Devletlerin akdettikleri anlaşmaların iç hukuka mal edilmesi konusunda iki sistem mevcuttur:

Transkript

1 ULUSLARARASI VERGİ HUKUKU (DERS NOTLARI) DÖRDÜNCÜ BÖLÜM VERGİ ANLAŞMALARININ YÜRÜRLÜĞE GİRİŞİ VE İÇ HUKUK KARŞISINDAKİ DURUMU İLE AYRIMCILIĞIN ÖNLENMESİ Derleyen Yrd.Doç.Dr.Özgür BİYAN

2 A. VERGİ ANLAŞMALARININ YÜRÜRLÜĞE GİRİŞİ VE İÇ HUKUK KARŞISINDAKİ DURUMU 1. VERGİ ANLAŞMALARININ YAPILMASI VE YÜRÜRLÜĞE GİRİŞİ a. Uluslararası Hukuk Açısından Anlaşma Yapılması En geniş anlamıyla, anlaşma metninin oluşturulup kesinleşmesi, anlaşmanın bağlayıcılık kazanması için gerekli işlemlerin yapılması ve anlaşmaların hüküm doğurmasını sağlayacak biçimsel bir takım işlemlerin tamamlanması anlaşmanın yapılması olarak tanımlanabilir. Anlaşmalar, bir tek uluslararası hukuk kişileri arasında yapılabilmektedir. Uluslararası hukuk, devletler bakımından, anlaşma yapmaya yetkili organın saptanmasını iç hukuka bırakmakta, dolayısıyla, bu organlar ve bunların yetkilerini kullanış biçimi her devletin Anayasasında belirlenmektedir. Anlaşmaların yapılışı ilk olarak anlaşma metninin oluşturulması ve kesinleştirilmesi aşaması ile başlamaktadır. Anlaşma yapmaya yetkili kişiler, anlaşma metnini saptamak amacıyla görüşmeler yapmakta ve bu görüşmeler sonunda belirlenen metni kabul ederek, içeriğini kesinleştirmektedirler. Anlaşma metninin kesinleşmesi, eğer taraflar başka bir yöntem üzerinde karara varmamışlarsa, taraf temsilcilerinin imzası veya parafı ile gerçekleşmektedir. Metni kesinleşen anlaşmaların bağlayıcı güç kazanması, tarafların bağlanma iradelerini açıklayan yetkili devlet organlarının anayasaya uygun olarak, anlaşmayı resmen uygun bulmaları ve kabul etmeleri yoluyla olmaktadır. Anlaşmaların uluslararası hukukta geçerliliği, tarafların iç hukuklarındaki kurallara ve yönteme göre onaylanmış olmalarına bağlıdır. Devletlerin iç hukuklarında onay yetkisinin düzenlenmesi üç şekilde söz konusu olabilmektedir. Onaylama yetkisi sadece yürütme organına veya sadece yasama organına verilebilmekte, ya da yürütme ve yasama organları arasında paylaştırılmaktadır. Bu son sistemde, onay, iki organın ayrı ayrı iki işlem yapmasına bağlanmaktadır. Anlaşmaların uluslararası hukukta yürürlüğe girmesi ya anlaşmanın ilgili hükümlerinde öngörülen yöntemlerin ya da tarafların kabul ettikleri yöntemlerin tamamlanmasına bağlıdır. Bu çerçevede taraflar, yürürlük işlemi olarak kabul edilen işlemin gerçekleştirildiğini diğer tarafa bildirmek durumundadırlar. Dolayısıyla, anlaşma, ayrıca bir yürürlük tarihi kararlaştırılmamışsa, onay belgelerinin karşılıklı olarak değişimi ile yürürlüğe girer. Vergi anlaşmaları da, sınır ötesi işlem ve yatırımlarla ilişkili ulusal vergilendirme yetkilerini sınırlandıran iki egemen devletin irade birleşmesidir. Vergi anlaşmalarının onaylanması ve gerekli bildirim yükümlülüklerinin yerine getirilmesi ile birlikte, iki egemen devlet bu anlaşmanın tarafı olmakta ve anlaşma her iki taraf için de bağlayıcı nitelik kazanmaktadır. 2

3 b. İç Hukuk Bakımından Anlaşmaları Yapılması Uluslarararası hukuk açısından geçerlilik kazanan anlaşmaların iç hukuk bakımından geçerliliği, anlaşmaların iç hukuk düzeninin bir parçası haline dönüşmesi ve bir hukuk kaynağı olarak uygulanabilirlik kazanmasıdır. Devletlerin akdettikleri anlaşmaların iç hukuka mal edilmesi konusunda iki sistem mevcuttur: 1. Uluslaslarası anlaşma iç hukuk düzeninde, herhangi bir ek işleme gerek kalmaksızın kendiliğinden hüküm doğurabilir (tekçi görüş); 2. Uluslararası anlaşmanın iç hukukta hüküm ifade etmesi ulusal bir işlem aracılığıyla aktarma yapılmasına bağlanabilir (ikici görüş). Anlaşmaların iç hukukta hüküm ifade etmesinin iki ayrı sisteme bağlanmış olması, uluslararası hukuk ile iç hukuk arasındaki ilişkileri açıklayan iki ayrı görüşe dayandırılmaktadır: "İkici görüş", söz konusu iki hukuk düzenini birbirinden bağımsız, iki ayrı düzen olarak değerlendirmekte, "tekçi görüş" ise, birtakım farklılıklara rağmen, her iki hukuk düzeninin bir bütünün parçaları olduğunu savunmaktadır. İkici görüşün kabulü halinde, bir hukuk düzeninde oluşturulan kuralların, kural nitelikleriyle diğerinde hukuksal etkiler doğurması söz konusu olmamaktadır. Dolayısıyla, bir hukuk düzeninde geçerli olan kuralların ötekinde doğrudan uygulanmasına olanak bulunmamaktadır ve bu kurallardan yararlanılabilmesi için bir düzenden ötekine aktarma yapılması gerekmektedir. Tekçi görüşün kabulü halinde ise, bir hukuk düzeninden diğerine kural aktarması yapılmasına gerek yoktur; çünkü bunlar tek bir hukuk düzeninin parçaları olarak değerlendirilmektedir. Bu durumda, bu düzenlerden hangisinin diğerine hiyerarşik olarak üstün olacağı meselesine cevap vermek gerekmektedir. Bu görüş çerçevesinde, iç hukukun uluslararası hukuka üstünlüğünü savunanlar olduğu gibi, tersine uluslararası hukukun iç hukuka üstün olduğunu savunanlar da vardır. i. Vergi Anlaşmalarının İç Hukukta Kendiliğinden Hüküm İfade Etmesine Dayalı Sistem Anlaşmaların iç hukukta kendiliğinden hüküm ifade etmesini öngören sistemde, devlet tarafından onaylanan bir anlaşma uluslararası hukukta yürürlüğe girer girmez otomatik olarak iç hukukun parçası haline gelmekte, iç hukukta yürürlük kazanması için ayrı bir aktarma işlemine gereksinim duyulmamaktadır. Bu sistemi uygulayan devletlere örnek olarak ABD gösterilmektedir. ABD Anayasasına göre anlaşmalar, Senatonun 2/3 ünün tavsiye ve uygun bulması ile Başkan tarafından onaylanarak yürürlüğe girmekte ve bütün Federal 3

4 Devlet yasaları gibi ülkenin üstün hukuk kurallarını oluşturmaktadır (ABD Anayasası, m.ii, ayrım 2; m.vi). Anlaşmanın Başkan tarafından resmen ilan edilmesinin yürürlük bakımından etkisi bulunmamaktadır. Anlaşmaların iç hukukta kendiliğinden hüküm ifade etmesi sistemine bir diğer örnek İsviçre'dir. Bu ülkede de, anlaşmaların onay belgelerinin değişimi ile birlikte, anlaşma kendiliğinden hem devlet organları hem de kişileri bağlayıcı nitelik kazanmaktadır. Hollanda Anayasasına göre ise, anlaşmalar parlamentonun uygun bulması şartına bağlı olarak Kral tarafından onaylanmaktadır. Ancak, parlamentonun uygun bulma işlemine herhangi bir aktarma işlemi niteliğinin yüklenmesini önlemek üzere, anlaşmaların parlamento tarafından onaylansın onaylanmasın ilan edilmekle bağlayıcı kuvvet kazanacakları hükme bağlanmıştır. ii. Vergi Anlaşmalarının İç Hukukta Aktarma Yoluyla Hüküm İfade Etmesine Dayalı Sistem Anlaşmaların iç hukukta aktarma yoluyla hüküm ifade etmesine dayalı sistemde, anlaşma tek başına iç hukukta herhangi bir etki doğurmamakta, bu etkinin yaratılması için bir yasa ile aktarma işleminin yapılmasına gerek duyulmaktadır. Anlaşmaların iç hukuk düzeninde hüküm ifade etmesini sağlayan, sadece bu amaçla kullanılan özel bir aktarma işleminin bulunmadığını da bu noktada belirtmek gerekir. Aktarma işlevi, anlaşmanın akdine yetki veren kanun veya anlaşmanın usulüne göre akdedilmiş bulunduğunu açıklayan yayın işlemi gibi, esasen yapılmakta olan veya başka amaçların gerçekleştirilmesi için de gerekli olabilecek bir takım işlemlere giydirilmektedir. Aktarma işlemine dayalı bu sistemin en belirgin örneği Almanya'dır. Nitekim Almanya Anayasasında, anlaşmaların akdinde Cumhurbaşkanı yetkilidir. Ancak, siyasal ilişkilerini düzenleyen veya yasama yetkisine giren konulardaki anlaşmalar, yasaları kabule yetkili organların bir yasayla uygun bulmasını veya katılmasını gerektirmektedir. Buradaki uygun bulma yasası iki hukuksal özelliği olan bir işlemdir. Bunlardan birincisi Cumhurbaşkanına anlaşma akdetmek yetkisi veren bir işlem, diğeri ise anlaşma hükmünün iç hukuktaki yürürlüğünü sağlayan bir aktarma işlemidir. İngiltere'de ise, anlaşmaların uluslararası hukukta bağlayıcılık kazanması için parlamentonun onayına veya uygun bulmasına gerek yoktur. Yürütme tarafından akdedilen ve onaylanarak uluslararası hukukta geçerlilik kazanan anlaşma, iç hukukta tek başına hiç bir hüküm ifade etmemektedir. Anlaşmaların iç hukuka mal edilebilmesi için parlamento, ya ilgili anlaşmaya atıfta bulunarak yasa çıkarmakta ya da yürürlükteki yasaları anlaşmaya uygun olarak değiştirmekte veya anlaşma metni bir yasaya eklenmektedir. 4

5 iii. Türkiye Uygulaması Türkiye'de vergi anlaşmalarının yapılışı ve yürürlüğe girişi, diğer uluslararası anlaşma türlerine göre bir fark göstermemektedir. Ülkemizde uluslararası anlaşmalara ilişkin düzenlemelerin kaynağını öncelikle 1982 Anayasasının 90 ve 104 üncü maddeleri ile 31 Mayıs 1963 tarih ve 244 sayılı "Milletlerarası Andlaşmaların Yapılması, Yürürlüğü ve Yayınlanması ile Bazı Andlaşmalann Yapılması İçin Bakanlar Kuruluna Yetki Verilmesi Hakkında Kanun" ve 5 Mayıs 1969 tarih ve 1173 sayılı "Milletlerarası Münasebetlerin Yürütülmesi ve Koordinasyonu Hakkında Kanun" oluşturmaktadır. Anlaşma metninin oluşturulması için yapılan görüşmelere katılacak Türkiye Cumhuriyeti temsilcileri ve bu temsilcilerin yetkileri Bakanlar Kurulu Kararnamesi ile belirlenmekte; ancak bu kararnameler Resmi Gazetede yayınlanmamaktadır. Türkiye ile diğer devletler arasında yapılacak vergi anlaşmalarının hazırlıklarını yapmak ve görüşmelerini yürütmek Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı nın görevidir. Ancak, 1173 sayılı yasanın 1 inci maddesi gereği, yabancı devlet temsilcileri ile görüşmelerde bulunma ve anlaşma yapma görevi Dışişleri Bakanlığı'na aittir. Bu Bakanlığın ilgili Bakanlıklarla işbirliği yapması öngörülmüştür. Bu nedenle, vergi anlaşmalarının görüşmelerinde Maliye Bakanlığının Dışişleri Bakanlığı ile birlikte hareket etmesi gerekir. Devletlerin yetkili temsilcileri arasındaki görüşmelerde belirlenen anlaşma taslağı, bu temsilciler tarafından parafe edilmekte ve daha sonra yetkili temsilciler tarafından Türkiye Cumhuriyeti adına imzalanmaktadır. Metni kesinleşen anlaşmanın gerek uluslararası hukukta gerekse iç hukukta bağlayıcılık kazanmasına ilişkin usuller anayasal düzenlemelere bağlanmıştır Anayasası'nın uluslararası anlaşmalara ilişkin düzenlemelerinin genel içeriği, anlaşmaların bağlayıcılık kazanması konusunda yasama ve yürütme organları arasında bir yetki dağılımına gidildiğini göstermektedir Anayasası'nın 104 üncü maddesine göre, uluslararası anlaşmaların onaylanması ve yayınlanması yetkisi Cumhurbaşkanına aittir; ancak, anlaşmanın onaydan önce Türkiye Büyük Millet Meclisi tarafından uygun bulunması gerekmektedir Anayasası'nın 90 ıncı maddesi ve 244 sayılı yasanın 2 inci maddesine göre, Türkiye Cumhuriyeti adına yabancı devletlerle ve uluslararası kuruluşlarla yapılacak andlaşmaların onaylanması, Türkiye Büyük Millet Meclisi'nin onaylamayı bir yasa ile uygun bulmasına bağlıdır. Anayasal sisteme göre, bütün anlaşmaların TBMM'nce uygun bulma yasasına bağlanması gerekmemektedir. Ekonomik, ticarî veya teknik ilişkileri düzenleyen ve süresi bir yılı aşmayan andlaşmalar, Devlet Maliyesi bakımından bir yüklenme getirmemek, kişi hallerine ve Türklerin yabancı memleketlerdeki mülkiyet haklarına dokunmamak şartıyla, yayımlanma 5

6 ile yürürlüğe konabilir. Bu takdirde bu andlaşmalar, yayımlarından başlayarak iki ay içinde Türkiye Büyük Millet Meclisinin bilgisine sunulur. Milletlerarası bir andlaşmaya dayanan uygulama andlaşmaları ile kanunun verdiği yetkiye dayanılarak yapılan ekonomik, ticarî, teknik veya idarî andlaşmaların Türkiye Büyük Millet Meclisince uygun bulunması zorunluğu yoktur; ancak ekonomik, ticarî veya özel kişilerin haklarını ilgilendiren andlaşmalar, yayımlanmadan yürürlüğe konulamaz. Vergi anlaşmaları ise bu gruba dâhil değildirler, çünkü Türk yasalarına sınırlama getirmektedirler. Vergi anlaşmaları, iki Akit Devlet arasında vergilendirme yetkisini paylaştıran ve böylece her bir Akit Devlet bakımından yabancı devlet mukimi veya uyruğu vergi yükümlülerinin elde ettikleri gelirleri vergilendirmeme yükümlülüğü doğuran anlaşmalar olarak ulusal vergilendirme yetkisini sınırlandırmaktadır. Vergi anlaşmaları ulusal yasaların önüne geçerek kimin vergilendirilip kimin vergilendirilmeyeceğini düzenleyen anlaşmalardır Anayasası'nın 73 üncü maddesine göre, vergi ve benzeri mali yükümlülükler ancak yasayla konulup kaldırılabilir. Dolayısıyla, "bu anlaşmalar Türk kanunlarında değişiklik getirdiği için Anayasanın 90 ıncı maddesinin 4 üncü fıkrasına göre ve bir mali yükümlülüğün kaldırılması niteliğini taşıdığı için 73 üncü maddenin 3 üncü fıkrasına göre, ancak kanunla onaylanacaktır". İmzalanmış bir anlaşmanın yasa tasarısının hazırlanması ve TBMM'ne sunulması Dışişleri Bakanlığı'nın görevidir. Dışişleri Bakanlığı'nca Meclise gönderilen yasa tasarısı ve eki anlaşma, Dışişleri Komisyonu ve Plan ve Bütçe Komisyonu'nda görüşüldükten sonra Meclis Genel Kurulu'na gelmektedir. Genel Kurul da bir bütün olarak oylanan tasarı, anlaşmanın onaylanmasını uygun bulan bir yasa şeklinde kabul edilir. Onaylanması yasa ile uygun bulunan anlaşma Bakanlar Kurulu Kararnamesi ile onaylanır. Bakanlar Kurulunca onaylanan anlaşma Cumhurbaşkanının onayına sunulur. Onay kararnamesi, onaylanan anlaşmanın Türkçe metni ve anlaşmada geçerli olarak belirlenen diğer yabancı dildeki metinlerle birlikte Resmi Gazetede yayınlanır. Dolayısıyla, bir vergi anlaşması ancak bir uygun bulma yasası ile kabul edildikten sonra Cumhurbaşkanınca onaylanmak suretiyle gerek uluslararası hukuk gerekse iç hukukumuz bakımından geçerlilik kazanmaktadır. Anayasal usulün tamamlanması ile Cumhurbaşkanı tarafından onaylanan ve yayınlanan bir anlaşmanın yürürlüğe girebilmesi için önce onay belgelerinin Akit Devletler arasında değişimi gerekmektedir. Onay belgelerinin hazırlanması ve değişimi Dışişleri Bakanlığı tarafından yerine getirilmektedir. Vergi anlaşmalarına ilişkin onay belgelerinin değişiminden sonra anlaşmanın hangi tarihte yürürlüğe gireceği ve uygulamaya başlama tarihi genellikle anlaşma metninde belirlenmektedir. Yürürlük tarihi bu şekilde 6

7 belirlenmeyen anlaşmaların yürürlüğe girdiği tarih bir Bakanlar Kurulu Kararnamesiyle belirlenerek Resmi Gazetede yayınlanmaktadır. Bir uluslararası anlaşma, yürürlük tarihinin belirlenmesine ilişkin kararnamede belirtilen yürürlüğe giriş tarihinde yasa gücünü kazanmaktadır. 2. VERGİ ANLAŞMALARININ İÇ HUKUK KURALLARI KARŞISINDAKİ KONUMU Anlaşmaların ulusal hukukla ilişkisinin ikinci boyutu, bunların iç hukuk kuralları karşısındaki değeri, yani, iç hukuk kuralı haline dönüşen bir anlaşmanın hükümlerinin, iç hukukta mevcut kurallarla çatışması halinde, uygulama önceliğinin hangi kurala verileceği meselesidir. Bu sorunun cevabı, genel bir ifadeyle, anlaşmaların kaynaklar hiyerarşisindeki yerinde yatmaktadır. - Somutlaştırmak gerekirse, uluslararası hukukta yürürlük kazanarak iç hukuk kuralı haline dönüşen vergi anlaşmaları uygulama bakımından ulusal vergi yasalarından üstün müdür? - Vergi anlaşmalarının kaynaklar hiyerarşisindeki yeri nedir? Vergi anlaşması hükümlerinin iç hukuk hükümleri ile bertaraf edilmesi olanağı var mıdır? - Ulusal vergi yasaları ile vergi anlaşması hükümlerinin çatışması halinde hangi kural öncelikle uygulanacaktır? a. Anayasal Düzenlemeler Dolayısıyla Vergi Anlaşmalarının İç Hukuka Üstünlüğü Uluslararası anlaşmaların iç hukukla değer bakımından ilişkisi meselesinin birinci çözüm yolu, konunun anayasada hükme bağlanmasıdır. Anayasada, ulusal hukukun parçası haline gelen anlaşmaların kaynaklar hiyerarşisinde iç hukuk kurallarının üstünde yer aldığı ve herhangi bir çatışma halinde anlaşma hükümlerinin iç hukuku bertaraf edeceği yolunda bir hüküm bulunduğu takdirde, iç hukuk kuralları ile anlaşma hükümlerinin aşılması yolu tamamen kapanmaktadır. Örneklemek gerekirse, Hollanda Anayasası, Anayasa da dahil olmak üzere yürürlükte bulunan yasaların kendilerinden önce veya sonra akdedilmiş bulunan anlaşmalara aykırı olmaları halinde uygulanmayacaklarını açıkça belirtmektedir. Dolayısıyla, Hollanda'nın taraf olduğu vergi anlaşmaları, bu ülkedeki uygulama bakımından kendilerinden önce veya sonra çıkarılmış olmalarına bağlı olmaksızın vergi yasalarına üstün kılınmışlardır Fransız Anayasası'nda da benzer düzenlemeler getirilmiştir. Buna göre, usulüne uygun olarak onaylanan veya uygun bulunan anlaşmalar ilanlarından itibaren yasalardan üstündür. Ancak bu uygulama, karşılıklılık esasına bağlanmıştır. 7

8 b. Anayasal Düzenlemeler Dolayısıyla Vergi Anlaşmalarının İç Hukukla Aynı Seviyede Olması Ülke anayasalarında uluslararası anlaşmaların iç hukuk kurallarına üstün olmaları doğrultusunda bir düzenleme bulunmadığı takdirde iki olasılık söz konusu olmaktadır: Birinci olasılık, anlaşmanın iç hukuka bir yasa ile aktarılması halinde, diğer bütün yasalarla aynı seviyede olmasıdır: Örneğin, Almanya ve İngiltere bu gruba dahil ülkelerdir. İkincisi olasılık ise, anlaşmanın iç hukuka aktarılmasına gerek olmasa bile, anayasada diğer bütün yasalarla eşit seviyede olduklarına dair bir hükmün bulunmasıdır. Bu uygulamanın örneği ise ABD ve İsviçredir. Her iki durumun doğal sonucu, anlaşmaların kendilerinden sonra çıkarılan yasalara üstün sayılmamalarıdır. Anlaşmalar ile yasalar arasında herhangi bir uyuşmazlık halinde "sonraki kural önceki kuralı bertaraf eder" (lex posterior derogat legi priori) ilkesi uygulanmaktadır. Dolayısıyla, uluslararası anlaşma kendisinden önce çıkarılmış yasa hükmünü bertaraf etmekte; ancak anlaşmadan sonra çıkarılan yasalar da anlaşmadaki kuralların önüne geçmektedir. Sonraki yasanın önceki yasayı bertaraf etmesi, sonraki yasanın önceki yasayı hükümsüz kılması veya ortadan kaldırması anlamına gelmemektedir. Söz konusu önceki yasa, varlığını korumakla birlikte, her özel durumda uygulama bakımından etkisiz kalmaktadır. Anlaşmaların uygulanmasında geçerli olan ikinci ilke "özel hükümgenel hüküm" (leges specialis) ayrımının kullanılmasıdır. Bu durumda özel hüküm uygulama bakımından genel hükme üstün kılınmaktadır. Vergi anlaşmaları, sınır ötesi işlemleri özel olarak düzenlediklerinden, özel hüküm olarak değerlendirilmekte ve kendilerinden önceki ve sonraki vergi yasalarını bertaraf etmektedirler. Vergi anlaşmalarının akdinden sonraki vergi yasalarında, anlaşmaların aşılması açıkça belirtildiği takdirde, özel hüküm nitelikleriyle bunların anlaşmalara üstünlüğü kabul edilmektedir. c. Türkiye Uygulaması 1982 Anayasasının 90 ıncı maddesinde, usulüne göre yürürlüğe konulmuş milletlerarası andlaşmalar kanun hükmündedir. Bunlar hakkında Anayasaya aykırılık iddiası ile Anayasa Mahkemesine başvurulamaz yılı değişikliğinden sonra ilave edilen fıkra uyarınca usulüne göre yürürlüğe konulmuş temel hak ve özgürlüklere ilişkin milletlerarası andlaşmalarla kanunların aynı konuda farklı hükümler içermesi nedeniyle çıkabilecek uyuşmazlıklarda milletlerarası andlaşma hükümleri esas alınır. (m.90/5). 8

9 B. VERGİ ANLAŞMALARINDA AYRIMCILIĞIN ÖNLENMESİ 1. AYRIM YAPMAMA KAVRAMI a. Genel Tanım Ayrım yapmama, en genel ifadeyle bir kişi veya nesneye yönelik muamelenin diğer bir kişi veya nesneye yönelik muamele ile karşılaştırılması ve sonuçta, bu kişi veya nesneye, ikinci bahsedilenlere yapılan muameleden farklı bir muamele yapılmamasıdır. Ayrım yapmama, vergilendirme alanında, bir devletin vergi muameleleri bakımından mukim ve mukim olmayanlar ve iç gelirler ile yabancı gelirler arasında ayrım yapmaması şeklinde ortaya çıkmakta ve genellikle yabancılara yönelik vergisel işlemlerin mukimlere yönelik vergisel işlemlerden farklı tutulmaması anlamına gelmektedir. Vergilendirme bakımından, vergi yükümlülerinin mukim ve mukim olmayan yükümlüler (tam ve dar yükümlü), vergi konularının ise iç kaynaklı ve yabancı kaynaklı vergi konuları şeklinde farklı terimlerle karşılanması, bu iki vergi yükümlüsünün veya vergi konusunun farklı vergilendirme işlemlerine tabi tutulması sonucuna yol açmamalıdır. Dolayısıyla, bir devlette, mukimlerle mukim olmayan vergi yükümlülerinin ayrım yapılmaksızın vergilendirilmesi, aynı koşullar altındaki yükümlülerin aynı işlemlere tabi tutulmasını ifade etmektedir. Örneğin, ücret geliri elde eden tam yükümlülere tanınan belirli indirimlerin, ayrım yapmama kuralı altında, ücret geliri elde eden dar yükümlülere de tanınması gerekmektedir. Başka bir örnek vermek gerekirse, yurt içi gelirler için vergi yükümlülerine normal amortisman usulü ile azalan bakiyeler usulü arasında seçim yapma hakkı tanınmışsa, UÇVnin ortadan kaldırılması bakımından yurt dışı gelir miktarının hesaplanmasında da aynı seçim hakkına sahip olunmalıdır. Bu açıdan vergi anlaşmaları, sadece "yabancılık" ölçütüne bağlı olarak, mukim olmayan yükümlüler ile yabancı kaynaklı gelirlerin daha farklı bir vergilendirme işlemi ile yüz yüze gelmelerini önleyici hükümler içermektedirler. Vergi anlaşması hükümlerinde ve Anlaşma Modellerinde, ayrım yapmama kavramının bir tanımı verilmemektedir ancak tarafsız vergilendirmenin zorunlu olduğu koşullar yazılmıştır. b. OECD ve BM Modellerinde Ayrım Yapmama Koşulları i. Genel Kural OECD ve UN Modellerinde uyrukluk ölçütüne göre ayrım yapılmaması gerektiği açık olarak belirtilmiştir. Diğer bir deyişle bir ülkenin tabiiyetindeki kişi ile tabiiyetinde olmayan bir kişi arasında ayrım yapılmaması gerekir. Model anlaşmalar mukim olup olmama durumunu dikkate almamış uyrukluk ilkesi uyarınca bir ülkenin kendi vatandaşları dışındaki kişilere farklı muamele yapmaması gerektiğini açık bir şekilde ortaya koymuştur. 9

10 (1977) OECD Modeli ile BM Modelindeki bahsedilen düzenleme aynen şöyledir: Bir Akit Devletin uyrukları, diğer Akit Devlette o Devletin uyruklarının aynı koşullarda karşı karşıya kaldıkları veya kalacakları vergilendirmeden ve diğer bağlı yükümlülüklerden değişik veya daha ağır vergilendirmeye ve diğer bağlı yükümlülüklere tabi tutulamayacaklardır. Bu hüküm akit Devletlerden birinde veya her ikisinde mukim olmayan kişilere uygulanır yılında OECD Modelinde yeni bir açıklama daha getirilmiştir. Buna göre "bir Akit Devletin uyrukları, diğer Akit Devlette o Devletin uyruklarının aynı koşullarda, özellikle mali ikametgaha göre, karşı karşıya kaldıkları veya kalacakları vergilendirmeden ve diğer bağlı yükümlülüklerden değişik veya daha ağır vergilendirmeye ve diğer bağlı yükümlülüklere tabi tutulamayacaktır". Özellikle mali ikametgaha göre sözcüklerinin anlaşma metnine yerleştirilmesi, "aynı koşullarda" kavramını açıklığa kavuşturmak içindir. Uyruk deyimi OECD ve UN Modellerinde yer alan tanıma göre bir Akit Devletin vatandaşlığını taşıyan tüm gerçek kişiler ile statüleri bir Akit Devlette yürürlükte bulunan yasalardan kaynaklanan tüm tüzel kişiler, ortaklıklar ve dernekler, uyruk anlamına gelmektedir. Vatansız kişiler de, bu çerçevede düzenlemeye tabi tutularak, ayrımcı muamele ile karşılaşmamaları için ikametgah ölçütü kullanılmıştır. Bir Akit Devletin mukimi olan vatansız kişiler, her iki Akit Devlette de, uyruklara nazaran ayrımcı vergilendirmeye ve bağlı yükümlülüklere tabi tutulmayacaklardır. ii. Koşullar Ayrım yapmamaya ilişkin düzenleme "aynı koşullar" kavramı, vergi yükümlülerinin koşullarının, vergi yasalarında düzenlenen hukuksal ve olgusal koşulları aynen karşılaması şeklinde anlaşılmalıdır. Dolayısıyla, belirli bir vergilendirme işleminin uyrukluğa dayalı olarak ayrımcı niteliği, daha farklı (nispeten daha ağır vergi yükü ile) bir vergilendirmenin sadece yabancı uyrukluktan kaynaklanmasına bağlıdır. Yabancı uyruklu bir kişi, uyrukluğu dışında başka nedenlerle daha ağır vergi yükü ile karşılaşırsa, ortada bir ayrımcılığın bulunduğundan bahsedilemez. Ayrım yapmama kuralı karşılıklılık ilkesi ne bağlıdır. Diğer bir deyişle ayrım yapılmaması için devletlerin birbirlerine karşı aynı tutum içerisinde olması gerekir. A Devleti ile B Devleti arasında yapılan vergi anlaşmasında sadece A Devletinin ayrım yapmama uyması, buna karşın B Devletinin ayrım yapmama kuralına uymaması durumunda karşılıklılıkdan bahsedilemez. Mutlaka ayrım yapmamaya ilişkin karşılıklı ortak bir tutum sergilenmek durumundadır. 10

11 Koşullar ifadesinden anlaşılması gereken diğer hususlar ise vergilendirme rejimi ile ilgili kuralların değişmemesidir. Örneğin, bir devlet kendi tabiiyetindeki mukimine beyan, ödeme süreleri, taksit kolaylıkları, matrahın hesaplanması, tarhiyat işlemleri vb. konularda nasıl bir vergilendirme rejimine tabi tutuyorsa, kendi tabiiyetinde olmayan bir kişiye de aynı vergilendirme rejimini uygulamak durumundadır. iii. İkametgah Ölçütünün Dikkate Alındığı Durumlar OECD ve BM Modellerinde, vergilendirmede ayrımcılığın önlenmesi bazı durumlarda uyrukluk yerine ikametgah ölçütüne bağlanmıştır. Bir Akit Devlet işletmesinin diğer Akit Devlette sahip olduğu bir işyeri, bu diğer devletin aynı faaliyetleri yürüten bir işletmesine göre farklı bir vergilendirmeye tabi tutulmayacaktır. Ancak bu hüküm, bir Akit Devletin kendi mukimlerine kişisel ve ailevi durumları dolayısıyla uyguladığı kişisel indirimleri (vergi ve matrah indirimlerini) diğer Akit Devlet mukimlerine de uygulamak zorunda olduğu şeklinde değerlendirilmeyecektir. Örneğin, A Devleti ile B Devleti arasında yapılan bir vergi anlaşmasında; A Devletinde mukim işyeri bulunan bir kişinin, B Devletinde işyeri açması durumunda (şube veya yeni bir işyeri), B Devleti kendi topraklarında mukim işyerlerine karşı nasıl vergilendirme yapıyorsa, söz konusu kişiye de aynı vergilendirme rejimini uygulayacaktır. Ancak kendi ülkesinde faaliyet gösteren mukim mükelleflere uyguladığı ailevi (evli olması, sahip olduğu çocuk sayısı vb.) veya kişisel durumu (engelli olması vb.) nedeniyle sağladığı indirimleri de söz konusu kişiye tanımak zorunda değildir. Burada önemli olan işyeri olan kişiyi mukim statüsüne geçmiştir ve diğer işletmelere nazaran daha ağır vergi yükü ile karşılaşmaması gerekir. Mukim olmayan kişilerin uygulamaya ilişkin nedenlerle mukim kişilerden değişik vergilendirilmesi, daha ağır vergilendirmeye yol açmadığı sürece, ayrımcı muamele olarak yorumlanmayacaktır. Böylece, vergilendirmenin şekli özel koşullara göre ayarlanabilmektedir. İşyerleri bakımından ayrım yapmama, işyerinin bulunduğu Akit Devlette mukim işletmeler ile aynı faaliyetlerde bulunulması halinde söz konusu olmaktadır. Bu noktada aynı faaliyet sektörüne dâhil mukim işletmelerle karşılaştırıldığında, işyerinin, sınai ve ticari faaliyetlere ilişkin vergiler ve özellikle ticari kazançlar üzerindeki vergiler bakımından ayrımcı muameleye tabi tutulması önlenmek istenmiştir. 2. DİPLOMASİ VE KONSOLOSLUK MEMURLARI Gerek OECD gerekse BM Modelinde, Akit Devletlerin diğer Akit Devlette bulunan diplomasi ve konsolosluk memurları hakkında özel düzenleme getirilmiştir. Anlaşma hükümleri, diplomasi ve konsolosluk memurlarının uluslararası hukukun genel kuralları ve özel anlaşma hükümleri uyarınca yararlandıkları mali ayrıcalıkları etkilemeyecektir. 11

12 Bu hükmün amacı, diplomasi ve konsolosluk memurlarının, vergi anlaşması hükümleri nedeniyle özel anlaşma ve uluslararası hukuk kuralları altında sahip oldukları ayrıcalıklardan farklı bir muamele ile karşı karşıya kalmalarını önlemektir. Vergi anlaşmalarına taraf olan devletlerin iç hukukunda, ülkelerine gönderilen diplomasi ve konsolosluk memurlarının vergisel amaçlar bakımından gönderildikleri devletin mukimi sayılacaklarına dair düzenlemeler bulunmaktadır. Devletler bu düzenlemeye benzer hükümleri vergi anlaşmalarında da kullanabilirler. 3. TÜRKİYE UYGULAMASI Türkiye'nin taraf olduğu vergi anlaşmaları da, Model Anlaşmalarda olduğu gibi, ayrım yapmama kuralını genel olarak "uyrukluğa" dayandırmıştır. Anlaşmalarımızda yer almayan düzenleme Model Anlaşmalardaki vatansızlara ilişkin hükümdür. Vatandaş terimi Türkiye bakımından, Türk vatandaşlığını "Türk Vatandaşlık Kanunu" gereğince elde eden bütün gerçek kişileri ve Türkiye'de yürürlükte bulunan mevzuat gereğince statü kazanan bütün tüzel kişileri, ortaklıkları ve dernekleri ifade etmekledir. Diğer Akit Devlet vatandaşı terimi ise her anlaşmada ayrıca tanımlanmıştır. Taraf olduğumuz anlaşmalar bakımından diğer Akit Devlet vatandaşları, Türkiye'de aynı koşullar altındaki Türk vatandaşlarının tabi olduğu vergi ve bağlı yükümlüklerden değişik ve daha ağır vergi ve bağlı yükümlülüklere tabi tutulamayacaktır. Aynı şekilde Türk vatandaşlarına da diğer Akit Devletlerde, ayrımcı muamele yapılamayacaktır. Ancak, bu yasağın hangi vergiler için söz konusu olacağı belirsizdir. Bu durumda, bu anlaşmalar bakımından ayrımcı muamelede bulunma yasağının her çeşit vergi ve yükümlülükle değil, sadece anlaşmanın kapsamına giren vergilerle ilgili olduğu söylenebilir. Ayrımcı muamele yasağı, vergi yükümlülerinin aynı koşullarda olmasına bağlanmıştır. Buna göre, olağan vergi yasalarının ve düzenlemelerinin uygulanması açısından hukuken ve gerçekte önemli ölçüde benzer koşullarda bulunan vergi yükümlüleri (gerçek kişiler, tüzel kişiler, ortaklıklar ve dernekler) kastedilmektedir. Diğer yandan, üçüncü bir devlette mukim, fakat Akit Devletlerden birinin vatandaşı olan bir kişi diğer Akit Devlette iş yaptığı takdirde: iş yapılan Akit Devlet, bu kişiyi, üçüncü bir devlette mukim vatandaşlarını kendi ülkesinde iş yaparken tabi tuttuğu ya da tutabileceği vergilendirmenin veya bağlı yükümlülüklerin aynısına tabi tutacaktır. Örneğin, Türkiye ile Fransa arasındaki vergi anlaşması sonrası, İngiltere de yaşayan ve kazanç elde eden bir Fransız hakkında, İngiltere ile Türkiye arasında uygulanan vergi anlaşması çerçevesinde vergilendirebilir. OECD ve BM Modellerinin işyeri ölçütüne dayalı olarak ayrım yapmama hükmü vergi anlaşmalarımızda bire bir (aynı) uygulanmamaktadır. Bazı 12

13 anlaşmalarda tam anlamıyla uygulanırken, bazı anlaşmalarda yakın düzenlemeler dikkat çekmektedir. Anlaşmalarımızdaki düzenlemeye göre, bir Akit Devlet işletmesinin Türkiye'de bulunan işyerleri, aynı faaliyette bulunan Türk işletmelerine göre daha farklı vergilemeye tabi tutulamayacaklardır. Bu aynı zamanda Türk işletmelerinin Akit Devletlerdeki işyerleri için de geçerlidir. Model anlaşmalarda, işyeri ölçütüne dayalı ayrım yapmamaya ilişkin hükümde yer alan istisnalar anlaşmalarımızın çoğunda ayrı bir hüküm altında düzenlenmiştir. Anlaşmalarımızın çoğunda diplomasi ve konsolosluk hizmetleri için OECD ve BM Modellerine uygun düzenlemeler yapılırken, bazı anlaşmalarda ek hükümler getirilmiştir. Türk Modelinde ise Model Anlaşmalara uyumlu düzenleme yapılmıştır. Model anlaşmalarda olduğu gibi, diplomasi ve memurlarının mali ayrıcalıklarını koruyan hükümler bütün anlaşmalarda yer almıştır. GVK'nun 15 inci maddesi uyarınca ülkemizde görev yapan diplomatlar gelir vergisinden muaf tutulmuştur. Buna göre, yabancı Devletlerin Türkiye'de bulunan elçi, maslahatgüzar ve konsolosları (fahri konsoloslar hariç) ile elçilik ve konsolosluklara mensup olan ve o ülkenin uyrukluğunda bulunan memurları, Türkiye'de resmi bir göreve memur edilenler bu sıfatlarından dolayı ve karşılıklı olmak koşuluyla Gelir Vergisinden muaftırlar. Ancak, bu muaflığın menkul sermaye iratları üzerinden tevkifat yoluyla alınan vergiye etkisi yoktur. 13