünün temelinde flüpheli ticari alacaklar için karfl l k ayr lmas n n amortisman müessesesi içinde düzenlenmifl olmas ve Vergi Usul Kanunu'nun 323'üncü maddesindeki de erleme günü ifadesi yer almaktad r. fiüpheli hale gelen alacaklar için karfl l k ayr lmas, Vergi Usul Kanunu'nda amortisman müessesesi içinde Alacaklarda Amortisman bafll alt nda düzenlenmifltir. Bu nedenle özel bir hüküm bulunmad takdirde alacaklar için ayr lacak amortisman için de genel hükümlerin geçerli oldu u öne sürülmektedir. Vergi Usul Kanunu'nun 320'nci maddesinde Her y l n amortisman ancak o y la ait de erlemede nazara al nabilir. Amortisman n herhangi bir y l yap lmamas ndan veya ilk uygulanan nispetten düflük bir hadle yap lmas ndan dolay amortisman süresi uzat lamaz. hükmü yer almaktad r. Bu hükümden yola ç karak, bir y l ayr lmayan amortisman n ertesi y l ayr larak gider yaz lmas n n mümkün olmad gibi alaca n flüpheli hale geldi i y lda ayr lmayan flüpheli alacak karfl l klar n n da daha sonraki y llarda ayr lmas n n mümkün olmad iddia edilmektedir. Gelir daresi'nin di er bir yaklafl m ise 323. maddede "fiüpheli alacaklar için de erleme gününün tasarruf de erine göre pasifte karfl l k ayr labilir" fleklinde yer alan hükmün, yükümlülerin diledikleri y lda flüpheli alacak karfl l ay rabilecekleri biçiminde de il, alaca n flüpheli hale geldi i y l n de erleme gününde karfl l k ay rabilecekleri biçiminde anlafl lmas gerekti i yönündedir. Bu nedenle, alaca n flüpheli hale geldi i y lda karfl l k ay rmayan mükellefler daha sonraki y llarda bu haklar n kaybedeceklerdir. 2. Alaca n flüpheli hale geldi i tarihten sonra karfl l k ayr lmas n n mümkün oldu u yönünde görüfller Gelir daresi'nin yukar da yer verilen olumsuz görüfllerine karfl n Dan fltay taraf ndan verilmifl alaca n flüpheli hale geldi i tarihten sonra karfl l k ayr lmas n n mümkün oldu u yönünde kararlar bulunmaktad r. Bu kararlardan baz lar afla daki gibidir: - Dan fltay 4. Daire, tarih, 1994/2943 esas no ve 1994/5901 say l karar : An lan kanun maddesinde alaca n flüpheli hale geldi i tarihte karfl l k ayr lmas n zorunlu k lan bir hükme yer verilmemifltir. Önemli olan alaca n maddede gösterilen niteliklere sahip olup olmad hususudur. Dönemin de iflmesiyle alaca n flüpheli olma niteli ini kaybetti i kabul edilemeyece i gibi, alaca n flüpheli hale geldi i dönemin geçirilmesi halinde, yeni de erleme günlerinde de tasarruf de erini muhafaza edecek olan alacak için karfl l k ay rma imkan n n ortadan kalkaca n n kabulü, Kanun'da öngörülmeyen bir nedenle kanunla tan nan bir hakk n bertaraf edilmesi anlam na gelecektir. - Dan fltay 4. Daire, tarih, 1992/719 esas no ve 1992/4809 say l karar : Vergi Usul Kanunu'nun 323. maddesinde, flüpheli hale gelen alacaklarla ilgili olarak, alaca n flüpheli hale geldi i y lda karfl l k ayr lmas n zorunlu k lan bir ifadenin yer almad, önemli olan n alaca n maddede öngörülen koflullar tafl y p tafl mad hususu oldu u, dönemin de iflmesiyle alaca n flüpheli olma niteli ini kaybetti inin kabul edilemeyece i, bu nedenle flirketçe 1983 y l nda flüpheli hale geldi i ihtilafs z olan alacaklar için, 1985 y l nda de erleme günü de eri üzerinden karfl l k ay rmas nda yasaya ayk r l k bulunmad gerekçesiyle mahkeme karar n n bozulmas na karar verilmifltir. - Dan fltay 4. Daire, tarih, 1988/4658 esas no ve 1991/1627 say l karar : fiüpheli hale gelen alacak için flartlar n tamam oldu u dönemin de erleme gününde karfl l k ayr lmam fl olmas, sonraki dönemde flartlar n devam halinde karfl l k ayr lmas na engel de ildir. An lan Kanun maddesinde alaca n flüpheli hale geldi i tarihte karfl l k ayr lmas n zorunlu k lan bir hüküm yer almam flt r. Önemli olan alaca n maddede gösterilen niteliklere sahip olup olmad hususudur. Dönemin de iflmesiyle alaca n flüpheli olma niteli ini kaybetti i kabul edilmeyece i gibi, alaca n flüpheli hale geldi i dönemin geçirilmesi halinde, yeni de erleme günlerinde de tasarruf de erini muhafaza edecek olan alacak için karfl l k ay rma imkan n n ortadan kalkaca n n kabulü, kanunda öngörülmeyen bir nedenle kanunla tan nan bir hakk n da bertaraf edilmesi anlam na gelecektir. Kay tlarda alacak olarak görülen mebla n icra takibine konu edildi i de kuflkusuz bulundu una göre, flüpheli hale geldi i dönemde karfl l k ayr lmam fl olmas nedeniyle, müteakip dönemin de erleme gününün tasarruf de erine göre flüpheli alacak olarak kabul edilmemesinde isabet görülememifltir. IV. Önceki dönemlerde karfl l k ayr lan flüpheli ticari alacaklar n de ersiz alacak olarak de erlendirilmesi Di er alacaklarda oldu u gibi flüpheli ticari alacaklar n da tahsil yetene ini kaybetmesi sonucunda de ersiz alacak haline dönüflmesi söz konusu olabilmektedir. Ancak flüpheli alacak olarak de erlendirilen bu alacaklar n da de ersiz alacak olarak kabul edilerek kurum kay tlar ndan silinebilmesi için Vergi Usul Kanunu'nun 322'inci maddesinde say lan flartlar tafl mas gerekmektedir. 10 Ekim 2010

11 Daha önceden karfl l k ayr lm fl olan flüpheli alacaklar n kurum kay tlar ndan silinmesi durumunda, Bu ifllemler sonucunda vergi matrah aktiften silinen alacak tutar kadar azalm fl olacakt r. Karfl l n ayr ld dönemde mali aç dan gider kabul edilip edilmemifl olmas ve Aktiften silme iflleminin kanaat verici belgelere istinaden yap l p yap lmad, ifllemin do uraca vergisel sonuçlar aç s ndan önem arz etmektedir. A. Karfl l n ayr ld dönemde mali aç dan gider olarak dikkate al nm fl olmas durumu 1. De ersiz alacak uygulamas aç s ndan kanaat verici belgelerden birine istinaden, flüpheli alacaklar ile önceki y llarda ayr lm fl ve mali kar hesab nda gider olarak dikkate al nm fl karfl l klar n kapat lmas durumunda, fiüpheli alacak karfl l kapat l p gelir yaz lacak ve bu tutar daha önceki y llarda gider olarak dikkate al nm fl oldu undan vergi hesaplamas nda indirim konusu yap lmayacakt r. fiüpheli alacak tutar ise kapat larak gider kaydedilecektir. Dolay s yla bu ifllem mali kar hesab nda herhangi bir de iflikli e neden olmayacakt r. 2. De ersiz alacak uygulamas aç s ndan kanaat verici belgelerden herhangi biri olmaks z n, flüpheli alacaklar ile önceki y llarda ayr lm fl ve mali kar hesab nda gider olarak dikkate al nm fl karfl l klar n karfl l kl olarak kapat lmas durumunda, fiüpheli alacak karfl l kapat l p gelir yaz lacak ve bu tutar daha önceki y llarda gider olarak dikkate al nm fl oldu undan vergi hesaplamas nda indirim konusu yap lmayacakt r. fiüpheli alacak tutar ise kapat larak gider kaydedilecektir. Ancak de ersiz alacak olarak de erlendirilmeyen söz konusu tutar n kurumlar vergisi matrah n n hesaplanmas s ras nda kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate al nmas gerekmektedir. Bu ifllemler sonucunda vergi matrah aktiften silinen alacak tutar kadar artm fl olacakt r. B. Karfl l n ayr ld dönemde mali aç dan gider kabul edilmemifl olmas durumu 1. De ersiz alacak uygulamas aç s ndan kanaat verici belgelerden birine istinaden, flüpheli alacaklar ile önceki y llarda ayr lm fl ve mali kar hesab nda kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate al nm fl karfl l klar n kapat lmas durumunda, fiüpheli alacak karfl l kapat l p gelir yaz lacak ve bu tutar daha önceki y llarda kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate al nm fl oldu undan vergi hesaplamas nda indirim konusu yap lacakt r. fiüpheli alacak tutar ise kapat larak gider kaydedilecektir. 2. De ersiz alacak uygulamas aç s ndan kanaat verici belgelerden herhangi biri olmaks z n, flüpheli alacaklar ile önceki y llarda ayr lm fl ve mali kar hesab nda gider olarak dikkate al nm fl karfl l klar n kapat lmas durumunda, fiüpheli alacak karfl l kapat l p gelir yaz lacak ve bu tutar daha önceki y llarda kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate al nm fl oldu undan vergi hesaplamas nda indirim konusu yap lacakt r. fiüpheli alacak tutar ise kapat larak gider kaydedilecektir. Ancak de ersiz alacak olarak de erlendirilmeyen söz konusu tutar n kurumlar vergisi matrah n n hesaplanmas s ras nda kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate al nmas gerekmektedir. Dolay s yla bu ifllem mali kar hesab nda herhangi bir de iflikli e neden olmayacakt r. V. Sonuç Mükelleflerin zaman nda tahsil edilemeyen ya da tahsil edilmesi mümkün olmayan alacaklar n n yaratt vergi yüklerini azaltmay amaçlayan de ersiz alacak ve flüpheli alacak hükümleri uzun y llard r yürürlükte olmas na karfl n, halen uygulamada baz tereddütler ve zorluklar yaflanmaktad r. Mükelleflerin uygulamada yaflad klar zorluklar nedeniyle de ersiz alacak uygulamas nda kullan lan kanaat verici belgelerin belirli tutar aflmayan alacaklar için aranmamas, di er alacaklar için ise yönetim kurulu karar, avukat görüfl yaz s ve aciz vesikas gibi belgeleri de kapsayacak flekilde geniflletilmesi yönündeki talepleri Gelir daresi taraf ndan olumlu karfl lanmam flt r y l sonuna do ru Bankalar Birli i'ne verilen genel yaz da de ersiz alacak uygulamas nda kullan labilecek kanaat verici belgelerin s n rlar konusunda Bakanl n görüflü netlik kazanm fl olmakla beraber, konunun mükellefleri s n rland r c nitelikte yorumland görülmektedir. Di er taraftan, özellikle faktoring flirketleri taraf ndan ayr lan flüpheli alacak karfl l klar için uzun süredir elefltiri konusu olan, alaca n önceden has lat yaz lma flart konusunda ise Dan fltay 4. Daire taraf ndan mükellef lehine verilen karar, di er mükellefler için örnek teflkil etmesi aç s ndan önemli bir geliflmedir. Mükellefler aç s ndan tereddütte kal nan di er bir konu da flüpheli hale gelen alacak için karfl l k ay rma konusunda mükelleflere tan nan seçimlik hakk n, mükellefin flüpheli hale gelen alaca için karfl l k ay raca y l seçme hakk oldu u anlam na gelip Ekim

12 gelmedi idir. Bu konuda Gelir daresi'nin görüflü flüpheli hale gelen alacaklar için flüpheli hale geldi i y l ayr lmayan karfl l klar n daha sonraki y llarda ayr lamayaca yönündedir. Kanun'da aç kça belirtilmeyen bu flart kanunda öngörülmeyen bir nedenle kanunla tan nan bir hakk n bertaraf edilmesi anlam na gelmektedir. De ersiz alacak ve flüpheli alacak kavramlar na iliflkin yorum farkl l klar n n ortadan kald r lmas için kanunda belirtilen flartlar n yeniden gözden geçirilerek, bu kavramlar n mükellefler aç s ndan daha kolay ve genifl kapsaml olarak uygulanabilir hale getirilmesi, mükelleflerin tahsil edilemeyen alacaklar nedeniyle oluflan problemlerinin çözümü için önemlilik arz etmektedir. 12 Ekim 2010

13 Vergide Gündem English translation Insurance indemnities at the level of the insured I. Introduction Indemnity as a word means the amounts paid against loss and damage. However, insurance indemnity has a different meaning in the insurance legislation. In order to be able to consider a payment as insurance indemnity, first of all there must be an insurance agreement (i.e. the insured must have paid to the insurance company in return for assurance), and there must be a loss in the monetary value of, i.e. a damage, in the property of the insured as a result of realization of a hazard specified in the agreement. Accordingly, insurance indemnity can be defined as the amount paid by the insurer to the insured to recover the losses arising from the damage. II. Legal basis of insurance indemnity While the issue of damage or insurance indemnity is not discussed alone in the Insurance Law no and the related communiqués, both the Insurance Law and the communiqués and regulations include explanations regarding what damage is and how it is to be calculated. For instance, under the article 2 of the Insurance Law, insurance expert is defined as an independent and impartial party who determines the amount, reasons and character of the losses and damages arising from realization of the risks subject to insurance and carries out works such as agreed value detection, pre-expertise and damage supervision as a habitual profession. Furthermore, the article 16 of the Law in question and the regulation on insurance technical provisions, which has been recently promulgated with respect to the article, discuss the provisions that must be set aside by insurance companies for the payment of insurance indemnities. As it can be understood from the examples, the reason why insurance indemnity is not discussed under a separate title in the Insurance Law is that the insurance indemnity is an integral part of insurance transactions and insurance indemnity is evaluated together with the insurance transaction. On the other hand, the legal basis of insurance indemnity, i.e. the necessity to pay the indemnity by the insurance company to the insured, is stated in the 5th book titled Insurance Law of the Turkish Commercial Law. The articles 1281 and 1299 of the Turkish Commercial Code include provisions stating that the loss of the insured must be recovered by the insurance company and in case of a partial loss, the insurer must ensure that the damaged asset regains its former value. III. Data on insurance indemnities for the year 2009 According to the Activity Report for 2009 Regarding the Insurance and Private Retirement Sectors in Turkey, which was published by the Undersecretariat of Treasury, Insurance Supervision Board, the total gross premium production realized in the Turkish insurance sector in 2009 is TL 12,4 billion; 10,6 billion of this amount was realized in non-life branches, while 1,8 billion was realized in the life branch. As mentioned in the report in question, insurance companies paid an indemnity amount of TL 8,6 billion in return for the premiums they received in TL 7,1 billion of the indemnity payments was paid in non-life branches, while TL 1,5 was paid in life branches. According to the data announced by the Turkish Statistical Institute, the Gross Ekim

14 Domestic Product (GDP) was realized as TL 954 Billion with current prices in Considering that the premium amount produced in the Turkish insurance sector was TL 12,4 billion and the indemnity paid to the insured was TL 8,6 Billion, it is observed that the insurance sector generated a premium amount of 1,30% of the GDP last year and indemnity amount paid to the insured constituted 0,9% of the GDP. The insurance premiums paid to and insurance indemnity amounts paid by the insurance companies reveal that risks were not realized and these companies are not consistent in their approach in which they unilaterally collect insurance premiums. Furthermore, considering the figures of 2009, it is observed that 70% of the premiums collected return to the real economy only as indemnity. IV. Some important tax issues related with insurance indemnities A. VAT on Insurance Indemnities Evaluation of the indemnities received from insurance companies in terms of the VAT Law indicates that there are no hesitations regarding the issue in the first stage, and the opinions provided by the tax authority state that the damage indemnities paid by insurance companies will not be subject to Value Added Tax as they are not in consideration of a delivery or service. 1. Will insurance companies recover the property price with or without VAT? Particularly in cases where the whole price of the insured property is demanded by the insured from the insurance companies, there are problems between the insurance company and the insured, regarding whether the VAT of the property will be paid or not. Based on their view that companies with VAT liability should not derive unlawful profits (as they are able to recover the VAT they pay), insurance companies tend not to pay the VAT of the damaged property. The insured on the other hand demand the payment of these VAT amounts in the scope of the insurance transaction, on the grounds that they will pay VAT when they repurchase the property or because of their view of the VAT as an amount that must be recovered by the insurance company in the scope of insurance indemnity. Being not explicitly discussed in the insurance agreement, this issue causes disputes between the parties. In the opinion provided by the Revenue Office of Istanbul in 2001, it is stated that the problem regarding the payment of the VAT in the invoice must be solved among the parties in the framework of specific rules of law, and the Office will not specify an opinion regarding this issue. On the other hand, in the opinion provided by the General Directorate of Revenues to the Undersecretariat of Treasury General Directorate of Insurance in 2002, it is stated that since the indemnities paid by insurance companies are related with the compensation of the loss and the purchases made by the insured from the market to compensate for their loss are subject to value added tax, the indemnities paid by insurance companies to compensate for these losses must be paid over the value of the assets including value added tax, regardless of whether the insured are value added taxpayers. According to our opinion, the first approach, i.e. deciding on an issue (VAT) which is not exactly known to be covered in the policy, in accordance with specific rules of law between the insured and the insurer, is a more suitable method. According to our opinion, even if a transaction in the scope of conciliation law is arranged in the favor of the insured, it is not lawful for the Ministry of Finance to take sides in this matter. 2. Party liable for the VAT incurred in the scope of the insurance and charged to the insured Another issue related with VAT is the party to incur the VAT that arises when the insured party has the damaged goods under insurance repaired and the repair invoice is issued to the insured. In a tax ruling issued by the Ministry of Finance in 1998 (relating to the repair of the insured vehicle), it is stated that the invoice must be issued in the name of the insured, in case the damaged vehicle is repaired in the name of the insured and the consideration of the repair is paid by the insured. In this context, if the insurance company states in the insurance policy that it will recover the expenses related with the losses to arise, a cost transfer invoice must be issued for the amount paid by the insured and value added tax must be calculated on the invoice to transfer these costs which are subject to value added tax. Furthermore, the tax ruling in question provides a separate explanation regarding the case in which the insurance company states in the insurance policy that it will pay a certain amount of indemnity rather than the expenses related with losses to arise. According to this explanation, the insured must issue an invoice equal to the indemnity amount to be received from the insurance company for the damaged vehicle, but no tax should be calculated for this amount since there are no transactions that are subject to VAT. In conclusion, although VAT issue no longer appears to be a hot 14 Ekim 2010

15 topic recently since it is an old issue, it would be appropriate to re-examine the records related with the matter, considering that tax risks would arise if transactions carried out habitually are accepted to be correct after a certain time and repeated. B. Regulations in the Tax Procedures Code Regarding Insurance Indemnity The article 329 and the article 330 of the Tax Procedures Code evaluate the amounts to be received by insured legal persons as insurance indemnity in two different ways. Accordingly, the insurance indemnities received for fixed assets and the insurance indemnities received for commodities must be evaluated separately. The article 329 of the Code states that in cases where fixed assets (car, building, machinery, etc.) are damaged wholly or partially because of disasters such as fire, earthquake, flood, etc., the profit or loss arising from comparison of the insurance indemnity amounts related to these with the net book value of the fixed assets will be booked as expense or income. By making a separate regulation in this article, the Legislator allows the indemnity surplus to be kept in the liabilities for renewal purposes without being booked as income for 3 years, in case it is necessary to renew the damaged goods or in case it is decided to renew them and take actions in this context. The amount can be closed with the depreciation of the asset purchased. However, if the fixed asset cannot be purchased at the end of the 3rd year, this fund amount must be added to the profit. According to our understanding of the article, the insurance indemnities received for the fixed assets are not considered as income in terms of tax. In fact, no taxable profits are expected to result from this transaction; even if such a profit arises, the taxpayer is provided with an opportunity not to have this profit taxed or defer it for a certain period of time. On the other hand, the article 330 states that if any losses occur with respect to the commodities, agricultural products and animals that belong to an enterprise, the indemnities collected for these losses must be added to the profit if they exceed the value of the commodities, agricultural products or animals. The article does not include any provisions regarding how the indemnity amount should be treated if it is less than the value of commodities, agricultural products or animals. Since the Law does not include any provisions regarding the issue, the article 278 of the Tax Procedures Code regarding goods whose value falls/is reduced or lost can be taken into account for these goods. As it is known, the article states that commodities whose economic values undergo a significant fall as a result of disasters such as fire, earthquake and flood or circumstances such as rotting, deteriorating, breaking, cracking, rusting, etc. will be valued at their arm's length prices. Accordingly, arm's length values determined in the framework of the procedures in the article 267 of the Tax Procedures Code can be taken into account for goods whose value decreases or is lost in the scope of the explanations provided in article 278. However, there is an important point regarding the matter. The article 278 does not cover stolen or lost goods. The cost value of stolen or lost goods cannot be booked as expense. Furthermore, with respect to how to treat the indemnity amounts received from the insurance company for stolen and lost goods, the Ministry of Finance stated in an opinion provided in 1999; The amount of the indemnity received from the insurance company for the stolen commodities, which exceeds the value of the commodities, must be taken into account as income. We would like to note that we agree with this view and we are of the opinion that it is unjust, in terms of tax, to book as income the whole indemnities received for the theft of an asset, without comparison with the cost value. C. Transfer and inheritance tax in the insurance indemnities received by real persons In terms of the insurance indemnities received by real persons, the most important issue regarding the tax application is the evaluation of insurance indemnities received because of death, in terms of transfer and inheritance tax. The Tax Authority provided detailed explanations regarding the issue in the Transfer and Inheritance Tax Law Circular no. 3 promulgated on The Circular first groups insurance policies as cumulative, non-cumulative and mixed policies. Then, there is a sub-grouping into inheritor and non-inheritor (3rd party shown as beneficiary in the policy). The reason for these groupings is that, while the transfer and inheritance tax rate varies between 1% and 10% depending on the tax base, the tax rate in gratuitous transfers varies between 10% and 30% depending on the tax base. While the indemnity received by the inheritor is considered in the scope of transfer and inheritance tax, the indemnities received by non-inheritors are considered as income received gratuitously (without consideration). In cases where the owner of a life insurance policy dies by natural Ekim

16 causes, the payment made by the insurance company to the inheritors is included in the inheritance and subjected to inheritance and transfer tax. However, if the person to receive the payment is a beneficiary stated in the insurance policy and is not an inheritor, the payment is taxed as a gratuitous acquisition. On the other hand, if the same person dies by an accident while under the coverage of personal accident insurance, the money to be received by the inheritors will not be subject to transfer and inheritance tax. According to the opinion of the Tax Authority regarding the issue: since it aims to partially compensate for and recover the material loss and immaterial distress of the relatives due to the death of the insured, the insurance indemnity to be paid.. must be taxed pursuant to the bracketed provision of the article 2 of the Transfer and Inheritance Tax Code. However, since the indemnity will not be accepted as an immaterial and material compensation if the party receiving the payment is not an inheritor, the amount to be made will be subject to transfer and inheritance tax as a gratuitous acquisition. In cumulative policies, the inheritor's share is subject to transfer and inheritance tax as we explained above. If the person to receive the payment is not an inheritor, the payment is considered as a gratuitous acquisition. In mixed policies on the other hand, the portions corresponding to the cumulative and non-cumulative parts will be analyzed and the taxation will be made as we explained above. V. Conclusion In the introduction part of our article, we have tried to explain the definition of insurance indemnity, its legal structure and importance for the insurance sector, with reference to numerical data. In subsequent parts of the article, we have tried to indicate the tax implications in terms of the legal and real persons who receive the insurance indemnity. On the other hand, to sum up in terms of tax, the tax implications for those who receive the insurance indemnity are determined with regulations in the Tax Laws. For some ambiguous issues (VAT, Transfer and Inheritance Tax, etc.), the Ministry of Finance makes regulations with the circulars published and opinions provided to taxpayers and determine the tax implications of those who receive the insurance indemnity by these means. Latest situation in provisions for doubtful trade receivables and bad debts I. Introduction Entities perform a majority of their sales on credit; some for economic reasons, and some because their transactions are on credit in its nature. Since commercial profits are determined on accrual basis, sales values of these transactions that are performed on credit are included in the entities' tax bases according to accrual basis, regardless of whether they are collected or not. As a result of this application, receivables which cannot be collected on time or which cannot be collected at all are taxed and many companies encounter a high amount of uncollectable receivables in their balance sheet, which is not preferable for them. In this respect, entities search for ways to eliminate these receivables. To mitigate the collection problems encountered by taxpayers, the Tax Procedures Law contains various regulations, each of which requires specific conditions to be met. Practices that entities mostly apply are bad debt and doubtful trade receivables. Although both concepts are arranged for the same purpose, the bad debt and doubtful trade receivable concepts differs from each other in terms of the nature of the receivables. Although bad debts have completely lost their chances of being collected, doubtful trade receivables may be collected on a later date. In practice, there are cases in which doubtful trade receivables have turned into bad debts over time. One of the main common features of these two concepts is that there are still hesitations and difficulties encountered in application, although they have been in place for many years. Taxpayers request opinions from the revenue administration in order to benefit from these practices on a broader scale, or prefer to resort to litigation. II. Bad debts Bad debts are defined under the article 322 of the Tax Procedures Law. Accordingly, receivables which are no longer collectable according to a court decision or a decisive document are in the nature of bad debts. Bad debts lose their disposal value on the date they gain this nature and are cancelled by being recorded as loss over their recorded values. 16 Ekim 2010

17 In the scope of this article, receivables must meet the following conditions in order to be accepted as bad debts by a taxpayer and treated as expense in the determination of the taxable profit: The receivables must belong to enterprises deriving commercial or agricultural income and keeping books according to the balance sheet or operating account principle. The receivables must be related with the business or the enterprise. The receivables must be related with deriving and continuing commercial and agricultural income. The collection of the receivable must have become impossible according to a judicial decree or a decisive document. In addition to the documents which can be considered as decisive documents, afore mentioned general letter also provides examples of documents which cannot be accepted as decisive documents and states that receivables supported with such documents cannot be considered as bad debts. The documents are listed as follows: Document of insolvency Annotation at the creditor company's initiative (statement added in writing) Document regarding that the proceeding was without result and the opinion letter provided by the company's attorney regarding that the receivables cannot be collected. Decisive documents By the general letter no. B.07.1.G B / of given by the Revenue Administration to the Turkish Banks Association, hesitations concerning the scope of decisive documents are removed. In the general letter, it is stated that the following documents can be accepted as decisive documents to accept a receivable as bad debt in terms of the tax law. Death of the debtor without leaving any property, or a declaration of absence ruled by courts for the debtor pursuant to the article 31 and subsequent articles of the Civil Law and a decision on the disclaimer of inheritance taken by the courts of first instance regarding the inheritors' rejection of the inheritance, A court decision regarding that the lawsuit initiated by the creditor against the debtor is won by the debtor, Documents issued regarding the cancellation of the receivables before the court, An arrangement of bankruptcy regarding the cancellation of receivables, The debtor's conviction of fraud and an official document indicating that he has no property, A letter from the execution office indicating that the execution proceedings file was cancelled due to inability to detect the debtor's address and no demands for renewal were submitted within the legal period, Agreements indicating that the receivables were cancelled, provided that they have certain convincing reasons both in terms of the emergence and cancellation of the receivables (Receivables cancelled with the creditor's unilateral declaration of intention cannot be booked as loss as bad debts.) Documents related with the bankruptcy decision taken by the Court of Commerce regarding the debtor and liquidated by the relevant department. Ekim 2010 In the subsequent parts of the letter, the time limit in terms of the bad debt practice is evaluated. It is stated that since the time limit on the receivables would expire only as a result of the creditor's failure to follow the debtor with persistence, receivables which are not followed with persistence can not be recorded as bad debts if their time limit has expired. The letter finally states that designation of a standard amount in the evaluation of bad debts might lead to collusion since the debts might be shown as not collected despite their collection in the debtor-creditor relation. For this reason, receivables not exceeding a certain amount cannot be considered as bad debts without requiring any documents. III. Doubtful trade receivables Doubtful trade receivables are defined under the article 323 of the Tax Procedures Law. Accordingly, the following receivables shall be considered doubtful receivables provided that they are related with deriving and maintaining commercial and agricultural profits; Receivables in the stage of litigation or execution; Receivables which have not been paid by the debtor despite the protest made or despite multiple demands made in writing, and which are too immaterial to be worth litigation and execution; The article also states that for guaranteed receivables, this provision is restricted to the amount remaining from the guarantee. Under these conditions, a provision can be set aside in the liabilities and the provision amount can be considered as expense. Amounts of doubtful receivables which are collected later shall be transferred to the profit-loss account in the period when they are collected. 17

18 In the scope of this article, taxpayers can consider a receivable as doubtful receivable and treat the provisions set aside for these receivables as expense in the determination of taxable corporate profits; provided that the receivables meet the following conditions: The receivable must be related with deriving and maintaining commercial and agricultural income, The receivable must be in the stage of execution or litigation, The receivable must be unpaid by the debtor despite the protest made or despite multiple demands made in writing, and must be too immaterial to be worth litigation and execution, The receivable must not be guaranteed, The taxpayer must keep books according to the balance sheet principle. booked as revenue in the records. The Tax Court rejected the lawsuit initiated against the assessment and the taxpayer conveyed the issue to the State Council, the appeal authority. 1. State Council decision stating that there is no requirement to book the receivables as revenue for provisions for doubtful receivables Stating that the Tax Court decision which rejects the lawsuit against assessment is not lawful, the 4th Chamber ruled the annulment of the Tax Court's decision. (Decision of , file no. 2009/2277 and no ) While this decision is significant as it reflects the perspective of the 4th Chamber of State Council regarding the issue, the court process must be completed for finalization of the decision. In addition to these conditions, the tax authority also requires some other conditions based on different interpretations in the tax inspection reports issued by the inspectors of the Ministry of Finance, though these additional conditions are not explicitly written in the Law. A. Requirement of the receivable to be recorded as revenue previously The article 323 of the Tax Procedures Law does not include any provisions regarding the obligation to book the receivable as revenue in order to be able to set aside provision for doubtful receivables. Accordingly, in order to be able to book the trade receivables in litigation and execution stage as loss by setting aside provisions, it would be sufficient if the receivable is related with deriving or maintaining the commercial activity. In recent months, the tax authority carried out tax inspections regarding the provisions for doubtful receivables which were set aside in many factoring companies. In the tax inspection reports issued at the end of these inspections, it is stated that the factoring companies cannot book as expense the provisions set aside for the principal amounts of the funds provided to their clients with respect to the receivables taken over by these companies, even if the receivable is in the stage of litigation and execution. Based on these reports, the tax authority imposed assessments with penalty on the taxpayers. The grounds of assessment was said to be the failure of factoring companies to book these receivables as revenue in the records. A factoring company initiated a lawsuit in the 6th Tax Court of Istanbul against an assessment made on the assertion that provisions cannot be set aside since the receivables were not On the other hand, taxpayers who are subject to similar assessments as a result of tax inspections may indicate the State Council decision as a precedent in their petitions filed for the lawsuits they will initiate. 2. Legal process after the State Council's annulment decision The legal process regarding tax lawsuits is regulated under the Administrative Trial Procedure Law no The legal process until the finalization of the decision of the 4th Chamber of the State Council mentioned in the previous section is summarized below. The lawsuit file will be sent back to the tax court for review. In this stage, the court will take either compliance or persistence decision at the end of the review to be performed. If the tax court complies with the annulment decision taken by the State Council, the litigated dispute will be finalized with the compliance decision. On the other hand, if the tax court rules on persistence against the annulment decision taken by the State Council, the party against whom the decision was taken may apply for appeal again. This time the appeal will be reviewed by the State Council Tax Litigation Chambers Council (the Council ) and the dispute will be finalized. The decision to be taken by the Council as a result of the second appeal review is final; there are no legal means that can be resorted to against this decision. If the persistence decision taken by the tax court is also accepted by the Council, the dispute will be finalized in this way. However, if the persistence decision taken by the tax court is rejected and annulled by the Council, the tax court would have to take a new decision in accordance with the decision established by the Council. 18 Ekim 2010

19 B. Setting aside provisions on the date when the receivables become doubtful Since the article 323 of the Tax Procedures Law does not prescribe any obligations for entities to set aside provisions for their receivables which become doubtful, the taxpayers are entitled to make a preference. However, there are different opinions on whether this preference right provides the taxpayer with the right to choose the year in which he will set aside provisions for the receivable that has become doubtful. 1. Opinions according to which the provision must be set aside on the date when the receivable becomes doubtful Tax rulings issued on different dates and tax inspection reports reveal that according to the Revenue Administration's opinion, provisions for doubtful receivables set aside after the fiscal period when the receivable becomes doubtful cannot be booked as expense. Whether the deletion from the assets is made on the basis of decisive documents. V. Conclusion Although the bad debt and doubtful receivable concepts which aim to reduce the tax burden of taxpayers resulting from their receivables which cannot be collected on time or whose collection is impossible have been effective for many years, there are still hesitations and difficulties experienced in practice. For solution of the problems encountered by taxpayers due to their receivables which cannot be collected, it is very important that the interpretation differences regarding the bad debt and doubtful receivable concepts are eliminated by revisiting and rearranging the conditions specified in the law, so that they can be more easily and broadly applied for taxpayers. The opinion of the Revenue Administration is based on the fact that setting aside provisions for doubtful trade receivables is regulated within the depreciation practice and the phrase valuation day in the article 323 of the Tax Procedures Law. 2. Opinions according to which provisions can be set aside after the date when the receivable becomes doubtful Despite the negative opinions provided by the Revenue Administration, there are opinions provided by the State Council, according to which provisions can be set aside after the date when the receivable becomes doubtful. IV. Treating the doubtful trade receivables set aside in previous periods as bad debt As other receivables, doubtful trade receivables may also turn into bad debts when they are no longer collectible. However, in order to accept doubtful trade receivables as bad debts and delete them from the company's records, they must meet the conditions specified in article 322 of the Tax Procedures Law. If receivables for which doubtful receivable provisions were previously set aside, are deleted from the company's records through mutual closure with the provision account, the following issues are important in terms of the tax implications of the transaction: Whether the provision was treated as expense for corporate tax purposes in the period when it was set aside and 18 Ekim 2010

20 Vergide Gündem Dünya dan vergi haberleri Elif Ayd n Serkan Meral Rusya Vergi konsolidasyonu Rusya hükümeti vergi kanunlar nda de iflikli e giderek gönüllü vergi konsolidasyonu uygulamas n getirecek olan bir yasa tasla n onaylad. Tasar parlamentoya 21 Haziran tarihinde sunulmufl olup, 1 Ocak 2011 tarihinde yürürlü e girmesi beklenmektedir. Uygulamadan sadece belirli kriterleri sa layan Rus firmalar yararlanabilecek olup, ayr ca grubun konsolidasyona hak kazanabilmesi için ifltirak oran n n en az % 90 olmas gerekmektedir. Bir konsolide grup üyesi flirket bir baflka gruba üye olamazken, afla da yer alan kifliler uygulamadan yararlanamayacakt r: Özel ekonomik bölge mukimleri Özel vergi rejimleri uygulayan kifliler Konsolide grubun tüm üyelerinin banka olmamas kofluluyla, bankalar Konsolide grubun tüm üyelerinin sigorta flirketi olmamas kofluluyla, sigorta flirketleri Konsolide grubun tüm üyelerinin özel emeklilik flirketi olmamas kofluluyla, özel emeklilik flirketleri Konsolide grubun tüm üyelerinin menkul k ymet piyasas nda profesyonel olarak faaliyet gösteren kurulufllar olmas kofluluyla, menkul k ymet piyasas nda profesyonel olarak faaliyet gösteren kurulufllar Yurtd fl nda yap sal flubeleri bulunan tüzel kiflilikler Konsolide grup afla da yer alan flartlar n yerine getirilmesi kofluluyla oluflacakt r: Üyelerden hiçbirinin yeniden yap lanma ya da tasfiye sürecinde olmamas, hiçbir üye hakk nda iflas ifllemlerinin bafllat lmam fl olmas Tüm üyelerin kurumlar vergisi aç s ndan ortak muhasebe politikalar kullanmas Tüm üyelerin topluca afla da yer alan kriterleri sa lamas : Konsolidasyon belgelerinin teslim edildi i y ldan bir y l önce verilen kurumlar vergisi beyannamelerinde hesaplanan vergilerin toplam n n 15 milyar RUB'dan fazla olmas Konsolidasyon belgelerinin teslim edildi i y ldan bir y l önceki muhasebe döneminde mal ve hizmet sat fllar ndan ve di er faaliyet gelirlerinden elde edilen gelirlerin toplam n n 100 milyar RUB'dan fazla olmas Konsolidasyon belgelerinin teslim edildi i y l n ilk günü itibariyle flirketlerin varl klar toplam n n 1 trilyon RUB'dan fazla olmas Konsolide gruplar 2 takvim y l ndan daha az bir süre için oluflturulamayacak olup, konsolide vergi grubu oluflturmak isteyen flirketler bir sözleflme düzenlemek zorundad rlar. Grup, sözleflmenin vergi idaresi taraf ndan onayland vergi döneminden bir sonraki vergi dönemi bafl itibariyle oluflmufl say lacakt r. Grup sözleflmede belirtilen sürenin sona ermesi, grup üyelerinin sözleflmeyi feshetmeye karar vermeleri ya da sözleflmenin hükümsüz k l nmas durumunda tasfiye edilecektir. Avrupa Birli i Karbon vergisi tasar s Avrupa Komisyonu 23 Haziran tarihinde, AB emisyon ticareti projesi (emission trading scheme-ets) kapsam nda yer almayan kaynaklardan sal nan karbon üzerinden de vergi al nmas n sa layacak olan ve tüm AB'de uygulanacak karbon vergisiyle ilgili görüflmeler gerçeklefltirdi. AB Vergi Komisyoneri Algirdas Semeta ETS taraf ndan vergiye tabi tutulmayan tar m ve ulafl m sektörleri gibi sektörlerin salm fl olduklar karbon miktar üzerinden vergilendirilmelerini sa lamak için AB enerji vergisi 20 Ekim 2010