ŞİRKETLERDE UFRS YE İLK GEÇİŞ UYGULAMALARI

Transkript

1 ŞİRKETLERDE UFRS YE İLK GEÇİŞ UYGULAMALARI Gökhan Alpman 1 1. GİRİŞ Ülkemizde yakın bir gelecekte yürürlüğe girmesi beklenen Türk Ticaret Kanunu Tasarısı ile tüm işletmelere muhasebe ve finansal raporlama konularında TMSK tarafından yayımlanan Türkiye Muhasebe Standartları'na uyma zorunluluğu getirilmiştir. Türk Ticaret Kanunu Taslağı'nın yürürlüğe girmesi ile beraber TMS'ye uygun olarak hazırlanacak olan mali tablolar, kullanıcılara daha doğru, şeffaf ve karşılaştırılabilir bilgi sunacaktır. Bu çalışmanın amacı ülkemizdeki UFRS mali tablo hazırlayıcı ve kullanıcılarına bir şirketin yerel mevzuata uygun olarak hazırlamış olduğu mali tablolarını UFRS/TFRS ye uygun hale getirmesi ile ilgili bir uygulama örneği sunmaktır. Mevcut tek düzen hesap planı, UFRS/TFRS uygulamaları için gerekli olan bazı hesap kodlarını içermemekte, bazı hesap kodları için ise farklı sınıflamalar öngörmektedir. Halen bu konu ile ilgili uyum çalışmaları devam etmektedir. Buradaki uygulamada sınıflamalar UFRS/TFRS ye uygun yapılmaya çalışılmış, eksik hesap kodları için ise önerilen bazı hesap kodları kullanılmış ya da açılmıştır. Ayrıca uygulamada basitliğin sağlanması için KDV ihmal edilmiş, UFRS hesaplamalarının teorik detayları verilmiş fakat tüm düzeltmelerin detaylı yapılması yerine hesaplama sonuçları verilmiştir. 1 Sorumlu Ortak Başdenetçi, DRT Bağımsız Denetim ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik A.Ş. 1

2 2. UYGULAMA 2.1 Veriler ABC Şirketi tarihinde elektronik ürünler üretmek üzere İstanbul'da kurulmuştur. Şirket'in tarihi itibariyle VUK'a uygun olarak hazırlanmış mizanı aşağıdaki şekildedir: Hesap Açıklama /() 102 Bankalar Hisse senetleri Tahviller Ticari alacaklar Mamüller Makinalar Birikmiş amortismanlar ( ) 320 Ticari borçlar ( ) 370 Vergi karşılığı (60.000) 500 Sermaye ( ) 600 Satışlar ( ) 620 Satılan mamüller maliyeti Genel yönetim giderleri Cari vergi karşılığı gideri Şirket yeni TTK sürecine uyum ve olası ortaklık, kredi imkanlarına vs hazırlık olması amacıyla mali tablolarını UFRS'ye uygun olarak hazırlamaya karar vermiş, bu sebeple mali işler departmanı aşağıdaki ilave bilgileri hazırlamıştır. 1- Şirket'in elinde bulundurduğu hisse senetleri ve tahvil ile ilgili detaylar şöyledir: Tanım Maliyet Makul Değer İtfa edilmiş maliyet değeri X hisse senedi n/a Y tahvili n/a Z hisse senedi n/a Elde tutuluş amacı Alım satım amacıyla elde tutuluyor Vadeye kadar elde tutulacak ve vadesi bir yıldan az Hisse ile ilgili kısa vadeli bir plan yok 2

3 X ve Z hisse senetleri ile Y tahvilinin borsa rayici bulunmamaktadır, bu sebeple yasal kayıtlarda VUK 279 a 2 uygun olarak maliyet bedelleri ile yer almaktadırlar. Yukarıda verilen makul değerler UMS 39'da önerilen makul değer belirleme yöntemleri kullanılarak belirlenmiştir. 2- Satışlar, satılan mamüller maliyeti, ticari alacaklar ve ticari borçlar hesaplarının içerisine dahil edilmiş olan finansman unsurları ile ilgili bilgiler şöyledir: Satışlar hesabına dahil edilmiş olan finansman gelirleri Satılan mamüller maliyeti hesabına dahil edilmiş olan finansman giderleri Ticari alacaklarla ilgili ertelenmiş finansman gelirleri Ticari borçlarla ilgili ertelenmiş finansman giderleri Şirket'in avukatı ticari alacakların YTL'lik kısmının tahsil kabiliyetinin olmadığını ifade etmektedir. Bu ticari alacaklarla ilgili yasal kayıtlarda henüz dava açılmadığı için herhangi bir karşılık ayrılmamıştır. 4- Maliyet bedeli YTL olan mamüllerin tahmini satış fiyatı YTL, tahmini satış giderleri YTL'dir. 5- Makinalar tarihinde alınmıştır, VUK a göre faydalı ömürleri 10 yıl, UFRS ye göre ise faydalı ömürleri 12 yıldır. VUK a göre YTL tutarında cari dönem amortisman gideri satılan mamüller maliyeti hesabı içerisine dahil edilmiştir. 6- Makinaların satış maliyeti düşülmüş makul değerleri YTL, kullanımdaki değerleri ise YTL olarak tespit edilmiştir. 7- Şirket in avukatından Şirket aleyhine devam eden davalar ile ilgili olarak aşağıdaki tablo alınmıştır. Geçmiş olaydan kaynaklanan Muhtemel Nakit çıkışı Tahmini nakit Dava mevcut bir yükümlülük? nakit çıkışı? ölçülebilir? çıkış tutarı A Davası Evet Hayır n/a n/a B Davası Evet Evet Evet C Davası Evet Evet Hayır n/a D Davası Evet Evet Evet Aralık 2008 de yapılan satışlar incelendiğinde YTL lik satışla ilgili risk ve faydaların henüz alıcıya geçmediği tespit edilmiştir, ilgili satışın maliyeti YTL dir. Bunun yanı sıra aynı dönem satışları ile ilgili olarak maliyeti YTL olan YTL lik satış iadesi olacağı tahmin edilmektedir. Geçerli vergi oranı %20 dir. 2 VUK Madde 279: Hisse senetleri ile fon portföyünün en az yüzde 51'i Türkiye'de kurulmuş bulunan şirketlerin hisse senetlerinden oluşan yatırım fonu katılma belgeleri alış bedeliyle, bunlar dışında kalan her türlü menkul kıymet borsa rayici ile değerlenir. Borsa rayici yoksa veya borsa rayicinin muvazaalı bir şekilde oluştuğu anlaşılırsa değerlemeye esas bedel, menkul kıymetin alış bedeline vadesinde elde edilecek gelirin (kur farkları dahil) iktisap tarihinden değerleme gününe kadar geçen süreye isabet eden kısmının eklenmesi suretiyle hesaplanır. Ancak, borsa rayici bulunmayan, getirisi ihraç edenin kar ve zararına bağlı olarak doğan ve değerleme günü itibariyle hesaplanması mümkün olmayan menkul kıymetler, alış bedeli ile değerlenir 3

4 2.2 Önerilen Çözüm 1- UMS 39 a göre dört tip finansal varlık bulunmaktadır. Bunlar: Gerçeğe uygun değer farkı kar veya zarara yansıtılan finansal varlıklar: Aşağıdaki koşullardan herhangi birisine sahip finansal varlıktır. (a) Alım satım amaçlı elde tutulan olarak sınıflandırılmıştır. (b) İlk muhasebeleştirme sırasında, işletme tarafından, gerçeğe uygun değer farkı kar veya zarara yansıtılan olarak sınıflanmıştır. Vadeye kadar elde tutulacak yatırımlar: İşletmenin vadeye kadar elde tutma niyet ve imkanının bulunduğu, sabit veya belirlenebilir nitelikte ödemeler içeren ve sabit bir vadesi bulunan, aşağıdakiler dışında kalan türev olmayan finansal varlıklardır. (a) (b) (c) İşletmenin ilk muhasebeleştirme sırasında gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılan olarak sınıfladığı finansal varlıklar; İşletmenin satılmaya hazır olarak tanımladığı finansal varlıklar; ve Kredi ve alacak tanımına giren finansal varlıklar. Kredi ve alacaklar: Sabit veya belirlenebilir nitelikte ödemelere sahip olan ve aktif bir piyasada işlem görmeyen, aşağıdakiler dışında kalan türev olmayan finansal varlıklardır. (a) (b) (c) İşletmenin derhal veya yakın bir tarihte satmak niyetinde olduğu alım satım amaçlı elde tutulan olarak sınıflandırılan varlıklar ile işletme tarafından ilk muhasebeleştirme sırasında gerçeğe uygun değer farkı kar veya zarara yansıtılan olarak sınıflanan türev olmayan finansal varlıklar; İşletmenin ilk muhasebeleştirme sırasında satılmaya hazır varlık olarak sınıfladığı türev olmayan finansal varlıklar; ve Satılmaya hazır olarak sınıflanması gereken ve alacaklının, kredi değerliliğindeki kötüleşme dışındaki nedenlerden ötürü yapılan ilk yatırımın tamamına yakın bir kısmını geri kazanamayabileceği türev olmayan finansal varlıklar. Satılmaya hazır finansal varlıklar: Satılmaya hazır olarak tanımlanan veya (a) kredi ve alacak, (b) vadeye kadar elde tutulacak yatırım veya (c) gerçeğe uygun değer farkı kar veya zarara yansıtılan finansal varlık olarak sınıflanmayan türev olmayan finansal varlıklardır. Yukarıdaki tanımlara istinaden X hisse senedi kısa vadeli kar elde etme amacıyla elde tutulduğu için gerçeğe uygun değer farkı kar veya zarara yansıtılan finansal varlık sınıfına girmektedir. Bu tip finansal varlıklar mali tablolarda makul değerleri ile değerlenmekte, ve bu değerlemeden kaynaklanan kar yada zararlar gelir tablosuna yansıtılmaktadır. 110 Ticari amaçla elde tutulan X hisse senedi Menkul kıymet gelirleri

5 Y tahvili vadeye kadar elde tutulacak yatırım kapsamına girmekte ve itfa edilmiş maliyet değeri ile değerlenmektedir. 111 Ticari amaçla elde tutulan Y tahvili Menkul kıymet gelirleri Z hisse senedi ile ilgili ise kısa vadeli herhangi bir plan bulunmamakta ve bu sebeple UMS 39'a göre satılmaya hazır finansal varlık olarak tanımlanmakta ve mali tablolarda makul değeri ile değerlenmektedir. Satılmaya hazır finansal varlıklar genelde duran varlıklar içerisine kayıt edilmekte; değerlemeden kaynaklanan kar yada zararlar hisse senedi satılana kadar özkaynaklar altında bir fon hesabına kaydedilmektedir. 248 Satılmaya hazır finansal varlıklar Hisse senetleri Satılmaya hazır finansal varlıklarla ilgili değer artış fonu 2- UMS 18 e istinaden nakit ve nakit benzerlerinin işletmeye girişinin ertelendiği durumlarda; satış bedelinin gerçeğe uygun değeri, alınacak olan nakdin nominal tutarından daha düşük olabilir. Örneğin, işletme alıcıya vade farksız bir satış yapabilir veya satış bedeli olarak alıcıdan piyasa faiz oranı altında olan bir alacak senedi alabilir. Anlaşma bir finansman işlemi niteliği taşıyorsa, satış bedelinin gerçeğe uygun değeri gelecekteki tüm tahsilatların emsal faiz oranı ile iskonto edilmesi yoluyla belirlenir. Satış bedelinin nominal tutarı ile gerçeğe uygun değeri arasındaki fark, faiz geliri olarak muhasebeleştirilir. Benzer bir madde stok alımları ile ilgili olarak UMS 2 de de yer almaktadır. Böyle durumlarda yapılması gereken uygulamayı bir örnekle açıklamak gerekirse: A işletmesi 30 Kasım 2008 de altı ay vadeli YTL lik bir satış gerçekleştirmiştir. Yapılan hesaplama sonucunda satış işleminin 200 YTL finansman unsuru içerdiği tespit edilmiştir. 3 Satışın gerçekleştiği 30 Kasım 2008 tarihinde yapılacak kayıt: 120 Ticari alacaklar Satışlar Ertelenmiş finansman geliri Uygulama kolaylığı açısından hesaplama detayına girilmemiştir. Bir alacağın UFRS ye göre itfa edilmiş maliyet değerine indirgenmesi şu formülle yapılmaktadır: Nominal Değer/((1+Nominal Faiz Oranı)^(Vadeye kalan gün sayısı/365) ) Buna göre nominal tutarı YTL olan ve tarihinden itibaren vadesine 60 gün kalmış olan bir ticari alacağın yıllık nominal faiz oranını %20 kabul edersek UFRS ye uygun itfa edilmiş maliyet değeri: /((1+0.2)^(60/365))=9.705 YTL dir. 5

6 31 Aralık 2008 tarihi itibariyle ertelenmiş finansman gelirinin 30 YTL lik kısmının kazanıldığı varsayılırsa: 124 Ertelenmiş finansman geliri Reeskont gelirleri Mayıs 2009 tarihinde tahsilat gerçekleşmiş ve alacak kapanmıştır. 102 Bankalar Ticari alacaklar Ertelenmiş finansman geliri Reeskont gelirleri 170 Uygulamamızda ABC işletmesi mali tablolarını VUK a uygun olarak tutmakta ve yıl sonunda gerekli UFRS düzeltmelerini yapmakta olduğu için satışlar ve satılan mamüller maliyeti hesaplarına dahil edilmiş finansman gelir ve giderlerinin ilgili finansman gelir gider hesaplarına sınıflanmaları; ticari alacaklar ve ticari borçlarla ilgili olarak hesaplanan ertelenmesi gereken finansman gelir ve giderlerinin ise gelir ve gider düzeltmeleri yapılmalıdır. 600 Satışlar Reeskont gelirleri Reeskont giderleri Satılan mamüller maliyeti Reeskont giderleri Ertelenmiş finansman gelirleri Ertelenmiş finansman giderleri Reeskont gelirleri UFRS ye göre ticari alacakların tahsil kabiliyeti yoksa VUK'daki gerekçelerin yerine gelmesi beklenmeden karşılık ayırmak gerekmektedir. 128 Şüpheli alacaklar Ticari alacaklar Şüpheli alacak karşılığı gideri Şüpheli alacaklar karşılığı

7 4- UMS 2'ye göre stoklar maliyet bedelleri ile net gerçekleşebilir değerlerinin düşük olanı ile değerlenirler. Net gerçekleşebilir değer tahmini satış fiyatlarından tahmini tamamlanma maliyetleri ve satış giderleri düşülerek bulunur. Mamüllerin VUK'a göre değeri YTL iken tahmini net gerçekleşebilir değerleri YTL'dir.( tahmini satış fiyatı tahmini satış gideri) Bu durumda YTL'lik stok değer düşüş karşılığı ayırmak gerekmektedir. 620 Satılan mamüller maliyeti Stok değer düşüş karşılığı VUK a göre faydalı ömürleri 10 yıl olan makinaların UFRS ye göre ise faydalı ömürleri 12 yıl olduğundan cari yıl amortisman giderinin düzeltilmesi gerekmektedir. ( /10= VUK amortisman gideri, /12= UFRS amortisman gideri, = UFRS de iptal edilecek amortisman gideri) 257 Birikmiş amortismanlar Satılan mamüller maliyeti UMS 36'ya göre bir varlık kayıtlı değeri ile yerine konulabilir değerinin düşük olanı ile değerlenir. Yerine konulabilir değer ise makul değerinden tahmini satış maliyetleri düşüldükten sonra bulunan değer ile kullanımdaki değerinin yüksek olanıdır. Makinaların UFRS kayıtlı değeri YTL, satış maliyeti düşülmüş makul değeri YTL, kullanımdaki değeri ise YTL. Bu durumda makinaların mali tablolarda YTL değer ile yer alması, bu sebeple YTL değer düşüş karşılığı ayrılması gerekmektedir Sabit kıymet değer düşüş karşılık gideri Birikmiş amortismanlar UMS 37'ye göre mali tablolarda bir karşılık ayrılabilmesi için geçmişteki olaylardan kaynaklanan mevcut bir yükümlülük bulunması, bu yükümlülük ile ilgili muhtemel bir nakit çıkışı öngörülmesi ve bu nakit çıkışının ölçülebilir olması gerekmektedir. Şirket in aleyhine açılan davalar incelendiğinde sadece B ve D davalarının bu koşulların tamamını karşıladığı görülmektedir, bu sebeple bu davalarla ilgili YTL karşılık ayrılmalıdır. A ve C davaları ise gerekli nitelikleri taşımadıklarından onlarla ilgili herhangi bir karşılık ayırmaya gerek yoktur, bu davalar niteliklerine bağlı olarak şarta bağlı yükümlülük olarak mali tablo dipnotlarında açıklanabilirler Dava karşılık gideri Karşılıklar - Dava gider karşılığı

8 YTL lik satışla ilgili risk ve faydaların henüz alıcıya geçmediği için ilgili maliyet tutarıyla beraber satış iptal edilmelidir. Aynı şekilde dönem satışları ile ilgili olarak beklenen YTL lik satış iadesi için de ilgili maliyeti ile beraber karşılık ayrılması gerekmektedir. 600 Satışlar Ticari alacaklar Diğer stoklar- yoldaki mallar Satılan mamüller maliyeti Satışlar Karşılıklar - Satış iade karşılığı Diğer stoklar- yoldaki mallar Satılan mamüller maliyeti Ticari kar ile mali karın hesaplanmasında uygulanacak kurallar birbirinden farklıdır. Bu farklılıklar bilançodaki varlık ve borç hesaplarının farklı olarak değerlendirilmesine yol açmaktadır. UMS 12'ye göre bu farklılıklar gelecek dönemlerde varlığın tahsili veya giderleşmesi veya borcun ödenmesi yada gelir kaydedilmesi ile ortadan kalkıyor ise geçici farklar (zamanlama farkları) olarak adlandırılır. Zamanlama farklarının vergi etkisi vergi gideri veya geliri olarak gelir tablosunda, ertelenmiş vergi aktifi yada pasifi olarak da bilançoda gösterilmektedir. Düzeltmeler VUK UFRS Zamanlama Farkı Geçici? Aktif /(Pasif) Ticari amaçla elde tutulan hisse senedi Evet (7.000) Vadeye kadar elde tutulacak tahvil Evet (2.000) Satılmaya hazır finansal varlık Hayır* 0 Ertelenmiş finansman gelirleri 0 ( ) ( ) Evet Ertelenmiş finansman giderleri Evet (12.000) Şüpheli ticari alacaklar 0 (40.000) (40.000) Evet Stok değer düşüş karşılığı 0 (30.000) (30.000) Evet Sabit kıymet ekonomik ömür farkı Evet (4.000) Sabit kıymet değer düşüş karşılığı 0 (50.000) (50.000) Evet Dava karşılığı Evet Riskin devredilmediği satış 0 (15.000) (15.000) Evet Satış iadeleri Evet * Belirli bir süre elde tutulan hisse senetlerinden elde edilen kazanç vergiden istisna edileceği için geçici bir zamanlama farkı doğurmadığı düşünülmüştür. 299 Ertelenmiş vergi aktifi Ertelenmiş vergi geliri

9 DÜZELTME VE SINIFLAMA İŞLEMLERİ VUK UFRS Bankalar Hisse senetleri (15.000) Tahviller Ticari alacaklar (40.000) (75.000) Ertelenmiş finansman gelirleri 0 ( ) ( ) 128 Şüpheli alacaklar Şüpheli alacaklar karşılığı 0 (40.000) (40.000) 152 Mamüller Diğer stoklar- yoldaki mallar Stok değer düşüş karşılığı 0 (30.000) (30.000) 248 Satılmaya hazır finansal varlıklar Makinelar Birikmiş amortismanlar ( ) (50.000) ( ) 299 Ertelenmiş vergi aktifi Ticari borçlar ( ) ( ) 324 Ertelenmiş finansman giderleri Vergi karşılığı (60.000) (60.000) Karşılıklar - Dava gider karşılığı 0 ( ) ( ) Karşılıklar - Satış iade karşılığı 0 (50.000) (50.000) 499 Ertelenmiş vergi pasifi Sermaye ( ) ( ) 529 Satılmaya hazır finansal varlıklarla ilgili değer artış fonu 0 (15.000) (15.000) 600 Satışlar ( ) ( ) 620 Satılan mamüller maliyeti (90.000) (20.000) ( ) Genel yönetim giderleri Şüpheli alacak karşılığı gideri Sabit kıymet değer düşüş karşılık gideri Dava karşılık gideri Menkul kıymet gelirleri 0 (45.000) (45.000) 647 Reeskont gelirleri 0 ( ) ( ) 657 Reeskont giderleri Cari vergi karşılığı gideri Ertelenmiş vergi geliri 0 (68.000) (68.000)

10 ABC A.Ş TARİHİ İTİBARİYLE DÜZENLENMİŞ BİLANÇO UFRS BİLANÇO (YTL) VARLIKLAR Hazır Değerler Ticari Amaçla Elde Tutulan Finansal Varlıklar Ticari lar (net) Stoklar (net) Cari / Dönen Varlıklar Satılamaya Hazır Finansal Varlıklar (net) Maddi Varlıklar (net) Ertelenen Vergi Varlıkları Cari Olmayan / Duran Varlıklar TOPLAM VARLIKLAR YÜKÜMLÜLÜKLER Ticari lar (net) Vergi karşılığı Diğer Yükümlülükler (net) Kısa Vadeli Yükümlülükler Uzun Vadeli Yükümlülükler 0 Sermaye Satılmaya Hazır Finansal Varlıklar Değer Artış Fonu Net Dönem Karı/Zararı (32.000) ÖZSERMAYE TOPLAM ÖZ SERMAYE VE YÜKÜMLÜLÜKLER

11 ABC A.Ş DÖNEMİNE AİT GELİR TABLOSU GELİR TABLOSU (YTL) UFRS Satışlar Satılan Mamüller Maliyeti (-) ( ) BRÜT ESAS FAALİYET KARI Faaliyet Giderleri (-) ( ) NET ESAS FAALİYET ZARARI ( ) Finansman Gelirleri Finansman Giderleri ( ) VERGİ ÖNCESİ ZARAR (40.000) Vergiler NET DÖNEM ZARARI (32.000) 11