10 Temmuz 2014 PERŞEMBE Resmî Gazete Sayı : TEBLİĞ

Transkript

1 10 Temmuz 2014 PERŞEMBE Resmî Gazete Sayı : TEBLİĞ Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumundan: ARA DÖNEM FİNANSAL BİLGİLERİN, İŞLETMENİN YILLIK FİNANSAL TABLOLARININ BAĞIMSIZ DENETİMİNİ YÜRÜTEN DENETÇİ TARAFINDAN SINIRLI BAĞIMSIZ DENETİMİ (SBDS 2410) HAKKINDA TEBLİĞ TÜRKİYE DENETİM STANDARTLARI TEBLİĞİ NO: 38 Amaç MADDE 1 (1) Bu Tebliğin amacı; bu Tebliğin ekinde yer alan Ara Dönem Finansal Bilgilerin, İşletmenin Yıllık Finansal Tabllarının Bağımsız Denetimini Yürüten Denetçi Tarafından Sınırlı Bağımsız Denetimi Standardının yürürlüğe knulmasıdır. Kapsam MADDE 2 (1) Bu Tebliğin kapsamı, Ek te yer alan SBDS 2410 metninde belirlenmiştir. Dayanak MADDE 3 (1) Bu Tebliğ, 26/9/2011 tarihli ve 660 sayılı Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunun Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararnamenin 9 uncu maddesinin birinci fıkrasının (c) bendine dayanılarak hazırlanmıştır. Tanımlar MADDE 4 (1) Bu Tebliğde geçen; a) Başkan: Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu Başkanını, b) Denetçi: Bağımsız denetçiyi, c) Kurum: Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunu, ifade eder. Geçiş hükmü GEÇİCİ MADDE 1 (1) Bu Tebliğin yayımı tarihine kadar 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin geçici 1 inci maddesine göre mevcut mevzuat hükümleri çerçevesinde yürütülen ara dönem finansal bilgilerin sınırlı bağımsız denetimi faaliyetleri, bu Tebliğ hükümleri çerçevesinde yürütülmüş kabul edilir. Yürürlük MADDE 5 (1) Bu Tebliğ 1/1/2014 tarihinde ve snrasında başlayacak hesap dönemlerinden itibaren uygulanmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe girer. Yürütme MADDE 6 (1) Bu Tebliğ hükümlerini Kurum Başkanı yürütür. 1

2 TÜRKİYE DENETİM STANDARTLARI SINIRLI BAĞIMSIZ DENETİM STANDARDI 2410 ARA DÖNEM FİNANSAL BİLGİLERİN, İŞLETMENİN YILLIK FİNANSAL TABLOLARININ BAĞIMSIZ DENETİMİNİ YÜRÜTEN DENETÇİ TARAFINDAN SINIRLI BAĞIMSIZ DENETİMİ 2

3 SINIRLI BAĞIMSIZ DENETİM STANDARDI 2410 ARA DÖNEM FİNANSAL BİLGİLERİN, İŞLETMENİN YILLIK FİNANSAL TABLOLARININ BAĞIMSIZ DENETİMİNİ YÜRÜTEN DENETÇİ TARAFINDAN SINIRLI BAĞIMSIZ DENETİMİ İÇİNDEKİLER Giriş.1-3 Ara Dönem Finansal Bilgilerin Sınırlı Denetimine İlişkin Genel İlkeler 4-6 Amaç Denetimin Şartları Üzerinde Anlaşmaya Varılması Ara Dönem Finansal Bilgilerin Sınırlı Denetimine İlişkin Prsedürler Yanlışlıkların Değerlendirilmesi Yönetim Açıklamaları Denetçinin Ara Dönem Finansal Bilgilere Eşlik Eden Diğer Bilgilere İlişkin Srumluluğu İletişim Ara Dönem Finansal Bilgilere İlişkin Sınırlı Denetimin Niteliğinin, Kapsamının ve Snuçlarının Raprlanması Belgelendirme...64 Yürürlük Tarihi.65 Ek 1: Ara Dönem Finansal Bilgilerin Sınırlı Bağımsız Denetimine İlişkin Sözleşme Örneği Paragraf Ek 2: Denetçinin Ara Dönem Finansal Bilgilerin Sınırlı Denetimini Yürütürken Uygulayabileceği Analitik Prsedürler Ek 3: Yönetim Açıklaması Mektubu Örneği Ek 4: Ara Dönem Finansal Bilgilere İlişkin Sınırlı Denetim Rapru Örnekleri Ek 5: Geçerli Finansal Raprlama Çerçevesinden Sapmanın Olması Halinde Şartlı Snuç İçeren Sınırlı Denetim Rapru Örnekleri Ek 6: Yönetimden Kaynaklanmayan Kapsam Sınırlamasının Bulunması Halinde Şartlı Snuç İçeren Sınırlı Denetim Rapru Örnekleri Ek 7: Geçerli Finansal Raprlama Çerçevesinden Sapmanın Olması Halinde Olumsuz Snuç İçeren Sınırlı Denetim Rapru Örnekleri 3

4 Giriş 1. Bu Sınırlı Bağımsız Denetim Standardının (SBDS) amacı, denetçinin bağımsız denetimini üstlendiği bir işletmenin ara dönem finansal bilgilerinin sınırlı denetimini de yapması durumunda, denetçinin mesleki srumlulukları ve raprun şekil ve içeriği ile ilgili standartları belirlemek ve bu knularda rehberlik sağlamaktır. Bu SBDS kapsamında denetçi terimi, aksi belirtilmedikçe, işletmenin yıllık finansal tabllarının bağımsız denetiminin yanı sıra, ara dönem finansal bilgilerinin sınırlı denetimini yürüten denetçiyi ifade etmektedir. 2. Bu SBDS nin amacına uygun larak, ara dönem finansal bilgiler, geçerli bir finansal raprlama çerçevesine 1 uygun larak hazırlanan ve sunulan finansal bilgilerdir ve işletmenin bir yıllık hesap döneminden daha kısa süreli bir döneme ait finansal tabllarının tam veya özet bir setinden luşur. 3. Ara dönem finansal bilgilerin sınırlı denetimini yürütmek üzere görevlendirilmiş denetçi, söz knusu sınırlı denetimi bu SBDS ye uygun larak gerçekleştirir. Yıllık finansal tablların bağımsız denetiminin yürütülmesi sırasında denetçi, iç kntrl dâhil işletme ve çevresi hakkında bilgi edinir. Denetçinin ara dönem finansal bilgilerin sınırlı denetimini de yürütmek üzere görevlendirilmesi durumunda elde edilen söz knusu bilgiler, sınırlı denetim sırasında yapılan srgulamalar aracılığıyla güncellenir ve denetçinin yapılacak srgulamalar ile uygulanacak analitik prsedürlere ve diğer sınırlı denetim prsedürlerine daklanmasına yardımcı lur. Ara dönem finansal bilgilerin sınırlı denetimini yürütmek üzere görevlendirilmiş, ancak işletmenin yıllık finansal tabllarının bağımsız denetimini yürütmekle görevlendirilmemiş denetçi, sınırlı denetimi SBDS 2400 Finansal Tablların Sınırlı Bağımsız Denetimi ne uygun larak yürütür. SBDS 2400 e uygun larak yapılan sınırlı denetimi yürüten denetçi, iç kntrl dâhil işletme ve çevresi hakkında işletmenin yıllık finansal tabllarının bağımsız denetimini yürüten denetçiyle aynı anlayışa -bilgiye- sahip lamaz. Dlayısıyla sınırlı denetimin amacını gerçekleştirmek için, SBDS 2400 e uygun larak yapılan sınırlı denetimi yürüten denetçinin, farklı srgulamalar yapması ve prsedürler uygulaması gerekir. 3a. Bu SBDS, işletmenin yıllık finansal tabllarının bağımsız denetimini yürüten denetçi tarafından, aynı işletmenin ara dönem finansal bilgilerinin sınırlı denetiminin gerçekleştirilmesine yöneliktir. Ancak işletmenin yıllık finansal tabllarının bağımsız denetimini yürüten denetçinin, denetim müşterisinin ara dönem finansal bilgilerinin dışındaki diğer tarihi finansal bilgilerinin sınırlı denetimi görevini üstlenmesi durumunda, bu SBDS şartlara uygun bir şekilde uyarlanarak uygulanır. Ara Dönem Finansal Bilgilerin Sınırlı Denetimine İlişkin Genel İlkeler 4. Denetçi, işletmenin yıllık finansal tabllarının bağımsız denetimiyle ilgili etik hükümlere uygunluk sağlar. Bu etik hükümler denetçinin; bağımsızlık, dürüstlük, tarafsızlık, mesleki yeterlik ve özen, sır saklama, mesleğe uygun davranış ve teknik standartlar alanlarındaki mesleki srumluluklarını düzenler. 1 Örneğin, Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu tarafından yayımlanan Türkiye Muhasebe Standartları 4

5 5. Denetçi, denetim şirketinin kalite kntrl sistemi kapsamında ilgili denetim için geçerli lan kalite kntrl prsedürlerini uygular. İlgili denetim için geçerli lan kalite kntrl unsurları; denetimin kalitesine ilişkin liderlik srumluluklarını, ilgili etik hükümleri, müşteri ilişkisinin ve denetim sözleşmesinin kabulü ve devam ettirilmesini, denetim ekiplerinin belirlenmesini, denetimin yürütülmesini ve izlemeyi içerir. 6. Denetçi sınırlı denetimi mesleki şüphecilik içinde planlar ve yürütür. Bu kapsamda ara dönem finansal bilgilerin tüm önemli yönleriyle geçerli finansal raprlama çerçevesine uygun larak hazırlanması için önemli bir düzeltme yapılmasını gerektirebilecek ölçüde önemli yanlışlıklar içerebileceğini göz önünde bulundurur. Mesleki şüphecilik, srgulayıcı bir yaklaşımla hareket ederek, hata veya hile kaynaklı yanlışlığa işaret eden durumlara karşı dikkatli lmayı ve denetim kanıtlarını titiz bir biçimde değerlendirmeyi içeren tutumdur. Amaç 7. Ara dönem finansal bilgilerin sınırlı denetiminin amacı, denetçinin, sınırlı denetime dayanarak ara dönem finansal bilgilerin tüm önemli yönleriyle geçerli finansal raprlama çerçevesine uygun larak hazırlanmadığı kanaatine varmasına sebep lacak herhangi bir hususun dikkatini çekip çekmediği knusunda bir snuç bildirmesini sağlamaktır. Denetçi, ara dönem finansal bilgilerin önemli bir yanlışlık içermesi durumunda, uygun lmayan bir snuç bildirme riskini rta düzeye indirmek amacıyla srgulamalar yapar ve analitik prsedürler ile diğer sınırlı denetim prsedürlerini uygular. 8. Ara dönem finansal bilgilerin sınırlı denetiminin amacı, Bağımsız Denetim Standartlarına (BDS lere) uygun larak yürütülen bir bağımsız denetimin amacından önemli ölçüde farklıdır. Ara dönem finansal bilgilere ilişkin sınırlı denetim, finansal bilgilerin, geçerli finansal raprlama çerçevesine uygun larak dğru ve gerçeğe uygun bir görünüm sağlayıp sağlamadığı (veya tüm önemli yönleriyle gerçeğe uygun bir biçimde sunulup sunulmadığı) knusunda bir görüş verilmesine dayanak sağlamaz. 9. Bir sınırlı denetim, bağımsız denetimin aksine, ara dönem finansal bilgilerin önemli bir yanlışlık içermediğine ilişkin makul güvence elde etmek için tasarlanmaz. Bir sınırlı denetim, öncelikle finans ve muhasebe knularından srumlu kişiler lmak üzere ilgili kişilerin srgulanması ile analitik prsedürlerin ve diğer sınırlı denetim prsedürlerinin uygulanmasından luşur. Sınırlı denetim, ara dönem finansal bilgileri etkileyen önemli hususları denetçinin dikkatine sunar, ancak bir bağımsız denetimin gerektirdiği tüm kanıtları sağlamaz. Denetimin Şartları Üzerinde Anlaşmaya Varılması 10. Denetçi ve müşterinin, denetimin şartları üzerinde anlaşmaya varması gerekir. 11. Anlaşmaya varılan şartlar yazılı bir sözleşmeye bağlanır. Bu sözleşme; denetimin niteliği ve özellikle sınırlı denetimin amacı ve kapsamı, yönetimin srumlulukları, denetçinin srumluluklarının kapsamı, elde edilen güvence, raprun niteliği ve şekliyle ilgili yanlış anlaşılmaların önlenmesine yardımcı lur. Sözleşme asgari larak aşağıdaki hususları içerir: Ara dönem finansal bilgilerin sınırlı denetiminin amacı. Sınırlı denetimin kapsamı. Yönetimin ara dönem finansal bilgilere ilişkin srumluluğu. Hata veya hile kaynaklı önemli yanlışlık içermeyen ara dönem finansal bilgilerin hazırlanması ve sunulması için yönetimin gerekli gördüğü iç kntrle ilişkin srumluluğu. 5

6 Yönetimin tüm finansal kayıtları ve ilgili bilgileri denetçiye sağlaması hususundaki srumluluğu. Yönetimin, sınırlı denetim sırasında denetçiye sözlü larak yaptığı açıklamalar ile işletmenin kayıtlarında dlaylı larak belirtilen açıklamaları teyit etmek amacıyla denetçiye yazılı açıklama sunmaya ilişkin mutabakatı. Raprun muhatabının tanımlanması (kimliği) da dâhil lmak üzere, yayımlanacak raprun öngörülen şekli ve içeriği. Ara dönem finansal bilgileri içeren herhangi bir belgenin ara dönem finansal bilgilerin işletmenin yıllık finansal tabllarının bağımsız denetimini yapan denetçi tarafından sınırlı denetiminin yapıldığını belirtmesi durumunda; yönetimin, söz knusu belgeye sınırlı denetim raprunun da ekleneceğini kabul etmesi. Bu SBDS nin Ek 1 bölümünde finansal bilgilerin sınırlı denetimine ilişkin bir sözleşme örneğine yer verilmiştir. Ara dönem finansal bilgilerin sınırlı denetimine ilişkin sözleşme hükümleri, yıllık finansal tablların bağımsız denetimine ilişkin sözleşme hükümleriyle birleştirilebilir. Ara Dönem Finansal Bilgilerin Sınırlı Denetimine İlişkin Prsedürler İşletmenin İç Kntrlü Dâhil İşletme ve Çevresinin Tanınması 12. Denetçi, yıllık ve ara dönem finansal bilgilerin hazırlanmasıyla ilgili lduğundan, işletmenin iç kntrlü dâhil, işletme ve çevresi hakkında denetimin planlanması ve yürütülmesine yetecek ölçüde bilgi edinir ve böylece: (a) (b) Muhtemel önemli yanlışlık türlerini belirleyebilir ve bunların rtaya çıkma ihtimalini değerlendirebilir ve Ara dönem finansal bilgilerin, tüm önemli yönleriyle, geçerli finansal raprlama çerçevesine uygun larak hazırlanmadığı kanaatine varmasına sebep lacak herhangi bir hususun dikkatini çekip çekmediği knusunda raprlama yapmak için kendisine gerekli dayanağı sağlayacak srgulamalar, analitik prsedürler ve diğer sınırlı denetim prsedürlerini seçebilir. 13. BDS 315 İşletme ve Çevresini Tanımak Suretiyle Önemli Yanlışlık Risklerinin Belirlenmesi ve Değerlendirilmesi uyarınca işletmenin bir veya birden fazla hesap dönemine ait finansal tabllarının bağımsız denetimini yürüten denetçi, yıllık finansal bilgilerin hazırlanmasıyla ilgili lduğundan, iç kntrl dâhil işletme ve çevresi hakkında bağımsız denetimin yürütülmesine yetecek ölçüde bilgi - anlayış- edinir. Denetçi, ara dönem finansal bilgilere ilişkin sınırlı denetimin planlanması sırasında bu bilgileri günceller. Denetçi ayrıca ara dönem finansal bilgilerin hazırlanmasıyla ilgili iç kntrle ilişkin yeterli düzeyde bilgi edinir. Çünkü ara dönem finansal bilgilerin hazırlanmasına ilişkin iç kntrl, yıllık finansal bilgilerin hazırlanmasıyla ilgili lan iç kntrle göre farklılık gösterebilir. 14. Denetçi yapılacak srgulamalar ve uygulanacak analitik prsedürler ve diğer sınırlı denetim prsedürlerine karar vermek ve srgulamaların yöneltileceği veya analitik prsedürler ile diğer sınırlı denetim prsedürlerinin uygulanabileceği belirli layları, işlemleri veya yönetim beyanlarını belirlemek için, iç kntrl dâhil işletme ve çevresine ilişkin edindiği bilgiden faydalanır. 15. Denetçi tarafından, iç kntrl dâhil işletme ve çevresi hakkında edinilen bilginin güncellenmesi için uygulanan prsedürler genellikle aşağıdakileri içerir: 6

7 Cari döneme ait ara dönem finansal bilgileri etkileyebilecek hususların belirlenebilmesi için, önceki yıla ait bağımsız denetim ve cari yıla ait önceki ara dönem(ler) ile önceki yılın karşılık gelen ara dönem(ler)in sınırlı denetimine ilişkin belgelerin gerekli lduğu ölçüde incelenmesi. Önceki yıla ait finansal tablların bağımsız denetiminde belirlenmiş, yönetimin kntrlleri ihlal etmesi gibi, her türlü önemli riskin değerlendirilmesi. En yakın tarihli yıllık finansal bilgiler ile önceki döneme ait karşılaştırılabilir ara dönem finansal bilgilerin incelenmesi. Uygulanacak prsedürlerin niteliğine ve kapsamına karar verilmesi ve yanlışlıkların etkisinin değerlendirilmesine yardımcı lması amacıyla, ara dönem finansal bilgilerle ilgili lduğundan geçerli finansal raprlama çerçevesi referans alınarak önemliliğin değerlendirilmesi. Önceki yıla ait finansal tabllarda düzeltilmiş önemli yanlışlıklar ile tespit edilmiş ancak düzeltilmemiş önemsiz yanlışlıkların niteliğinin değerlendirilmesi. Önemli iç kntrl eksiklikleri gibi, ciddiyetini kruyan muhasebe ve finansal raprlama hususlarının değerlendirilmesi. Cari yıla ait finansal tabllarla ilgili larak uygulanan bağımsız denetim prsedürlerinin snuçlarının değerlendirilmesi. Gerçekleştirilen iç denetim faaliyetlerinin snuçları ve bu snuçlar dğrultusunda yönetimin atacağı adımların değerlendirilmesi. Ara dönem finansal bilgilerin hile kaynaklı önemli yanlışlık içermesi riskine ilişkin yönetimin değerlendirmesinin snuçları knusunda yönetimin srgulanması. İşletme faaliyetlerindeki değişikliklerin etkisi knusunda yönetimin srgulanması. İç kntrlde meydana gelen herhangi bir önemli değişiklik ve bu değişikliğin ara dönem finansal bilgilerin hazırlanmasındaki muhtemel etkileri knusunda yönetimin srgulanması. Ara dönem finansal bilgilerin hazırlanması sürecine ve ara dönem finansal bilgilerin dayanağını luşturan muhasebe kayıtlarının (ara dönem finansal bilgiler söz knusu muhasebe kayıtlarıyla uygun veya mutabık lmalıdır) güvenilirliğine dair yönetimin srgulanması. 16. Denetçi, varsa, tpluluğa bağlı birim için uygulanacak sınırlı denetim prsedürlerinin niteliğini belirler. Denetçi, uygun hallerde, bu hususları sınırlı denetime katılan diğer denetçilere bildirir. Dikkate alınması gereken faktörler; tpluluğa bağlı birimlerin ara dönem finansal bilgilerinin önemliliği ve yanlışlık riski ile denetçinin bu bilgilerin hazırlanmasındaki iç kntrlün merkezi lma/lmama düzeyine ilişkin değerlendirmesini içerir. 17. Yeni seçilen ve BDS lere uygun larak yıllık finansal tablların bağımsız denetimini henüz gerçekleştirmemiş lan denetçi, ara dönem finansal bilgilere ilişkin sınırlı denetimi planlamak ve uygulamak için -hem yıllık hem ara dönem finansal bilgilerin hazırlanmasıyla ilgili lduğundan- iç kntrl dahil işletme ve çevresi hakkında bilgi -anlayış- edinir. 18. Bu bilgi -anlayış-, bu SBDS ye uygun larak ara dönem finansal bilgilerin sınırlı denetimini yürütürken denetçinin, yapılan srgulamalara, uygulanan analitik prsedürlere ve diğer sınırlı denetim prsedürlerine daklanabilmesini sağlar. Bu bilgileri -anlayışı- edinmesinin bir parçası larak denetçi, nrmal şartlarda önceki denetçiden bilgi alır (önceki denetçiyi srgular). Denetçi, mümkün lması halinde, önceki denetçi tarafından yürütülmüş geçmiş yılın bağımsız denetimine ve gerçekleştirildiyse cari yılın önceki ara dönemlerinin sınırlı denetimine ait çalışma kâğıtlarını da inceler. Denetçi bunu 7

8 yaparken, düzeltilmiş yanlışlıklar ile önceki denetçi tarafından bir araya getirilmiş (tplulaştırılmış) lan düzeltilmemiş yanlışlıkların niteliğini ve yönetim tarafından kntrllerin ihlal edilmesi de dahil lmak üzere, önemli risk ve önemli iç kntrl eksiklikleri gibi ciddiyetini kruyan önemli muhasebe ve raprlama hususlarını göz önünde bulundurur. Srgulamalar, Analitik Prsedürler ve Diğer Sınırlı Denetim Prsedürleri 19. Denetçi, uygulanan prsedürlere dayalı larak ara dönem finansal bilgilerin, tüm önemli yönleriyle, geçerli finansal raprlama çerçevesine uygun larak hazırlanmadığı kanaatine varmasına sebep lacak herhangi bir hususun dikkatini çekip çekmediği knusunda bir snuç bildirmesini sağlaması amacıyla; başta finans ve muhasebe knularından srumlu kişiler lmak üzere ilgili kişileri srgular ve analitik prsedürler ile diğer sınırlı denetim prsedürlerini uygular. 20. Bir sınırlı denetim, nrmal şartlarda muhasebe kayıtlarının tetkik, gözlem veya teyit yluyla test edilmesini gerektirmez. Ara dönem finansal bilgilere ilişkin sınırlı denetim prsedürleri, nrmal şartlarda ara dönem finansal bilgilere ilişkin önemli muhasebe hususları hakkında elde edilen bilgilerin dğrulanmasından ziyade, başta finans ve muhasebe knularından srumlu kişiler lmak üzere ilgili kişilerin srgulanmasından ve analitik prsedürler ile diğer sınırlı denetim prsedürlerinin uygulanmasından luşur. Denetçinin iç kntrl dahil işletme ve çevresi hakkında edindiği bilgi, önceki bağımsız denetim sırasında yapılan risk değerlendirmelerinin snuçları ve ara dönem finansal bilgilerle ilgili lduğundan denetçinin önemliliğe ilişkin değerlendirmesi; yapılan srgulamaların nitelik ve kapsamını, uygulanan analitik prsedürler ile diğer sınırlı denetim prsedürlerinin nitelik ve kapsamını etkiler. 21. Denetçi genellikle aşağıdaki prsedürleri uygular: Ara dönem finansal bilgileri etkileyebilecek hususları belirlemek için genel kurul tplantılarının, üst yönetimden srumlu lanların tplantılarının ve diğer ilgili kmitelerin tplantılarının tutanaklarının kunması ve tutanakları bulunmayan ancak ara dönem finansal bilgileri etkileyebilecek tplantılarda ele alınan hususlar hakkında srgulama yapılması. Varsa, önceki bağımsız denetim raprunda lumlu görüş dışında bir görüş verilmesine veya önceki sınırlı denetimlere ilişkin raprlarda lumlu snuç dışında bir snuç bildirilmesine sebep lan hususların, düzeltilmemiş yanlışlıkların veya muhasebe kaydı düzeltmelerinin etkisinin değerlendirilmesi. Uygun hâllerde, raprlama yapan işletmeye (tpluluğa) bağlı önemli birimlerin ara dönem finansal bilgilerinin sınırlı denetimini yürüten diğer denetçilerle iletişim kurulması. Finans ve muhasebe knularından srumlu yöneticilerin ve diğer ilgili kişilerin aşağıdaki hususlarla ilgili larak srgulanması: Ara dönem finansal bilgilerin geçerli finansal raprlama çerçevesine uygun larak hazırlanmış ve sunulmuş lup lmadığı. Muhasebe ilkelerinde ve bu ilkelerin uygulanma yöntemlerinde herhangi bir değişiklik lup lmadığı. Herhangi bir yeni işlemin yeni bir muhasebe ilkesinin uygulanmasını gerektirip gerektirmediği. Ara dönem finansal bilgilerin haberdar lunan ancak düzeltilmemiş lan herhangi bir yanlışlık içerip içermediği. 8

9 İşletme birleşmesi veya bir faaliyet bölümünün elden çıkarılması gibi ara dönem finansal bilgileri etkileyen lağandışı veya karmaşık durumlar. Gerçeğe uygun değer ölçümleri veya bunlara ilişkin açıklamalarla ilgili önemli varsayımlar ve yönetimin işletme adına belirli eylem planlarını uygulama niyet ve kabiliyeti. Ara dönem finansal bilgilerde ilişkili taraf işlemlerinin uygun şekilde muhasebeleştirilmiş ve açıklanmış lup lmadığı. Taahhütlerde ve sözleşmeye dayalı yükümlülüklerde meydana gelen önemli değişiklikler. Dava ve iddialar (hukuki anlaşmazlıklar) dahil lmak üzere, kşullu brçlardaki önemli değişiklikler. Brçlanma sözleşmelerine uygunluk. Sınırlı denetim prsedürlerinin uygulanması sırasında rtaya çıkan şüpheli hususlar. Ara dönemin sn günlerinde veya bir snraki ara dönemin ilk birkaç gününde meydana gelen önemli işlemler. İşletmeyi etkileyen herhangi bir hile veya hile şüphesine aşağıdaki tarafların dahil lması: - Yönetim, - İç kntrl üzerinde önemli görevleri bulunan çalışanlar veya - Ara dönem finansal bilgilerde önemli etki luşturan hile yapabilecek knumdaki diğer kişiler. Çalışanlar, eski çalışanlar, analistler, düzenleyici kurumlar veya diğer kişiler tarafından bildirilen, işletmenin ara dönem finansal bilgilerini etkileyen hile veya hile şüphesine ilişkin bilgiler. Ara dönem finansal bilgiler üzerinde önemli bir etkiye sahip labilecek mevzuata aykırılıklar veya şüphelenilen aykırılık hâllerine ilişkin bilgi. Olağandışı görünen ve ara dönem finansal bilgilerde önemli bir yanlışlığı yansıtabilecek münferit kalemleri ve ilişkileri belirlemek amacıyla tasarlanan analitik prsedürlerin ara dönem finansal bilgilere uygulanması. Analitik prsedürler; trend (eğilim) analizi veya regresyn analizi gibi ran analizlerinden ve istatistiksel tekniklerden luşabilir. Bu prsedürler manuel larak veya bilgisayar destekli teknikler kullanılarak uygulanabilir. Bu SBDS nin Ek 2 bölümünde denetçinin ara dönem finansal bilgilerin sınırlı denetimini yürütürken uygulayabileceği analitik prsedürlere ilişkin örnekler yer almaktadır. Ara dönem finansal bilgilerin incelenmesi ve denetçinin ara dönem finansal bilgilerin, tüm önemli yönleriyle, geçerli finansal raprlama çerçevesine uygun larak hazırlanmadığı kanaatine varmasına sebep lacak herhangi bir hususun dikkatini çekip çekmediğini değerlendirmesi. 22. Denetçi sınırlı denetim prsedürlerinin çğunu, işletme tarafından ara dönem finansal bilgilerin hazırlanmasından önce veya bu bilgilerin hazırlanması sırasında uygulayabilir. Örneğin, iç kntrl dâhil işletme ve çevresi hakkında edinilen bilginin -anlayışın- güncellenmesi ve mevcut tutanakların ara dönem sna ermeden önce kunmaya başlanması mümkün labilir. Sınırlı denetim prsedürlerinden bazılarının ara dönemin başlarında uygulanması, ara dönem finansal bilgileri etkileyen önemli hususların erken belirlenmesine ve değerlendirilmesine imkân sağlar. 23. Ara dönem finansal bilgilerin sınırlı denetimini yürüten denetçi ayrıca, işletmenin yıllık finansal tabllarının bağımsız denetimini de yapmak üzere görevlendirilmiştir. Dlayısıyla denetçi, klaylık ve 9

10 verimlilik sağlaması açısından ara dönem finansal bilgilerin sınırlı denetimiyle eş zamanlı larak belirli bağımsız denetim prsedürlerini uygulamaya karar verebilir. Örneğin, ara dönem finansal bilgilerin sınırlı denetimiyle ilgili larak yönetim kurulu tplantı tutanaklarından elde edilen bilgiler, yıllık bağımsız denetim için kullanılabilir. Denetçi ayrıca, ara dönem sınırlı denetimi yürütürken yıllık finansal tablların denetlenmesi amacıyla uygulanması gereken bağımsız denetim prsedürlerini, örneğin işletme birleşmeleri, yeniden yapılanmalar veya önemli düzeyde hasılat dğuran işlemler gibi dönem içinde meydana gelen önemli veya lağandışı işlemlere ilişkin denetim prsedürlerini uygulamaya karar verebilir. 24. Ara dönem finansal bilgilere ilişkin sınırlı denetim, genellikle, dava ve iddialar (hukuki anlaşmazlıklar) hakkında yapılan srgulamaların dğrulanmasını gerektirmez. Dlayısıyla, işletmenin avukatına srgulama mektubu gönderilmesi gerekli değildir. Ancak, ara dönem finansal bilgilerin, tüm önemli yönleriyle, geçerli finansal raprlama çerçevesine uygun larak hazırlandığı hususunda şüphe duymasına sebep lan herhangi bir durumun dikkatini çekmesi ve işletmenin avukatının bu durumla ilgili bilgilere sahip labileceğini düşünmesi durumunda denetçinin, dava ve iddialarla ilgili larak işletmenin avukatıyla dğrudan iletişim kurması uygun lacaktır. 25. Denetçi, ara dönem finansal bilgilerin, bu bilgilerin dayanağını luşturan muhasebe kayıtlarıyla uyumlu lduğu veya mutabakat sağladığı hususunda kanıt elde eder. Denetçi, ara dönem finansal bilgilerin, muhasebe kayıtlarıyla uyumlu lup lmadığını veya mutabakat sağlayıp sağlamadığını tespit etmek için ara dönem finansal bilgiler ile aşağıdakileri karşılaştırır (ara dönem finansal bilgilerden aşağıdaki bilgilere gider): (a) (b) Muhasebe kayıtları (örneğin defteri kebir) veya muhasebe kayıtlarıyla uyumlu veya mutabakatı yapılabilir lan eliminasyn tablları ve Gerekli hâllerde, işletme kayıtlarında yer alan diğer destekleyici veriler. 26. Denetçi, sınırlı denetim rapru tarihine kadar gerçekleşen ve ara dönem finansal bilgilerde düzeltme veya açıklama yapılmasını gerektirebilecek tüm layları belirleyip belirlemediği hakkında yönetimi srgular. Denetçinin, sınırlı denetim rapru tarihinden snra gerçekleşen layları belirlemek için diğer prsedürleri uygulaması gerekmez. 27. Denetçi, işletmenin sürekliliğinin devamı hakkında yönetim tarafından yapılan değerlendirmenin değişip değişmediğiyle ilgili srgulama yapar. Denetçi, bu srgulama veya diğer sınırlı denetim prsedürleri snucunda, işletmenin sürekliliğinin devamına ilişkin ciddi şüphe luşturabilecek lay veya şartlardan haberdar lması durumunda: (a) (b) Yönetimin işletmenin sürekliliği hakkındaki değerlendirmesine dayanarak gelecekte atacağı adımlara ilişkin planları, bu planların uygulanabilirliği ve bu planların durumu iyileştireceğine inanıp inanmadığı knusunda yönetimi srgular ve Ara dönem finansal bilgilerde bu hususlarla ilgili yeterli düzeyde açıklama yapılıp yapılmadığını değerlendirir. 28. İşletmenin sürekliliğinin devamına ilişkin ciddi bir şüphe luşturabilecek lay veya şartlar, yıllık finansal tablların tarihinde mevcut labileceği gibi, yönetimin srgulanması snucunda veya diğer sınırlı denetim prsedürlerinin uygulanması sırasında da tespit edilmiş labilir. Denetçi, bu tür lay veya şartların dikkatini çekmesi durumunda yönetimi; varlıkların tasfiyesi, brç alınması veya brçların yeniden yapılandırılması, harcamaların azaltılması veya ertelenmesi ya da sermayenin artırılması gibi geleceğe ilişkin planları hususlarında srgular. Denetçi ayrıca, yönetimin planlarının uygulanabilirliği ve bu planların durumu iyileştireceğine inanıp inanmadığı knusunda da yönetimi 10

11 srgular. Ancak, çğu zaman denetçinin, yönetimin planlarının uygulanabilirliğini veya bu planların durumu iyileştirip iyileştirmeyeceğini dğrulaması gerekmez. 29. Ara dönem finansal bilgilerin, tüm önemli yönleriyle, geçerli finansal raprlama çerçevesine uygun larak hazırlanması için önemli bir düzeltmenin gerekip gerekmediği knusunda şüphe luşturan bir durumun dikkatini çekmesi halinde denetçi, sınırlı denetim raprunda bir snuç bildirebilmesini sağlayacak ilâve srgulamalar yapar veya başka prsedürler uygular. Örneğin, sınırlı denetim prsedürleri denetçiyi, önemli bir satış işleminin geçerli finansal raprlama çerçevesine uygun larak kaydedildiği knusunda şüpheye düşürüyrsa, kıdemli pazarlama ve muhasebe persneliyle söz knusu işlemle ilgili satış şartları hakkında görüşülmesi veya satış sözleşmesinin incelenmesi gibi yöntemlerle denetçi, şüphelerini rtadan kaldırabilecek ilâve prsedürler uygular. Yanlışlıkların Değerlendirilmesi 30. Denetçi, dikkatini çeken düzeltilmemiş yanlışlıkların tek başına ve tplu larak, ara dönem finansal bilgiler açısından önemli lup lmadığını değerlendirir. 31. Ara dönem finansal bilgilerin sınırlı denetimi, bağımsız denetimin aksine ara dönem finansal bilgilerde önemli bir yanlışlık lmadığına ilişkin makul bir güvence elde etmek üzere tasarlanmamıştır. Ancak, ara dönem finansal bilgilerin, tüm önemli yönleriyle, geçerli finansal raprlama çerçevesine uygun larak hazırlanması için önemli bir düzeltmenin gerekip gerekmediğini tespit etmek amacıyla, denetçinin dikkatini çeken yanlışlıklar (yetersiz açıklamalar da dâhil lmak üzere) tek başına ve tplu larak değerlendirilir. 32. Denetçi, işletme tarafından düzeltilmemiş herhangi bir yanlışlığın önemliliğini değerlendirirken mesleki muhakemesini kullanır. Denetçi, yanlışlıkların niteliği, sebebi ve tutarı, önceki yıldan mı yksa cari yılın ara döneminden mi kaynaklandığı ve gelecekteki ara dönemler veya yıllık dönemler üzerindeki muhtemel etkileri gibi hususları da değerlendirir. 33. Denetçi, altında kalan yanlışlıkların tplanmasının gerekli lmadığını düşündüğü bir tutarı belirleyebilir. Çünkü denetçi, bu tür yanlışlıkların tplamının ara dönem finansal bilgiler üzerinde açık bir şekilde önemli bir etkisinin lmayacağını beklemektedir. Denetçi bunu yaparken, önemliliğin belirlenmesinin, nicel değerlendirmelerin yanı sıra nitel değerlendirmeleri de içerdiği ve dlayısıyla, göreli larak düşük tutardaki yanlışlıkların yine de ara dönem finansal bilgiler üzerinde önemli bir etkiye sahip labileceği hususunu dikkate alır. Yönetim Açıklamaları 34. Denetçi, yönetimden: (1) Hata veya hile kaynaklı önemli yanlışlık içermeyen ara dönem finansal bilgilerin hazırlanması ve sunulması için gerekli lan iç kntrle ilişkin srumluluğunu kabul ettiğine, (2) Ara dönem finansal bilgilerin geçerli finansal raprlama çerçevesine uygun larak hazırlandığı ve sunulduğuna, (3) Denetçi tarafından sınırlı denetim sırasında bir araya getirilen düzeltilmemiş yanlışlıkların, bir bütün larak ara dönem finansal bilgiler üzerindeki etkisinin, tek başına ve tplu larak önemsiz lduğu kanaatine vardığına, düzeltilmemiş yanlışlıkların listesinin yazılı açıklamalara dahil edildiği veya açıklama mektubuna eklendiğine, (4) Haberdar lunan ve işletmeyi etkileyebilecek gerçekleşmiş veya şüphelenilen hilelere ilişkin tüm bilgilerin denetçiye açıkladığına, 11

12 (5) Ara dönem finansal bilgilerin hile kaynaklı önemli yanlışlık içerme riskine ilişkin larak yönetim tarafından yapılan değerlendirmenin snuçlarının denetçiye açıkladığına, 2 (6) Ara dönem finansal bilgiler üzerinde önemli bir etkiye sahip labilecek, mevzuata aykırılık veya şüphelenilen aykırılık hâllerinin tamamını denetçiye açıkladığına ve (7) Bilanç tarihinden snra meydana gelen ve sınırlı denetim rapru tarihine kadar ara dönem finansal bilgilerde düzeltme veya açıklama yapılmasını gerektirebilecek tüm önemli layları denetçiye açıkladığına dair yazılı açıklama alır. 35. Denetçi, işletmenin faaliyetine veya bulunduğu sektöre özgü knularla ilgili uygun ilâve açıklamaları da temin eder. Bu SBDS nin Ek 3 bölümünde, örnek bir yönetim açıklaması mektubu yer almaktadır. Denetçinin Ara Dönem Finansal Bilgilere Eşlik Eden Diğer Bilgilere İlişkin Srumluluğu 36. Denetçi, ara dönem finansal bilgilerle bu bilgilere eşlik eden diğer bilgiler arasında önemli bir tutarsızlık lup lmadığını değerlendirmek amacıyla ara dönem finansal bilgilere eşlik eden diğer bilgileri inceler. Denetçi, önemli bir tutarsızlık belirlemesi durumunda, ara dönem finansal bilgilerin veya diğer bilgilerin değiştirilmesinin gerekli lup lmadığını değerlendirir. Ara dönem finansal bilgilerde değişiklik yapılmasının gerekli lması ve yönetimin bu değişikliği yapmayı reddetmesi durumunda denetçi, bu durumun sınırlı denetim rapruna lan etkilerini değerlendirir. Diğer bilgilerde değişiklik yapılmasının gerekli lması ve yönetimin bu değişikliği yapmayı reddetmesi durumunda denetçi, sınırlı denetim rapruna bu önemli tutarsızlığı açıklayan ilâve bir paragraf eklemeyi veya sınırlı denetim raprunun yayımlanmasını bekletme ya da denetimden çekilme gibi başka adımlar atmayı değerlendirir. Örneğin yönetim, finansal perfrmansı ara dönem finansal bilgilere kıyasla daha pzitif gösteren alternatif kazanç ölçümleri sunabilir ve karışıklığa yl açacak ve yanıltıcı lacak şekilde, bu ölçümlere gereğinden fazla önem verilebilir, söz knusu ölçümler net bir şekilde açıklanmayabilir veya bu ölçümler ve ara dönem finansal bilgiler arasında açık bir mutabakat sağlanmayabilir. 37. Diğer bilgilerin önemli bir yanlış izah içerdiği kanaatine varmasına sebep lacak bir hususun dikkatini çekmesi durumunda denetçi, bu hususu işletme yönetimiyle müzakere eder. Önemli tutarsızlıkları belirlemek amacıyla diğer bilgileri incelerken, açık bir önemli yanlış izah denetçinin dikkatini çekebilir (örneğin; ara dönem finansal bilgilerde yer alan hususlarla ilgili lmayan ve yanlış bir şekilde belirtilmiş veya sunulmuş bilgiler). Denetçi, ilgili hususu işletme yönetimiyle müzakere ederken, diğer bilgilerin geçerliliğini ve yönetimin denetçinin srgulamalarına verdiği yanıtları, muhakemelere veya görüşlere ilişkin geçerli farklılıklar lup lmadığını ve yönetimden, söz knusu yanlış izahı çözüme kavuşturmak knusunda yetkin bir üçüncü tarafa danışmasının talep edilip edilmeyeceğini değerlendirir. Denetçi, önemli bir yanlış izahı düzeltmek için değişiklik yapılmasının gerekli lması ve yönetimin bu değişikliği yapmayı reddetmesi durumunda, bu durumu üst yönetimden srumlu lanlara bildirmek ve hukuki danışmanlık almak gibi ilâve adımlar atma seçeneklerini dikkate alır. İletişim 2 BDS 240, Finansal Tablların Bağımsız Denetiminde Bağımsız Denetçinin Hileye İlişkin Srumlulukları nın 35 inci paragrafında bu tür bir değerlendirmenin niteliği, kapsamı ve sıklığının işletmeden işletmeye farklılık gösterebileceği ve yönetimin yıllık veya sürekli izlemenin bir parçası larak detaylı bir değerlendirme yapabileceği açıklanmıştır. Dlayısıyla, bu açıklama ara dönem finansal bilgilerle ilgili lduğu için, işletmeye özgü kşullar çerçevesinde düzenlenir. 12

13 38. Denetçi, ara dönem finansal bilgilerin sınırlı denetiminin yürütülmesi snucunda, ara dönem finansal bilgilerin, tüm önemli yönleriyle, geçerli finansal raprlama çerçevesine uygun larak hazırlanması için önemli bir düzeltme yapılmasının gerekli lduğu kanaatine varmasına sebep lacak bir hususun dikkatini çekmesi durumunda, bu husus hakkında mümkün lan en kısa sürede yönetimin uygun bir kademesiyle iletişim kurar. 39. Yönetimin, denetçinin muhakemesine göre makul bir süre zarfında yanıt vermemesi durumunda denetçi, bu durum hakkında üst yönetimden srumlu lanları bilgilendirir. İletişim, mümkün lan en kısa sürede sözlü veya yazılı larak kurulur. Denetçinin sözlü veya yazılı iletişim kurma kararı; hakkında iletişim kurulacak knunun niteliği, hassasiyeti ve önemi ile söz knusu iletişimin zamanlaması gibi faktörlerden etkilenir. Bilgilerin sözlü larak iletilmesi durumunda denetçi, söz knusu iletişimi belgelendirir. 40. Üst yönetimden srumlu lanların, denetçinin muhakemesine göre makul bir süre zarfında yanıt vermemesi durumunda denetçi; (a) (b) (c) Raprda lumlu snuç dışında bir snuç bildirme veya Sınırlı denetimden çekilme ve Yıllık finansal tablların bağımsız denetimi görevinden çekilme seçeneklerini mevzuat çerçevesinde değerlendirir. 41. Denetçi, ara dönem finansal bilgilerin sınırlı denetiminin yürütülmesi snucunda, hilenin bulunduğu veya işletme tarafından mevzuata aykırı hareket edildiği kanaatine varmasına sebep lacak bir hususun dikkatini çekmesi durumunda, bu husus hakkında mümkün lan en kısa sürede yönetimin uygun bir kademesiyle iletişim kurar. Yönetimin hangi kademesinin uygun lduğunun belirlenmesinde, muvazaa ihtimali veya yöneticilerin söz knusu hile veya mevzuata aykırılık durumuna dâhil lması ihtimali gibi hususlar göz önünde bulundurulur. Denetçi ayrıca, bu tür hususların üst yönetimden srumlu lanlara raprlanması gerekliliğini ve sınırlı denetim açısından etkilerini de değerlendirir. 42. Denetçi, ara dönem finansal bilgilerin sınırlı denetimi sırasında rtaya çıkan ve üst yönetimi ilgilendiren hususları, üst yönetimden srumlu lanlara bildirir. Denetçi, ara dönem finansal bilgilerin sınırlı denetiminin yürütülmesi snucunda, finansal raprlama ve açıklama sürecinin gözetimi açısından üst yönetimden srumlu lanlar için önemli lduğunu ve nları ilgilendirdiğini düşündüğü hususların farkına varabilir. Denetçi, bu tür hususları üst yönetimden srumlu lanlara bildirir. Ara Dönem Finansal Bilgilere İlişkin Sınırlı Denetimin Niteliğinin, Kapsamının ve Snuçlarının Raprlanması 43. Denetçi aşağıdaki unsurları içeren yazılı bir rapr düzenler: (1) Uygun bir başlık. (2) Mevcut sözleşme şartlarının gerektirdiği muhatap. (3) Tam set finansal tabllarda veya özet finansal tabllar setinde yer alan tablların her birinin başlığı ile ara dönem finansal bilgilerin kapsadığı tarih ve dönemler de dâhil lmak üzere sınırlı denetimi yürütülen ara dönem finansal bilgilere ilişkin açıklama. (4) Ara dönem finansal bilgilerin, gerçeğe uygun sunum sağlamak için tasarlanmış bir finansal raprlama çerçevesine uygun larak hazırlanan genel amaçlı tam bir finansal tabllar setini içermesi durumunda yönetimin, ara dönem finansal bilgilerin geçerli 13

14 finansal raprlama çerçevesine uygun larak hazırlanmasından ve gerçeğe uygun sunumundan srumlu lduğuna ilişkin bir ifade. (5) Diğer durumlarda yönetimin, ara dönem finansal bilgilerin geçerli finansal raprlama çerçevesine uygun larak hazırlanmasından ve sunumundan srumlu lduğuna ilişkin bir ifade. (6) Denetçinin, sınırlı denetime dayanarak ara dönem finansal bilgilere ilişkin bir snuç bildirmekten srumlu lduğuna ilişkin bir ifade. (7) Ara dönem finansal bilgilere ilişkin sınırlı denetimin, Sınırlı Bağımsız Denetim Standardı (SBDS) 2410, Ara Dönem Finansal Bilgilerin, İşletmenin Yıllık Finansal Tabllarının Bağımsız Denetimini Yürüten Denetçi Tarafından Sınırlı Bağımsız Denetimi ne uygun larak yürütüldüğüne ilişkin bir ifade ve bu tür bir sınırlı denetimin, başta finans ve muhasebe knularından srumlu kişiler lmak üzere ilgili kişilerin srgulanması ve analitik prsedürler ile diğer sınırlı denetim prsedürlerinin uygulanmasından luştuğuna ilişkin bir ifade. (8) Sınırlı denetimin kapsamının, Bağımsız Denetim Standartlarına uygun larak yürütülen bağımsız denetimin kapsamına kıyasla önemli ölçüde dar lduğuna ve snuç larak denetçinin, bir bağımsız denetimde belirlenebilecek tüm önemli hususları belirleyebileceğine ilişkin bir güvence elde edemediğine ve bu sebeple bir bağımsız denetim görüşü bildirmediğine ilişkin bir ifade. (9) Ara dönem finansal bilgilerin, gerçeğe uygun sunum sağlamak için tasarlanmış bir finansal raprlama çerçevesine uygun larak hazırlanan genel amaçlı tam bir finansal tabllar setini içermesi durumunda, denetçinin ara dönem finansal bilgilerin, tüm önemli yönleriyle, geçerli finansal raprlama çerçevesine uygun larak (Türkiye Muhasebe Standartları dışındaki finansal raprlama çerçevesinin kaynağı belirtilir) dğru ve gerçeğe uygun bir görünüm sağlamadığı veya gerçeğe uygun bir biçimde sunulmadığı kanaatine varmasına sebep lacak herhangi bir hususun dikkatini çekip çekmediğine ilişkin bir snuç ifadesi. (10) Diğer durumlarda, denetçinin ara dönem finansal bilgilerin, tüm önemli yönleriyle, geçerli finansal raprlama çerçevesine uygun larak (Türkiye Muhasebe Standartları dışındaki finansal raprlama çerçevesinin kaynağı belirtilir) hazırlanmadığı kanaatine varmasına sebep lacak herhangi bir hususun dikkatini çekip çekmediğine ilişkin bir snuç ifadesi. (11) Denetçi rapru tarihi. (12) Denetçinin adresi. (13) Denetçinin imzası. Bu SBDS nin Ek 4 bölümünde, Sınırlı Denetim Rapru örnekleri yer almaktadır. 44. Bazı durumlarda, ara dönem finansal bilgilerin sınırlı denetimini düzenleyen mevzuat, denetçinin vardığı snuç için 43(ğ) veya (h) paragrafında belirtilen metinden farklı bir metin öngörebilir. Denetçi mevzuatta öngörülen söz knusu metni kullanmak zrunda lsa bile, snuca varırken bu SBDS de yer alan srumluluklarını yerine getirir. Geçerli Finansal Raprlama Çerçevesinden Sapma 45. Denetçi, ara dönem finansal bilgilerin, tüm önemli yönleriyle, geçerli finansal raprlama çerçevesine uygun larak hazırlanması için önemli bir düzeltme yapılmasının gerekli lduğu 14

15 kanaatine varmasına sebep lacak bir hususun dikkatini çekmesi durumunda, şartlı veya lumsuz bir snuç bildirir. 46. Denetçi, geçerli finansal raprlama çerçevesinden sapma sebebiyle ara dönem finansal bilgilerin önemli ölçüde etkilendiği veya etkilenebileceği kanaatine varmasına sebep lacak hususların dikkatini çekmesi ve yönetimin ara dönem finansal bilgileri düzeltmemesi durumunda, sınırlı denetim raprunda lumlu snuç dışında bir snuç bildirir. Bu snuçta; sapmanın niteliği açıklanır ve -mümkün lması durumunda- söz knusu sapmanın ara dönem finansal bilgiler üzerindeki etkileri belirtilir. Açıklamanın yeterli lması için denetçinin gerekli lduğunu düşündüğü bilgilerin, ara dönem finansal bilgilerde yer almaması durumunda denetçi, sınırlı denetim raprunda lumlu snuç dışında bir snuç bildirir ve -mümkün lması durumunda- sınırlı denetim rapruna gerekli bilgileri ekler. Olumlu snuç dışında bir snucun bildirildiği sınırlı denetim raprlarında, genellikle bu snuca ilişkin bir dayanak paragrafı ve şartlı bir snuç yer alır. Bu SBDS nin Ek 5 bölümünde, şartlı snuç içeren sınırlı denetim rapru örnekleri yer almaktadır. 47. Sapmanın etkisinin, denetçinin, şartlı snuç bildirmenin ara dönem finansal bilgilerin yanıltıcı veya eksik niteliğini açıklamak için yetersiz kaldığı snucuna varmasına sebep lacak kadar önemli ve yaygın lması durumunda denetçi, lumsuz bir snuç bildirir. Bu SBDS nin Ek 7 bölümünde, lumsuz snuç içeren sınırlı denetim rapru örnekleri yer almaktadır. Kapsam Sınırlaması 48. Kapsam sınırlaması genellikle denetçinin sınırlı denetimi tamamlamasını engeller. 49. Sınırlı denetimi tamamlayamaması durumunda denetçi, sınırlı denetimin tamamlanamamasının sebebini yönetimin uygun kademesine ve üst yönetimden srumlu lanlara yazılı larak bildirir ve bir rapr düzenlemenin uygun lup lmadığını değerlendirir. Yönetimden Kaynaklanan Kapsam Sınırlaması 50. Denetçinin denetimin içinde bulunduğu şartlara ilişkin edindiği ön bilgi, işletme yönetimi tarafından sınırlı denetime ilişkin bir kapsam sınırlaması getirileceği için sınırlı denetimi tamamlayamayacağına işaret ediyrsa denetçi, ara dönem finansal bilgilerin sınırlı denetimini kabul etmez. 51. Yönetimin, denetim kabul edildikten snra sınırlı denetime ilişkin bir kapsam sınırlaması getirmesi durumunda denetçi, bu sınırlamanın kaldırılmasını talep eder. Yönetimin sınırlamayı kaldırmayı reddetmesi durumunda denetçi, sınırlı denetimi tamamlayamaz ve snuç bildiremez. Bu tür durumlarda denetçi, sınırlı denetimin tamamlanamamasının sebebini, yönetimin uygun kademesine ve üst yönetimden srumlu lanlara yazılı larak bildirir. Bununla birlikte, ara dönem finansal bilgilerin, tüm önemli yönleriyle, geçerli finansal raprlama çerçevesine uygun larak hazırlanması için önemli bir düzeltmenin gerektiği kanaatine varmasına sebep lacak bir hususun dikkatini çekmesi hâlinde denetçi, bu hususu ıncı paragraflarda yer alan hükümler çerçevesinde bildirir. 52. Denetçi ayrıca, bir rapr düzenleme zrunluluğu bulunup bulunmaması da dâhil lmak üzere, mevzuattan kaynaklanan srumluluklarını da dikkate alır. Bu tür bir zrunluluğunun bulunması durumunda denetçi, snuç bildirmekten kaçınır ve sınırlı denetimi tamamlayamama sebebini sınırlı denetim raprunda sunar. Bununla birlikte denetçi, ara dönem finansal bilgilerin, tüm önemli yönleriyle, geçerli finansal raprlama çerçevesine uygun larak hazırlanması için önemli bir düzeltmenin gerektiği kanaatine varmasına sebep lacak bir hususun dikkatini çekmesi hâlinde, bu hususu raprunda ayrıca bildirir. Diğer Kapsam Sınırlamaları 15

16 53. Yönetimden kaynaklanan kapsam sınırlaması dışındaki şartlar sebebiyle de bir kapsam sınırlaması luşabilir. Bu tür durumlarda denetçi, genellikle sınırlı denetimi tamamlayamaz ve bir snuç bildiremez ve nci paragraflarda yer alan hükümler çerçevesinde hareket eder. Ancak, denetçinin çalışmalarına ilişkin kapsam sınırlamasının bir veya birkaç özel hususla sınırlı lduğu ve önemli lmakla birlikte, denetçinin muhakemesine göre ara dönem finansal bilgiler üzerinde yaygın lmadığı bazı nadir durumlar labilir. Bu tür durumlarda denetçi, sınırlı denetimin, raprun açıklayıcı paragrafında ele alınan husus haricinde bu SBDS ye uygun larak yürütüldüğünü belirtir ve şartlı snuç bildirir. Bu SBDS nin Ek 6 bölümünde, şartlı snuç içeren sınırlı denetim rapru örnekleri yer almaktadır. 54. Denetçi, bağımsız denetimin kapsamına ilişkin bir sınırlamadan dlayı en sn yıllık finansal tablların bağımsız denetiminde sınırlı lumlu görüş bildirmiş labilir. Denetçi, bağımsız denetimin kapsamına ilişkin sınırlamanın hâlen mevcut lup lmadığını ve mevcut lması durumunda, sınırlı denetim rapru üzerindeki etkilerini değerlendirir. İşletmenin Sürekliliği ve Önemli Belirsizlikler 55. Belirli durumlarda sınırlı denetim rapruna, denetçinin vardığı snucu etkilemeksizin, ara dönem finansal bilgilerde yer alan bir dipnttaki hususu vurgulamak amacıyla, söz knusu hususu daha kapsamlı bir şekilde açıklayan Dikkat Çekilen Hususlar paragrafı eklenebilir. Paragraf, tercihen snuç paragrafından snra eklenir ve genellikle, bu hususun denetçinin vardığı snucu değiştirmediğine atıf yapar. 56. Ara dönem finansal bilgilerde yeterli açıklamanın yapılmış lması durumunda denetçi, işletmenin sürekliliğinin devamına ilişkin ciddi şüphe luşturabilecek bir lay veya şartla ilgili önemli bir belirsizliği vurgulamak amacıyla sınırlı denetim rapruna, Dikkat Çekilen Hususlar paragrafı ekler. 57. Denetçi, işletmenin sürekliliğinin devamına ilişkin ciddi şüphe luşturabilecek bir lay veya şartla ilgili önemli bir belirsizliği vurgulamak amacıyla önceki bir bağımsız denetim veya sınırlı denetim rapruna Dikkat Çekilen Hususlar paragrafı eklemiş labilir. Söz knusu önemli belirsizliğin hâlen mevcut lması ve ara dönem finansal bilgilerde yeterli düzeyde açıklamanın yapılması durumunda denetçi, devam eden önemli belirsizliğe dikkat çekmek amacıyla cari ara dönem finansal bilgilere ilişkin sınırlı denetim rapruna Dikkat Çekilen Hususlar paragrafı ekler. 58. Srgulamalar veya diğer sınırlı denetim prsedürleri snucunda, işletmenin sürekliliğinin devamına ilişkin ciddi şüphe luşturabilecek bir lay veya şartla ilgili önemli bir belirsizliğin denetçinin dikkatini çekmesi ve ara dönem finansal bilgilerde yeterli düzeyde açıklamanın yapılması durumunda denetçi, Dikkat Çekilen Hususlar paragrafı ekler. 59. İşletmenin sürekliliğinin devamına ilişkin ciddi şüphe luşturabilecek önemli bir belirsizliğin ara dönem finansal bilgilerde yeterli düzeyde açıklanmaması durumunda denetçi, -uygun hâllerde- şartlı veya lumsuz snuç bildirir. Raprda, bu tür önemli bir belirsizlik lduğu hususuna özel atıf yapılır. 60. Denetçi, dikkatini çeken ve çözümü gelecekteki laylara bağlı lan ve ara dönem finansal bilgileri etkileyebilecek lan önemli bir belirsizliği (işletmenin sürekliliğine ilişkin prblemler haricindeki) vurgulamak amacıyla sınırlı denetim rapruna bir paragraf eklemeyi değerlendirir. Diğer Hususlar 61. Sınırlı denetim sözleşmesinin şartları; ara dönem finansal bilgileri içeren herhangi bir belgenin, söz knusu bilgilerin, işletmenin yıllık finansal tabllarının denetimini yürüten denetçi tarafından sınırlı 16

17 denetiminin yapıldığını belirtmesi durumunda, söz knusu belgeye sınırlı denetim raprunun da ekleneceğini yönetimin de kabul ettiğini içerir. Yönetimin sınırlı denetim raprunu bu belgeye eklememesi durumunda denetçi, içinde bulunulan şartlara uygun bir adım atmasına yardımcı lması için hukuki danışmanlık alma hususunu değerlendirir. 62. Denetçinin, lumlu dışında bir snuç ve/veya Dikkat Çekilen Hususlar paragrafı içeren bir sınırlı denetim rapru düzenlemesi ve yönetimin söz knusu sınırlı denetim raprunu ara dönem finansal bilgilerin yer aldığı belgeye eklememesi durumunda denetçi, içinde bulunulan şartlara uygun bir adım atmasına yardımcı lması için hukuki danışmanlık alma ve mevzuat çerçevesinde yıllık finansal tablların bağımsız denetimi görevinden çekilme seçeneklerini değerlendirir. 63. Özet finansal tabllar setinden luşan ara dönem finansal bilgilerin, tam set finansal tabllarda yer alan tüm bilgileri içermesi gerekli değildir. Ara dönem finansal bilgiler, daha ziyade, raprlama tarihinden itibaren işletmenin finansal durumunda ve perfrmansında meydana gelen değişikliklerin anlaşılması açısından önemli lan lay ve değişikliklere ilişkin bir açıklama sunar. Bunun sebebi, ara dönem finansal bilgi kullanıcılarının, brsada işlem gören işletmelerde lduğu gibi, bağımsız denetimi yapılmış en yakın tarihli finansal tabllara ulaşabileceğinin varsayılmasıdır. Diğer durumlarda denetçi, söz knusu ara dönem finansal bilgilere, bağımsız denetimi yapılmış en yakın tarihli finansal tabllarla birlikte incelenecek bir tablyu ekleme ihtiyacını yönetimle müzakere eder. Bu tür bir tabl lmaması durumunda denetçi, bağımsız denetimi yapılmış en yakın tarihli finansal tabllara atıf yapmaksızın, ara dönem finansal bilgilerin içinde bulunulan şartlar altında yanıltıcı lup lmadığını ve bu durumun sınırlı denetim rapruna etkisini değerlendirir. Belgelendirme 64. Denetçi, vardığı snuca dayanak luşturmak ve sınırlı denetimin bu SBDS ve ilgili mevzuata uygun larak yürütüldüğüne ilişkin kanıt sağlamak amacıyla sınırlı denetime ilişkin yeterli ve uygun çalışma kâğıtlarını hazırlar. Çalışma kâğıtları, denetimle daha önceden hiçbir bağlantısı bulunmayan tecrübeli bir denetçinin; yapılan srgulamaların, uygulanan analitik prsedürlerin ve diğer sınırlı denetim prsedürlerinin, elde edilen bilgilerin ve sınırlı denetim sırasında dikkate alınan önemli hususların -bu hususların yapısı dâhil- niteliğini, zamanlamasını ve kapsamını anlamasına imkân sağlar. Yürürlük Tarihi 65. Bu SBDS, 1/1/2014 tarihinde ve snrasında başlayacak hesap dönemlerinden itibaren uygulanmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe girer. Kamu Sektörüne Özgü Hususlar uncu paragraf, denetçinin ve müşterinin denetimin şartları üzerinde anlaşmaya varmasını gerekli kılmaktadır. 11 inci paragrafta, denetim sözleşmesinin; denetimin niteliği ve özellikle sınırlı denetimin amacı ve kapsamı, yönetimin srumlulukları, denetçinin srumluluklarının kapsamı, elde edilen güvence, raprun niteliği ve şekliyle ilgili yanlış anlaşılmaların önlenmesine yardımcı lduğu açıklanmaktadır. Kamu sektöründe denetçilerin atanması genellikle kamu sektörüyle ilgili sınırlı denetime ilişkin mevzuat uyarınca gerçekleşir. Bu sebeple, denetim sözleşmesinin yapılması kamu sektöründe yaygın bir uygulama lmayabilir. Bununla birlikte, 11 inci paragrafta bahsedilen hususları içeren bir denetim sözleşmesi, hem kamu sektöründeki denetçiler hem de müşteri için faydalı labilir. Dlayısıyla, kamu sektöründeki denetçiler müşteriyle sınırlı denetimin şartları üzerinde bir denetim sözleşmesi aracılığıyla anlaşmaya varmayı değerlendirebilir. 17

18 2. Yasal bağımsız denetim yükümlülüğü, kamu sektöründe, ara dönem finansal bilgilerin sınırlı denetimi gibi diğer işleri kapsayacak şekilde genişletilebilir. Bu durumda, kamu sektöründeki denetçi bu yükümlülüklerden kaçınamaz ve bunun snucu larak denetçinin bir sınırlı denetimi kabul etmeme (Bakınız: 50 nci paragraf) veya bu tür bir işten çekilme (Bakınız: 36 ve 40(b) paragrafları) seçeneği lmayabilir. Aynı zamanda, kamu sektöründeki denetçinin, yıllık finansal tablların bağımsız denetiminden çekilme seçeneği de lmayabilir (Bakınız: 40(c) ve 62 nci paragraflar) inci paragrafta, hilenin bulunduğu veya işletme tarafından mevzuata aykırı hareket edildiği kanaatine varmasına sebep lacak bir durumun dikkatini çekmesi halinde denetçinin üstleneceği srumluluk ele alınmaktadır. Kamu sektöründe, denetçi böyle bir knuyu düzenleyici bir kuruma veya diğer kamu kurumlarına raprlama hususunda, mevzuat hükümlerine tabi labilir. 18

19 Ek 1 ARA DÖNEM FİNANSAL BİLGİLERİN SINIRLI BAĞIMSIZ DENETİMİNE İLİŞKİN SÖZLEŞME ÖRNEĞİ 1 Sözleşmenin tarafları lan... (Müşteri adı) (sözleşmenin bundan snraki bölümlerinde Müşteri larak ifade edilecektir) ve... (Denetim Şirketi 2 adı) (sözleşmenin bundan snraki bölümlerinde Denetim Şirketi larak ifade edilecektir), müşterinin sınırlı bağımsız denetimini yapmak üzere aşağıdaki şekilde anlaşmaya varmışlardır. Denetimin Amacı ve Knusu Madde 1- (1) Denetimin amacı; müşterinin tarihli ara dönem finansal durum tablsu, aynı tarihte sna eren altı aylık döneme ilişkin kâr veya zarar ve diğer kapsamlı gelir tablsu, özkaynak değişim tablsu ve nakit akış tablsunun iş bu denetim sözleşmesi uyarınca denetim şirketi tarafından ( ) mevzuat hükümleri çerçevesinde sınırlı bağımsız denetiminin yapılmasıdır. (Varsa denetimin özel sebepleri de bu kısımda belirtilecektir) Denetim Şirketinin Srumlulukları Madde 2- (1) Denetim şirketi, sınırlı bağımsız denetimi, Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu tarafından yayımlanan Sınırlı Bağımsız Denetim Standardı 2410 Ara Dönem Finansal Bilgilerin, İşletmenin Yıllık Finansal Tabllarının Bağımsız Denetimini Yürüten Denetçi Tarafından Sınırlı Bağımsız Denetimi ne uygun larak yürütecektir. (2) Denetim şirketi, sınırlı bağımsız denetimi, ilgili etik hükümlere uygunluk sağlayarak ara dönem finansal bilgilerin, tüm önemli yönleriyle, Türkiye Muhasebe Standartlarına uygun larak hazırlanmadığı kanaatine varmasına sebep lacak herhangi bir hususun dikkatini çekip çekmediği hakkında raprlama yapmasına dayanak sağlayacak şekilde planlayarak yürütecektir. (3) Ara dönem finansal bilgilere ilişkin sınırlı bağımsız denetim, başta finans ve muhasebe knularından srumlu kişiler lmak üzere ilgili kişilerin srgulanması ve analitik prsedürler ile diğer sınırlı bağımsız denetim prsedürlerinin uygulanmasından luşur. Ara dönem finansal bilgilerin sınırlı bağımsız denetiminin kapsamı; Bağımsız Denetim Standartlarına uygun larak yapılan ve amacı finansal tabllar hakkında bir görüş bildirmek lan bağımsız denetimin kapsamına kıyasla önemli ölçüde dar lduğu için denetim şirketi, bağımsız denetim görüşü bildirmemektedir. (4) Ara dönem finansal bilgilerin sınırlı bağımsız denetimi, denetim şirketinin, bir bağımsız denetimde belirlenebilecek tüm önemli hususlara vâkıf labileceğine ilişkin bir güvence sağlamamaktadır. Ayrıca herhangi bir hata veya hile ya da hukuka aykırı eylemin bulunup bulunmadığına dair açıklama yapılması hususunda yapılan denetim esas alınmamalıdır. Diğer yandan denetim şirketi, dikkatini çeken her tür önemli hususla ilgili larak müşteriyi bilgilendirecektir. Müşterinin Srumlulukları Madde 3- (1) Sınırlı bağımsız denetim, müşterinin aşağıdaki srumluluklarını anladığı ve üstlendiği kabulüne dayalı larak yürütülecektir: (1) Yeterli açıklamalar dâhil lmak üzere ara dönem finansal bilgilerin Türkiye Muhasebe Standartlarına uygun larak hazırlanmasına ilişkin srumluluk, 1 Sözleşme örneği bu SBDS nin 10 uncu paragrafında yer alan hükümlerle ilgili rehberlik sağlamakta lup içinde bulunulan şartlara göre uyarlanması gerekebilir. 2 Bağımsız denetim kuruluşu veya tek başına denetim faaliyeti yapan bağımsız denetçidir. 19

20 (2) Hata veya hile kaynaklı önemli yanlışlık içermeyen ara dönem finansal bilgilerin hazırlanması ve sunulması için müşteri yönetiminin gerekli gördüğü iç kntrle ilişkin srumluluk, (3) Uygun muhasebe plitikalarının seçilmesi ve uygulanması ve içinde bulunulan şartlar altında makul lan muhasebe tahminlerinin yapılmasına ilişkin srumluluk, (4) Sınırlı bağımsız denetimle bağlantılı larak yapılan yönetim beyanları hakkında denetim şirketine müşteri yönetimi tarafından yazılı açıklamalar verilmesine ilişkin srumluluk, (5) Denetim şirketine, kayıtlar, dkümanlar ve diğer hususlar gibi ara dönem finansal bilgilerin hazırlanmasıyla ilgili tüm bilgilere erişim imkânı ve yürütülen sınırlı bağımsız denetimle ilgili talep edilecek ilave bilgilerin sağlanmasına ilişkin srumluluk. (2) Ara dönem finansal bilgileri içeren herhangi bir belgenin ara dönem finansal bilgilerin denetim şirketi tarafından sınırlı bağımsız denetiminin yapıldığını belirtmesi durumunda söz knusu belgeye sınırlı bağımsız denetim raprunun da eklenmesini kabul eder. (3) Sınırlı bağımsız denetim sırasında müşteri persneli, tam bir iş birliği içinde denetçiye yardımcı lmakla yükümlüdür. Ücret, Faturalandırma ve Diğer Özel Şartlar Madde 4- Bu maddede ücret düzenlemeleri, faturalandırmalar ve varsa diğer özel şartlarla ilgili ek bilgilere yer verilecektir. Raprlama Madde 5- Bu maddede sınırlı bağımsız denetim snucunda denetim şirketi tarafından sunulacak raprun beklenen şekil ve içeriği hakkında bilgiler verilir ve denetim şirketi tarafından elde edilen bulgulara bağlı larak raprların beklenen bu şekil ve içerikten farklılık gösterebileceği hususunda bir uyarı yapılır. Madde 6- İş bu denetim sözleşmesinde düzenlenmeyen hususlarda ilgili mevzuattaki genel hükümler geçerlidir. Müşteri (İmza)...İsim ve Unvan Tarih Taraflar Denetim Şirketi (İmza).İsim ve Unvan Tarih 20