İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS. Alfabetik Sıraya göre (Alphabetical Orders)

Transkript

1

2 İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS MALİ July - August 2013 YIL 23 YEAR 23 İ K İ A Y L I K M E S L E K İ D E R G İ Sahibi İSMMMO Adına - Owner on behalf of the ISMMMO Genel Yayın Yönetmeni - Editor Sorumlu Yazı İşleri Müdürü - Editorial Assistant YAHYA ARIKAN VEYSEL KARANİ PALAK GÜLGÜN ÖZTÜRK DANIŞMA KURULU Advisory Board Alfabetik Sıraya göre (Alphabetical Orders) Doç. Dr. Volkan DEMİR (Galatasaray Üniversitesi) Prof. Dr. Rüstem HACIRÜSTEMOĞLU (Galatasaray Ün.) Prof. Dr. Cemal İBİŞ (Marmara Üniversitesi) Doç. Dr. İsmail Ufuk MISIRLIOĞLU (Bilgi Üniversitesi) Prof. Dr. S. Ateş OKTAR (İstanbul Üniversitesi) Prof. Dr. Serdar ÖZKAN (İzmir Ekonomi Üniversitesi) YAYIN KURULU Publication Board Veysel Karani PALAK (Başkan) Gülgün ÖZTÜRK (Üye) Hasan ILDIR (Üye) Ayla BÜYÜKHAN (Üye) Ali Haydar TUNÇ (Üye) HAKEM KURULU (Alfabetik Sıraya Göre) Editorial Advisory Board (Alphabetical orders) Prof. Dr. Nalan AKDOĞAN (Başkent Üniversitesi) Doç. Dr. Tamer AKSOY (TOBB Üniversitesi) Yrd. Doç. Dr. Ali DURAL (Galatasaray Üniversitesi) Prof. Dr. Doğan ARGUN (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Ercan BAYAZITLI (Ankara Üniversitesi) Prof. Dr. Nejat BOZKURT (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Emre BURÇKİN (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Nurşen CANİKLİOĞLU (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Nuran CÖMERT (Marmara Üniversitesi) Doç. Dr. Volkan DEMİR (Galatasaray Üniversitesi) Dr. A. Bumin DOĞRUSÖZ (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. M. Banu DURUKAN (Dokuz Eylül Üniversitesi) Prof. Dr. Melih ERDOĞAN (Anadolu Üniversitesi) Prof. Dr. Recep GÜNEŞ (İnönü Üniversitesi) Prof. Dr. Oktay GÜVEMLİ (E.Öğretim Üyesi) Prof. Dr. Rüstem HACIRÜSTEMOĞLU (Galatasaray Ünv.) Prof. Dr. Cemal İBİŞ (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Seval KARDEŞ SELİMOĞLU (AnadoluÜnv.) Dr. Ahmet KAVAK (Yeminli Mali Müşavir) Prof. Dr. Yüksel KOÇ YALKIN (E.Öğretim Üyesi) Dr. Resul KURT (Sosyal Güvenlik Uzmanı) Prof. Dr. Ömer LALİK (İst.Ticaret Üniversitesi) Mehmet MAÇ (Yeminli Mali Müşavir) Doç. Dr. İsmail Ufuk MISIRLIOĞLU (BilgiÜniversitesi) Prof. Dr. S. Ateş OKTAR (İstanbul Üniversitesi) Prof. Dr. Serdar ÖZKAN (İzmir EkonomiÜniversitesi) Doç. Dr. Korkut ÖZKORKUT (Ankara Üniversitesi) Prof. Dr. Recep PEKDEMİR (İstanbul Üniversitesi) Dr. Veysi SEVİĞ Prof. Dr. Barış SİPAHİ (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Fevzi SÜRMELİ (AnadoluÜniversitesi) Prof. Dr. Münir ŞAKRAK (E.Öğretim Üyesi) Prof. Dr. Tuğrul TÜFEKÇİOĞLU (E.Öğretim Üyesi) Yrd. Doç. Dr. Masum TÜRKER (İstanbul Ticaret Ünv.) Prof. Dr. Nuri UMAN (Koç Üniversitesi) Prof. Dr. Selçuk USLU (Bilkent Üniversitesi) Prof. Dr. Göksel YÜCEL (İstanbul Üniversitesi) Prof. Dr. Süleyman YÜKÇÜ (Dokuz Eylül Üniversitesi)

3 ISSN Net 3000 adet basılmıştır. Dergi Adı: Mali Çözüm Dergimiz EBSCO ve ULAKBİM Sosyal Bilimler Veritabanı tarafından taranmaktadır. İmtiyaz Sahibinin Adı, Soyadı ve Adresi: Yahya ARIKAN Kurtuluş Caddesi No: 114 A Blok Kat:7 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Genel Yayın Yönetmeni: Veysel Karani PALAK Kurtuluş Caddesi No: 114 A Blok Kat:5 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Sorumlu Yazı İşleri Müdürün Adı, Soyadı ve Adresi: Gülgün ÖZTÜRK Kurtuluş Caddesi No: 114 A Blok Kat:5 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Yazı İçerik-Teknik Sorumlusu: İlkim MENGÜLEREK Kurtuluş Caddesi No: 114 B Blok Kat:5 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Grafik Tasarım ve Dizgi: Evren GÜNAY Kurtuluş Caddesi No: 114 A Blok Kat:6 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Yönetim Yeri Adresi: Kurtuluş Caddesi No: 114 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Basımı Yapanın Adı, Soyadı ve Adresi: Yayın Türü: Yerel-Süreli, 2 aylıkyayın Türü: Yerel-Süreli, 2 aylık Dergimiz HAKEMLİ DERGİ olma özelliği taşımaktadır. Dergimize gönderilen yazılar, hakem değerlendirmesine tabi tutulduğundan yayımında gecikmeler olabilmektedir. Dergimizde yayınlanan yazılar kaynak gösterilerek kullanılabilir. Yazılardaki görüşler yazarlarına aittir. Mali Çözüm (Financal Analyze) is two months journal of Chamber of Certified Public Accountants of Istanbul. It is a peer-reviewed Journal publishing refered articles, opinion papers, letters, reviews, news, questions and answers, law decisions on accounting. Yönetim Merkezi ve Yazışma Adresi: İSMMMO Kurtuluş Caddesi No: 114 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Telefon: (0212) pbx Faks: (0212) ismmmo@ismmmo.org.tr 2

4 SUNUŞ Yine yeni bir sayı ve içerikle karşınızdayız. Değerli hocalarımızın ve meslektaşlarımızın dergimiz için hazırladığı ve bizlerle paylaştığı makaleleri bilginize sunuyoruz. Mesleğimizin gerek taraflar gerekse konular açısında çok yönlü olması bizleri vergi, ticaret, sosyal güvenlik v.b kanun ve uygulamaları ile karşı karşıya bırakmaktadır. Bu sayımızda örneğin yeni Türk Ticaret Kanununa göre limited şirketlerin ortaklarının borç ödeme yükümlülükleri, şirketler topluluğuna ait raporlar, iç kaynaklardan sermaye artışı gibi konuların yanında sigortacılık gibi sektörel bilgiler, sosyal güvenlik ya da vergi uygulamaları gibi makaleler yer almaktadır. Pratik bilgiler her sayımızda olduğu gibi bu sayımızda da güncel haliyle kullanımınıza sunulmaktadır. Özellikle tarihi itibariyle değişikliğe uğrayan 4-1 (a) kapsamındaki sigortalılar için uygulanan prim oranlarına, dikkat edilmesi gerekmektedir. Yeni uygulamaya göre yapılan işin tehlike derecesine göre şimdiye kadar uygulanan kısa vadeli sigorta kolları prim oranları, bu tarih itibariyle tek bir oran üzerinden -sigortalının prime esas kazancının %2 si olarak- hesaplamaya konu edilecektir. Bilginin önemi her geçen gün biraz daha ön plana çıkmaktadır. Sermayesinin akıl ve bilgi olduğu bir meslek kolunda kendimizi en iyi ifade etmenin yolu da ancak, edindiğimiz doğru bilginin yerinde kullanımı ile olacaktır. Farkındalıklarımızın ortaya çıkmasında, bireysel bilgi ve birikimlerimizin yanında farklı alanlarda tecrübeye sahip ekip arkadaşlarımıza da ihtiyaç duymamız kaçınılmazdır. Bu koşullar kurumsallaşmamızı zorunlu kılmaktadır. Yazdan çıktığımız, biraz da olsa yorgunluklarımızı geride bıraktığımız bu günlerde sizlere ışık olmak ve yeni ufuklar açmak heyecanıyla 119. Sayımızla tekrar birlikte olmak üzere çalışmalarınızda başarılar, tüm yaşantınızda iyilikler diliyoruz. Yahya ARIKAN İSMMMO Başkanı 3

5 4

6 İÇİNDEKİLER MALİ Yeni Heyecanlar Yaratmak İçin Yeni Hedefler Yahya ARIKAN 7 HAKEMLİ YAZILAR REFEREED PAPERS Kuru Çay Üreten İşletmelerde Üretim Faaliyetlerin TMS 2 Stoklar Standardı Kapsamında Muhasebeleştirilmesi Yrd. Doç. Dr. Mustafa SAVCI - Yrd. Doç. Dr. A.Cemkut BADEM 15 Yurt Dışı Çıkış Harcı ve Seyahat Özgürlüğü Yrd. Doç. Dr. Hülya Kabakçı KARADENIZ 43 Sermaye Şirketlerinde Bağımsız Denetimin Zorunluluğuna İlişkin Yasal Düzenlemeler ve Güncel Gelişmeler Yrd. Doç. Dr. Enver Bozdemir 67 Anonim Şirketlerde Bağımsız Denetim ve Bağımsız Denetçi Dr. Seniha DAL - Dr. Yıldırım Ercan ÇALIŞ 87 HAKEMSİZ YAZILAR OPINION PAPERS Yatırım İndirimi İstisnasının Kaldırılmasına İlişkin Geçiş Hükmüne Yönelik Anayasa Mahkemesinin İptal Kararları (Bir Düzenlemenin Sona Erdirilmesinin Hukuk Güvenliğinin Önemi) Dr. Tahir ERDEM 109 Genel Kurul Toplantılarını Online Yapacak Anonim Şirketlerin Uymaları Gereken Esaslar Soner ALTAŞ 119 Yeni Türk Ticaret Kanununa Göre İç Kaynaklardan Sermaye Artırımı Mustafa YAVUZ 129 Tevsi Yatırımlarda Vergi İndirimi Teşviki Nesimi YAŞAR 141 Özelgelerin Vergi Hukukundaki Önemi Hülya TEKNECI 151 5

7 İÇİNDEKİLER Hukuka Aykırı Olarak Tahsil Edilen Verginin Geri Verilmesinde Faiz 161 Turgut CANDAN Döviz Cinsinden Düzenlenen Kira Kontratlarında Damga Vergisi Uygulaması İshak ÇELIK - Uğur UĞURLU 187 Yurtdışı Eğitim Kurumlarına Verilen Aracılık ve Danışmanlık Hizmetlerinin Katma Değer Vergisi Açısından Değerlendirilmesi ve Belge Düzeni İbrahim ERCAN 201 Yeni Türk Ticaret Kanununa Göre Limited Şirketlerde Ortakların Borç ve Yükümlülükleri Serbay MORAY 209 Şirketler Topluluğunda Bağlı ve Hâkim Şirketlerin Raporları İle Bu Şirketlere Ait Bildirim, Tescil ve İlan Yükümlülükleri Ufuk ÜNLÜ 219 Yüklenilen KDV ye Ait Faturanın Geç Düzenlenmesi Halinde KDV İadesi Yapılabilir Mi? Rızkullah ÇETIN 225 Özel Tüketim Vergisi Matrahında Yeni Düzenleme Sefer Adnan ATEŞ 231 Sosyal Güvenlik Kurumu na Eksik Gün Bildirimi Uygulamasında Son Değişiklikler Dr. Resul KURT - Gözde UYGUR 241 4/B Kapsamındaki Sigortalılığın (Bağ-Kur) Tespiti Davası Murat ÖZDAMAR - Halil Ufuk KÖK 251 Örneklerle 6331 Sayılı İş Sağlığı ve Güvenliği Kanunu Uyarınca Çalışan Temsilcilerinin Seçim Usulleri ve İşverenlerin Sorumlulukları Bünyamin ESEN 263 Pratik Bilgiler 273 Yazım Kuralları 321 6

8 YENİ TÜRK TİCARET KANUNUNA GÖRE İÇ KAYNAKLARDAN SERMAYE ARTIRIMI Mustafa YAVUZ* Öz Sermaye şirketlerinde, üç ayrı sermaye artırım şekli mevcut olup, bunlardan biri de, iç kaynaklardan (yedek akçe ve fonlardan) yapılan sermaye artırımıdır. İç kaynaklardan sermaye artırımının usul ve esasları, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununda düzenlenmiştir. Ancak, sermayenin bu yöntemle artırılması ile ilgili olarak zihinlerde bir takım soru işaretleri mevcuttur. İşte bu çalışmada, öncelikle sermayenin iç kaynaklardan artırılmasına ilişkin genel bir bilgi verilmiş, daha sonra bu konuda mevzuattan kaynaklanan belirsizlikler ve soru işaretlerinin yoğunlaştığı alanlar tespit edilmiş; akabinde ise hem bu hususlar açıklığa kavuşturulmuş, hem de sermayenin iç kaynaklardan artırılmasına dair Gümrük ve Ticaret Bakanlığınca ikincil mevzuatta yapılan en son düzenlemeler değerlendirilmiştir. Anahtar Sözcükler: Sermaye artırımı, iç kaynaklardan sermaye artırımı, yedek akçe, fon, yönetim kurulu beyanı, 1. GİRİŞ 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu (T.C. Yasalar, ) (YTTK), anonim ve limited şirketlerin sermaye ihtiyacını süratle ve kolayca karşılayabilmek amacıyla sermaye artırım yöntemlerini yeniden düzenlemiştir. Bu kapsamda, YTTK da sermayenin üç farklı yöntemle artırılabilmesi öngörülmüştür. Bunlar; sermaye taahhüdü yoluyla artırım (nakdi sermaye artırımı), iç kaynaklardan sermaye artırımı ve şarta bağlı sermaye artırımı dır. Anılan yöntemlerden iç kaynaklardan sermaye artırımı ve şarta bağlı sermaye artırımı, Kanunda ilk defa düzenlenmiştir. İç kaynaklardan sermaye artırımı, mülga 6762 sayılı Türk Ticaret Kanununda (ETTK) öngörülmemiş olsa da, uygulamada şirketlerin sıkça başvurduğu bir yöntemdi. Zira bu yöntem doktrinde, yargı kararlarında ve Gümrük ve Ticaret Bakanlığı uygulamasında kabul edilmekteydi. İşte YTTK, doktrin, yargı ve Bakanlık tarafından kabul edilen bu uygulamayı yasal dayanağa kavuşturmuştur. * Gümrük ve Ticaret Başmüfettişi 129

9 Şirketlerde sermaye artırımı genel itibariyle şirket malvarlığına dışarıdan nakdi veya ayni varlıkların getirilmesiyle (sermaye taahhüdü yoluyla artırım), bir başka deyişle, dış kaynaklardan girdi sağlanmasıyla yapılır. Buna karşın, iç kaynaklardan yapılan sermaye artırımında, pay sahipleri fiili olarak herhangi bir nakdi veya ayni kaynak ödemez ve artırım tamamen şirketin kendi iç kaynaklarından karşılanır. Dolayısıyla iç kaynaklı sermaye artırımı, şirkete ek bir finansman kaynağı sağlamamakta, şirketin malvarlığını efektif olarak arttırmamakta ve toplam piyasa değerini etkilememektedir. Buna karşın, sözkonusu sermaye artırımı, bir takım vergi avantajları sağladığı gibi şirketin itibarının artmasına, mali bünyesinin kuvvetlenmesine ve sermayesinin güncellenmesine yardımcı olmaktadır (Yavuz, 2009, 198). Bu çalışmamızda, YTTK hükümlerine göre sermaye şirketlerinin iç kaynaklardan yapacakları sermaye artırımına ilişkin usul ve esaslar hakkında bilgi verilecek, ayrıca uygulamada karşılaşılması muhtemel sorunlar ile bunlara dair getirilebilecek çözüm önerileri üzerinde durulacaktır. Konu, YTTK hükümleri çerçevesinde değerlendirilmiş olup, vergi mevzuatı açısından ayrıca ele alınmamıştır. 2. İÇ KAYNAKLARDAN SERMAYE ARTIRIMI YTTK nın 462/I. maddesinde; Esas sözleşme veya genel kurul kararıyla ayrılmış ve belirli bir amaca özgülenmemiş yedek akçeler ile kanuni yedek akçelerin serbestçe kullanılabilen kısımları ve mevzuatın bilançoya konulmasına ve sermayeye eklenmesine izin verdiği fonlar sermayeye dönüştürülerek sermaye iç kaynaklardan artırılabilir. hükmüne yer verilmiştir. İç kaynaklardan yapılacak olan sermaye artırımı, hem esas sermaye hem de kayıtlı sermaye sisteminde yapılabilir. 2.1 YTTK da İç Kaynak Kapsamında Değerlendirilen Kalemler İç kaynaklardan sermaye artırımı, ya yedek akçelerin ya da fonların sermayeye dönüştürülmesiyle yapılabilir. Bu kalemler aşağıda açıklanmıştır Yedek Akçeler YTTK da yedek akçelerle ilgili tanımlama esas sözleşme veya genel kurul kararıyla ayrılmış ve belirli bir amaca özgülenmemiş yedek akçeler ile kanuni yedek akçelerin serbestçe kullanılabilen kısımları şeklindedir. 130

10 Doktrinde ise yedek akçe, şirketin çeşitli kaynaklardan elde ettiği safi karın, pay sahiplerine ve diğer ilgililere dağıtılmayarak kanun, esas sözleşme veya genel kurul kararı gereğince, şirket bünyesinde tutulan kaynakların tümü şeklinde tanımlanmaktadır (Moroğlu, 2003, 209). Yedek akçenin genel olarak üç fonksiyonu vardır. Bunlardan birincisi şirketin mevcut durumunun, başka bir deyişle sermayenin korunması, ikincisi sermayenin oto finansman yoluyla kuvvetlendirilmesi ve son olarak düzenli bir kar dağıtımının ayarlanabilmesidir (Bilgin, 1982, 148). YTTK nın 519 ve devamı maddelerinde yedek akçe, kanuni yedek akçe ve şirketin isteği ile ayırdığı yedek akçe (serbest yedek akçe) olmak üzere iki gruba ayrılmıştır. Bu yedek akçelerin sermaye artırımında kullanılabilmesi için serbest tasarruf edilebilecek nitelikte olması gerekmektedir. Diğer taraftan, YTTK nın 610. maddesinde yapılan atıf dolayısıyla, anonim şirketlere ilişkin olan ve yukarıda belirtilen yedek akçelere ilişkin hükümler limited şirketler hakkında da uygulanacaktır Fonlar YTTK nın 462/I. maddesine göre iç kaynaklardan sermaye artırımı yapılırken başvurulabilecek kaynaklardan biri de fonlardır. Bu husus, anılan maddede ( ) mevzuatın bilançoya konulmasına ve sermayeye eklenmesine izin verdiği fonlar sermayeye dönüştürülerek sermaye iç kaynaklardan artırılabilir. şeklinde ifade edilmiştir. Görüldüğü üzere, kanun koyucu sermaye artırımında kullanılabilecek olan fonları ismen belirlememiş, bununla beraber mevzuatta sermayeye eklenmesine izin verilen fonlar şeklinde bir tanımlama yapmıştır. Bu fonlara örnek olarak; yeniden değerleme, pay senedi ihraç primleri (emisyon primleri), iştirak ve taşınmaz satış hasılatı, yabancı para çevrim farkları, pay senedi iptal karları ve enflasyon fonu sayılabilir İç Kaynakların Şirket Bünyesinde Gerçekten Bulunup Bulunmadığının Tespiti YTTK nın kabul edildiği ilk halinde Kanunun 462/II. maddesi; Sermayenin artırılan kısmını, iç kaynaklardan karşılayan tutarın şirket bünyesinde gerçekten var olduğu, onaylanmış yıllık bilanço ve işlem denetçisinin vereceği açık ve yazılı bir beyanla doğrulanır. Bilanço tarihinin üzerinden altı aydan fazla zaman geçmiş olduğu takdirde, yeni bir bilanço çı- 131

11 karılması ve bunun işlem denetçisi tarafından onaylanmış olması şarttır. şeklindeydi. YTTK nın birçok maddesinde değişiklik yapan 6335 sayılı Kanun (T.C. Yasalar, ) ile sözkonusu hükümde geçen işlem denetçisinin ve işlem denetçisi ibareleri sırasıyla yönetim kurulunun ve yönetim kurulu şeklinde değiştirildi. Yapılan değişiklik ile iç kaynaklardan yapılan sermaye artırımında, ilgili tutarın şirket bünyesinde gerçekten var olduğunu işlem denetçisinin tespit etmesi uygulamasına son verilerek, bu konuda yönetim kurulunun yazılı beyanı yeterli sayılmıştır. Ancak, böyle teknik bir konunun, şirket dışından ve yetkin bir kişi tarafından muhasebe kayıtları üzerinde inceleme yapılarak tespit edilmesi gerektiği izahtan varestedir. Bu konuda sadece yönetim kurulunun beyanının yeterli olmayacağı açıktır. Durum böyle olmakla birlikte, sözkonusu eksikliği ve çıkmazı fark eden Gümrük ve Ticaret Bakanlığı, Ticaret Sicili Yönetmeliğinde (Bakanlar Kurulu, ) bu konuda düzenlemeye gitmiştir. Anılan Yönetmeliğin 73. maddesinde, sermaye artırımında sicil müdürlüğüne tescil başvurusunda verilecek belgeler sıralanırken, mezkur maddenin birinci fıkrasının (d) bendinde, Sermaye artırımı sadece iç kaynaklardan veya sermaye taahhüdü yoluyla ya da sermaye taahhüdü ile birlikte iç kaynaklardan yapılıyorsa, sermayenin tamamının ödendiğine, karşılıksız kalıp kalmadığına ve şirket özvarlığının tespitine, iç kaynaklardan karşılanan tutarın şirket bünyesinde gerçekten var olduğuna ilişkin yeminli mali müşavir veya serbest muhasebeci mali müşavir raporu ya da denetime tabi şirketlerde denetçinin bu tespitlere ilişkin raporu hükmüne yer verilmiştir. Yapılan bu düzenleme ile iç kaynaklardan yapılan sermaye artırımlarında YMM ve SMMM raporunun aranması kural olarak kabul edilmiştir. Bununla birlikte aynı maddenin ikinci fıkrasında, sermaye artırımının sadece iç kaynaklardan yapılması durumunda, şirket sermayesinin özvarlık içinde korunduğunu, iç kaynaklardan karşılanan tutarın şirket bünyesinde gerçekten var olduğunu doğrulayan yönetim kurulunun açık ve yazılı beyanı ile genel kurul tarafından onaylanmış yıllık bilanço, bilanço tarihinin üzerinden altı aydan fazla zaman geçmiş olması halinde ise yönetim kurulu tarafından onaylanmış ara bilançonun müdürlüğe verilmesi halinde, birinci fıkranın (d) bendinde belirtilen raporun (YMM veya SMMM raporunun) aranmayacağı ifade edilmiştir. 132

12 Diğer taraftan, benzer bir düzenleme ( ) Kuruluşu ve Esas Sözleşme Değişikliği İzne Tabi Anonim Şirketlerin Belirlenmesine İlişkin Tebliğde de (Gümrük ve Ticaret Bakanlığı, ) yer almaktadır. Mezkur Tebliğde, kuruluşu ve esas sözleşme değişikliği işlemleri Bakanlık iznine tabi olan şirketlerin iç kaynaklardan sermaye artırımı yapmaları halinde, iç kaynaklardan karşılanan tutarın şirket bünyesinde gerçekten var olduğuna ilişkin YMM veya SMM tarafından rapor düzenlenmesi, denetime tabi şirketlerde ise denetçinin bu tespitlere tanzim edeceği raporda yer vermesi, ayrıca izin için yapılacak başvurularda anılan Bakanlığa bu raporların sunulması şart koşulmuştur. Her ne kadar, yukarıda yer verilen Yönetmelik ve Tebliğ ile şirketlere, sermayenin artırılan kısmının, iç kaynaklardan karşılanan tutarının şirket bünyesinde gerçekten var olup olmadığı hususunda seçimlik bir hak tanınmışsa da, bu konuda yönetim kurulunca bir beyan imzalamaktansa YMM veya SMMM lere inceleme yaptırılması yönetim kurulu açısından hem daha az riskli hem de daha az sorumluluk doğuracak niteliktedir. Böyle teknik bir konuda, herhangi bir araştırma ve inceleme yapmadan bir beyanı imzalamak basiretli bir davranış olmayacaktır. Belirtilen hususu yönetim kurulu üyelerinin her yönüyle ortaya koymasını ve açıklığa kavuşturmasını beklemek de gerçekçi değildir. Kaldı ki, yönetim kurulu bir beyan imzalayacaksa, bu beyanı YMM veya SMMM lerin hazırlayacağını da tahmin etmek güç olmayacaktır. Durum böyle iken, yönetim kurulunca bir beyan imzalanmaktansa, bu konuda YMM veya SMMM lere rapor hazırlatmak hem şirket, hem yönetim kurulu, hem de meslek mensupları için daha akılcı olacaktır Bilançoda Fonların Bulunması Halinde Taahhüt Yoluyla Sermaye Artırımı Yapılamaması İç kaynaklardan yapılacak sermaye artırımına ilişkin kamuoyunun en çok tartıştığı konuların başında, bilançoda sermayeye eklenmesine mevzuatın izin verdiği fonların bulunması halinde, bu fonların sermayeye dönüştürülmeden, sermaye taahhüt edilmesi yoluyla sermaye artırımının yapılamaması gelmektedir. Bu konunda, YTTK nın 462/III. maddesinde aynen, Bilançoda sermayeye eklenmesine mevzuatın izin verdiği fonların bulunması halinde, bu fonlar sermayeye dönüştürülmeden, sermaye taahhüt edilmesi yoluyla sermaye artırılamaz. denilmektedir. Hükmün 133

13 gerekçesinde ise bu düzenlemenin pay sahiplerinin korunması amacıyla konulduğu, istisnası bulunmayan, başka bir deyişle hiçbir sebeple bertaraf edilemeyecek olan emredici bir kural olduğu; uygulamada bazı şirketlerin, bilançoda sermayeye eklenebilecek bir fon mevcutken veya böyle bir fonun hesaplanıp bilançoya konulması yolu açıkken, önce nakdi sermaye artırımı yaparak ve çoğu kez bunun miktarını yüksek tutarak, artırıma bazı pay sahiplerinin katılamamalarından diğer bir grup pay sahibine yarar sağladıklarının görüldüğü, hüküm ile buna cevaz olmadığına emredici bir şekilde ifade edildiği, bu emredici kurala aykırılığın hukuki sonucunun butlan olduğu ifade edilmiştir (Komisyon, S.96). Bu hususta öncelikle iki konunun açıklığa kavuşturulması yararlı olacaktır. Birincisi, getirilen sınırlama sadece bilançoda sermayeye eklenmesine mevzuatın izin verdiği fonların bulunması halinde geçerlidir. Bilançoda yer alan esas sözleşme veya genel kurul kararıyla ayrılmış ve belirli bir amaca özgülenmemiş yedek akçeler ile kanuni yedek akçelerin serbestçe kullanılabilen kısımları, bu sınırlamanın dışındadır. Sözkonusu yedek akçeler bulunsa dahi şirket nakdi olarak sermaye artırımına gidebilecektir. İkincisi ise bu düzenlemenin sadece anonim şirketlere ilişkin olması, limited şirketler için belirtilen zorunluluğun bulunmamasıdır. Zira limited şirketlerde esas sermayenin artırımı konusu, YTTK nın 590 ve 591. maddelerinde düzenlenmiş, bu hükümlerde anonim şirketlerin sermaye artırımına ilişkin hükümlerine herhangi bir atıf yapılmamıştır. Dolayısıyla, bir limited şirketin bilançosunda sermayeye eklenmesine mevzuatın izin verdiği fonlar bulunsa dahi, bu fonlar sermayeye dönüştürülmeden, sermaye taahhüt yoluyla artırılabilecektir. Bahsi geçen husus, Gümrük ve Ticaret Bakanlığınca ticaret sicili müdürlüklerine gönderilen tarihli Genelgede ( erişim tarihi: ) de açıkça ifade edilmiştir. Öte yandan, YTTK nın 462/III. maddesinin ikinci cümlesinde, hem bu fonların sermayeye dönüştürülmesi hem de aynı zamanda ve aynı oranda sermayenin taahhüt edilmesi yoluyla sermayenin artırılabileceği hükme bağlanmıştır. Bu çerçevede, anonim ve limited şirketler eş zamanlı olarak iç kaynaklardan sermaye artırımı yapabileceği gibi nakdi olarak da sermaye artırımına gidebilecektir. Madde gerekçesinde bu düzenlemenin, şirketin nakdi sermayeye duyduğu gereksinimin acil olduğu ve şirketin nakdi sermaye artırımını derhal yapmasında haklı sebeplerin bulunduğu haller 134

14 düşünülerek yapıldığı, hükmün öngörülme amacı gözden kaçırılarak bazı pay sahiplerine zarar vermenin bir aracı olarak kullanılamayacağı belirtilmiştir (Komisyon, S.96). Ancak ifade edelim ki, bu konuda anonim şirketler için bir sınır da getirilmiştir. Hüküm uyarınca anonim şirketler, bilançoda sermayeye eklenmesine mevzuatın izin verdiği fonlarla birlikte sadece bu fonların toplam tutarına kadar nakdi olarak sermayelerini artırabilecektir. Bununla birlikte bilançoda sermayeye eklenmesine mevzuatın izin verdiği fonlar mevcut iken sadece taahhüt yöntemiyle sermayenin artırılması oybirliği ile dahi mümkün değildir. Anonim şirketlerde nakit olarak sermaye artırımı yapılırken, yukarıda belirtilen Yönetmelik uyarınca, YMM veya SMM tarafından sermayeye eklenecek fonların mevcut olmadığı hususu ayrıca tespit edilecek ve bu duruma düzenlenecek olan raporda yer verilecektir. Belirtilen şartlar çerçevesinde aynı genel kurul toplantısında, hem mezkur fonların sermayeye dönüştürülmesi, hem de sermayenin taahhüt edilmesi yoluyla artırılması mümkündür. Limited şirketlerde ise açıklanan şekilde bir sınırlama olmayıp, bu şirketlerde fon tutarından daha fazla miktarda sermayenin nakdi veya ayni olarak artırılmasının önünde yasal bir engel bulunmamaktadır İç Kaynaklardan Yapılan Sermaye Artırımı Sonrasında Ortaya Çıkan Payların Bedelsiz İktisabı İç kaynaklardan yapılan sermaye artırımı kararının tescili ile o anda şirketin mevcut pay sahipleri, paylarının sermayeye oranına göre bedelsiz (karşılıksız) payları kendiliğinden iktisap edecektir. Bedelsiz paylar üzerindeki hakkın kaldırılması, sınırlandırılması ve bu haktan vazgeçilmesi tamamen yasaklanmıştır (YTTK md. 462/III). Dolayısıyla, sözkonusu durumda ortaya çıkan bedelsiz paylar kanunen şirket ortaklarına geçmekte, şirket ortakları eski payları ile birlikte bedelsiz paylara sahip olmaktadır. Bu işlem için bir şirket organının kararına gerek yoktur. Başka bir anlatımla, şirket organlarının belirtilen hususta karar alma yetkisi dahi bulunmamaktadır. 3. İÇ KAYNAKLARDAN SERMAYE ARTIRIM USULÜ İç kaynaklardan yapılan sermaye artırımı, temelde dış kaynaklardan yapılan sermaye artırım yöntemiyle müşterekleri olan ve fakat şirkete dışarıdan malvarlığı getirilmesi sözkonusu olmaması yönünden ondan ayrılan 135

15 özel bir esas sözleşme değişikliği ve özel bir sermaye artırımıdır (Demir, 1993, 9). Aşağıda iç kaynaklardan yapılacak sermaye artırımında takip edilecek usul hakkında bilgi verilecektir. 1. Kural olarak, payların nakdi bedelleri tamamen ödenmediği sürece şirketler sermaye artırımına gidemez. Bu kuralın istisnası ise iç kaynaklardan yapılan sermaye artırımıdır. İç kaynaklardan sermaye artırımı yapabilmek için payların nakdi bedellerinin tamamen veya kısmen ödenmiş olması gerekmemektedir. 2. YTTK da kuruluşta olduğu gibi sermaye artırımında da yönetim kurulu tarafından sermaye artırımının türüne göre bir beyan imzalanması öngörülmüştür (md. 457). Beyan; bilgiyi açık, eksiksiz, doğru ve dürüst bir şekilde verme ilkesine göre hazırlanır. İç kaynaklardan yapılan sermaye artırımı ile ilgili olarak bu beyanda; sermayeye dönüştürülen fonun veya yedek akçenin serbestçe tasarruf olunabilirliği, gerekli organların ve kurumların onaylarının alındığı; kanuni ve idari gerekliliklerin yerine getirildiği belirtilir ve iç kaynaklardan yapılan sermaye artırımının hangi kaynaklardan karşılandığı, bu kaynakların gerçekliği ve şirket malvarlığı içinde var oldukları konusunda garanti verilir. Yeri gelmişken belirtelim ki, sözkonusu beyanın yanlış, hileli, sahte, gerçeğe aykırı olması, gerçeğin saklanması ve YTTK dışındaki diğer kanunlara aykırılıktan dolayı zararın ortaya çıkması hali, belgeleri düzenleyenlerin hukuki sorumluluğunu gerektirecektir. Öte yandan, bu belgeyi sahte olarak düzenleyenler bir yıldan üç yıla kadar hapis cezasıyla cezalandırılacaktır (YTTK md. 549, 562/ VIII). 3. Ticaret Sicili Yönetmeliğinin 73. maddesi gereğince, sermaye artırımının iç kaynaklardan karşılanan tutarının şirket bünyesinde gerçekten var olduğuna ilişkin YMM veya SMMM raporu ya da denetime tabi şirketlerde denetçinin bu tespitlere ilişkin raporu ticaret sicili müdürlüğüne sunulacaktır. Bununla birlikte, bu konuda yönetim kurulunun açık ve yazılı beyanı ile genel kurul tarafından onaylanmış yıllık bilanço, bilanço tarihinin üzerinden altı aydan fazla zaman geçmiş olması halinde ise yönetim kurulu tarafından onaylanmış ara bilançonun müdürlüğe verilmesi halinde, bahsi geçen rapor aranmayacaktır. 4. Anonim şirketlerin sermaye artırımlarında kural olarak Gümrük ve Ticaret Bakanlığından izin alınması gerekli değildir. İzin alması gereken 136

16 şirketler ise Gümrük ve Ticaret Bakanlığı tarafından yayımlanan Kuruluşu ve Esas Sözleşme Değişikliği İzne Tabi Anonim Şirketlerin Belirlenmesine İlişkin Tebliğ ile tespit edilmiştir. Bu Tebliğde belirtilen anonim şirket türlerinin, iç kaynaklardan yapacakları sermaye artırımı da dahil olmak üzere her türlü sermaye artırımı için genel kurul öncesinde Gümrük ve Ticaret Bakanlığından izin almaları zorunludur. 5. Sermaye artırımı için genel kurul toplantıya çağrıldığında; yönetim kurulunca değiştirilmesi kararlaştırılan esas sözleşmenin ilgili maddesinin/ maddelerinin eski ve yeni şekilleri, esas sözleşmede gösterilen şekilde, internet sitesi kurmakla yükümlü olan şirketlerin internet sitelerinde ve her halükarda Türkiye Ticaret Sicili Gazetesinde yayımlanacaktır. 6. Anonim Şirketlerin Genel Kurul Toplantılarının Usul ve Esasları ile Bu Toplantılarda Bulunacak Gümrük ve Ticaret Bakanlığı Temsilcileri Hakkında Yönetmeliğin (Gümrük ve Ticaret Bakanlığı, ) 32. maddesi gereğince gündeminde sermaye artırımı bulunan her anonim şirketinin genel kurullarında Bakanlık temsilcisinin bulunması zorunludur. İç kaynaklardan sermaye artırımı yapacak olan anonim şirketler, genel kurul toplantı tarihinden en az on gün önce anılan Bakanlıktan temsilci görevlendirilmesini talep edecektir. Limited şirketler için bu şart bulunmamaktadır. Limited şirketler, Bakanlık temsilcisi olmaksızın genel kurul kararıyla iç kaynaklardan sermaye artırımı yapabilecektir. 7. İç kaynaklardan yapılacak olan sermaye artırımına karar verme yetkisi kural olarak genel kurula aittir. Kayıtlı sermaye sisteminde ise bu yetki yönetim kurulunundur. Genel kurulun bu kararı alabilmesi için anonim şirketlerde sermayenin en az yarısının (% 50) genel kurulda temsil edilmesi ve kararın mevcut bulunan oyların çoğunluğu ile alınması gerekmektedir. İlk toplantıda gerekli nisabın sağlanamaması halinde ise ikinci toplantı için nisap, şirket sermayesinin en az üçte birinin toplantıda temsil edilmesidir. Pay senetleri menkul kıymet borsalarında işlem gören şirketlerde ise sermayenin artırılmasına ilişkin esas sözleşme değişikliklerinin görüşüleceği genel kurullarda, esas sözleşmede daha ağır bir nisap öngörülmemişse, şirket sermayesinin en az dörtte birini oluşturan pay sahiplerinin veya temsilcilerinin hazır bulunması ve bu nisabın toplantı süresince korunması yeterlidir. Öte yandan, YTTK nın 479/III. maddesi uyarınca, esas sözleşme değişikliğine ilişkin genel kurul kararlarında oyda imtiyaz kullanılamamaktadır. Sermaye artırımı kararı, aynı zamanda bir esas söz- 137

17 leşme değişikliği olduğundan, bu nitelikteki kararlarda da payların sahip olduğu oyda imtiyazlar geçerli olmamaktadır. Limited şirketlerde ise her türlü sermaye artırım kararı, temsil edilen oyların en az üçte ikisinin ve oy hakkı bulunan esas sermayenin tamamının salt çoğunluğunun bir arada bulunması halinde alınabilecektir. 8. Sermaye artırım kararının alındığı genel kurul tarihinden itibaren en geç üç ay içerisinde bu kararın, yönetim kurulu tarafından şirketin merkezinin ve şubelerinin bulunduğu yerin ticaret siciline tescil ve Türkiye Ticaret Sicili Gazetesinde ilan ettirilmesi, ayrıca internet sitesi açmakla yükümlü olan şirketlerin internet sitelerinde yayımlanması zorunludur. Sözkonusu kararlar üç aylık sürede tescil edilmediği/edilemediği takdirde, genel kurul kararı ile sermaye artırımına ilişkin Gümrük ve Ticaret Bakanlığından izin alınmışsa bu izin geçersiz hale gelecektir. Artırım kararı, ticaret siciline tescil ile geçerlilik kazanır. İç kaynaklardan yapılan sermaye artırım kararının tescili için şirket yetkilileri tarafından imzalanmış dilekçe ile şirket merkezinin bulunduğu yerdeki ticaret sicili müdürlüğüne başvurulacaktır. Başvuruda bulunurken, sözleşme değişikliği Bakanlık veya diğer resmi kurumların iznine veya uygun görüşüne tabi olan şirketler için bu izin veya uygun görüş yazısı, Bakanlık temsilcisi görevlendirme yazısı, toplantıya katılanlar listesi, genel kurulda kabul edilen şekliyle tadil metni, esas sermaye sisteminde sermaye artırımına ilişkin genel kurul kararının, kayıtlı sermaye sisteminde ise yönetim kurulu kararının noter onaylı örneği, yönetim kurulunca düzenlenmiş olan beyan, sermayenin öz varlık içinde korunduğuna ilişkin YMM/ SMMM/bağımsız denetçi raporu veya bu konuda yönetim kurulunun açık ve yazılı beyanı ile artırılan sermaye tutarının on binde dördünün Rekabet Kurumunun hesabına yatırıldığına dair banka dekontu ticaret sicil müdürlüğüne sunulacaktır. 4. SONUÇ 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu ile iç kaynaklardan sermaye artırım usulü yasal dayanağa kavuşmuştur. Esas sözleşme veya genel kurul kararıyla ayrılmış ve belirli bir amaca özgülenmemiş yedek akçeler ile kanuni yedek akçelerin serbestçe kullanılabilen kısımları ve mevzuatın bilançoya konulmasına ve sermayeye eklenmesine izin verdiği fonlar sermayeye dönüştürülerek sermaye iç kaynaklardan artırılabilecektir. Kanun gereği, 138

18 iç kaynaklardan sermaye artırımının yapıldığı durumlarda, ilgili kaynağın şirket bünyesinde gerçekten var olup olmadığının tespiti gerekmektedir. YTTK da bu tespitin yönetim kurulunun vereceği açık ve yazılı bir beyanla doğrulamak suretiyle yapılacağı belirtilmişse de, Ticaret Sicili Yönetmeliğinde kural olarak bu tespitin YMM ve SMMM ler tarafından yapılması istenmiş; ancak yönetim kurulunca beyan verilmesi halinde YMM/ SMMM raporunun aranmayacağı ifade edilmiştir. Bakanlık, mevzuattaki boşluğu, Kanuna aykırılık oluşturmayacak şekilde formüle etmeye çalışmıştır. Bununla beraber, mezkur tespitin yönetim kurulundan ziyade meslek mensuplarınca yapılması, özellikle sorumluluk ve gerçek durumun ortaya konulması başta olmak üzere her açıdan ve herkes tarafından yararlı olacaktır. İç kaynaklardan sermaye artırımı yapacak olan anonim şirketlerin genel kurul toplantılarına Bakanlık temsilcisinin katılması zorunludur. Eğer ki, Bakanlık temsilcisi toplantıya katılmazsa genel kurul toplantısı yapılamayacaktır. Öte yandan, şirket bilançosunda sermayeye eklenmesine mevzuatın izin verdiği fonların bulunması halinde, bu fonlar sermayeye dönüştürülmeden, sermayenin nakdi olarak artırılması mümkün olamayacaktır. İfade edelim ki, bu hususta kanun koyucu sadece fonlar açısından bir sınır getirmiştir; bilançoda kanuni veya serbest yedek akçelerin bulunması, sermayenin nakdi olarak artırılmasına engel değildir. Ayrıca sözkonusu sınırlama sadece anonim şirketlere ilişkin olup limited şirketleri kapsamamaktadır. Son olarak, iç kaynaklardan yapılan sermaye artırımı ile şirketin mevcut bütün pay sahipleri, payları oranında artırılan sermayeyi bedelsiz olarak kendiliğinden iktisap etme hakkına sahiptir. KAYNAKÇA Bakanlar Kurulu ( ). Ticaret Sicili Yönetmeliği. Ankara : Resmi Gazete (28541). Bilgin, Yüksel (1989) Anonim Ortaklıklarda Kar Dağıtımı ve Kara Katılan Kişiler. Ankara : İkt. ve Tic. İl. Akademisi Demir, Nevin Yurtman. (1993) Anonim Ortaklıklar ve Vergi Hukuku Yönünden İç Kaynaklardan Sermaye Artırımı. (Yayımlanmamış Doktora Tezi) İstanbul, İstanbul Üniversitesi. 139

19 Gümrük ve Ticaret Bakanlığı ( ). Anonim Şirketlerin Genel Kurul Toplantılarının Usul ve Esasları ile Bu Toplantılarda Bulunacak Gümrük ve Ticaret Bakanlığı Temsilcileri Hakkında Yönetmelik. Ankara : Resmi Gazete (28481). Gümrük ve Ticaret Bakanlığı ( ). Anonim ve Limited Şirketlerin Sermayelerini Yeni Asgari Tutarlara Yükseltmelerine ve Kuruluşu ve Esas Sözleşme Değişikliği İzne Tabi Anonim Şirketlerin Belirlenmesine İlişkin Tebliğ. Ankara : Resmi Gazete (28468). Komisyon Raporu: Türk Ticaret Kanunu Tasarısı ve Adalet Komisyonu Raporu, Esas No:1/324, S.Sayısı:96. Moroğlu, Erdoğan (2003), Anonim Ortaklıklarda Esas Sermaye Artırımı. İstanbul: Vedat Yayıncılık. T.C. Yasalar ( ). Mülga 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (9353 sayılı) T.C. Yasalar ( ) sayılı Türk Ticaret Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (27846 sayılı). T.C. Yasalar ( ) sayılı Türk Ticaret Kanunu ile Türk Ticaret Kanununun Yürürlüğü ve Uygulama Şekli Hakkında Kanunda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun. Ankara : Resmi Gazete (28339 sayılı) Yavuz, Mustafa (2009) Anonim Şirketlerde Bedelsiz Pay Edinme Hakkı Yaklaşım Dergisi 198, (2009). 140

20 TEVSİ YATIRIMLARDA VERGİ İNDİRİMİ TEŞVİKİ Nesimi YAŞAR* 1- GİRİŞ Yatırım Teşvik mevzuatı gereğince; tevsi (yenileme, ilave) yatırım yapan mükelleflerin kullanabileceği vergi indirimi hakkının, yine aynı mevzuat ile önemli oranda sınırlandırıldığının ve bu yüzden de vergi indirimi hakkının tamamının kullanımının uzun yıllar alacağının tespiti, ile bu durumun düzeltilmesi konusundaki önerilerimiz, bu Yazımız ın konusunu teşkil etmektedir. Bu Yazımızda Yatırım Teşviklerinin tamamını açıklama amacımız yoktur. Aynı şekilde, yatırım teşviklerinden bir tanesi olan vergi indirimi bütün boyutları ile burada açıklanmayacaktır. Bu Yazıda yalnızca; tevsi yatırım yapılması halinde, yatırım teşviklerinden vergi indirimi hakkı nın, mükelleflere sağladığı katkı, hakkın tamamının kullanımının ne kadar süre alacağı, etkinliği incelenecek, bu konudaki eleştiri ve önerilerimiz belirtilecektir. 2- KONU İLE İLGİLİ MEVZUAT Bu Yazımızı ilgilendiren Mevzuat aşağıda sıralanmıştır: a) 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu nun 32/A Maddesi. Söz konusu Kanun un (32/A) maddesi, 5838 sayılı Kanun un (Resmi Gazete Tarihi: , Sayısı: Mükerrer) 9 ncu maddesi ile Kurumlar Vergisi Kanununa eklenmiştir. b) 2012/3305 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı (Resmi Gazete Tarihi: , Sayısı: 28328). c) Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın Uygulanmasına İlişkin Tebliğ (2012/1), (Resmi Gazete Tarihi: , Sayısı: 28329). Yukarıda belirtilen Tebliğ e göre Tevsi Yatırım; Mevcut bir yatırıma üretim hattı veya makine ve teçhizat ilavesiyle kapasitenin artırılmasına yönelik olan ve mevcut tesis ile alt yapı müşterekliği oluşturarak bir bütün teşkil eden yatırımları ifade eder. Komple yeni yatırım da Tebliğ de şu şekilde tanımlanmıştır: Mal ve hizmet üretimine yönelik olarak ana maki- * Yeminli Mali Müşavir (E. Maliye Başmüfettişi) 141

21 ne ve teçhizat ile yardımcı tesisleri içeren, gerektiğinde arazi-arsa ve binainşaat harcamalarını da ihtiva eden, yatırımın yapılacağı yerde aynı üretim konusunda mevcut tesisi veya mevcut tesisi ile altyapı bütünlüğü bulunmayan yatırımları ifade eder. Konumuz açısından KVK nun 32/A maddesinin 4 ncü fıkrasını aynen aşağıya aktarıyoruz: (4) Tevsi yatırımlarda, elde edilen kazancın işletme bütünlüğü çerçevesinde ayrı hesaplarda izlenmek suretiyle tespit edilebilmesi halinde, indirimli oran bu kazanca uygulanır. Kazancın ayrı bir şekilde tespit edilememesi halinde ise indirimli oran uygulanacak kazanç, yapılan tevsi yatırım tutarının, dönem sonunda kurumun aktifine kayıtlı bulunan toplam sabit kıymet tutarına (devam eden yatırımlara ait tutarlar da dahil) oranlanması suretiyle belirlenir. Bu hesaplama sırasında işletme aktifinde yer alan sabit kıymetlerin kayıtlı değeri, yeniden değerlenmiş tutarları ile dikkate alınır. İndirimli oran uygulamasına yatırımın kısmen veya tamamen faaliyete geçtiği geçici vergi döneminde başlanır. 3- KONUNUN DEĞERLENDİRİLMESİ Özetle Kanun diyor ki tevsi yatırım yapmış iseniz; 1. Koşul: Her şeyden önce indirimli kurumlar vergisi oranı yolu ile vergi indirimi hakkınızı ancak yatırımınızın kısmen veya tamamen faaliyete geçtiği geçici vergi döneminde kullanabilirsiniz. 2. Koşul: Yatırımınız kısmen veya tamamen faaliyete geçtikten sonra; bu yatırımdan elde edilen kazancı ayrı hesaplarda izlemek suretiyle net bir şekilde tespit edebiliyor iseniz, indirimli kurumlar vergisi oranını bu kazanca uygulayın. Yatırımdan elde edilen kazancınınızı ayrı hesaplarda izlememiş ve net bir şekilde tespit edemiyor iseniz bu durumda da şu şekilde hareket edin: Tevsi yatırımınız kısmen veya tamamen faaliyete geçtikten sonra işletmeniz bir kazanç elde etmiş ise öncelikle; a) tevsi yatırım tutarı ile; b) tevsi yatırımlar da dahil toplam sabit kıymetler tutarını orantılayın, c) bulduğunuz bu orantıyı, işletmenizin dönem kazancına uygulayarak tevsi yatırıma isabet eden kazancı bulun, d) indirimli kurumlar vergisi oranını, bulduğunuz bu tevsi yatırımdan elde edilen kazanca uygulayın. 142

22 Görüldüğü üzere vergi indirimi yönünden yatırım teşviki 3 aşamadan oluşmaktadır: 1. Tevsi yatırımın tamamlanıp faaliyete geçirilmesi, 2. Tevsi yatırım faaliyete geçtikten sonra bir kazanç elde edilmesi ve 3. Vergi teşviki tutarının hesaplanması. Tevsi yatırımlarda vergi indirimi teşviki nin, yatırımın faaliyete geçmesinden sonra uygulanmaya başlanması konusundaki eleştirilerimiz aşağıda sunulmuştur: Teşvik mevzuatına göre işletmeler, yaptıkları tevsi yatırım kısmen veya tamamen faaliyete geçinceye kadar vergi indirimi hakkından yararlanamayacaktır. Yatırım devam ettiği müddetçe işletme, sanki yatırım yapmıyormuş gibi, teşvik belgesi yokmuş gibi hareket edecektir. Türkiye deki işletmelerin yatırım yapmaya karar vermeleri ile yapılan yatırım sonucu üretilen ürünlerin satılmasına kadar geçen yatırım sürecinin çok ciddi bir zaman aldığını belirtmeliyiz. Yatırım süreci; yatırımın fizibilitesinin yapılması (ki, fizibilite yapılması dahi bazen ciddi zaman ve maliyet gerektirmektedir), doğru yatırım yapılmasına karar verilmesi, sabit yatırımın satın alınacağı tedarikçilerin araştırılması (ki, bunun için bazen defalarca yurt dışına gitmek gerekmektedir), tedarikçinin tercih edilmesi, tedarikçi ile pazarlık edilmesi, sipariş verilmesi, yatırım için kredi bulunması, akreditif açılması, yatırım sabit kıymetinin satın alınması, avans paraların gönderilmesi, teşvik belgesinin çıkartılması, yatırımın nakliyesinin gerçekleştirilmesi, gümrüklemesinin yapılması, montajının yaptırılması (ki, bazı yatırımlarda montaj dahi birkaç ayı bulabilmektedir), testlerin yapılması, analizlerin yapılması, deneme üretimlerin yapılması, numune üretimi yapılması, numune ürünlerin müşterilerin beğenisine ve eleştirisine sunulması, seri üretime geçilmesi, üretilen ürünlerin reklam ve tanıtımının yapılması, üretilen ürünlere müşteri bulunması, üretilen ürünlerin pazarlama ve satışı ve en önemlisi tahsilat (ki, ülkemizde maalesef çoğunlukla uzun vadeli çekler ile satışlar yapılmaktadır) vs. aşamalarından oluşmaktadır. Sıralanan yatırım süreci ve yapılan yatırımın geri dönüşümü aşamalarının tamamlanması bazen birkaç yılı dahi almaktadır. Yukarıda sıralanan yatırım sürecinden de görüleceği üzere; kısıtlı sermayeler ile çalışan ülkemiz sanayicilerinin yatırım yapmalarının ne kadar zahmetli, meşakkatli ve bir o kadar da riskli bir faaliyet olduğu görülecek- 143

23 tir. Bazı durumlarda yatırımın tamamlanıp tam nemasının elde edilmesi aşamasına gelindiğinde söz konusu sabit yatırımın, teknolojik olarak geride kaldığı dahi olmaktadır. Bütün bu aşamalar göz önünde bulundurulduğu takdirde; işletmenin yapacağı tevsi yatırım a yukarıda ifade edildiği şekilde, yatırımın kısmen veya tamamen faaliyete geçmesinden sonra katkı sağlanması, gecikmiş bir katkı olmaktadır. Kanaatimizce; yatırım yapacak, büyüyecek, istihdam sağlayacak işletmelere daha baştan, yatırım yapılmaya karar verildiğinde, yatırıma başlandığında veya yatırım konusunda aksiyona geçildiği anda (örneğin proforma fatura düzenlendiğinde) derhal indirimli kurumlar vergisi oranının devreye girmesinin sağlanması halinde katkı bir cansuyu, motivasyon aracı olabilirdi. Tabii ki; işletmenin yatırımı yapmaması veya öngörüldüğü şekilde yapmaması/yapamaması halinde Devlet mahrum kaldığı vergiyi cezası ve faizi ile birlikte tahsil etme yoluna gitmelidir. Bu konuda kimsenin itirazı olmaz. Zarar Eden İşletmeler Desteklenmemektedir. Konunun bu aşamasında şunu da belirtmekte fayda var ki; mevcut teşvik mevzuatı nın kârlı işletmelere bir katkısı vardır. Bir başka ifade ile sistem; yatırım yapan ancak faaliyetleri sonucu kâr elde eden işletmeleri desteklemektedir. Zarar eden işletmelerin yatırım yapması (ya da yatırım yapan işletmelerin yatırımdan sonra zarar etmesi) halinde bir teşvik veya katkı bulunmamaktadır. Zarar eden ancak bu zarardan kurtulmak için çaba harcayan, yatırım yapan, riske giren işletmeler mevcut teşvik sisteminde (indirimli kurumlar vergisi yönünden) desteklenmemektedir. Aynı şekilde yatırım yapmakla birlikte zarar eden veya yeterince kâr elde edemeyen işletmeler de teşvikten yararlanamamaktadır. Tevsi Yatırımlarda Vergi İndirimi Teşviki. İşletmenin ilk koşulu yerine getirdiğini, tevsi yatırımı kısmen veya tamamen faaliyete geçirdiğini ve yapılan faaliyetler sonucu bir kazanç elde ettiğini varsayalım. İşletme bundan sonraki aşamada, faaliyet kazancının ne kadarlık kısmının tevsi yatırımdan elde edildiğini hesaplayacaktır. Faaliyet kazancının ne kadarlık kısmının tevsi yatırımdan elde edildiğinin hesaplanmasını bir örnekle açıklamak gerekir ise: İşletmenin son teşvik mevzuatına göre yaptığı tevsi yatırımın tutarı 2 milyon TL olsun. 144

24 Yapılan tevsi yatırım da dahil olmak üzere işletmenin toplam sabit kıymetleri tutarı 10 milyon TL olsun. Bu durumda işletmenin yaptığı tevsi yatırım tutarının, yatırım yapıldıktan sonraki toplam sabit kıymet varlığına oran; 2 milyon / 10 milyon = % 20 olacaktır. Bu oran (2/10 veya % 20); işletmenin dönem kazancının ne kadarlık kısmının yeni yatırımdan elde edildiğini gösteren orandır. İşletmenin ilgili dönem kazancı (mali kârı) da 1 milyon TL olsun. Bu durumda işletme; dönem kazancı olan 1 milyon TL nın % 20 lik kısmına (200 bin TL) indirimli kurumlar vergisi oranını uygulayacaktır. Dönem kazancının geriye kalan 800 bin TL lık kısmına ise normal kurumlar vergisi oranını uygulayacaktır. Bu örnekte; yatırımın 3 ncü bölgede, yatırıma katkı oranının: % 25, yatırıma katkı tutarının: 2 milyon x % 25 = 500 bin TL, kurumlar vergisi indirim oranın da % 60 olduğunu varsayalım. Söz konusu işletme, ilgili dönemde elde etmiş olduğu 1 milyon TL lik kazancının; 800 bin TL lik kısmını % 20 normal kurumlar vergisi oranı üzerinden = 160 bin TL, 200 bin TL lik kısmını da teşvik mevzuatı uyarınca indirimli kurumlar vergisi oranı olan % 8 üzerinden = 16 bin TL, kurumlar vergisi ödeyecektir. İşletme bu dönemde toplam: = 176 bin TL kurumlar vergisi ödeyecektir. Yatırım teşviki olmasa idi işletmenin bu dönemde ödemesi gereken kurumlar vergisi 200 bin TL olacaktı. Yatırım indirimi dolayısı ile bu dönemde kullanabildiği vergi indirimi hakkı ise yalnızca 24 bin TL olacaktır. 145

25 Yukarıdaki verileri bir TABLO halinde sunmak gerekir ise: Yatırım Öncesi Sabit Kıymet Tutarı (TL) Yapılan Sabit Kıymet Yatırım Tutarı (TL) Y A T I R I M İ L E İ L G İ L İ B İ L G İ L E R Yatırım Sonrası Sabit Kıymet Tutarı (TL) Yapılan Yatırımın, Toplam Sabit Kıymete Oranı Yatırımın Yapıldığı Bölge Yatırıma Katkı Oranı (%) Yatırıma Katkı Tutarı (TL) / V E R G İ O R A N L A R I İ L E İ L G İ L İ B İ L G İ L E R Normal Kurumlar Vergisi Oranı (%) Kurumlar Vergisi İndirim Oranı (%) Yatırımdan Elde Edilecek Kazanca Uygulanacak Kurumlar Vergisi Oranı (%) Yıl Kazancının Tamamı (Mali Kâr) (TL) Hiç Yatırım Yapılmasa İdi Ödencek Vergi (TL) K A Z A N Ç İ L E İ L G İ L İ B İ L G İ L E R Yatırımdan Elde Edilen Kazanç (TL) Yatırım İle Bağlantısı Olmayan Kazanç (TL) V E R G İ T U T A R L A R I İ L E İ L G İ L İ B İ L G İ L E R Yatırımdan Elde Edilen Kazanç Üzerinden Ödenecek Vergi (TL) Yatırım İle Bağlantısı Olmayan Kazanç Üzerinden Ödenecek Vergi (TL) Yatırım Sonrası Ödenecek Toplam Vergi (TL) Yatırım Yapıldığı İçin Eksik Ödenen Vergi (TL) Tablo dikkatli incelendiği zaman teşvik ile ilgili mevzuatın, tevsi yatırım yapan işletmelerimize çok büyük bir katkı sağlamadığı görülecektir. Potansiyel yatırıma katkı (vergi indirimi hakkı) tutarı (500 bin TL), kullanılan yatırıma katkı tutarı (24 bin TL) ile işletmelerin yaptıkları yatırımlar (2 milyon TL) ve ürettikleri vergi (176 bin TL) tutarı kıyaslandığında tevsi yatırımların ciddi anlamda ve zamanında teşvik edildiğini söylemek zordur. Örnekte yer alan işletmenin; her yıl aynı kazancı elde ettiğini (ve ileriki yıllarda da ilave bir yatırım yapmadığını) var sayarsak, yapmış olduğu yatırım karşılığında tevşvik mevzuatı ile hak olarak verilmiş katkı tutarının (500 bin TL) tamamını ancak (500 bin / 24 bin TL= 20,8) 20,8 yılda kullanabilecektir. 146

26 Halbuki; işletme kanunen sağlanmış vergi indirimi hakkını, dönem kazancının tamamına uygulayabilse idi; 1 milyon TL dönem kazancı üzerinden % 8 (80 bin TL) kurumlar vergisi ödeyecek, % 12 (120 bin TL) vergi indirimi hakkı kullanılmış olacaktı. Yasal olarak sağlanan 500 bin TL vergi indirimi (yatırıma katkı tutarı) hakkını da yaklaşık 4 yılda kullanmış olacaktı. Birinci Yatırımdan Sonra Yapılan 2 nci, 3 ncü Yatırımlar. Hemen belirtelim ki; işletmenin biraz önceki teşvik belgeli tevsi yatırımı ndan sonra yapacağı her bir ilave yeni yatırım ile indirimli oran uygulanacak kazanç değişecektir. Hatta şunu da söyleyebiliriz ki; yeni yatırımlar yapılması halinde (bu yatırımlar için teşvik belgesi çıkartılmaz ise) işletmenin indirimli kurumlar vergisi uygulayacağı kazanç ve kullanabileceği vergi indirimi daha da düşecektir. Komple Yeni Yatırımlarda Durum. Öte taraftan; komple yeni yatırımlarda böyle bir handikap söz konusu değildir. Öncelikle yatırımın kısmen veya tamamen faaliyete geçmesi beklenilmemekte, belirli oranları aşmamak şartı ile yatırıma başlandığı andan başlamak üzere ve yatırım devam ederken dahi vergi indirimi imkanı kullandırılmaktadır. Komple yeni yatırımlar için yatırımın başlangıç tarihi, teşvik belgesi için Bakanlığa veya ilgili yerel birime müracaat tarihidir (BKK m. 24). Aynı şekilde komple yeni yatırımlarda, yatırımdan elde edilen kazanç ile yatırımdan elde edilmeyen kazanç şeklinde bir ayrıma gidilmemektedir. Komple yeni yatırımlarda işletmeler, yatırıma katkı tutarını daha hızlı bir şekilde kullanabilmektedirler. Yatırım teşvik mevzuatının komple yeni yatırımlara uygulanan boyutunda, inceleme konumuz açıdan eleştirilecek bir yön bulunmamaktadır. Komple yeni yatırımlarda; BKK ile yatırımın kısmen veya tamamen faaliyete geçmesi beklenilmemekte, yatırım döneminde de (belirli oranları aşmamak kaydı ile) vergi indirimi hakkı kullandırılmaktadır. KVK nun 32/A maddesi ile de yatırımdan elde edilen kazanç hesaplamasına gidilmemekte, işletmenin elde ettiği kazancın tamamına vergi indirimi uygulanabilmektedir. Komple yeni yatırımlara uygulanabilecek olan ve yukarıda numarası 147

27 verilen Bakanlar Kurulu Kararı nın Vergi İndirimi başlıklı 15 nci maddesinin 5 nci fıkrası aşağıdaki gibidir: (5) Bu maddeye göre hesaplanacak yatırıma katkı tutarına mahsuben, gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını aşmamak ve toplam yatırıma katkı tutarının; a) Büyük ölçekli yatırımlar ve bölgesel teşvik uygulamaları kapsamındaki yatırımlarda; 2 nci bölgede yüzde onunu, 3 üncü bölgede yüzde yirmisini, 4 üncü bölgede yüzde otuzunu, 5 inci bölgede yüzde ellisini ve 6 ncı bölgede yüzde seksenini, b) Stratejik yatırımlarda; 6 ncı bölgede yüzde seksenini, diğer bölgelerde yüzde ellisini, geçmemek üzere yatırım döneminde yatırımcının diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına indirimli gelir veya kurumlar vergisi uygulanabilir. Türkiye de Yatırım Durumu. Bilgi olarak şunu da ilave etmeliyiz ki; Türkiye de dönemleri arasında TL komple yeni yatırım ve TL de tevsi yatırım yapılmıştır (Kaynak: Ekonomi Bakanlığı İnternet Sitesi). Yatırım rakamlarının büyüklüğü, yatırım süreci ve işletmeler ile kamunun yatırımlardan beklentileri düşünüldüğünde, tevsi yatırımlara uygulanan vergi teşvikinin daha etkin olması beklenir. 4- SONUÇ VE ÖNERİLER Daha hızlı, çok ve kaliteli mal ve hizmet üretimi sonucunu doğuracak; işletmelerimizin ulusal ve uluslararası alanda rekabet gücünü arttıracak, istihdam artışı sağlayacak, sanayileşme ve genel olarak da kalkınmamızı hızlandıracak en belli başlı faktörlerden birisi olan yatırımın önemi tartışmasızdır. Yatırımın önemini bilen bir ülke olarak; yabancı sermayeyi dahi yatırım yapmaya teşvik ve davet ettiğimiz bir zamanda, kendi ülkemizin sanayicisini yatırım yapma konusunda daha da cesaretlendirecek şekilde desteklemeliyiz. Konumuzun dar çerçevesi boyutundan bakıldığında aşağıdaki önerilerde bulunabiliriz: a) Tevsi yatırımlarda da yatırımın tamamlanması beklenilmeden, yatırım süresi boyunca da mükellefler vergi indirimi imkanından yaralandırılmalı; 148

28 b) Aynı şekilde, tevsi yatırımlarda da indirimli kurumlar vergisi, yalnızca yatırımdan elde edilen kazanca değil; yatırıma katkı tutarına ulaşıncaya kadar, ilgili dönemin kazancının tamamına uygulanmalıdır. Ancak bu iki unsur birlikte uygulanır ise tevsi yatırım yapan mükelleflere vergi teşviki nin ekonomik ve moral desteği sağlanmış olur. Aksi takdirde; mevcut hali ve uygulaması ile teşvik ten beklenen verim ve sonucun alınamayacağı, teşvik in yatırım yapma kararını belirleyen faktörlerden birisi olamayacağı görüşündeyiz. Konunun tartışılması amacı ile son olarak şunu da belirtmek isteriz ki; zarar ettiği halde yatırım yapan ya da yatırım yaptıktan sonra zarar eden işletmelere de birtakım teşviklerin getirilmesi üzerinde çalışmalar yapılması gerektiğini düşünüyoruz. Bu son husus, tevsi ve komple yeni yatırımların ikisi için de geçerlidir. KAYNAKÇA BKK ( ). 2012/3305 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı. Ankara : Resmi Gazete (28328 sayılı) Ekonomi Bakanlığı ( ). Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın Uygulanmasına İlişkin Tebliğ (2012/1), Ankara : Resmi Gazete (28329 sayılı). T.C. Yasalar ( ) sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu nun 32/A Maddesi Ankara : Resmi Gazete (27155 Mükerrer Sayılı). 149

29 150

30 ÖZELGELERİN VERGİ HUKUKUNDAKİ ÖNEMİ Hülya TEKNECI* 1. Giriş Vergi hukukunun kaynaklarını asli (bağlayıcı) ve yardımcı (bağlayıcı olmayan) kaynaklar olarak ikiye ayırmak mümkündür. Anayasa, kanunlar, uluslararası anlaşmalar, kanun hükmünde kararnameler, içtihatı birleştirme kararları, tüzük ve yönetmelikler asli nitelikteki kaynaklardır. Genel tebliğler, sirkülerler, doktrin, özelgeler ve yargı kararları ise yardımcı nitelikteki kaynaklardır. Özelgeler, hukuk sistemimizde yardımcı nitelikteki kaynaklar arasında yer almakta olup bağlayıcı nitelikleri bulunmamaktadır. Ayrıca vergi hukukuna yeni kurallar getiremeyecekleri gibi, varolan kuralları da değiştiremezler tarihinden itibaren geçerli olmak üzere, 6009 sayılı Gelir Vergisi Kanunu İle Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun ile Vergi Usul Kanunu nun 369. ve 413. maddelerinde köklü değişikliklere gidilmiştir. Özelgenin dayanağı ile ilgili temel düzenleme, Vergi Usul Kanunu nun 413. maddesinde yapılmış olup söz konusu madde de Mükellefler, Gelir İdaresi Başkanlığından veya bu hususta yetkili kıldığı makamlardan, vergi durumları ve vergi uygulaması bakımından müphem ve tereddüdü mucip gördükleri hususlar hakkında yazı ile izahat isteyebilir. Gelir İdaresi Başkanlığı, kendisinden istenecek izahatı özelge ile cevaplandırabileceği gibi, aynı durumda olan tüm mükellefler bakımından uygulamaya yön vermek ve açıklık getirmek üzere sirküler de yayımlayabilir. hükmü yer almaktadır. Vergi Usul Kanunu nun 140. ve 369. maddelerinde ise, özelgelerin mükellefi vergi incelemelerinden hangi çerçevede koruyacağına ilişkin yasal düzenlemelere yer verilmiştir. Vergi kanunlarının yeteri kadar açık olmaması ve farklı yorumlara müsait olması nedeniyle, mükellefler zaman zaman kendilerini daha güvenli * Yeminli Mali Müşavir 151

31 hissetmek istemektedir. Bu neden ile tereddüt ettikleri konularda özelge talebinde bulunmaktadırlar. Özelgeler, her ne kadar yardımcı kaynak niteliğinde olsa bile Tük Vergi Hukukunda önemli bir yeri bulunmaktadır. Son yıllarda Maliye Bakanlığı tarafından yapılan düzenlemeler ile birlikte mükellefe sağladığı koruma artmış olup bu durum özelgelerin önemini daha da arttırmıştır. Bu makalenin konusunu, son düzenlemeler çerçevesinde, özelge talebi ile ilgili usul ve esaslar ile özelgelerin mükelleflere vergi incelemelerinde sağladığı hukuki korumanın değerlendirilmesi oluşturmaktadır. 2. Özelge Talebi İle ilgili Usul ve Esaslar 6009 sayılı Kanun ile yapılan son değişiklikler çerçevesinde, tarih ve sayılı Resmi Gazete de yayınlanan 395 Sıra Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ve tarih ve sayılı Resmi Gazete de yayınlanan Mükelleflerin İzahat Taleplerinin Cevaplandırılmasına Dair Yönetmelik ile özelge talebiyle ilgili usul ve esaslar konusundaki detaylı açıklamalar yapılmıştır. Mükellefler ile vergi sorumluları, bunların mirasçıları, yetki belgesine sahip kanuni temsilcileri veya vekilleri özelge talebinde bulunabilmektedirler. Eski uygulamadan farklı olarak, odalar ve birlikler gibi mesleki kuruluşlar, üyelerine bildirmek üzere özelge talebinde bulunamayacaklardır. Mükellefler, her konuda özelge başvurusu yapamamakta olup özelge başvurusu yapılamayacak ve yapılması durumunda ise İdare tarafından cevap verilmeyecek konulara aşağıda yer verilmiştir. - Başkalarının vergi durumları hakkında bilgi ve izahat talepleri, - Yargıya intikal etmiş olaylara ilişkin özelge talepleri, - Hakkında vergi incelemesi yapılmakta olan mükelleflerce veya vergi sorumlularınca incelemeye konu olan işlemlerle ilgili özelge talepleri, - Somut bir olaya dayanmayan, teorik hususlara ilişkin bilgi ve izahat talepleri, - Mücbir sebep hali ilanı, vergi borçlarının terkini, belge düzenine ilişkin yetkilerin kullanılması gibi kanunlarla uygulamanın tespitine dair Maliye Bakanlığına yetki verilen konulara ilişkin talepler. Özelge başvuruları, Gelir İdaresi Başkanlığı nın internet sitesinde bir örneği yer alan Özelge Talep Formu kullanılmak suretiyle, mükellefle- 152

32 rin gelir ve kurumlar vergisi bakımından sürekli mükellefiyetlerinin bulunduğu Vergi Dairesi Başkanlıkları ile Vergi Dairesi Başkanlığı bulunmayan illerde Defterdarlıklara yapılabilmektedir. Diğer mükellef veya vergi sorumlularının ise, ikametgâh veya kanuni merkezlerinin bulunduğu Vergi Dairesi Başkanlıkları ile Vergi Dairesi Başkanlığı bulunmayan illerde Defterdarlıklara; ikametgâhı veya kanuni merkezi bulunmayanların ise Ankara, İstanbul ve İzmir Vergi Dairesi Başkanlıklarından herhangi birine başvuru yapmaları gerekmektedir. Özelgeler, Gelir İdaresi Başkanlığı bünyesinde, Gelir İdaresi Başkanı veya belirleyeceği bir başkan yardımcısının başkanlığında en az üç daire başkanından oluşan bir komisyon tarafından oluşturulmaktadır. Öncelikle Vergi Dairesi Başkanlıkları ile Vergi Dairesi Başkanlığı bulunmayan illerde Defterdarlıkların kendilerine yapılan başvurulara ait özelge talep formları ve eklerini tarayarak, Özelge Otomasyon Sistemine aktarmaları gerekmektedir. Daha sonra konu, kapsam ve ilgili olduğu mevzuat bakımından ilk defa özelge talep edilen hususlarda; öncelikle özelge taslağını hazırlayarak, Başkanlığa göndermeleri ve Komisyonun onayından sonra imzalayarak mükellefe vermeleri gerekmektedir. Komisyon tarafından onaylanmış özelgeler, tüm yetkili birimlere emsâl teşkil etmek üzere Özelge Otomasyon Sisteminde bu amaçla hazırlanan emsâl özelge havuzuna konulmaktadır. Vergi dairesi başkanlıkları ile vergi dairesi başkanlığı bulunmayan illerde defterdarlıklar, Komisyonda oluşturulmuş sirküler veya özelgeler ile konu, kapsam ve ilgili olduğu mevzuat bakımından tamamen aynı mahiyeti taşıyan bir hususta özelge talebinde bulunulması hâlinde, Komisyon tarafından oluşturulan sirküler veya emsal özelge havuzunda yer alan özelgelere uygun olmak şartıyla özelge verebilmektedirler. Yukarıda yapılan açıklamalardan da anlaşılacağı üzere, özelge verme yetkisi asıl olarak merkezileştirilerek Gelir İdaresi Başkanlığı bünyesinde kurulan komisyona verilmiştir. Yerel birimlere verilen yetki, özelge başvurularını kabul etme ve özelge havuzunda aynı konuda daha önce komisyon tarafından onaylanmış bir özelgenin var olması halinde aynı özelgenin başka bir mükellefe verilmesi ile sınırlandırılmıştır. Maliye Bakanlığı 2010 yılından itibaren getirilen bu yeni sistemle, özelge konusunda istikrarlı, şeffaf ve hataları en aza indirmeyi amaçlayan bir sistem geliştirmeye çalışmıştır. Bu sistem ile farklı birimlerce hatta 153

33 aynı birim tarafından verilecek farklı özelgelerin mükellefler arasında eşitsizlik yaratmasını ve kötüye kullanımının engellenmesi hedeflemiştir. 3. Özelgelerin Sağladığı Hukuki Koruma 3.1. Özelgelerin Önemi Artmıştır Özelgeler, mükellefin başvuru yaptığı somut bir konuyla sınırlı olmak üzere Maliye Bakanlığı nın konuyla ilgili görüşlerini içermektedir. Özelgelerin, genel olarak bağlayıcı niteliği bulunmamakla birlikte son düzenlemeler ile birlikte neredeyse vergi kanunları kadar bağlayıcı niteliğe kavuşmuş olduğu görülmektedir. Vergi Usul Kanunu nun 369.maddesinde; yetkili makamların mükellefin kendisine yazı ile yanlış izahat vermiş olmaları veya bir hükmün uygulanma tarzına ilişkin bir içtihadın değişmiş olması halinde vergi cezası kesilmez ve gecikme faizi hesaplanmaz hükmü yer almaktadır. Bu düzenleme, özetle idarenin yazılı görüşüne uygun işlem yapıldığı halde, vergi ziyaına yol açan mükellefe bu işlem dolayısıyla ceza kesilmemesi ve 6009 sayılı Kanun ile yapılan değişiklik sonrasında tarihinden sonra alınan özelgeler için gecikme faizi uygulanmaması şeklinde bir koruma sağlamaktadır. Burada dikkat edilmesi gereken husus, özelgelerin mükellefe yanlış görüş verilen konuda ceza ve gecikme faizinden koruma sağlamasına rağmen, vergi aslında koruma sağlamamasıdır. Özelge verilen bir konuda vergi tarhiyatı yapılabilmesi için öncelikle, vergi inceleme elemanı tarafından gerçekleştirilen vergi incelemesinde, özelge doğrultusunda işlem yapan mükellefin vergi ziyaına neden olduğunun iddia edilmesi gerekmektedir. Vergi Usul Kanunu nun 140. maddesi uyarınca; vergi inceleme elemanları vergi kanunları ile ilgili kararname, tüzük, yönetmelik, genel tebliğ ve sirkülere aykırı vergi inceleme raporu düzenleyememekte ancak, bu düzenlemelerin vergi kanunlarına aykırı olduğu kanaatine varırlarsa bu hususu bağlı oldukları birimler aracılığıyla Gelir İdaresi Başkanlığı na düzenleyecekleri bir rapor ile bildirebilmektedirler. Yukarıda yer alan düzenlemede, vergi inceleme elemanlarının mükellefin kendisine veya başka bir mükellefe verilen özelgelerin vergi incelemesi esnasında dikkate alınacağına dair herhangi bir açıklama bulunmamaktadır. 154

34 Ancak Vergi Usul Kanunu nun 140. maddesinin devamında, vergi inceleme elemanları tarafından düzenlenen vergi inceleme raporlarının, işleme konulmak üzere ilgili vergi dairesine tevdi edilmeden önce meslekte on yılını tamamlamış en az üç Vergi Müfettişinden oluşturulacak rapor değerlendirme komisyonları tarafından vergi kanunları ile bunlara ilişkin kararname, tüzük, yönetmelik, genel tebliğ, sirküler ve özelgelere uygunluğu yönünden değerlendirileceği belirtilmiştir. Bu düzenleme ile birlikte, vergi inceleme elemanları tarafından inceleme esnasında dikkate alınmayan özelgelerin, rapor değerlendirme komisyonu tarafından dikkate alınması sağlanmış bulunmaktadır. Yine maddenin devamında, incelemeyi yapanla komisyon arasında uyuşmazlık oluşması halinde uyuşmazlığa konu vergi inceleme raporlarının üst değerlendirme mercii olarak, Maliye Bakanlığınca belirlenen tutarları aşan tarhiyat önerisi içeren vergi inceleme raporları ise doğrudan, Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı bünyesinde bir Başkan Yardımcısının başkanlığında dört grup başkanından oluşan beş kişilik merkezi rapor değerlendirme komisyonu tarafından vergi kanunları ile bunlara ilişkin kararname, tüzük, yönetmelik, genel tebliğ, sirküler ve özelgelere uygunluğu yönünden değerlendirileceği açıklaması yer almaktadır. Sürecin devamında, Merkezi Rapor Değerlendirme Komisyonu ile diğer rapor değerlendirme komisyonları yaptıkları değerlendirme sırasında, verilmiş bir özelgenin Vergi Usul Kanunu nun 369. maddesi kapsamında olduğu kanaatine varmaları halinde, söz konusu özelgenin, Merkezi Rapor Değerlendirme Komisyonundan üç üye ile Vergi Usul Kanunu nun 413. maddesine göre oluşturulan komisyondan iki üyenin katılımıyla oluşturulacak beş kişilik bir komisyon tarafından değerlendirileceği belirtilmiştir. Bu komisyonca verilen kararların, ilgili rapor değerlendirme komisyonu ile incelemeye yetkili olan inceleme elemanını bağlayacağı ifade edilmiştir. Yukarıda yer verilen açıklamalardan da anlaşılacağı üzere, vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar inceleme neticesinde düzenleyecekleri raporlarda vergi kanunlarıyla ilgili kararname, tüzük, yönetmelik, genel tebliğ ve sirkülere aykırı hususlara yer veremeyecekler, dolayısıyla da bu düzenlemelere aykırı olarak tarhiyat öneremeyeceklerdir. Ancak, bu raporların intikal ettirildiği rapor değerlendirme komisyonları, raporları değerlendirirken mevzuata ilave olarak Gelir İdaresi Başkanlığınca verilmiş olan özelgelere uygunluk kıstasını da tatbik edeceklerdir. 155

35 tarih sayılı Resmi Gazete de yayımlanan 425 Sıra Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği nde, rapor değerlendirme komisyonlarının raporları özelgelere uygunluk yönünden değerlendirirken eleştiri konusu yapılan hususla ilgili olan ve Gelir İdaresi Başkanlığı nca verilmiş özelgeleri dikkate alacakları ve varsa adına rapor düzenlenen mükellefe verilmiş özelge ile sınırlı kalmayacakları belirtilmiştir. Ayrıca, rapor değerlendirme komisyonunun dikkate alacağı özelgenin ilgili konuda Gelir İdaresi Başkanlığı nca verilmiş en güncel özelge olması gerektiği açıklaması da tebliğde yer almaktadır. Vergi Usul Kanunu nun 369. maddesi uyarınca, özelgelerin mükellefleri vergi ziyaı cezası ve gecikme faizinden koruyabilmesi için mükelleflerin kendi adına alınmış olması gerekmektedir. Ancak 425 Sıra Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile birlikte vergi incelemelerinde, mükellef adına alınmamış olsa bile Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından benzer konuda verilmiş en güncel özelgelerin dikkate alınması gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır. Söz konusu düzenleme, kanun yerine genel tebliğ ile yapılmış bulunmaktadır. Buna rağmen, mükelleflere vergi incelemelerinde ek bir güven sağladığı ve lehlerine bir gelişme olduğu açıktır. Bu düzenleme ile birlikte özelgelerin, vergi hukuku içerisindeki önemi daha da artmış bulunmaktadır Tarihi Bir Milat Niteliğindedir tarihinde yayınlanan 63 sayılı Vergi Usul Kanunu sirkülerinde özelgeler, Vergi Usul Kanunu nun 413. maddesinde özelgelerin bir komisyon maarifetiyle oluşturulmasına yönelik düzenleme öncesi ve sonrası verilen özelgeler olarak ikiye ayrılmıştır. Komisyonun oluşturulması ve çalışmasına yönelik usul ve esaslar, tarih ve sayılı Resmi Gazete de yayınlanan Mükelleflerin İzahat Taleplerinin Cevaplandırılmasına Dair Yönetmelik ile düzenlenmiştir. Bu neden ile tarihi bir milat niteliğinde olup bu tarihten sonra verilen özelgeler, mükellefe önemli bir koruma sağlamaktadır. Buna göre, rapor değerlendirme komisyonları, vergi inceleme elemanlarını tarihinden önce verilen özelgeleri dikkate almaları yönünde zorlayamıyacaklardır. Bunun anlamı, vergi inceleme elemanları, özelge aleyhine rapor düzenleyebilecekler ve tarhiyat yapabileceklerdir. Mükellef 156

36 tarafından alınan özelge, mükellefi sadece vergi ziyaı cezası uygulamasından koruyacaktır. Özelgenin, mükellefi gecikme faizinden koruması için, tarihinden sonra alınmış olması gerekmektedir tarihinden sonra alınan özelgeler ise, vergi inceleme elemanı tarafından dikkate alınmasa bile rapor değerlendirme komisyonları tarafından dikkate alınmak zorundadır. Söz konusu özelgenin, 425 Sıra Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği nde açıklandığı üzere nezdinde vergi incelemesi yapılan mükellef tarafından alınmış olması da gerekmemektedir. İlgili konuda alınmış en güncel özelge olması yeterli bulunmaktadır. İnceleme sürecinde, inceleme elemanı ile rapor değerlendirme komisyonu arasında çıkan görüş farklılıkları ise, bir üst değerlendirme komisyonu tarafından çözüme kavuşturulmaktadır. Rapor değerlendirme komisyonu ve üst komisyonun verdiği kararların mükellef lehine olması durumunda ise bu karar nihai karar olacak ve vergi inceleme elemanını bağlayacaktır. Merkezi Rapor Değerlendirme Komisyonu ile diğer rapor değerlendirme komisyonlarının yaptıkları değerlendirme sırasında, verilmiş bir özelgenin Vergi Usul Kanunu nun 369. maddesi kapsamında hatalı verildiği kanaatine ulaşmaları durumunda ise, süreç şu şekilde olacaktır. Bu durumda, söz konusu özelgenin, Merkezi Rapor Değerlendirme Komisyonundan üç üye ile Vergi Usul Kanunu nun 413. maddesine göre oluşturulan komisyondan iki üyenin katılımıyla oluşturulacak beş kişilik bir komisyon tarafından değerlendirilmesi gerekecektir. Bu komisyon tarafından verilen kararlar, ilgili rapor değerlendirme komisyonu ile incelemeye yetkili olan inceleme elemanını bağlayıcı nitelikte olacaktır. Komisyonun verdiği kararın olumsuz olması durumunda ise, mükellef adına vergi ziyaı cezası tarh edilemeyecek ve gecikme faizi istenemeyecektir, sadece vergi aslı talep edilebilecektir. 4. Sonuç Maliye Bakanlığı tarafından son yıllarda özelge konusunda önemli değişiklikler yapılmıştır. Bu düzenlemeler ile özelge sisteminin daha merkeziyetçi bir yapıya kavuşturulması suretiyle, hata ve haksızlıkların önüne geçilmesi hedeflenmiş ve özelgelere olan güveni artırmak amacıyla özelgelerin sağladığı koruma düzeyi artırılmıştır. Yapılan son düzenlemeler ile birlikte, tarihinden önce ve sonra alınan özelgelere farklı koruma düzeyleri sağlandığı görülmektedir. 157

37 Vergi inceleme elemanlarının, tarihinden önce alınan özelgelere aykırı vergi inceleme raporları düzenleyip, tarhiyat yapabilmeleri mümkün bulunmaktadır. Özelgenin sağladığı koruma, tarhiyat yapılan mükellefin kendi adına alınmış olması şartıyla, sadece vergi ziyaı cezasından sağladığı koruma ile sınırlı bulunmaktadır tarihinden sonra alınan özelgeler ise, mükellefe önemli bir koruma sağlamaktadır. Vergi inceleme elemanlarının, nihai olarak bu tarihten sonra düzenlenen özelgelere aykırı rapor düzenleme olasılıklarının oldukça azaldığı neredeyse kalmadığı görülmektedir. Vergi inceleme elamanlarının, özelgeleri dikkate almadan rapor düzenlemeleri durumunda, düzenlenen raporların, yukarıda açıklamaya çalıştığımız süreci takip etmesi ve tarhiyatın kesinleşebilmesi için vergi ziyaına sebebiyet veren bir işlem olduğunun diğer üst komisyonlar tarafından kabul edilmesi gerekmektedir. Önceki uygulamadan farklı olarak, mükellef adına verilmiş olan özelgelerin yanısıra başka mükelleflere verilen en güncel özelgelerin de bu süreçte dikkate alınması gerekmektedir. Son düzenlemeler getirilen bir diğer değişiklik ise, değerlendirme komisyonlarının yaptığı değerlendirme işlemi sonucunda, nihai kararın mükellef aleyhine çıkması durumunda vergi ziyaı cezasının yanısıra gecikme faizinin de talep edilememesidir. Mükelleflerin tarihinden önce aldıkları özelgelerin de Maliye İdaresi tarafından verildiği dikkate alındığında, tarihinden önce ve sonra alınan özelgeler için bu düzeyde bir koruma farklılığı yaratılmasının sebebinin anlamak oldukça güç görünmektedir. Maliye Bakanlığı tarafından özelgelerin veriliş sürecinin merkezileştirilmesine yönelik atılan adımların, sürece olumlu katkılar sağladığı şüphesizdir. Ancak bu kadar keskin bir tarihsel ayrıma gitmenin vergide adalet ve hakkaniyet ile uyuşmadığı da bir gerçektir. KAYNAKÇA Maliye Bakanlığı ( ) 63/ Sayılı Vergi Usul Kanunu Sirküleri Maliye Bakanlığı ( ) 395 Sıra Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği, Ankara: Resmi Gazete (27464 Sayılı) Maliye Bakanlığı ( ) Mükelleflerin İzahat Taleplerinin Cevaplandırılmasına Dair Yönetmelik Ankara: Resmi Gazete (27686 sayılı) 158

38 Maliye Bakanlığı ( ) 425 Sıra Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği, Ankara: Resmi Gazete (28600 Sayılı) T.C. Yasalar ( ) 6009 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu İle Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun, Ankara: Resmi Gazete (27659 Sayılı) T.C. Yasalar ( ) 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu, Ankara: Resmi Gazete (10703 Sayılı) 159

39 160

40 HUKUKA AYKIRI OLARAK TAHSIL EDILEN VERGININ GERI VERILMESINDE FAIZ Turgut CANDAN* I GİRİŞ: Vergi Usul Kanununun 112 nci maddesi 3 üncü fıkrasında, vergi mahkemesinde açılan davaya konu edilen vergilerin ödenme zamanı yanında, ikmalen, re sen ve idarece yapılan tarhiyatlar (Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu, ) 1 dolayısıyla gecikme faizi uygulaması da öngörülmüştür. Maddede öngörülen gecikme faizinin niteliği, Anayasa Mahkemesinin gün ve E: 1988/7, K: 1988/27 sayılı kararında açıklanmıştır. Karara göre; vergisini ödemek yerine, bu parayı kendisine ait işlerin finansmanında kullanan veya başkasına ödünç veren ya da mevduat olarak bankaya yatıran yükümlü, enflasyon oranı üzerinde veya en azından bu orana eşit bir yarar sağlamaktadır. Gecikme faizi ile yapılan, bu yararın, paranın asıl sahibi olan Devlet e geri verilmesidir (Danıştay 7. Dairesi, ) 2. Anayasa Mahkemesinin, gün ve 3095 sayılı Kanuni Faiz Ve Temerrüt Faizine İlişkin Kanunun 1, 2 ve 4 üncü maddelerinin Anayasa- * E. Danıştay Başsavcısı 1 Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu ( ) E: 1998/388, K: 1999/348 sayılı kararı. Ankara: Danıştay Vergi Dava daireleri Genel Kurulu: Beyan olunmasına karşın beyan sahibinin muaf olduğu gerekçesiyle alınmayan verginin daha sonra tahakkuk ettirilmesi, ikmalen, re sen veya idarece vergi tarhı olmadığından; bu vergiye gecikme faizi uygulanamayacağı hk.; Danıştay 9.Dairesi ( ). E: 1994/4970, K: 1995/2249 sayılı kararı. Ankara: Danıştay 9. Dairesi: Fazla alınan KDV iadesinin geri istenilmesi, ikmalen, re sen ve idarece vergi tarhı olmadığından, gecikme faizi uygulanacağı hk.; Danıştay 7.Dairesi ( ). E: 2001/1851, K: 2004/640 sayılı kararı. Ankara: Danıştay 7.Dairesi: Mükellefin tarhiyat sonrası uzlaşmada bulunabilmesi için, yapılan tarhiyatın türünün, ikmalen, re sen veya idarece yapılan tarh olması gerektiği; uzlaşma sonucu vergisi ödenen tarhiyatın, bu tarhiyat türlerinden biri olduğunun kabulü gerektiği hk.; Danıştay 4.Dairesi ( ). E: 2003/980, K: 2004/501 sayılı kararı. Ankara: Danıştay 4. Dairesi: Noksan beyan edilen beyannameden sonra verilen düzeltme beyannamesine dayanılarak hesaplanan vergiye gecikme faizi uygulanamayacağı hk. Not: Muhalif üye, aksi görüştedir. Bizce de, bu halde, tarhiyat, 213 sayılı Kanunun 30 uncu maddesinin dördüncü fıkrası uyarınca re sen yapılır. 2 Gecikme faizinin ceza olmadığı; dolayısıyla, tahakkuku için, mükellefin kusurlu olması aranamayacağı hk. 161

41 ya aykırılığı iddiasıyla iptalleri için yapılan başvuru dolayısıyla vermiş olduğu, gün ve E: 1997/34, K: 1998/79 sayılı kararında 3 da, Ülkemizde, enflasyon ve buna bağlı olarak oluşan döviz kuru, mevduat faizi, Hazine bonosu ve Devlet tahvili faiz oranlarının yüksekliği, borçlunun yararlanması; alacaklının ise, zarara uğraması sonucunu doğurduğu açıklaması yapılmıştır. II TARİHÇE: A - Vergi Usul Kanununun 112 nci Maddesinin 4 üncü Fıkrasının Yeni Düzenlemesinden Önceki Durum. Devletin, mükellefi tarafından zamanında tahakkuk ettirilmemesi sebebiyle normal vadesinde tahsil edemediği; yani, Vergi Usul Kanununun 341 inci maddesinde tanımlanan anlamda ziyaa uğratılan vergi için, tarihinden bu yana gecikme faizi uygulaması yapılıyor olmasına karşın; hukuka aykırı olarak tarh, tahakkuk ve tahsil olunan, ancak daha sonra yargı kararı uyarınca geri verilen vergiler için mükellefe faiz ödemesini öngören bir düzenleme mevcut değildi. Bu yüzden de, hukuka aykırı olarak tarh, tahakkuk ve tahsil olunan, ancak daha sonraki bir tarihte iade edilen vergiler için faiz ödenmesi isteğiyle mükellefler tarafından açılan davalar da, idari yargı yerlerinde, bu konuda bir yasa hükmü bulunmadığı gerekçesiyle reddedilmekte idi 4. Bu kararlar, Devlet aleyhine faize hükmedilebilmesi için, açık yasa hükmü olması gerektiği görüşüne dayanmaktaydı. Bu görüşün doğru olup olmadığını anlayabilmek için, Devletin zamanında tahakkuk ettirilmemesi sebebiyle tahsilinde geciktiği vergiler için mükelleflerce gecikme faizi ödenmesi zorunluluğunun yasa ile öngörülmüş olmasının hukuksal nedeninin irdelenmesinin gerekli olduğunu düşünüyoruz. Yukarıda değindiğimiz Anayasa Mahkemesi kararlarında da, çok açık biçimde, söylenildiği üzere; faizin hukuksal niteliği, zamanında ödenmeyen borç nedeniyle alacaklının, parasının değer kaybetmesi ve/veya getirisinden mahrum kalması sebebiyle veya başka bir şekilde, uğradığı zararın 3 Resmi Gazete: Hukuka aykırı olarak tahsil edilen verginin geri verilmesi sırasında, mükellef lehine faiz hesaplanıp ödeneceğine dair bir hüküm bulunmadığı; bu nedenle, davanın yasal dayanaktan yoksun olduğu yolunda kararlar. 162

42 giderilmesi amacıyla, borçlu tarafından kendisine ödenen veya ödenmesi gereken tazminattır. İnsan Hakları Avrupa Mahkemesinin, 9 Mart 2006 tarihli Eko-Elda Avee/ Yunanistan kararında söylediği de bundan farklı değildir. Bu zarar, Devlet için, vergi ödevlerinin zamanında ve tam olarak yerine getirilmemiş olması sebebiyle tahakkuk ettirilmeyen veya noksan tahakkuk ettirilen verginin kanununda yazılı vade tarihinde; vergi mükellefleri için, hukuka aykırı vergilendirme işlemi dolayısıyla kendilerinden verginin tahsil edildiği tarihte doğmaya başlamakta ve miktarı, verginin ödendiği veya mükellefine iade olunduğu tarihte kesin olarak bilinebilir hale gelmektedir. Adalet ilkesi, ister Devlet tarafından, isterse verginin mükellefi tarafından uğranılmış olsun, bu zararın tazminat ödenmek suretiyle giderilmesini gerektirir. Devlet yönünden ilk akla gelebilecek olan, Devletin güçlü olduğu, kendisine verilen zararı, bu zarara neden olan bireylere kamu gücü kullanarak (zorla) tazmin ettirebileceğidir. Ancak; Devletin bu amaçla girişeceği her işlemin, bireyin mülkiyet hakkına müdahale oluşturması kaçınılmazdır. Kuşkusuz, hukukla bir bağlantısı olmayan devletlerde bunun sorun olarak ortaya çıkması da söz konusu olmaz. Ancak; bizim gibi Anayasasında hukuk devleti olduğu söylenen ve insan haklarına saygı yönünden uluslararası bağıtları olan devletler için, böyle bir girişim, uluslararası planda insan hakları sorununa; ulusal planda ise, insan hakları sorunu yanında anayasaya uygunluk sorununa yol açar. Bireylerin mülkiyet hakkı, ulusal planda Anayasamızın 35 inci maddesinde; uluslararası planda da, İnsan Hakları Avrupa Sözleşmesinin eki 1 nolu Protokolun 1 inci maddesinde güvence altına alınmıştır. İnsan haklarına müdahale ise, gerek anayasamıza, gerekse İnsan Hakları Avrupa Sözleşmesine göre, ancak yasayla ve kamu yararı sebebiyle ve yasada öngörülen koşullara ve uluslararası hukukun genel ilkelerine uygun olarak yapılabilir niteliktedir. Bu yüzden; Devletin, mükellefleri tarafından zamanında tahakkuk ettirilmemesi sebebiyle normal vade tarihinde tahsil edemediği vergiler dolayısıyla uğramış olduğu zarar karşılığında, kamu gücü kullanarak, faiz adı altında tazminat tahsil edebilmesi, ancak yasada bu konuda açık hüküm bulunmasına bağlıdır. Vergi Usul Kanununun 112 nci maddesinde, Devlet lehine faize öngörülmesinin hukuksal nedeni budur. Anılan düzenleme olmasaydı; devlet, normal vade tarihinde tahsil edemediği vergiler için, yine 163

43 faiz adı altında tazminat talebinde bulunabilirdi; ancak, bunu, bireyler gibi, adli yargı yerlerinde verginin mükellefi aleyhine açacağı tazminat davasıyla yapabilirdi. Vergi Usul Kanununun 112 nci maddesinin 3 üncü fıkrası, Devleti, kendi faiz alacağını bizzat kendisinin hesaplayıp tahsil edebilmesine olanak tanıyarak, bu yola gitmek zorunda olmaktan kurtarmaktadır. Bu haliyle, anılan fıkra, bireyin mülkiyet hakkının bir istisnası olarak karşımıza çıkmaktadır. Buna karşılık; bireyin, devletin kendisine vermiş olduğu zararların tazmini için, devlete karşı güç kullanması söz konusu bile değildir. Birey, hukuk devletlerinde, kendi iradesiyle zararını tazmin etmeyen devlete karşı ancak dava yoluna giderek tazminat isteme olanağına sahiptir. Dava, yargı birliğini kabul eden ülkelerde, adli yargı yerlerince; bizim gibi yargı ayrılığının geçerli olduğu ülkelerde ise, idari yargı yerlerince görülerek karara bağlanır. İdarenin hukuka aykırı davranışlarından dolayı idare edilenlerin uğrayacakları zararların tazminat yoluyla giderilmesi, Hukuk Devleti İlkesi nin olmazsa olmaz koşuludur. Bunun için, ayrı bir yasal düzenlemeye gerek yoktur. İdari Yargının varlık nedenlerinden biri, idare edilenlerin idari işlem ve eylemlerinden doğan zararlarını kendi iradeleriyle gidermeyen idari birimler aleyhine açılacak tazminat davalarının çözüme kavuşturulmasıdır. İdari Yargı, bu çözüm sırasında, kararını, Sorumluluk Hukukunun kendi ilkeleri dışındaki bir kaynağa, örneğin bir yasa hükmüne dayandırmak zorunda değildir. Bu nedenle, hukuka aykırı alınan verginin geri verilmesi sırasında, mükelleflerin enflasyon ve kârdan mahrum kalma sebebiyle uğrayacakları zararın, tazminat davası yoluyla karşılanması olanaklıdır. Bunun böyle olması, kuşkusuz, bu konunun yasayla düzenlenmesine engel değildir. Yasa koyucu, idarenin belli faaliyetlerinden doğan belli tür zararların, davaya gerek kalmaksızın, tazmin edilmesini kararlaştırabilir ve tazminat miktarının hesaplanmasına ilişkin ölçütler belirleyebilir. Bu tür bir düzenlemenin iki bakımdan yararı olabilir: 1 Devletin memurlarını, kendiliklerinden ödeyecekleri tazminatlar dolayısıyla, ileride soruya muhatap olmaktan kurtarır. 2 Yasanın öngördüğü faiz miktarını zararının giderilmesi için yeterli gören bireyler bakımından da, dava yoluna gerek olmaksızın, tazminat elde etme olanağı sağlamış olur. Bu haller dışında; yasayla belirlenen tazminat tutarının, bireyin gerçek 164

44 zararını karşılayamaması mümkün bulunduğundan; gerçek zararın faizle karşılanamayan kısmının, dava yoluyla veya başka bir şekilde, talep edilmesine engel teşkil etmez. Görüldüğü üzere; devletin hukuka aykırı vergilendirme işlemiyle tahsil etmiş olduğu vergiyi yargı kararının gereğini yerine getirerek geri vermesi sırasında, mükellefe, bu nedenle uğramış olduğu zararının karşılığında faiz ödemesi için açık yasa hükmü aranmasının hukuksal bir dayanağı bulunmamaktadır. Anılan durum için açık yasa hükmü aramak, Danıştay Yedinci Dairesinin aşağıda verilecek olan kararında da söylenildiği gibi, bizi, devletin ve ona bağlı idarenin eylem ve işlemlerinden doğan her türlü zararın tazmini için de, açık yasa hükmü aranması sonucuna götürür ki; böyle bir anlayış, Anayasanın 125 inci maddesinin son fıkrasında yer alan, İdare, kendi eylem ve işlemlerinden doğan zararı ödemekle yükümlüdür amir hükmü ile bağdaştırılamaz. B Yargı Kararları Yukarıda da değinildiği gibi; Danıştay Yedinci Dairesinin 2000 li yılların başlarındaki içtihadı da bu yoldadır. Daire, hem kendi kurulunda, hem de Danıştay Dokuzuncu Dairesi ile yapmış olduğu müşterek kurulda, hukuka aykırı biçimde yapılan vergilendirme işlemlerine dayanılarak tahsil edilen ve, daha sonra, yargı kararı uyarınca geri verilen vergi dolayısıyla, davacı lehine, gecikme faizi oranında tazminata hükmedilmesine, şu gerekçe ile karar vermiştir: Vergi mahkemesi kararının davanın kısmen reddine ilişkin hüküm fıkrası, vergi idareleri tarafından hukuka aykırı biçimde tahsil edilen vergi alacaklarının mükellefine iadesinde faiz ödemesinin 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 112 nci maddesinin 4 üncü fıkrasındaki şartların gerçekleşmesi halinde mümkün olduğu; olayda ise, bu şartların gerçekleşmediği gerekçesine dayalıdır. Ekonomilerde bir değişim vasıtası olan para, çeşitli ticari, sınai, zirai vs. faaliyetlerde kullanılmakla sahibine, kazanç, kira, nema vs adları altında kimi ekonomik yararlar sağlayan ekonomik değerdir. Paranın, sahibi dışındaki kişi ve kuruluşlarca kullanılması, sahibinin bu ekonomik değerden mahrum bırakılması sonucunu yaratması yanında; yüksek enflasyon etkisinde olan ekonomilerde, paranın değerini, yani alım gücünü enflasyon oranı ölçüsünde yitirmesine neden olur. Anayasa Mahkemesinin gün ve sayılı Resmi Gazete de yayımlanan

45 gün ve E:1997/34, K:1998/79 sayılı kararında da belirtildiği gibi; enflasyon ve buna bağlı olarak oluşan döviz kuru, mevduat faizi, Hazine bonosu ve Devlet tahvili faizi oranlarının yüksekliği, borçlunun yararlanması, alacaklının ise zarara uğraması sonucunu doğurmaktadır. Hukuk sistemlerinde paranın sahibinden başkası tarafından kullanılmasının neden olduğu bu zarar, faiz adı altında yapılan ek ödemelerle karşılanmaktadır. Anayasa Mahkemesinin gün ve E:!988/7, K:1988/27 sayılı kararında, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 112 nci maddesinde öngörülen gecikme faizi ile ilgili olarak yapmış olduğu niteleme de bu yoldadır. Bu açıklamalara göre; faiz, paranın sahibinden başkası tarafından kullanılmasının sahibine vermiş olduğu zararın karşılığı; yani, tazminat tır. Söz konusu zarar, vergilendirme işlemlerinde, Devlet yönünden, vergi mükelleflerinin vergi ödevlerini zamanında ve gereği gibi yerine getirmemeleri sebebiyle verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi; mükellefler yönünden ise, Devletin hukuka aykırı olarak yapmış olduğu vergilendirme işlemlerine dayanarak vergi tahsilatında bulunması halinde doğmaktadır. Hukuk devletlerinde, açıklanan nitelikteki zararın faiz ya da başka bir ad altında ödenecek tazminatla karşılanabilmesi için, açık yasa hükmü aranması düşünülemez. Aksine anlayış; Devletin ve ona bağlı idarenin eylem ve işlemlerinden doğan her türlü zararın tazmini için de, açık yasa hükmü aranması sonucuna götürür ki; böyle bir anlayış, Anayasanın 125 inci maddesinin son fıkrasında yer alan, İdare, kendi eylem ve işlemlerinden doğan zararı ödemekle yükümlüdür amir hükmü ile bağdaştırılamaz. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun yukarıda sözü edilen 112 nci maddesinin 3 üncü fıkrasında, ikmalen, re sen ve idarece tarh olunan vergiler için hiçbir şarta bağlı olmaksızın gecikme faizi öngören ve amacı, vergi idaresine, normal vadesinde tahsil edemediği vergiler dolayısıyla uğramış olduğu zararını, yargı yerinin hukuki yardımını istemeye gerek olmaksızın, kamu gücü kullanarak, bizzat, giderme olanağı sağlamak olan düzenleme ile anılan maddeye 4369 sayılı Kanunla eklenen 4 üncü fıkranın, fazla veya yersiz tahsil edilen ya da vergi kanunları uyarınca iadesi gereken vergilerin, ilgili bilgi ve belgelerin mükelleflerce tamamlandığı tarihten itibaren üç ay içinde iade edilmemesi hali ve bu üç ayın bitiminden itibaren, Vergi Usul Kanununun Vergi Hatalarını Düzeltme ve Reddiyat başlıklı bölümde yer alan 120 nci madde uyarınca düzenlenecek düzeltme fişinin tebliğ edileceği tarihe kadar geçen süre ile sınırlı olarak, 6183 sayılı Ka- 166

46 nuni göre belirlenen tecil faizi oranında faiz öngören hükmü de, Anayasaya ve Hukuk Devleti ilkesine aykırılığı açıklanan söz konusu anlayışa hukuki dayanak olamaz. İdari Rejim i kabul eden hukuk sistemlerinde, idarenin hukuka aykırı işlem ve eylemlerinden dolayı idare edilenlerin uğrayacakları her türlü zararın tazmini, İdarenin Sorumluluğu ile ilgili kurallarca sağlanır. Esasen; İdari Yargının varlık nedenlerinden biri de, budur. İdari Yargı, idare edilenlerin, kamu idaresinin idari nitelikteki eylem ve işlemlerinden doğan zararlarını, açık yasa hükmüne ihtiyaç duymaksızın, kusurlu veya kusursuz sorumluluk ilkelerine göre, giderme olanağına sahiptir. İdarenin hukuka aykırı işlem ve eylemlerinin hizmet kusuru oluşturacağı ve bu işlem ve eylemlerden doğan zararların, idare tarafından, kusurlu sorumluluk esaslarına göre tazmin edileceği, Danıştayın öteden beri istikrarlı biçimde uygulanagelen içtihadıdır. Vergi idareleri de, kuruluş, görev ve yetkileri bakımından birer kamu idaresidir. Anılan içtihat karşısında, hizmet kusuru oluşturacak hukuka aykırı vergilendirme işlemlerinden vergi mükellefleri için doğan zararların, işlemi yapan vergi idaresi tarafından karşılanması, açıklanan anayasal kuralın ve Hukuk Devleti ilkesinin gereğidir. Olayda; davacının ihtirazi kaydı, Vergi İdaresince, benzer davalarda istikrarlı biçimde verilen Danıştay kararları göz ardı edilerek, kabul edilmemiştir. Bu şekilde yapılan tahakkukun Kanuna aykırılığı, temyize konu kararın vergi aslına ilişkin hüküm fıkrasıyla kesinlik kazanmış bulunmaktadır. Vergi İdaresince bu şekilde gerçekleştirilen hukuka aykırılık, yukarıda açıklandığı üzere bir hizmet kusurudur. Dolayısıyla; davalı idarenin, hukuka aykırı vergilendirme ve tahsil işlemleriyle davacıya vermiş olduğu maddi zararı karşılaması zorunludur. Yukarıda açıklandığı üzere; Vergi Usul Kanununun 112 nci maddesinin 3 üncü fıkrasında, Devletin, ikmalen, re sen ve idarece yapılan tarhiyatlara konu vergileri normal vade tarihinde tahsil edememiş olması sebebiyle uğradığı zararı karşılayan gecikme faizi altında ek ödeme öngörülmüştür. Gecikme faizinin ilgili dönemlerde miktarını belirleyen zarar, hukuka aykırı olarak yapılan vergi tahsilatlarında, aynen mükellef için de söz konusudur. O halde; hukuka aykırı olarak tahsil edilen vergiler dolayısıyla vergi idareleri tarafından mükelleflere ödenecek maddi tazminat miktarının, davadaki istem de gözetilerek, anılan gecikme faizinin oranına göre, 167

47 hukuka aykırı olarak tahsil edilen verginin Devlet Hazinesinde kaldığı süre için hesaplanacak miktar kadar olması da, Anayasada öngörülen eşitlik ve adalet ilkelerinin gereğidir. ( Danıştay 7. Dairesi ). Danıştay Yedinci Dairesi ile Dokuzuncu Dairesinin söz konusu kararlarında oluşan bu içtihat, daha sonra, hukuka aykırı olarak alınan ve bu nedenle yargı organınca iptal edilen haciz kararı uygulanarak tahsil edilen vergilerin yargı kararı uyarınca geri verilmesi ile ilgili olarak, Danıştay Dördüncü Dairesinin gününde oybirliği ile vermiş olduğu, E:2005/963, K: 2005/ 2261 sayılı kararında da benimsenmiştir. Danıştay Dördüncü Dairesi, anılan kararında, tıpkı, yukarıda metni verilen kararda olduğu gibi, faizin hukuki niteliğinin tazminat olduğuna; hukuk devletlerinde paranın sahibinden başkası tarafından kullanılmasının sahibine vermiş olduğu zararların faiz ya da başka isim altında tazmini için açık yasa hükmü aranmasının düşünülemeyeceğine; aksine anlayışın, Anayasanın 125 inci maddesinin idarenin kendi eylem ve işlemlerinden doğan zararı tazminle yükümlü olduğuna dair amir hükmü ile bağdaştırılamayacağına; idarenin hukuka aykırı eylem ve işlemlerinden doğan zararların tazmininin, İdarenin Sorumluluğu ile ilgili kurallar tarafından sağlanacağına vurgu yapmıştır. Bununla birlikte; Daire, davacıya verilmesi gereken faiz miktarının genel hükümlere göre hesaplanması gerektiğini söylemiştir. Genel hükümlerden neyin amaçlandığı ise, kararda, açık değildir. Eğer kastedilen, 19: gününde yürürlüğe giren 3095 sayılı Kanuni Faiz ve Temerrüt Faizine İlişkin Kanununun 1 inci maddesinde öngörülen senelik faiz oranı ise; bu oran, Borçlar Kanunundan ve Türk Ticaret Kanunundan doğan alacaklar için öngörülmüş bulunduğundan; bize göre, Kamu Hukukundan doğan alacaklar için uygulanamaz. Ayrıca; Devlet alacaklarına uygulanan faiz oranına nazaran, idare edilenler (vergi mükellefleri) aleyhine eşitsizlik yaratır ki, bunun, Hukuk Devleti İlkesine uygunluğu tartışılır. Bizce; Danıştay Yedinci Dairesinin kararında açıklandığı üzere, hukuka aykırı vergilendirme işlemi ile tahsil edilen vergiden kaynaklanan mükelleflerin zararını asgari ölçüde karşılayabilecek faiz oranı, aynı zaman süreci içinde, Devletin kendi alacakları için uyguladığı faiz oranıdır. C - Vergi Usul Kanununun 112 nci Maddesinin 4 üncü Fıkrasının İlk Düzenlemesinin Getirdiği Vergi Usul Kanununun 112 nci maddesine, 4369 sayılı Kanunun 2 nci 168

48 maddesiyle, eklenen ve tarihinde yürürlüğe giren (Danıştay Yedinci Dairesinin kararında değinilen) 4 üncü fıkrada, Devletçe fazla ve yersiz tahsil edilen veya vergi kanunları gereğince iadesi gereken (katma değer vergisi iadesi gibi) vergiler dolayısıyla sınırlı bir faiz ödemesi kabul edilmiştir. Bu fıkra, Vergi Sistemimizde, haksız veya yersiz tahsil edilen vergilerin geri verilmesi sırasında, mükellefe de (koşullu da olsa) faiz ödenmesini öngören ilk yasal düzenlemedir. Aşağıda açıklanacağı üzere, sonradan Anayasa Mahkemesince iptal edilen fıkranın düzenlemesi aynen, Fazla veya yersiz olarak tahsil edilen veya vergi kanunları uyarınca iadesi gereken vergilerin, ilgili mevzuatı gereğince mükellef tarafından tamamlanması gereken bilgi ve belgelerin tamamlandığı tarihi takip eden üç ay içinde iade edilmemesi halinde, bu tutarlara üç aylık sürenin sonundan itibaren düzeltme fişinin mükellefe tebliğ edildiği tarihe kadar geçen süre için aynı dönemde 6183 sayılı Kanuna göre belirlenen tecil faizi oranında hesaplanan faiz 120 nci madde hükümlerine göre red ve iadesi gereken vergi ile birlikte mükellefe ödenir. şeklindedir. Düzenlemede, mükellefe faiz ödemesi yapılabilmesi için, üç koşul ön görülmüştür: Koşullardan ilki, ortada, fazla veya yersiz olarak tahsil edilen ya da, katma değer vergisi iadesinde olduğu gibi, vergi kanunları uyarınca mükellefine geri verilmesi gereken bir verginin bulunmasıdır. Mükellefe faiz ödemesi yapılmasında ikinci koşul, fazla veya yersiz tahsil edilen ya da iadesi gereken verginin mükellefe geri verilmesi için ilgili mevzuat gereğince mükellef tarafından tamamlanması gereken bilgi ve belgelerin tamamlanmış olmasıdır. Bu bilgi ve belgeler tamamlanmadıkça, verginin iadesi mümkün olamayacağından; mükellefe faiz ödenmesi de, söz konusu olmayacaktır. Üçüncü koşul, ilgili mevzuat uyarınca tamamlanması gereken bilgi ve belgelerin mükellefçe tamamlanmış olmasına karşın, verginin bilgi ve belgelerin tamamlanma tarihinden itibaren üç ay içinde iade edilmemiş olmasıdır. Vergi, bilgi ve belgelerin tamamlanma tarihinden itibaren üç ay içerisinde iade edilecek olursa, mükellefe herhangi bir faiz ödemesi yapılmaz. Bu durum, 4 üncü fıkrada öngörülen faiz ödemesinin sebebinin, verginin fazla veya yersiz tahsili olmadığını, iadesindeki gecikme olduğunu göstermektedir. 169

49 Bu üç koşulun gerçekleşmesi durumunda, söz konusu üç aylık sürenin sonunda düzeltme fişinin mükellefe tebliğ edildiği tarihe kadar geçen süre için, faiz hesaplaması yapılır (Danıştay 4. Dairesi ). Verginin tahsil edildiği tarihten üç aylık sürenin dolduğu tarihe kadar geçen süre ile düzeltme fişinin tebliği tarihinden verginin mükellefe ödendiği tarihe kadar geçen süre için herhangi bir faiz ödemesi yapılmaz. Bu bakımdan; bu düzenleme ile getirilen mükellefe faiz ödemesi yapılması olanağı, süresi itibariyle de sınırlıdır. Ç Vergi Usul Kanununun 112 nci Maddesinin 4 üncü Fıkrasının İlk Düzenlemesinin Anayasa Mahkemesince İptali: Fıkra, Anayasa Mahkemesi nin,14 Mayıs 2011 gün ve sayılı Resmi Gazete de yayımlanan, 10/2/2011 gün ve E: 2008/58, K: 2011/37 sayılı kararı ile iptal olunmuştur. Kararın gerekçesi, aşağıya aynen alınmıştır: 213 sayılı Vergi Usul Kanunu nun 112. maddesinin dördüncü fıkrası ile mükelleflerden fazla veya yersiz tahsil edilen vergilerin iadesinde, tahsilâtın üzerinden çok zaman geçmiş olsa da istenen bilgi ve belgelerin teslimiyle yapılan iade talebinden sonraki üç ay içinde yapılmayan iadeler için bu üç ayın sonundan başlamak üzere düzeltme fişinin tebliğ edildiği güne kadar işleyen tecil faizinin vergi aslı ile beraber ödenmesi öngörülmektedir. Buna karşın aynı maddenin üçüncü fıkrası ile eksik tahsil edilen veya tahsil edilemeyen vergiler için mükelleflerden verginin ödenmesi gereken tarihten itibaren ödemenin yapıldığı güne kadar işleyen gecikme faizi alınmaktadır. Anayasa nın 2. maddesinde belirtilen hukuk devleti; insan haklarına saygılı, bu hak ve özgürlükleri koruyup güçlendiren, her eylem ve işlemi hukuka uygun olan, her alanda adaletli bir hukuk düzeni kurup bunu geliştirerek sürdüren, Anayasa ya aykırı durum ve tutumlardan kaçınan, hukuku tüm devlet organlarına egemen kılan, Anayasa ve hukukun üstün kurallarıyla kendini bağlı sayıp yargı denetimine açık devlettir. Anayasa nın 35. maddesinde ise, herkesin, mülkiyet ve miras haklarına sahip olduğu, bu hakların ancak kamu yararı amacıyla, kanunla sınırlanabileceği, mülkiyet hakkının kullanılmasının toplum yararına aykırı olamayacağı hükme bağlanmıştır. Mülkiyet hakkı, herkese başkasının hakkına zarar vermemek ve yasaların koyduğu sınırlamalara uymak koşuluyla, 170

50 sahibi olduğu şey üzerinde dilediği biçimde yararlanma, tasarruf etme, başkalarına devretme, kullanma, biçimini değiştirme, harcama ve tüketme olanağı verir. İtiraz konusu kural, kamu kurumları ile kişiler arasında kamu idarelerinin kamu gücüne dayalı yetkilerini kullanırken hatalı işlemleri nedeni ile oluşan alacaklı-borçlu ilişkilerinin borçlu olan kamu kurumları lehine bozulmasına sebebiyet vermektedir. Bunun yanında kamu kurumlarının borcunu ödemesini geciktirmede teşvik edici olmakta ve vatandaşların devlete olan güvenini sarsmaktadır. Vergi, devletin vatandaşlardan kamu gücüne dayalı ve karşılıksız tahsil ettiği bedel olsa da idarece yapılmış olan vergi tahsilâtının fazla veya yersiz olduğu tespit edildikten sonra bu tahsilât, mükellefler için bir alacak haline gelmektedir. Alacak hakkı mülkiyet hakkı kapsamında kişilerin temel haklarındandır. Kişiler yanlış veya yersiz vergi tahsilatı nedeni ile belli bir süre mülkiyetlerinde olması gereken bir meblağdan kullanma, tasarruf etme ve harcama şeklinde yararlanma imkanından mahrum kalmaktadırlar. Bu süre zarfında enflasyon nedeni ile paranın değerinde oluşan aşınma ile mülkiyetin gerçek değeri azaldığı gibi bu mülkiyetin tasarruf veya yatırım aracı olarak getirisinden yararlanmak imkânı da bulunmamaktadır. Bu şekilde kişiler mülkiyet haklarından mahrum edilerek haksızlığa uğratılmaktadır. İtiraz konusu düzenleme ile devlet fazla veya yersiz yapılmış tahsilâtlar ile hazinesinde tuttuğu meblağı kişilere iade ederken üzerinden uzun zaman geçmiş olsa bile talep tarihinden üç ay sonra başlamak üzere işleyecek faizi ödemektedir. Düzenleme ile elde edilen kamu yararı kamu için öncelikli, genel menfaatleri koruyan, kamu hizmetlerinin sürdürülmesi için zorunlu bir durum arz etmemekte, sadece devlete başkasının mülkü üzerinde sebepsiz ve karşılıksız biçimde tasarruf etme hakkını vermektedir. Fazla veya yersiz tahsil edilen vergilerin iadesinde, tahsilâtın yapıldığı tarih yerine başvuru tarihinden üç ay sonra başlamak üzere işleyecek faizin ödenmesine ilişkin kural, kişinin belli bir dönem için faiz gelirinden mahrum kalması sonucunu doğurarak genel yarar ile kişi yararı arasındaki dengenin bozulmasına yol açmakta, bu durum hukuk devletinde korunması gereken mülkiyet hakkının ihlaline neden olmaktadır. 171

51 Nitekim Avrupa İnsan Haklarının ve Temel Özgürlüklerinin Korunmasına İlişkin Sözleşme ye Ek Protokol ün 1. maddesinde de: Her gerçek ve tüzel kişinin mal ve mülk dokunulmazlığına saygı gösterilmesini isteme hakkı vardır. Herhangi bir kimse, ancak kamu yararı sebebiyle ve yasada öngörülen koşullara ve uluslararası hukukun genel ilkelerine uygun olarak mal ve mülkünden yoksun bırakılabilir. Yukarıdaki hükümler, devletlerin, mülkiyetin kamu yararına uygun olarak kullanılmasını düzenlemek veya vergilerin ya da başka katkıların veya para cezalarının ödenmesini sağlamak için gerekli gördükleri yasaları uygulama konusunda sahip oldukları hakka halel getirmez. denilmektedir. Bu kural uyarınca Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi, Eko-Elda Avee/ Yunanistan davasında ( günlü, Başvuru No: 10162/02); haksız olarak tahsil edilen verginin beş yıl beş ay sonra faizsiz olarak iade edilmesini, belli bir meblağdan yararlanma hakkı uzun süre engellenen şahsın, mali durumunda önemli ve kesin zararlara neden olunduğu, bu durumun sürdürülmesi gereken genel yarar ile kişi yararı arasındaki dengeyi bozduğu, şahıs üzerine aşırı yük yüklediği gerekçesiyle mülkiyet hakkının ihlali olarak değerlendirmiş ve mülkiyet hakkı çiğnenen şahsa faiz ödenmesi gerektiğine karar vermiştir. Açıklanan nedenlerle itiraz konusu kural, Anayasa nın 2. ve 35. maddelerine aykırıdır., Görüldüğü üzere; Yüksek Mahkeme, haksız veya yersiz alınan verginin, Devletin Hazinesinde kaldığı süre zarfında, enflasyon nedeni ile paranın değerinde oluşan aşınma sebebiyle mülkiyetin gerçek değerinin azaldığı gibi, mülkiyetin tasarruf veya yatırım aracı olarak getirisinden yararlanmak imkânını da ortadan kaldırarak, kişiler açısından haksızlığa yol açtığı; bunun da, (tıpkı, İnsan Hakları Avrupa Mahkemesinin Eko-Elda Avee/ Yunanistan kararında söylendiği gibi) genel yarar ile kişi yararı arasındaki dengenin bozulmasına ve hukuk devletinde korunması gereken mülkiyet hakkının ihlaline yol açtığı; mülkiyet hakkı çiğnenen bireye faiz ödenmesi gerektiği görüşündedir. Yüksek Mahkeme, ayrıca, kararında, 112 nci maddenin 4 üncü fıkrasının düzenlemesi ile elde edilen kamu yararının, kamu için öncelikli, genel menfaatleri koruyan, kamu hizmetlerinin sürdürülmesi için zorunlu bir durum arz etmediğini; sadece, Devlete başkasının mülkü üzerinde sebepsiz ve karşılıksız biçimde tasarruf etme hakkını verdiğini söylemektedir. 172

52 Yüksek Mahkemenin iptal kararında yer alan gerekçeler, Danıştay Yedinci Dairesinin yukarıda verilen kararlarında vergi idaresini tazminata mahkum etmek için dayandığı gerekçelerle uyuşmaktadır. Her ne kadar, Yüksek Mahkeme, kararında, haksız veya yersiz tahsil edilen verginin yargı kararı uyarınca geri verilmesi sırasında mükellefe ödenmesi gereken faizin hukuki niteliği hakkında açık bir belirleme yapmamışsa da; haksız veya yersiz tahsil edilen verginin mükellefi için mülkiyet hakkının kapsamında bir temel hak olduğu; bu alacağın Devlette kalmasının, mülkiyet hakkı yönünden değer aşınmasına; sahibi yönünden de, tasarruf ve yatırım hakkından mahrum kalmaya yol açan bir haksızlık olarak olarak nitelendirmiş olması, bu haksızlık karşılığında ödenmesi gereken faizin hukuksal niteliğini de açıkça ortaya koymaktadır. Hukukta, bu tür zararlar karşılığında yapılan ödemenin niteliği, tazminattan başka birşey değildir. D Vergi Usul Kanununun 112 nci Maddesinin 4 üncü Fıkrasının Yeni Düzenlemesi. Anayasa Mahkemesi, kararında, iptal hükmünün kararın Resmi Gazete de yayımlanmasından bir yıl sonra yürürlüğe girmesini kararlaştırmıştır. İptal kararı yürürlüğe girmeden çıkarılan gün ve 6322 sayılı Kanunun 14 üncü maddesiyle, fıkra, aşağıdaki şekilde yeniden düzenlenmiştir: Fazla veya yersiz olarak tahsil edilen vergiler, fazla veya yersiz tahsilatın mükelleften kaynaklanması halinde düzeltmeye dair müracaat tarihi, diğer hallerde verginin tahsili tarihinden düzeltme fişinin mükellefe tebliğ edildiği tarihe kadar geçen süre için aynı dönemde 6183 sayılı Kanuna göre belirlenen tecil faizi oranında hesaplanan faiz ile birlikte, 120 nci madde hükümlerine göre mükellefe red ve iade edilir. Fıkranın eski şekli ise, vergi kanunları gereğince iade edilecek vergiler bakımından, yeniden düzenlenen 5 inci fıkrada muhafaza edilmiştir. III YENİ DÜZENLEMENİN KAPSAMI VE DEĞERLENDİRİLMESİ: Fıkranın yeni düzenlemesinde, geri verilmesi gereken verginin kapsamı, fazla veya yersiz tahsilatın hangi anlama geldiği ve bu tür tahsilatın mükelleften kaynaklanmış olması halleri açıklanmaya muhtaçtır. 173

53 A Verginin Tanımı: 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 1 inci maddesinde, bu Kanun hükümlerinin, ikinci maddede yazılı olanlar dışında, genel bütçeye giren vergi, resim ve harçlar ile il özel idarelerine ve belediyelere ait vergi, resim ve harçlar hakkında uygulanacağını söylenmiştir. Buna göre, anılan bütçe ve idarelere ait vergi, resim ve harçlar Vergi Usul Kanununun uygulama alanı içerisinde bulunmaktadır. Ancak; Vergi Usul Kanununun uygulama alanı içerisinde olması, bu Kanunun her hükmünün, bunların tamamı hakkında uygulanacağı anlamına gelmeyebilir. Örneğin; vergiler için uygulanacak bir hüküm, resim ya da harçlar için uygulanmayabilir. Ya da, yalnızca resimler veya yalnızca harçlar için uygulanması gereken bir hüküm, anılan kanunda yer almış bulunabilir. Dolayısıyla; Vergi Usul Kanununun 112 nci maddesinin 4 üncü fıkrasının yeni düzenlemesinde geçen, vergi tabirinin, bu Kanunun 1 inci maddesinde kanunun uygulama alanına girdiği yazılı bulunan resim ve harçları da kapsadığını söyleyebilmek için, bu madde hükmüne bakmak yeterli değildir. Kanunun 3 üncü maddesinin (A) fıkrasında da, vergi kanunu tabirinin neyi ifade edeceği söylenmiş; ancak, vergi tabirinin ne anlama geldiği açıklanmamıştır. Bununla birlikte; fıkrada, vergi kanunu tabiri ile işbu kanun ile bu kanun hükümlerine tabi vergi, resim ve harç kanunlarının ifade olunduğu yolunda yapılan açıklamaya bakarak, Madem ki, resim ve harçları düzenleyen kanunlar da vergi kanunu olarak nitelendirilmektedir; o halde, Vergi Usul Kanununun uygulamasında, bunların da vergi olarak nitelendirilmesi gerekir demek mümkündür. Esasen; Anayasanın 73 üncü maddesinin, düzenlemesinde, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlerden bahsetmesine ve bunların konulmasının, değiştirilmesinin ve kaldırılmasının kanunla olacağının söylenmesine karşın, başlığının yalnızca Vergi ödevi olması da, vergi tabirinden vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlerin anlaşılması gerektiğini göstermektedir. Böyle kabul edilse bile, sorun tam olarak çözülmüş olmamaktadır. Zira; gecikme faizi ve gecikme zammı gibi verginin fer ileri ile vergi cezalarının da vergi olarak nitelendirilip nitelendirilemeyecekleri belirsiz kalmaktadır. Gerek gecikme faizinin, gerekse gecikme zammının, devlete ait paranın başkası tarafından kullanılmasının karşılığı olması; yani, bir karşılığının bulunması sebebiyle vergi benzeri mali yüküm olarak nitelendirilmesi de mümkün değildir. Bununla birlikte; gecikme faizinin, verginin fer i olması 174

54 sebebiyle, vergi tabiri içerisinde yer aldığını söyleyenler olabilir. Ancak, farklı bir kanuna (6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanuna) tabi bulunan gecikme zammının ve vergi niteliği ile bağdaşması olanaklı bulunmayan vergi cezalarının bu tabir içerisinde mütalaa edilmesi zor görünmektedir. Vergi cezalarının salt Vergi Usul Kanununa tabi olması da, bu Kanunun 112 nci maddesinin 4 üncü fıkrasının onlar hakkında uygulanmasını gerektirmez. Kanun koyucu da, böyle düşünüyor olmalı ki; örneğin, anılan Kanunun 375 inci maddesinde, Vergi cezalarında yapılan hatalar, bu kanunda vergi hataları için belli edilen usul ve şartlara göre düzeltilir. deme gereğini duymuş. Ancak; fazla veya yersiz alınan ve bu nedenle yargı kararına istinaden geri verilen gecikme zammı ve vergi cezalarına faiz uygulanmaması da, fıkranın düzenleniş amacına ve faizin Anayasa Mahkemesi kararlarında açıklanan niteliği ile 4 üncü fıkranın eski düzenlemesinin iptaline ilişkin kararın gerekçesine uygun düşmez. Dahası; vergi için böyle özel düzenleme öngörülmüş olması, Fazla veya yersiz tahsil edilen diğer kamu alacakları dolayısıyla ödemeyi yapanlar aleyhine bir durum yaratılmış olmuyor mu? sorusunu gündeme getirir. Kuşkusuz; Anayasa Mahkemesinin iptal kararı ile İnsan Hakları Avrupa Mahkemesinin Eko-Elda Avee/Yunanistan kararında sözü edilen mülkiyet hakkı ihlali ve haksızlık, fazla veya yersiz tahsil edilen gecikme faizi, gecikme zammı, vergi cezası, Kabahatler Kanunu veya kabahat öngören diğer kanunlar uyarınca kesilen idari para cezası ve tüm diğer kamu alacakları için de söz konusudur. Tüm bu tahsilatlardan yalnızca vergilerin geri verilmesinde faiz öngörülmesi, Anayasa ve İnsan Hakları Avrupa Sözleşmesinin eki 1 nolu Protokol ile güvence altına alınan mülkiyet hakkının korunmasında eksik kalmaktadır. Gerek mülkiyet hakkının korunması, gerekse, idarenin işlem ve eylemlerinin neden olduğu zararların tazminine ilişkin anayasal kural bağlamında, vergi adı altında fazla veya yersiz tahsil edilen alacakların, başka adlar altında fazla ve yersiz tahsil edilen diğer alacaklara nazaran daha fazla korunmaya değer kabul edilmesini haklı gösterecek bir gerekçenin bulunabileceğini sanmıyoruz. Bize göre; Anayasanın 125 inci maddesi uyarınca ve idarenin sorumluluğu ilkelerine göre çözümlenmesi olanaklı bir sorunun yasa ile çözümlenmesine çalışılmasından kaynaklanan böyle bir durumun; özellikle de, fazla veya yersiz tahzil edilen gecikme faizi, gecikme zammı ve vergi cezaları 175

55 hakkında da 4 üncü fıkra hükmünün uygulanıp uygulanamayacağı konusunun, ileride, uygulamada tartışmalara neden olması kaçınılmaz görünmektedir. B Fazla Tahsilat Kavramı: Arapça kökenli olan fazla sözcüğüne, Türk Dil Kurumunun Büyük Türkçe Sözlüğünde; 1 Gereğinden, alışılmışından çok, aşırı olan, ziyade; 2 Daha çok, aşkın; 3 Artmış olan; 4 Gereksiz, yersiz biçimde anlamları verilmiştir. Bu anlamlardan ilki ve sonuncusu, fazla tahsilat ibaresindeki fazla yı açıklamaya daha elverişlidir. Bu bağlamda, fazla tahsilat kavramı, vergi yasalarına göre alınması gereken bir vergi miktarından ziyadesinin tahsil edilmesini; tahsilatın, bu miktar aşılarak yapılmasını ifade etmektedir. Gerçekte ortada tahsil edilmesi gereken bir vergi miktarı vardır; ancak, tahsilat bu miktar aşılarak yapılmıştır. Örneğin; özel yasasına göre 100 TL olarak tahakkuk ettirilmesi gereken verginin, 150 TL olarak tahakkuk ettirilmesi veya 100 TL olarak tahakkuk ettirilmesine karşın 150 TL olarak tahsil edilmesi durumunda, böyle bir tahsilattan söz edilir. Alınması gereken bu miktar aşılarak tahsil edilen vergi kısmının, gerçekte, yasal dayanağı yok demektir. Yasal dayanağı olmadan yapılan vergi tahsilatı ise, fazla sözcüğünün sonuncu anlamı bakımından, aşağıda sözü edilen yersiz vergi tahsilatı anlamına da gelir. C Yersiz Tahsilat Kavramı: Aynı Sözlükte, yersiz sözcüğünün; 1 Barınacak yeri olmayan, 2 Yerinde olmayan, uygunsuz, anlamsız, manasız. Anlamlarına geldiği belirtilmiştir. Tahsilatın yersiz olmasının, sözcüğün sözlük anlamlarından hareketle, verginin hukuki (yasal) dayanağı olmadan alınması olduğunu söyleyebiliriz. Bu tür bir yersizlik, alınan verginin tamamı için söz konusu olabileceği gibi, yalnızca bir kısmı için de olabilir. Kısmen yapılan yersiz tahsilat, aynı zamanda, bir önceki başlık altında açıklandığı üzere, fazla tahsilat anlamına da gelir. Mükellef olmayandan vergi alınması; istisna kapsamında olan gelir, servet, evrak vs nin vergilendirilmesi; gelir unsuruna girmeyen bir kazancın, matraha dahil edilmesi; gider unsuru olan bir harcamanın, gider olarak 176

56 kabul edilmemesi; zamanaşımı süresi geçtikten sonra verginin tarh, tahakkuk ve tahsili, yersiz tahsilata örnek olarak verilebilir. Ç Fazla Veya Yersiz Tahsilatın Mükelleften Kaynaklanması: Fıkra; fazla veya yersiz olarak tahsil edilen vergilerin geri verilmesi sırasında faiz hesaplamasını, fazla veya yersiz tahsilatın mükelleften kaynaklanıp kaynaklanmamasına göre farklılaştırmaktadır. Bu tür tahsilatın mükelleften kaynaklanması halinde, düzeltmeye dair müracaat tarihi ile düzeltme fişinin tebliğ tarihi arasındaki zaman dilimi için faiz hesaplanmasını öngörürken; diğer hallerde, faiz hesaplamasının son tarihini, yine düzeltme fişinin tebliğ tarihi olarak almakla birlikte; hesaplamayı, geriye, verginin tahsil tarihine götürmektedir. Yani; fazla veya yersiz tahsilatın yapıldığı tarih ile düzeltme fişinin tebliğ olunduğu tarih arasındaki zaman dilimi için, mükellefe faiz vermektedir. Fıkranın diğer haller diye ifade ettiği bu haller, gerçekte, vergi idaresinden kaynaklanan nedenlerle verginin fazla veya yersiz tahsil edildiği hallerdir. Yasa koyucu nun, fazla veya yersiz tahsil edilen vergiler için faiz ödenmesinde yapmış olduğu bu ayırım, onun faizin hukuki niteliğini, tazminat olarak kabulünün sonucudur. Fazla veya yersiz tahsilatın mükelleften kaynaklanması, gerçekte, söz konusu tahsilata mükellefin kusurunun sebep olması anlamına gelmektedir. Kanun koyucu, mükellefin kendi kusuruna dayanarak, faiz talep edemeyeceği düşüncesinde olduğu için, mükellefin kusurlu olduğunu düşündüğü dönem için faiz ödenmesini öngörmemiştir. Bu anlayış, faizin tazminat niteliğine uygun görünmektedir. Ancak; faizin karşılığıyla ilgili Anayasa Mahkemesi kararlarında yapılan açıklamalarla uyuştuğu söylenemez. Kanun koyucu nun faizin hukuki niteliği konusundaki bu kabulü ile Anayasa Mahkemesinin kararlarında faizin neyin karşılığı olduğu konusunda yapılan açıklamalar arasında var olan farklılığa aşağıda ayrıca değineceğiz. Ama; önce, fazla veya yersiz tahsilatın mükelleften kaynaklanabileceği hallere bir bakmak gerekir. 1 Fazla Veya Yersiz Tahsilat, Hangi Hallerde Mükelleften Kaynaklanmış Olabilir? Fazla veya yersiz tahsilatın mükelleften kaynaklanması demek, vergiyle ilgili ödevlerin yerine getirilmesi sırasında, mükellefçe yapılan ve ku- 177

57 surlu sayılabilen bir davranışın bu fazla veya yersiz tahsilata sebep olması demektir. Bu tür bir tahsilatın hangi hallerde olabileceğini bakalım: a İhtirazi Kayıt Koymaksızın Beyan. Beyana dayalı vergilerde, fazla veya yersiz tahsilatın nedeni, ihritazi kayıt koyulmaksızın verilen beyannamede; - Vergi matrahının hatalı göstermesi, - Vergi matrahının doğru gösterilmesine karşın yanlış vergi oranının uygulanması, - Vergi matrahının ve oranının doğru olmasına karşın hesaplamanın hatalı yapılması, - Vergi miktarı doğru hesaplanmasına karşın, verginin tahsilatı sırasında hata yapılması, olabilir. Bu hallerin ilkinde, hatanın mükelleften kaynaklandığını kolaylıkla söyleyebiliriz. Zira; verginin matrahını, kendi defter kayıtlarına dayanarak hesapmaka durumunda olan mükelleftir. Bu hesaplama sırasanda verginin fazla veya yersiz alınmasına neden olabilecek her hata, onun hatasıdır. Ancak; ilk hal dışındaki nedenlerle verginin fazla veya yersiz hesaplanmasının nedeninin mükellef olarak gösterilmesi, mümkün değildir. Zira; verginin miktar olarak tespiti, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 20 nci maddesine göre, verginin kanunlarda gösterilen matrah ve oranları üzerinden yapacağı hesaplamayla, vergi idaresine ait bir yetki ve görevdir. Bu yetki ve görevin, beyannamelerde açılan hanelerle mükellefe yük olarak getirilmesi, kanunlarla vergi idaresine verilen görevin, yine bu kanunlara aykırı olarak, mükelleflere yaptırılması niteliğindedir. Dolayısıyla; beyannamelerde, verginin oranının hatalı gösterilmesinin ve bu hatalı orana göre fazla vergi hesaplanmasının ya da doğru matraha doğru oran uygulanmasına karşın hesaplamanın hatalı yapılmasının kusuru vergi mükellefine yüklenemez. Elektronik ortamda verilen beyannamelerde, programlama hatası olarak, yanlış oran uygulanmak veya yanlış hesaplama yapmak suretiyle verginin miktar olarak fazla hesaplanması da, vergi idaresinin kusurundan kaynaklanan bir durumdur. Aynı şekilde; doğru yapılan vergi tahakkukuna karşın, verginin tahsilat sırasında fazla alınması da, yine vergi idaresine ait bir kusurdur. Zira; paranın tahsilat sırasında doğru sayılıp alınması konusunda gerekli dikkat ve 178

58 özenin gösterilmesi görevi, vergi idaresinin kasaya koymuş olduğu görevliye veya tahsilatla yetkili kıldığı kurumun görevlisine aittir. b İhtirazi Kayıt Koyarak Beyan. Bir çok halde, mükellefler, verginin konusunu oluşturduğundan emin olmadıkları, gelir veya servetlerini, ileride ceza ve faiz yüküne muhatap olmamak için, ihtirazi kayıt koyarak; yani, dava hakkını mahfuz tutarak beyan etmeyi tercih etmektedirler. Bu şekilde verilen beyannameler dolayısıyla da, vergi idarelerinin genel eğilimi, bu ihtirazi kayıtların kabul edilmemesi ve beyannamelerde gösterilen gelir veya servet unsurları üzerinden tahakkuk yapılması yolunda olmaktadır sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 27 nci maddesinin 4 üncü fıkrasına göre de, ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine tarh edilen vergilere karşı vergi mahkemesinde dava açılması, tahsilatı kendiliğinden durdurmamaktadır. Beyannamelerini ihtirazi kayıtla veren mükellefler, yapılan tahakkuklara karşı dava açarak yürütmenin durdurulmasını istemekle birlikte; bu isteklerinin karara bağlanmasını beklemeden, gecikme zammı ödememek için, tahakkuk eden vergiyi vadesinde ödemeyi tercih etmektedirler. Öyle sanıyorum ki, uygulamada, en çok sorun yaratacak olan da, ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine tahakkuk ettirilen ve vadesinde ödenen vergilerin yargı kararı uyarınca geri verilmesi durumunda mükellefe verilmek üzere faiz hesaplanmasının nasıl yapılacağı olacaktır. Yine; öyle sanıyorum ki, vergi idaresi, ihtirazi kayıtla beyanname verilmesini ve tahakkuk ettirilen vergiye karşı idari dava açılmasına karşın, mahkemenin vereceği yürütmenin durdurulması kararı beklenilmeksizin, tahakkuk ettirilen verginin vadesinde ödenmesini, mükelleften kaynaklanan bir fazla veya yersiz tahsilat olarak nitelendirme yoluna gidecektir. Oysa; mükellefin ihtirazi kaydını incelemek, haklı nedene dayanıyorsa, tahakkuk yapmamak vergi idaresinin görev ve yetkisinde olan bir husustur. Yapılan tahakkukun açılan dava sonunda vergi mahkemesince iptal edilmesi, vergi idaresinin mükellefin ihtirazi kaydını kabul etmemekle hukuka aykırı davrandığını gösterir. Vergi idaresinin hukuka aykırı davranışı ise, onun hizmet kusurundan başka birşey değildir. Aynı şekilde; verginin vadesinde ödenmiş olmasından dolayı, ödeyene kusur izafe edilemez. Zira; kamu giderlerinin karşılığı olması nedeniyle, 179

59 verginin vadesinde ödenmesi asıldır. Bu nedenle; ihtirazi kayıtla da olsa beyanname veren mükellefin, tahakkuk eden vergisini vadesinde ödemesi, ihtirazi kayıt kabul edilmeyerek, hukuka aykırı olarak tahakkuk ettirilen fazla veya yersiz vergisinin tahsilatının mükelleften kaynaklandığını göstermez. c Dava Açmasına Karşın Verginin Mükellef Tarafından Ödenmesi. Kimi hallerde, mükellefler, hukuka aykırı olarak nitelendirdikleri vergi tarhlarına karşı vergi mahkemesinde dava açmalarına ve 2577 sayılı Kanunun 27 nci maddesinin dava açılmakla yukarıda sözü edilen 4 üncü fıkrası uyarınca tahsilatın kendiliğinden durmasına karşın; ileride ödemek durumunda kalabilecekleri gecikme faizine muhatap olmamak için, vergiyi vadesinde ödemeyi tercih etmektedirler. Bu halde de, vergi dairelerinin, fazla veya yersiz tahsilatın mükelleften kaynaklandığını ileri sürmeleri olasıdır. Ancak; verginin vadesinde ödenmesi halinde, ödeyene kusur izafe edilmesinin mümkün olmadığı yolundaki bir önceki başlık altında yapmış olduğumuz açıklama, burada da geçerlidir. ç İkmalen, Re sen Veya İdarece Yapılan Tarhiyatlar Sonucu Verginin Fazla Veya Yersiz Tahsil Edilmesi. İkmalen, re sen ve idarece tarh nedenlerinin bulunması halinde, kuşkusuz, tarhiyatın vergi idaresinden kaynaklandığı söylenemez. Bu hallerde, ikmalen, re sen veya idarece tarhiyata sebep olan mükellefin kanuna uygun olmayan bir davranışıdır. Tarh sebebi bulunmasına karşın, yapılan tarhiyatta bir hukuka aykırılık yapılmış ve bunun sonucu olarak vergi fazla veya yersiz tahsil edilmiş de olabilir. Böyle durumlarda da, ikmalen, re sen veya idarece tarhın sebebinin, mükellefin kusurlu davranışından kaynaklanmış olmasına karşın, fazla veya yersiz tahsilatın sebebinin mükellef olduğu söylenemez. Fazla veya yersiz tahsilatın sebebi, vergi idaresinin yapmış olduğu hukuka aykırı matrah takdiri ve/veya vergi hesaplamasıdır, 2 Fazla Veya Yersiz Tahsilatın Mükelleften Kaynaklanmış Olması, Faizin Ödenmesine Esas Tarihin Farklılaştırılmasını Haklı Kılar Mı? Faizi, kendisinden para tahsil edilen kişinin, bu parayı kullanmaktan 180

60 ve nemasından mahrum kalmasının karşılığı olarak tanımlayacak olursak, tahsilatın mükellefin kusurundan kaynaklanması; yani, fazla veya yersiz tahsilatta vergi dairesinin kusurunun bulunmaması durumunda, vergi dairesinin tazminat sorumluluğunun olmadığından, tartışmalı da olsa, söz edilebilir. Ancak; faizi, başkasına ait parayı kullananın bu paradan sağladığı nemayı, paranın gerçek sahibine vermesi olarak tanımlayacak olursa; o takdirde, vergi dairesinin, kusursuz da olsa, fazla veya yersiz tahsil ettiği parayı kullanarak elde etmiş olduğu yararı, paranın gerçek sahibi olan mükellefe vermesi için, kusurunun olması gerekmeyebilir. Anayasa Mahkemesinin kararlarına baktığımızda, faizin iki türlü de tanımlandığını görmekteyiz 5. Bir kararında, faizi, paranın asıl sahibinin, kendisinden haksız ve hukuksuz olarak tahsil edilen paranın nemasından yararlanamamasının karşılığı olarak tanımlarken (yukarıda verilen iptal kararında, söylenen de budur); başka bir kararında da, başkasına ait parayı kullanarak yarar sağlayan kişinin bu yararı paranın gerçek sahibine vermesi olarak tanımlamaktadır. Anayasa Mahkemesinin kararlarında yapılan bu iki faiz tanımını, olaya uygulayacak olursak, şöyle bir sonuca varmak mümkün görünmektedir: Eğer, vergi dairesi (Devlet) mükellefin kusurundan kaynaklanan nedenlerle fazla veya yersiz tahsil etmiş olduğu parayı, kullanarak bir yarar sağlamışsa; mükellefin kusurunu ileri sürerek, bu yararı paranın gerçek sahibi olan mükellefe vermemezlik edemez. Burada sorun olan, Devletin bu tahsilattan nasıl ve ne kadar yarar sağladığının saptanmasındadır. Ancak; bu sorun da, Devletin iç borçlanmasının yoğun olduğu dönemde, fazla veya yersiz tahsilat kadar az borçlanma yaptığı ve, böylece, iç borçlanma faizine eş değer bir yarar sağladığı kabul edilerek çözümlenebilir. Kişiler arasındaki iradi borçlanmalarda, başkasına ait paranın kullanılarak yarar elde edilmesi, borç verenin kusurundan kaynaklanmadığı halde, geri verme tarihinde, tarafların aralarında belirledikleri oran kadar bir faizin ana paraya eklenmesi de, aynı esasa dayanmaktadır. Zira; iradi olarak borç alan kişi; bundan bir yarar sağlamaktadır. Buna karşılık; iradi olarak borç veren kişi ise, en az borç alanın sağladığı yarar kadar yarardan yoksun kalmaktadır. Daha da fazlası; borç veren kişi, paranın borç alanda kaldığı sürenin sonunda, enflasyon oranı kadar da parasının değer kaybı ile karşı karşıya kalmaktadır. Yani; borç verme işlemiyle, bir taraf yarar sağlarken, 5 Bkz. Giriş bölümündeki AYM kararları. 181

61 diğer taraf da zarara uğramaktadır. Aralarında oranını belirledikleri faizle borç alan ve verenin yaptığı, bu yararla zarar arasında dengenin kurulmasından ibarettir. Bu yarar ve zarar dengesinin kurulması, aynı zamanda, borç verenin mülkiyet hakkında borç verme işlemiyle oluşan olumsuzluğun giderilmesi anlamına da gelmektedir. Bizce; fazla veya yersiz tahsilatın mükellefin kusurundan kaynaklanması halinde; hukuka uygun düşen, Devletin, yalnızca, enflasyon nedeniyle doğan değer azalmasından sorumlu tutulmamasıdır. Yoksa; mükellefin kusuru sonucu da olsa fazla veya yersiz tahsilat yapan ve bunu da kullanan Devletin, bundan sağladığı yararı, paranın asıl sahibi olan mükellefe vermemesini, mükellefin kusuru haklı kılamaz. 3 Tecil Faizi Adaletli mi? Mükellefe ödenecek faiz miktarı, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanununun 51 inci maddesinde öngörülen gecikme zammı oranında değil, faiz hesaplanması gereken dönem için aynı Kanunun 48 inci maddesi uyarınca belirlenen tecil faizi oranındadır. Bu durum; diğer bir sınırlılık halini oluşturmaktadır. Oysa; Kanun koyucu nun, ikmalen, re sen ve idareci tarh edilen vergiler için, Vergi Usul Kanununun 112 nci maddesinin 3 üncü fıkrasında öngörmüş olduğu gecikme faizi, verginin normal vade tarihinden, duruma göre, son yapılan tarhiyatın tahakkuk tarihine, vergi mahkemesi kararının tebliğ tarihine veya uzlaşma tutanağının imzalandığı tarihe kadar hesaplanmaktadır. İkincisi; gecikme faizinin oranı, 6183 sayılı Kanunun 51 inci maddesinde öngörülen gecikme zammının oranına eşittir. Bu oran ise, her zaman, tecil faizinin oranından fazladır. Ayrıca, vergi, zamanında tahakkuk ettirilmezse, gecikme faizi; tahakkuk ettirilmesine karşın vadesinde ödenmezse de, gecikme zammı uygulandığından; Devlet, zamanında tahsil edemediği vergi için, her durumda, adı, ister gecikme faizi, ister gecikme zammı olsun, aynı oranda faiz alma olanağına sahiptir. Üstelik, oranı yüksek olan bu faiz ya da zam, Devletin enflasyon dolayısıyla olan kaybı ile istikrarlı ekonomilerde geçerli faiz kaybını karşılayabilecek niteliktedir. Oysa; Danıştay Yedinci Dairesinin yukarıda verilen kararında da söylenildiği gibi, Devletin alacaklarına uygulanan gecikme faizinin ilgili dönemlerde miktarını belirleyen zarar, hukuka aykırı olarak yapılan vergi tahsilatlarında, aynen mükellef için de söz 182

62 konusudur. Durum böyle iken; her iki alacağa farklı faiz oranlarının uygulanması, idare edilenler aleyhine yaratılan bir eşitsizliktir. Devletin idare edilenlerden olan alacaklarına uygulanan faizin oranı ile idare edilenlere olan borçlarına uygulanan faizin oranı arasındaki bu eşitsizlik, Devletin alacağına şahin, vereceğine karga olduğu yolundaki eski bir atasözünü haklı çıkarmaktadır. Yarım yüzyıla yaklaşan hukukçuluğumun sağladığı bilgi birikimi, bana, hukuk devletlerinde, bu sözün artık geçerliliğinin olamayacağını söylemektedir. IV KENDİSİNDEN HAKSIZ VEYA YERSİZ VERGİ TAHSİL EDİLEN MÜKELLEFE YALNIZCA KANUNDA ORANI BELİRLENEN FAİZİN ÖDENMESİ, MÜKELLEFİN GERÇEK ZARARINI KARŞILAYABİLİR Mİ? Hukuk devletlerinde asıl olan, idarenin eylem ve işlemleriyle idare edilenlere verilen zararların gerçek miktarlarıyla tazmin edilmesidir. Yukarıda da değindiğimiz üzere, Anayasamızın 125 inci maddesinin son fıkrasında söylenen de bundan farklı değildir. Anayasal durum ve hukuk bunu emretmesine karşın, kanunla öngörülen tecil faizinin, mükelleften fazla veya yersiz tahsilat yapılmasının onun ticari ve mesleki yaşamında yol açtığı zararın gerçek miktarını karşılaması, çoğu zaman, olanaklı olmayabilir. Örneğin; hukuka aykırı olarak salınan bir vergiyi ve buna bağlı olarak kesilen vergi cezasını ödemek durumunda kaldığı için mali sıkıntıya düşen mükellefin, ticari veya mesleki yaşamında uğrayacağı itibar kaybının yol açacağı maddi ve manevi zararın tecil faiziyle telafi edilmesinin olanaklı olduğundan söz edilebilir mi? Böyle bir zarar söz konusu olduğunda (ki az olasılık değildir), mükellefin maddi ve manevi zararının, diğer idarelerin eylem ve işlemlerinin diğer idare edilenlerde oluşturduğu maddi ve manevi zararların tazmini nasıl mümkün oluyorsa, öyle giderilmesi gerekir. Diğer idarelerin eylem ve işlemlerinin neden olduğu zararlar, uyuşmazlık halinde, idari yargıç tarafından idarenin sorumluluğuna ilişkin kurallar (kusurlu ve kusursuz sorumluluğa ilişkin kurallar) uygulanarak verilen kararlarla giderilmektedir. Vergi idaresinin işlemleriyle mükelleflere vermiş olduğu maddi ve manevi zararların giderilmesinde uygulanması gereken yöntemin, bundan farklı olmasını gerektiren bir neden bulunmamaktadır. Benim, baştan beri söylediğim de budur. Vergi idaresinin, gerek kuruluş 183

63 ve görevleri, gerek bu görevlerin yerine getirilmesi için kendisine tanının yetkiler ve gerekse, bu yetkileri (kamu gücünü) kullanarak, tek yanlı irade açıklamasıyla, yapmış olduğu işlemler bakımından, diğer kamu idarelerinden farkı yoktur. Tüm diğer kamu idareleri gibi, işlemlerini hukuk kurallarına uygun yapmak zorundadır. Hukuk devleti ilkesinin olmazsa olmazı olan, hukuka bağlı idare anlayışı bunu gerektirir. Vergilendirme işlemlerindeki hukuka aykırılıklar, vergi idaresinin hizmette kusurlu olduğunu gösterir. Özellikle de, aksi yöndeki yargı kararlarına karşın, benzer durumlarda, aynı hukuka aykırılıkları yapmayı sürdürmesi, vergi idaresinin anılan kusurunun derecesini ağırlaştırır. Bu bakımdan; vergi idaresinin hukuka aykırı olarak yapmış olduğu vergilendirme işlemlerinin mükelleflere vermiş olduğu maddi ve manevi zararların gerçek miktarları ile tazmini, hizmet kusuru esasına dayalı olarak olanaklıdır. Hukuk devletlerinde olması gereken, idarenin neden olduğu bu tür zararları, dava yoluna gerek olmaksızın, kendiliğinden tazmin etmesidir. Dava yolu, kural değil, istisna olmalıdır. Bunun için, özel bir yasa hükmüne de gerek yoktur. Ben, idarenin işlem ve eylemleriyle idare edilenlere vermiş olduğu zararların tazminat yoluyla giderilmesi için var olan doğal yol yerine; bu zararların kanunla faiz belirlenerek giderilmesine çalışılmasını doğru bulmuyorum. Zira; idare edilenlerin bu tür zararları için kanunla faiz oranı belirlenmesi, yalnızca, yukarıda değindiğimiz üzere, Devletin memurlarını, kendiliklerinden ödeyecekleri tazminatlar dolayısıyla, ileride soruya muhatap olmaktan kurtarmak ve yasanın öngördüğü faiz miktarını zararının giderilmesi için yeterli gören bireyler bakımından da, dava yoluna gerek olmaksızın, tazminat elde etme olanağı sağlamak gibi yararları sağlayabilir; ancak, çoğu zaman, mükellefin gerçek zararının karşılığı olamaz. Aksine; hukuka aykırı vergilendirmelerin neden olduğu maddi ve manevi zararların, yasada öngörülenden fazlasının tazmin edilemeyeceği yolunda, yanlış bir anlayışın yerleşmesine de yol açabilir. Tazminat konusunda uyuşmazlık çıktığında da, dava yoluyla kendisine başvurulan idari yargıcın anlayışının, olması gereken bu durumun gerçekleşmesinde, önemi vardır. İdari Yargı, güçlü idare karşısında zayıf durumda olan idare edilenlerin (bireylerin) hak ve çıkarlarını etkili bir biçimde korumak ihtiyacından doğmuştur. Ben, varlığını bu nedene borçlu olan idari yargıcın, vergi idaresinin hukuka aykırı işlemleriyle mükelleflere vermiş 184

64 olduğu bu tür zararları, yasada öngörülmemiştir ya da yasada bu kadar öngörülmüştür gibi, idarenin kamu hukuku alanındaki sorumluluğuna ilişkin ilke ve kurallarla bağdaşması mümkün olmayan gerekçelerin arkasına sığınmaksızın, gerçek miktarlarıyla tazminine hükmetmesinin gerektiğini düşünüyorum. Ben, ayrıca, vergi idaresinin, hukuka aykırı olarak yaptığı tahsilatlar dolayısıyla, gerçek miktarlarda tazminat ödemeye mahkum edilmesinin, ona zarar vermekten çok yarar sağlayacağına; onu, kendisine çeki düzen vererek, hukuk dışına çıkmama ve daha az hata yapma konusunda gerekli önlemi almaya yönelteceğine de inanıyorum. İdarenin, hukuka aykırı eylem ve işlemleriyle, idare edilenlere vermiş olduğu maddi ve manevi zararların, kusurlu kamu görevlisine rücu kaydıyla da olsa, tazminine mahkum edilme tehdidi altında bulunmasının, modern hukuk devletlerinde, idarenin faaliyetlerinin hukuk çerçevesinde kalmasını sağlayan en önemli etkenlerden birisi olduğu unutulmamalıdır. V SONUÇ: Bu yazımla, yargıçlık görevim sırasında, uzun yıllar, bir hukuk devletinde olması gereken yönünden mücadelesini vermiş olduğum bir konuda; yani, hukuka aykırı olarak yapılan vergilendirme işlemlerine dayanılarak tahsil edilen verginin yargı kararı uyarınca geri verilmesi sırasında, bu tahsilat dolayısıyla zarara uğrayan mükellefin bu zararının karşılanması amacıyla, Devletin de mükellefe, faiz adı altında tazminat ödemesinin gerekip gerekmeyeceği konusunda yeni bir tartışma başlatmayı amaçladım. Amacımı, yazının başında açıklamış olsaydım; okuyucunun, Bu sorun, Anayasa Mahkemesinin iptal kararından sonra yürürlüğe giren 6322 sayılı Kanunla çözümlenmedi mi? sorusuyla karşılaşmam kaçınılmaz olurdu. Yazı okunduktan sonra, öyle sanıyorum ki, yine soru yöneltilecek; ama, bu kez, sorunun mahiyeti değişecektir: Gerçekten, 6322 sayılı Kanun, sorunu tam olarak çözümlemiş oldu mu?. İşte, benim de bu yazıyı yazmaktaki amacım, tam olarak, bu sorunun yanıtı hakkında (kimi ipuçları da vererek) okuyucunun düşünmesini sağlamaktır. 185

65 KAYNAKÇA Danıştay 3.Dairesi ( ) E: 1992/1866, K: 1993/3667 sayılı kararı. Ankara: Danıştay 3. Dairesi Danıştay 9.Dairesi ( ) E: 1996/519, K: 1996/1886 sayılı kararı. Ankara: Danıştay 9. Dairesi Danıştay 4. Dairesi ( ). E: 2003/1101, K: 2004/630 sayılı kararı. Ankara: Danıştay 4. Dairesi. Danıştay 7. Dairesi ( ). E:2001/1208, K:2005/239 sayılı kararı. Ankara: Danıştay 7. Dairesi Danıştay 7. Dairesi (Danıştay 9. Dairesi ile müşterek Kurul) ( ) E:2003/1913, K:2005/968 sayılı kararı Danıştay 7.Dairesi ( ) E:2002/105, K:2005/2575 sayılı kararı. Ankara: Danıştay 7.Dairesi Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu ( ) E: 1998/388, K: 1999/348 sayılı kararı. Ankara: Danıştay Vergi Dava daireleri Genel Kurulu Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu ( ) E: 1998/303, K: 1999/283 sayılı kararı. Ankara: Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu 186

66 DÖVİZ CİNSİNDEN DÜZENLENEN KİRA KONTRATLARINDA DAMGA VERGİSİ UYGULAMASI İshak ÇELİK* Uğur UĞURLU** I-GİRİŞ Bilindiği üzere kira sözleşmesi, taşınır veya taşınmaz bir malın belirli bir bedel karşılığında geçici bir süre için kullanılması için varılan anlaşmadır sayılı Borçlar Kanun un 299 uncu maddesinde kira sözleşmesi, Kira sözleşmesi, kiraya verenin bir şeyin kullanılmasını veya kullanmayla birlikte ondan yararlanılmasını kiracıya bırakmayı, kiracının da buna karşılık kararlaştırılan kira bedelini ödemeyi üstlendiği sözleşmedir. şeklinde tanımlanmıştır. Kira kontratları (kira sözleşmeleri) esas olarak damga vergisine tabidir. Damga Vergisi Kanunu na ekli (1) sayılı tablonun I-A/2 bölümünde kira mukavelenamelerinin (mukavele süresine göre kira bedeli üzerinden) belli bir parayı ihtiva etmesi durumunda binde 1,89 oranında damga vergisine tabi olduğu hüküm altına alınmıştır. Ancak uygulamada kira kontratlarının yabancı para cinsinden düzenlenmesi ve sonrasında kira ödemesi yapılırken kurlarda artış veya azalış meydana gelmesi halinde mükelleflerin hangi tutar üzerinden damga vergisi ödeyeceği hususunda tereddüt yaşanmıştır. Bizde makalemizde bu konuyu açıklamaya çalışacağız. II- KİRA KONTRATLARININ DAMGA VERGİSİ KARŞISINDAKİ DURUMU a) Kira Kontratlarında Damga Vergisinin Konusu 488 sayılı Damga Vergisi Kanun un Konu başlıklı 1 inci maddesinde Bu kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kâğıtlar Damga Vergisine tabidir. Bu Kanundaki kâğıtlar terimi, yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir * Vergi Müfettişi ** Vergi Müfettişi 187

67 hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan ( /59 s.k. ile değiştirilen ibare; Yürürlük: ) belgeler ile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeleri ifade eder. Yabancı memleketlerle Türkiye deki yabancı elçilik ve konsolosluklarda düzenlenen kâğıtlar, Türkiye de resmi dairelere ibraz edildiği, üzerine devir veya ciro işlemleri yürütüldüğü veya herhangi bir suretle hükümlerinden faydalanıldığı takdirde vergiye tabi tutulur. hükmü yer almaktadır. Söz konusu hükümden anlaşılacağı üzere Damga Vergisi Kanunu na ekli (1) sayılı tabloda yazılı kâğıtların damga vergisinin konusuna girdiği belirtildikten sonra bu kâğıtların sahip olmaları gereken özellikler açıklanmıştır. Buna göre herhangi bir yazılı kâğıdın damga vergisine tabi olabilmesi için: Damga Vergisi Kanunu na ekli (1) sayılı tablo kapsamına girmesi, Kâğıdın herhangi bir hususu ispat veya belli etmesi özelliğine sahip olması, Kâğıdın yazılıp imzalanması veya imza yerine geçen bir işaret taşıması, Kâğıdın ibraz edilebilecek nitelikte olması, gereklidir. Damga vergisinin konusu belirli işlemler olmayıp işlemler sonucu düzenlenen kâğıtlardır. Eğer yapılan işlemler sonucunda bir kâğıt düzenlenmemiş ise damga vergisinden söz etmek de mümkün olmayacaktır. Damga vergisinden söz edebilmek için ortada mutlaka bir kâğıt olması gerekmektedir. Bu nedenle ortada bir kâğıt yoksa veya bir kâğıdın varlığı ispatlanamıyorsa damga vergisinin de olmaması gerekmektedir. Damga Vergisi Kanunu na ekli (1) sayılı tablonun I.Akitlerle İlgili Kağıtlar başlıklı bölümünün A/2 fıkrasında kira mukavelenamelerinin (mukavele süresine göre kira bedeli üzerinden) belli bir parayı ihtiva etmesi durumunda binde 1,89 oranında damga vergisine tabi olduğu hüküm altına alınmıştır. Kira kontratları hem Damga Vergisi Kanunu na ekli (1) sayılı tabloda yer almakta hem de belli bir hususu ispat veya belli etmek üzere ibraz edilebilecek bir belge vasfına sahiptir. Zira kira kontratı kiracı ve kiralayana hem borçlar yükleyen hem de haklar tanıyan iki taraflı bir sözleşmedir. Bu sözleşme ile taraflar haklarını mahkemede veya diğer ilgili kurumlarda 188

68 savunabilecektir. Ayrıca kira kontratları taraflarca imzalanarak yürürlüğe konulmaktadır. Kira kontratları sadece nispi vergiye tabi tutulmuş, maktu vergiye tabi tutulmamıştır. Dolayısıyla içeriğinde belli para ihtiva etmeyen kira kontratları damga vergisine tabi olmayacaktır. Kira kontratlarında damga vergisinin matrahı hesaplanırken mukavelename süresinin tamamı üzerinden matrahın hesaplanması gerekmektedir. Örneğin düzenlenen bir kira kontratında taşınmaz aylık TL den bir yıllığına kiralanmış ise bu kira kontratının damga vergisi TL X 12 = TL üzerinden binde 1,89 oranında hesaplanan 453,60.-TL damga vergisi olacak iken yıllık TL olmak üzere beş yıllığına yapılan kira sözleşmesinde damga vergisi, yıllık kira bedeli olan TL üzerinden değil beş yıllık kira bedeli olan TL üzerinden hesaplanması gerekmektedir. Kira kontratlarında damga vergisi hesaplamasının net kira bedeli üzerinden mi yoksa brüt tutar üzerinden mi hesaplanacağı da uygulamada oldukça tereddüt edilen bir konudur. Gayrimenkullerin kiralanmasında, kira tutarının brüt olarak belirlenmesi ve bunun üzerinden de gerekli kesintilerin yapılması esastır. Ancak, özellikle son yıllarda, gayrimenkullerini kiralayanların, kiracı ile sözleşme yaparken, net kira tutarına göre talepte bulunduğu gözlemlenmekledir. Bu gelişmelerden dolayı kiralama olayında, dükkân, mağaza, depo, büro ve benzeri yerlerin kira tutarının net olarak belirlenmesi, son derece yaygın bir uygulamadır. Düzenlenen kira kontratlarında kiralayanın elde ettiği kira geliri nedeniyle ödemesi gereken gelir (stopaj) vergisine ilişkin tutarın da kiracı tarafından ödeneceği hususuna yer verilmesi halinde, bu tutar kira bedelinin bir unsuru olacağından damga vergisi matrahının brüt kira bedeli olması gerekmektedir. Kiranın net olarak belirlendiği durumlarda, kiracının netten brüte giderek kiranın gayrisafi tutarını hesaplaması gerekmektedir. Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığının Tarih Ve B.07.1.GİB /2-Muk/205 (4263) sayılı muktezasında. arasında imzalanan kira sözleşmesinin tapu siciline şerh edilmesinin istenildiği belirtilerek, şerh işleminde uygulanacak damga vergisi ve harcın net kira bedeli üzerinden mi yoksa tespit edilecek brüt kira bedeli üzerinden mi hesaplanacağı hakkında Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir. 189

69 ..Diğer taraftan 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu nun 94 üncü maddesinde tevkifat yapmakla yükümlü olanlar sayılmış, aynı maddenin 5/a bendi uyarınca 70 inci maddede yazılı mal ve hakların kiralanması karşılığında yapılan ödemelerden istihkak sahiplerinin, gelir vergilerine mahsuben %20 oranında tevkifat yapılacağı hüküm altına alınmıştır. Buna göre yazınız ekinde arasında imzalanan kira sözleşmesinin incelenmesinden, kira sözleşmesinin net tutar üzerinden düzenlendiği anlaşılmış olup, kira sözleşmelerinde damga vergisi ve harcın hesaplanmasında brüt bedelin esas alınması gerekmektedir. şeklinde açıklamada bulunulmuştur. b) Kira Kontratlarında Damga Vergisini Doğuran Olay 213 sayılı Vergi Usul Kanun un 19 uncu maddesinde vergiyi doğuran olay Vergi alacağı vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğar. şeklinde tanımlanmıştır. Diğer taraftan Damga Vergisi Kanun un 1 inci maddesinde Bu kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtlar Damga Vergisine tabidir. Bu Kanundaki kağıtlar terimi, yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeleri ifade eder. hükmü yer almaktadır Bu hükümlerden hareketle damga vergisinde vergiyi doğuran olay Damga Vergisi Kanunu na ekli (1) sayılı tabloda yer alan kâğıtların tanzim edilmesidir. Bir diğer ifadeyle vergiye tabi kağıtların düzenlenmesi, yazılıp imzalanması damga vergisinde vergiyi doğuran olaydır. Bu çerçevede, yazılıp imzalanan veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenerek herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan kağıtlarda damga vergisi açısından vergi alacağı doğacaktır. Bu nedenle kira kontratları taraflarca düzenlenip imzalandıktan sonra damga vergisi açısından vergiyi doğuran olay meydana gelmektedir. c) Kira Kontratlarında Verginin Mükellefi Damga Vergisi Kanun un Mükellef başlıklı 3 üncü maddesinde damga vergisinin mükellefi açıklanmıştır. Söz konusu madde de Damga Vergisinin mükellefi kağıtları imza edenlerdir. 190

70 Resmi dairelerle kişiler arasındaki işlemlere ait kağıtların Damga Vergisini kişiler öder. Yabancı memleketlerle Türkiye deki yabancı elçilik veya konsolosluklarda düzenlenen kağıtların vergisini, Türkiye de bu kağıtları resmi dairelere ibraz eden, üzerlerinde devir veya ciro işlemleri yapanlar veya herhangi bir suretle hükümlerinden faydalananlar öderler. Ancak bunlardan ticari veya mütedavil kağıt mahiyetinde bulunanların vergisini, bunları en evvel satan veya kabul veya başka suretle kullanan kişiler öderler. hükmü yer almaktadır. Vergi Usul Kanun un 8 inci maddesine göre mükellef, vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu terettübeden gerçek ve tüzel kişilerdir. Damga Vergisi Kanun un 3 üncü maddesine göre damga vergisinin mükellefi Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yer alan veya bunların yerine geçen kâğıtları imza edenlerdir. Bu nedenle kira kontratlarında damga vergisinin mükellefi kira sözleşmesini imzalayan kiracı ve kiralayandır. Dolayısıyla kira kontratında imzası olmayanlar verginin mükellefi olmayacaklardır. Örneğin kira kontratında ismi olan fakat imzası olmayan kişi bu kağıtta imzası olmaması nedeniyle mükellef olmayacaktır. Diğer taraftan kira kontratında kiracı ve kiralayan haricinde kefil olması durumunda damga vergisinin mükellefi kiracı, kiralayan ve kefil olacaktır. Kira kontratında imzası olan üç kişi de verginin eksiksiz bir şekilde ödenmesinden müşterek ve müteselsilen sorumlu olacaktır. Damga Vergisi Kanun un Birden Fazla İmzalı Kağıtlar başlıklı 7 nci maddesinin ilk fıkrasında kağıtlara konulan imzanın birden fazla olması verginin tekerrürünü gerektirmez. hükmü yer almaktadır Damga vergisi, Damga Vergisi Kanunu na ekli (1) sayılı listede yer alan kağıtlardan alınmaktadır. Bu kağıtların damga vergisine tabi olması için imzalı olmaları gerekmektedir. Bu kağıtlarda genellikle birden fazla imza bulunmaktadır. Ancak vergiye tabi kağıtlarda birden fazla imzanın bulunması verginin de her bir imzanın dikkate alınmak suretiyle hesaplanmasını gerektirmeyecektir. Bu nedenle kira kontratında kiracı ve kiralayanın hatta kefilin birden fazla olması ödenecek verginin artması anlamına gelmeyecektir. Ancak imzası olanlar verginin mükellefi olacaklardır. Damga Vergisi Kanun un 3 üncü maddesinde resmi dairelerle şahıslar arasında düzenlenen kâğıtların vergisini şahısların ödeyeceği belirtilmiştir. Aynı Kanun un 8 inci maddesinde resmi daireden maksadın ise Genel 191

71 ve Özel Bütçeli İdarelerle, İl Özel İdareleri, Belediyeler ve köyler olduğu fakat bu dairelere bağlı olup ayrı tüzel kişiliği bulunan iktisadi işletmeler resmi daire sayılmayacağı belirtilmiştir. Bu nedenle Damga Vergisi Kanun un 8 inci maddesinde sayılan resmi dairelerden biri ile imzalanan kira kontratına ait damga vergisinin tamamı resmi daire olmayan kişi tarafından ödenmesi gerekmektedir. d) Kira Kontratlarının Birden Fazla Nüsha Düzenlenmesi Damga Vergisi Kanun un 5 inci maddesinde, Bir nüshadan fazla olarak düzenlenen kağıtların her nüshası ayrı ayrı aynı miktar veya nispette Damga Vergisine tabidir. Şu kadar ki, poliçe ve emre yazılı ticari senetlerin yalnız tedavüle çıkarılan nüshaları vergiye tabi tutulur. hükmü yer almaktadır. Söz konusu kanun hükmünden anlaşılacağı üzere Damga Vergisi Kanunu na ekli (1) sayılı tabloda yazılı olan kağıtlar birden fazla düzenlendiği takdirde her nüsha (damga vergisine tabi kağıt) ayrı ayrı vergilenecektir. Uygulamada kira kontratları hem kiralayan hem de kiracıda kalmak üzere iki nüsha düzenlenmektedir. Bu nedenle kira kontratları birden fazla düzenlendiği takdirde her nüsha ayrı ayrı damga vergisine tabi olacaktır. Nüsha; aslı ile aynı hüküm ve gücü taşıyan, aslındaki ibarelerin ve imzaların aynısını ihtiva eden kağıtlar olduğu ifade edilmektedir. Bu tanımda dikkat çeken en önemli husus ise nüshaların her birinde imza olmasıdır. Nüshaların ayrı ayrı damga vergisine tabi tutulmasının nedeni aslında her nüshanın herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için müstakilen ibraz edilebilecek belge olmasından kaynaklanmaktadır. Örneğin; bir kira kontratı hem kiralayan hem de kiracıda kalmak üzere iki nüsha olarak düzenlendikten sonra, ilerde taraflar arasında bir ihtilaf çıktığında her iki tarafta kendisinde bulunan nüsha ile dava açıp hakkını savunabilecektir. Nüshalarda kağıdın vergiye tabi olmasını gerektiren imza veya imzalar ayrı ayrı yer almaktadır. İmzanın her nüshaya ayrı ayrı atılmış olması veya araya karbon kağıdı konularak hepsinin bir defada imza edilmiş olması sonucu etkilememektedir. Nitekim İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının Tarih B.07.1.GİB /2.1/ /6506 (2910) sayılı muktezasında.. diğer taraftan nüsha aynı kuvveti haiz olmak üzere birden fazla düzenlenmiş olan kağıtlardan her biridir. Nüshalarda kağıdın vergiye 192

72 tabi olmasını gerektiren imza veya imzalar ayrı ayrı yer almaktadır. İmzanın her nüshaya ayrı ayrı atılmış olması veya araya karbon kağıdı konularak hepsinin bir defada imza edilmiş olması sonucu etkilememektedir. şeklinde açıklamada bulunulmuştur. Bir kağıdın birden fazla nüsha olarak düzenlenmesi kanuni bir mecburiyetten tarafların arzusundan veya kanunu bilmemekten ileri gelmiş olabilir. Düzenleniş nedeni ne olursa olsun her bir nüsha ayrı ayrı miktarda vergiye tabi olacaktır. Genel kural budur. Nüshalardan bir kısmının kullanılmaması, bunun faydasız hatta imkansız olması verginin alınmaması sonucunu doğurmaz. Çünkü nüshaların her biri bir hususu ispat ve belli etmede aynı güce sahiptir. Damga vergisine tabi olan kağıtların vergilendirilmesinde nüsha ile karıştırılan bir diğer kağıt çeşidi ise suret kağıtlardır. Suret; aslında bulunan ibarelerin aynısını taşıyan fakat aslında bulunan imzaları taşımayıp aslına uygunluğu onaylayanın imzasını veya kaşesini ihtiva eden kağıtlar olduğu ifade edilmektedir. Söz konusu tanımdan anlaşılacağı üzere suret bir kağıdın usulüne uygun olarak çıkarılmış aslı gibidir şerhini taşıyan onaylı örneğidir ve suretlerde imza yoktur. e) Kira Kontratlarına Tekabül Eden Vergini Beyanı Ve Ödenmesi Damga Vergisi Kanun un Makbuz Verilmesi Şekliyle Ödeme başlıklı 18 inci maddesinde (Degişik: 5035/48 md.) (Değişik: 5281/2 md.) (Geçerlilik: , Yürürlük: ) Bu Kanunda gösterilen haller dışında Damga Vergisi makbuz karşılığında ödenir. Maliye Bakanlığı makbuz karşılığı ödemeye ilişkin usûl ve esasları belirlemeye yetkilidir. hükmü yer almaktadır. Söz konusu hükümden anlaşılacağı üzere Damga Vergisi Kanun unda belirtilen özel haller dışındaki diğer tüm damga vergisi ödemelerin makbuz karşılığı yapılacağı belirtilmiştir. Bu ödeme usulünde vergi doğrudan vergi dairesine ödenmekte karşılığında ise makbuz alınması şeklinde olmaktadır. Damga Vergisi Kanun un 15 inci maddesinde 5281 sayılı Kanunla yapılan değişiklik ile tarihinden itibaren pul yapıştırılması suretiyle ödeme usulü kaldırılmıştır. Damga Vergisi Kanun un 18 inci maddesinde yapılan değişiklik ile makbuz karşılığı ödeme asıl ödeme usulü haline gelmiştir. Kira kontratlarına ait damga vergisi ile ilgili özel bir hü- 193

73 küm olmadığından dolayı kira kontratlarına ait damga vergisinin makbuz karşılığı ödenmesi gerekmektedir. Damga Vergisi Kanun un Makbuz Karşılığı Ödemelerde Ödeme Zamanı başlıklı 22 inci maddesinde (Değişik: 5281/3 md.) (Geçerlilik ; Yürürlük: ) Makbuz karşılığı ödemelerde Damga Vergisi; a) Maliye Bakanlığınca belirlenen mükellefler, kurum ve kuruluşlar tarafından bir ay içinde düzenlenen kağıtların vergisi, ertesi ayın yirminci (371 Sıra No.lu VUK Tebliği uyarınca yirmiüçüncü) günü akşamına kadar vergi dairesine bir beyanname ile bildirilir ve yirmialtıncı günü akşamına kadar ödenir. b) (a) bendi dışındaki hallerde, kâğıdın düzenlendiği tarihi izleyen onbeş gün içinde vergi dairesine bir beyanname ile bildirilir ve aynı süre içinde ödenir. Maliye Bakanlığı, bu maddenin uygulanmasına ilişkin usûl ve esasları belirlemeye, lüzum göreceği işlemlere ilişkin kâğıtlara ait verginin yukarıdaki sürelere bağlı kalmaksızın ve beyanname aranmaksızın kâğıdın düzenlenmesinden önce veya noterlerce işleme tâbi tutulması sırasında ödenmesi zorunluluğunu getirmeye, vergiyi işlem anında ilgili kamu kurum veya kuruluşuna makbuz karşılığı ödettirmeye yetkilidir. hükmü yer almaktadır. Açıkladığımız üzere damga vergisinde asıl ödeme şekli makbuz karşılığı ödemedir. Bu madde ile de makbuz karşılığı ödemelerde mükellefler, zorunlu veya ihtiyari olarak sürekli mükellefiyet tesis ettirecek mükellefler ile sürekli mükellefiyet tesis ettirmeyecek mükellefler olarak iki gruba ayrılmıştır. Söz konusu kanun hükmünün son fıkrasının verdiği yetki ile Maliye Bakanlığı, çıkarmış olduğu tebliğler ile kimlerin Damga Vergisi Kanun un 22 nci maddesinin ilk fıkrası kapsamında sürekli damga vergisi mükellefiyeti tesis ettirmesi gerektiğini açıklamıştır. Maliye Bakanlığı tarafından çıkarılan 43 seri nolu Damga Vergisi Tebliği ile 44 seri nolu Damga Vergisi Tebliğinde konu hakkında detaylı açıklamalar yapılmıştır. Söz konusu tebliğlerde özetle özel bütçeli idareler, il özel idareler, belediyeler, döner sermayeli kuruluşlar, bankalar, kamu iktisadi teşebbüsleri, devlet ve kamu iktisadi teşebbüsleri iştirakleri, özerk kuruluşlar, diğer kamu kurumları (sadece 16 seri nolu Damga Vergisi Tebliğinde sayılan 194

74 belli kamu kurumlar) ve anonim şirketlerin sürekli olarak damga vergisi mükellefiyeti tesis ettirmelerinin zorunlu olduğu belirtilmiştir. Bu kurum ve kuruluşların sürekli Damga Vergisi mükellefiyeti tesis ettirmeleri zorunlu olup, sürekli damga vergi mükellefiyeti tesis ettirmemek gibi bir ihtiyariliğe değillerdir. Diğer taraftan kurumlar vergisi kanununa tabi diğer mükellefler, kollektif ve adi komandit şirketler ve Vergi Usul Kanunu hükümleri çerçevesinde bilanço esasına göre defter tutan kişi ve kurumlar, Vergi Usul Kanunu hükümleri çerçevesinde işletme hesabı esasına göre defter tutanlar ve serbest meslek erbabının sürekli damga vergisi mükellefiyet tesis ettirmesinin zorunlu olmadığı, sürekli damga vergisi mükellefiyeti tesis ettirmeleri kendi isteklerine bırakıldığı belirtilmiştir. Sürekli olarak damga vergisi mükellefiyeti tesis ettirecek kurum ve kuruluşlar tarafından bir ay içinde düzenlenen kağıtların vergisi, ertesi ayın yirmi üçüncü günü akşamına kadar vergi dairesine bir beyanname ile bildirilecek ve yirmi altıncı günü akşamına kadar ödenecektir. Sürekli damga vergisi mükellefiyeti tesis ettirmeyen mükellefler ise düzenledikleri veya taraf oldukları kağıtlara ilişkin damga vergisini kağıdın düzenlendiği tarihi izleyen on beş gün içinde ilgili vergi dairesine damga vergisi beyannamesi ile bildirecek ve aynı süre içinde ödeyecektir. Bu açıklamalar ışığında düzenlenen kira kontratının taraflarından biri sürekli damga vergisi mükellefiyeti olan mükelleflerden ise kontrata ait damga vergisinin tamamı sürekli damga vergisi mükellefiyeti olan mükellef tarafından kontratın düzenlendiği ertesi ayın yirminci günü akşamına kadar vergi dairesine bir beyanname ile bildirilecek ve yirmi altıncı günü akşamına kadar gelir veya kurumlar vergisi yönünden bağlı olduğu vergi dairesine ödenecektir. Kira kontratının taraflarından biri sürekli damga vergisi mükellefiyeti olan mükelleflerden değilse yani her iki tarafta sürekli damga vergisi mükellefiyeti olmayan mükellef ise kira kontratına ait vergi kontratın düzenlendiği tarihi izleyen on beş gün içinde ilgili vergi dairesine damga vergisi beyannamesi ile bildirecek ve aynı süre içinde ödeyecektir. Beyanın hangi tarafın yapacağı ile ilgili Kanun da bir belirleme yapılmadığından taraflardan birinin beyan etmesinin yeterli olacağı düşüncesindeyiz. 195

75 III- DÖVİZ CİNSİNDEN DÜZENLENEN KİRA KONTRATLARINDA, KİRA ÖDEMESİ SIRASINDA KURLARDA ARTIŞ MEYDANA GELMESİ HALİNDE DAMGA VERGİSİ HESAPLANMASI Damga Vergisi Kanun un Yabancı Paraların Türk Parasına Çevrilmesi başlıklı 12 nci maddesinde Damga Vergisine tabi kağıtlarda yazılı yabancı paralar Maliye Bakanlığınca tayin ve ilan edilecek fiyat üzerinden Türk parasına çevrilerek ona göre Damga Vergisi alınır. hükmü yer almaktadır. Söz konusu hükümden anlaşılacağı üzere damga vergisine tabi kağıtlar yabancı parayı içeriyor veya tamamıyla yabancı para cinsinden düzenlenmiş ise Maliye Bakanlığınca tayin ve ilan edilen fiyat üzerinden Türk parasına çevrilerek vergisinin alınması gerekmektedir. Maliye Bakanlığı yabancı paraların Türk Lirasına çevrilmesinde dikkate alınacak kuru belirleyen 15 nolu Damga Vergisi Genel Tebliğinde açıklamalar yapmış fakat daha sonra yayınlanan 35 nolu Damga Vergisi Genel Tebliği ile uygulamaya yeniden yön vermiştir. Yabancı paraların Türk parasına çevrilmesinde esas alınacak kur ile ilgili olarak 35 Seri No.lu Damga Vergisi Genel Tebliğinde ; Vergiye tabi kağıdın yabancı para cinsinden düzenlenmesi halinde ise kağıt üzerinde yer alan dövizin, kağıdın düzenlendiği tarihteki T.C Merkez Bankası nca tespit ve ilan olunan cari döviz satış kuruna göre bulunacak Türk Lirası karşılığı üzerinden damga vergisi hesaplanacaktır. Damga Vergisi azami tutarı aşıp aşmadığı hususunun buna göre dikkate alınacağı da tabiidir. şeklinde açıklamalarda bulunulmuştur. Söz konusu tebliğden anlaşılacağı üzere Türkiye de yabancı para cinsinden düzenlenen sözleşmelerde esas alınacak kurun, kağıdın düzenlendiği tarihteki yani vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihteki T.C Merkez Bankası nca tespit ve ilan olunan cari döviz satış kuruna göre bulunacak Türk Lirası karşılığı olacaktır. Bu nedenle yabancı para cinsinden düzenlenen kira kontratlarında damga vergisi hesaplaması yapılırken esas alınacak kur, kira kontratının düzenlendiği tarihteki T.C Merkez Bankası nca tespit ve ilan olunan cari döviz satış kurudur. İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı nın Tarih Ve DMG: /477 sayılı muktezasında..yukarıda belirtilen yasal hükümler ve sözleşme hükümleri göz önünde bulundurulduğunda... San. 196

76 Ve Tic. Ltd. Şti. İle... Tic. Ltd. Şti. arasında düzenlenecek kiralama sözleşmesine ait Damga Vergisine esas teşkil edecek miktarın; açık ve kapalı fabrika alanının kullanılan kısmının m2 si için günlük 0,l0 USD tutarının sözleşme süresi olan 12 ay ile çarpımı sonucu bulunacak tutarın, sözleşmenin düzenlendiği tarih itibariyle T.C. merkez Bankasınca tespit ve ilan olunan cari döviz satış kuruna göre Türk Lirası na çevrilerek, Kanuna ekli (1) sayılı tablonun I/A-2 fıkra hükmü gereğince binde 1,5 nispetinde Damga Vergisine tabi tutulması gerekmektedir. şeklinde açıklamalarda bulunulmuştur. Diğer taraftan yabancı para cinsinden düzenlenen kira kontratlarında damga vergisinin ödenmediğinin tespiti halinde yapılacak tarhiyatta kağıdın düzenleme tarihindeki T.C Merkez Bankası nca tespit ve ilan olunan cari döviz satış kuru esas alınacaktır. Kira kontratlarının yabancı para cinsinden düzenlenmesi sırasında damga vergisi hesaplaması yapılırken esas alınacak kur, kira kontratının düzenlendiği tarihteki T.C Merkez Bankası nca tespit ve ilan olunan cari döviz satış kuru olduğundan ileriki dönemlerde kurlarda meydana gelen artış veya azalış nedeniyle kira bedeli için ödenen TL tutarının artması veya azalması daha önce hesaplanan damga vergisini değiştirmeyecektir. Nitekim İstanbul Defterdarlığı nın Tarih Ve B.07.4.DEF / (3953) sayılı muktezasında. Bu itibarla müdürlüğünüzün malzeme alımlarına ilişkin malzeme miktarı sabit döviz cinsinden düzenlenen sipariş sözleşmesi ve ihale kararındaki döviz bedeli tutarının T.C. Merkez Bankası nca tespit ve ilan olunan son döviz satış kuru esas alınarak Türk Parasına çevrilerek sözleşmenin binde 7,5 nispetinde, ihale kararının da binde 4,5 nispetinde damga vergisine tabi tutulduktan sonra bilahere yapılan ödemelerden dolayı doğan kur farklarının damga vergisine tabi tutulmaması gerekir. şeklinde açıklamalarda bulunulmuştur. IV- SONUÇ Bilindiği üzere kira kontratları (kira sözleşmeleri) esas olarak damga vergisine tabidir. Damga Vergisi Kanunu na ekli (1) sayılı tablonun I-A/2 bölümünde kira mukavelenamelerinin (mukavele süresine göre kira bedeli üzerinden) belli bir parayı ihtiva etmesi durumunda binde 1,89 oranında damga vergisine tabi olduğu hüküm altına alınmıştır. Ancak 197

77 uygulama da kira kontratlarının yabancı para cinsinden düzenlenmesi ve sonrasında kira ödemesi yapılırken kurlarda artış veya azalış meydana gelmesi mükelleflerin hangi tutar üzerinden damga vergisi ödeyeceği hususunda tereddütte bırakmıştır. Yabancı para cinsinden düzenlenen kira kontratlarında esas alınacak kur ile ilgili olarak 35 Seri No.lu Damga Vergisi Genel Tebliğinde; Türkiye de ve yabancı para cinsinden düzenlenen sözleşmelerde esas alınacak kurun, kağıdın düzenlendiği tarihteki bir başka ifadeyle vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihteki T.C Merkez Bankası nca tespit ve ilan olunan cari döviz satış kuruna göre bulunacak Türk Lirası karşılığı olacağı belirtilmiştir. Bu nedenle yabancı para cinsinden düzenlenen kira kontratlarının düzenlenmesi sırasında damga vergisi hesaplaması yapılırken esas alınacak kur, kira kontratının düzenlendiği tarihteki T.C Merkez Bankası nca tespit ve ilan olunan cari döviz satış kuru olduğundan ileriki dönemlerde kurlarda meydana gelen artış veya azalış nedeniyle kira bedeli için ödenen TL tutarının artması veya azalması daha önce hesaplanan damga vergisini değiştirmeyecektir. Nitekim Vergi İdaresinin görüşü de bu yönlüdür. KAYNAKÇA Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı ( ) B.07.1.GİB /2-Muk/ Sayılı Muktezası. İstanbul: Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı İstanbul Defterdarlığı ( ) B.07.4.DEF / (3953) Sayılı Muktezası. İstanbul: İstanbul Defterdarlığı İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı ( ) B.07.1.GİB /2. 1/ / Sayılı Muktezası. İstanbul: İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı ( ) DMG: /477 Sayılı Muktezası. İzmir: İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı Maliye Bakanlığı ( ) 43 Sıra No.lu Damga Vergisi Genel Tebliği. Ankara: Resmi Gazete (25717 Sayılı) Maliye Bakanlığı ( ) 15 Sıra No.lu Damga Vergisi Genel Tebliği. Ankara: Resmi Gazete (17157 Sayılı) Maliye Bakanlığı ( ) 44 Sıra No.lu Damga Vergisi Genel Tebliği. Ankara: Resmi Gazete (25788 Sayılı) 198

78 Maliye Bakanlığı ( ) 35 Sıra No.lu Damga Vergisi Genel Tebliği. Ankara: Resmi Gazete (23560 Sayılı) Maliye Bakanlığı ( ) 16 Sıra No.lu Damga Vergisi Genel Tebliği. Ankara: Resmi Gazete (17207Sayılı) T.C. Yasalar ( ) 213 sayılı Vergi Usul Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (10705 sayılı). T.C. Yasalar ( ) 6098 sayılı Borçlar Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (27836 sayılı). T.C. Yasalar ( ) 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (11751 sayılı). T.C. Yasalar ( ) 5281 sayılı Kanun. Ankara: Resmi Gazete (25687 sayılı). 199

79 200

80 YURTDIŞI EĞİTİM KURUMLARINA VERİLEN ARACILIK VE DANIŞMANLIK HİZMETLERİNİN KATMA DEĞER VERGİSİ AÇISINDAN DEĞERLENDİRİLMESİ VE BELGE DÜZENİ İbrahim ERCAN* 1- GENEL BİLGİ Bilindiği üzere, ülkemizde yurtdışında eğitim gören çok sayıda öğrenci bulunmaktadır. Ülkemizdeki bu potansiyeli bilen yabancı eğitim kurumları öğrenci temin edebilmek için ülkemizde ya temsilcilikler kurmaktalar ya da bu işlere aracılık yapan firmalarla aracılık veya danışmanlık anlaşması yaparak öğrenci temini yoluna gitmektedirler. Aracılık veya danışmanlık hizmeti veren firmalar hizmetleri karşılığında genellikle komisyon almaktadırlar. Bazen eğitim ücretinin tamamı kendi hesaplarına yatırılmakta, komisyon tutarı düşülerek yurtdışındaki eğitim kurumuna göndermektedirler. Ancak, alınan komisyon tutarının ve eğitim ücretinin katma değer vergisine tabi olup olmadığı ve bu bedellerin belgelendirilmesi konusunda tereddütler yaşanmaktadır. Bu yazımızda, yurtdışındaki eğitim kurumlarına öğrenci temini için verilen aracılık veya danışmanlık hizmetine ilişkin komisyon bedelinin katma değer vergisi karşınındaki durumu ile söz konusu bedelin belgelendirilmesine ilişkin hususlar değerlendirilmeye çalışılacaktır. 2- YURTDIŞI EĞİTİM KURUMLARINA VERİLEN ARACILIK VE DANIŞMANLIK HİZMETLERİNDE KATMA DEĞER VERGİSİ Bilindiği üzere, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu nun(t.c.yasalar, 1984) verginin konusunu teşkil eden işlemleri düzenleyen 1/1 inci maddesinde, Türkiye de yapılan ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti kapsamındaki mal teslimi ve hizmet ifalarının KDV ye tabi olduğu, belirtilmiş, yine aynı Kanun un işlemlerin Türkiye de yapılmasını düzenleyen 6 ncı maddesinde, malların teslim anında Türkiye de bulunmasını, hizmetin Türkiye de yapılmasını veya hizmetten Türkiye de faydalanılmasını ifade ettiği, KDV mükellefinin tanımlandığı 8/1-a maddesinde de, * Vergi Müfettişi 201

81 mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde bu işleri yapanların KDV mükellefi olduğu belirtilmiştir. Bununla birlikte, KDV nin istisna hükümlerinin düzenlediği 11 inci maddesinin 1-a bendinde yurtdışındaki müşteriler için yapılan hizmetler ifadesine yer verilerek yurtdışındaki müşteriler için yapılan hizmetler KDV den istisna edilmiştir. Yurtdışındaki müşteri tabirinin, KDV Kanunu nun 12/2 nci maddesinde, ikametgahı, işyeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında olan alıcılar ile yurtiçinde bulunan bir firmanın yurtdışında kendi adına müstakilen faaliyet gösteren şubelerini ifade ettiği, bir hizmetin yurtdışındaki müşteriler için yapılan hizmet sayılabilmesi için hizmetin yurtdışındaki müşteri için yapılmış olması ve hizmetten yurt dışında faydalanılmasının gerektiği hükme bağlanmıştır. 26 Seri No.lu KDV Genel Tebliği nin(maliye Bakanlığı, 1987) Hizmet İhracatı başlıklı bölümünde hizmet ihracatının şartları sayılmıştır. Buna göre; 1- Hizmet Türkiye de yurtdışındaki bir müşteri için yapılmış olmalıdır. Yurt dışındaki müşteriden kasıt, hizmet sunulan kişinin ikametgahı, işyeri, kanuni ve iş merkezinin yurt dışında bulunması veya yurt içinde bulunan bir firmanın, yurt dışında kendi adına müstakil olarak faaliyet gösteren şube, acenta, temsilci ve bürosunun olması gerekmektedir. 2-Fatura veya benzeri nitelikteki belge yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmelidir. Yapılan hizmet ile ilgili olarak düzenlenecek fatura veya benzeri belgenin, yukarıda özellikleri açıklanan yurt dışındaki bir müşteri adına olması zorunludur. 3- Hizmet bedeli, döviz olarak Türkiye ye getirilmelidir. Yurtdışındaki müşteri için yapılan hizmete ait bedelin, Türkiye ye döviz olarak getirilmesi zorunludur. İstisnadan yararlanacak olanın döviz alım bordrosu veya dövizin Türkiye ye getirildiğini tevsik eden, kambiyo mevzuatına göre geçerli diğer bir belge ile bunu tevsik etmesi gerekmektedir. 4- Hizmetten yurtdışında yararlanılmalıdır. İstisnanın uygulanabilmesi için, hizmetten, yurtdışında yararlanılmış olması gerekir. Diğer bir anlatımla, yurtdışındaki müşteri için verilen hizmetin bu müşterilerin, Türkiye deki faaliyetleri ile ilgisinin olmaması gerekmektedir. Söz konusu Sirkülerde, yurtdışındaki eğitim kurumlarına verilen aracılık veya danışmanlık hizmetlerine benzer bir örneğe yer verilmiş olup, örnek aynen aşağıya alınmıştır. 202

82 Örnek-2:Türkiye de komisyonculuk faaliyetinde bulunan (A) şirketi, Batı Almanya da yerleşik bir firma için, bu firmanın Türkiye den satın aldığı tekstil ürünlerinin temin edilmesinde aracılık etmiş ve komisyon ücreti almıştır. Adı geçen firma, bu komisyonculuk faaliyetine ilişkin olarak, hizmeti yurt dışındaki firma için yapmış, fatura bu firma adına düzenlenmiş ve hizmet bedelini Türkiye ye döviz olarak getirdiğini döviz alım bordrosu ile tevsik etmiştir. Ancak, bu firma hizmet ihracatı istisnasından yararlanamayacaktır. Çünkü, (A) şirketinin yurt dışındaki firma için yaptığı hizmetten, Türkiye de yararlanıldığı için, bu hizmet ihracat istisnasından yararlanamayacaktır. Bununla birlikte, KDV Kanunu 60 Sayılı Sirkülerin(Gelir İdaresi Başkanlığı, 2011) tarihinde değişen şeklinde, Türkiye deki işlemler başlıklı bölümünde; KDV Kanunu nun 1 ve 6 ncı maddelerine göre, Türkiye de gerçekleşen mal teslimleri ile Türkiye de ifa edilen veya yurt dışında ifa edilmekle birlikte Türkiye de faydalanılan hizmetler KDV ye tabi olduğu, bu teslim ve hizmetlerin yabancı firmalara yapılmasının bu durumu değiştirmeyeceği, ayrıca, Türkiye de yapılan, ancak yurt dışında faydalanılan hizmetlerin ise KDV nin konusuna girmekle birlikte, Kanunun 12/2 nci maddesindeki şartları taşımak kaydıyla KDV den istisna olduğu, belirtilmiştir. Ayrıca, Türkiye deki bir mükellefin; yurtdışındaki otellere turist, okullara öğrenci, fuarlara ziyaretçi veya katılımcı bulunmasına yönelik yurtdışındaki firmaya Türkiye de verdiği aracılık hizmetleri ile, yurtdışındaki firmalara ait ürünlerin Türkiye de satışı için bu firmalara verdiği pazarlama, aracılık, danışmanlık vb. hizmetlerinin genel esaslar çerçevesinde KDV ye tabi olduğu, bu işlemlerin, KDV Kanunu nun 11/1-a ve 12/2 nci maddelerine göre ihracat istisnası kapsamında değerlendirilmesinin de söz konusu olmadığı, belirtilmiştir. Buna göre, yurtdışındaki eğitim kurumlarına Türkiye den öğrenci temini için verilen aracılık veya danışmanlık hizmetleri, Türkiye de gerçekleştirildiğinden ve dolayısıyla söz konusu hizmetten yurtdışı eğitim kurumu Türkiye de faydalandığından, bu kapsamda verilen aracılık veya danışmanlık hizmetleri hizmet ihracatı kapsamında değerlendirilmeyecek ve dolayısıyla katma değer vergisine tabi olacaktır. Bu doğrultuda, yurt- 203

83 dışındaki eğitim kurumuna verilen aracılık veya danışmanlık hizmetleri karşılığında düzenlenecek faturalarda katma değer vergisi hesaplanması gerekmektedir. Bununla birlikte, yurtiçinde aracılık veya danışmanlık hizmeti veren işletmelerin yurtdışındaki eğitim kurumlarına gidecek öğrencilerden doğrudan bir komisyon alması halinde bu komisyona ilişkin fatura düzenlenmesi ve komisyon tutarı üzerinden katma değer vergisi hesaplanması gerekmektedir. 3- YURTDIŞI EĞİTİM FİRMALARINA VERİLEN ARACILIK VE DANIŞMANLIK HİZMETLERİNDE BELGE DÜZENİ 213 sayılı Vergi Usul Kanun un(t.c. Yasalar 1961) Türkçe Tutma ve Türk Parası Kullanma Zorunluluğu başlıklı 215 inci maddesinin 1 inci fıkrasında; bu kanuna göre tutulacak defter ve kayıtların Türkçe tutulmasının zorunlu olduğu, ancak, Türkçe kayıtlar bulunmak kaydıyla defterlerde başka dilden kayıt da yapılabileceği, bu kayıtların vergi matrahını değiştirmeyecek şekilde tasdik ettirilecek diğer defterlere de yapılabileceği belirtilmiştir. Aynı maddenin 2-a fıkrasında, kayıt ve belgelerde Türk para birimi kullanılacağı, belgelerin, Türk parası karşılığı gösterilmek şartıyla, yabancı para birimine göre de düzenlenebileceği, yurt dışındaki müşteriler adına düzenlenen belgelerde Türk parası karşılığı gösterilme şartı aranmayacağı belirtilmiştir. Bununla birlikte, 213 sayılı VUK un İspat Edici Kağıtlar başlıklı 227 nci maddesinde; bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça bu Kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların tevsikinin mecburi olduğu, söz konusu kayıtların ise Kanun un 229 uncu ve müteakip maddelerinde belirtilen belgelerden herhangi biri ile tevsik edilmesi gerektiği belirtilmiştir. Tevsik edici belgelerden faturanın tarifi, VUK un 229 uncu maddesinde, fatura satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesika olarak tanımlanmış, 231 inci maddenin beş numaralı bendinde ise faturanın, malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren azami yedi gün içinde düzenleneceği ve bu süre içerisinde düzenlenmeyen faturaların hiç düzenlenmemiş sayılacağı hüküm altına alınmıştır. Yukarıdaki hükümlere göre, kayıt ve belgelerde Türk para biriminin 204

84 kullanılması zorunludur. Ancak, kayıt ve belgelerin Türk parası karşılığı gösterilmek şartıyla yabancı para birimine göre düzenlenmesi mümkündür. Bununla birlikte, yurtdışındaki müşteriler adına düzenlenecek olan faturalar Türk parası karşılığı gösterilmeksizin yabancı para cinsinden düzenlenebilecektir. Buna göre, yurtdışındaki eğitim kurumlarına öğrenci gönderilmesine için verilen aracılık veya danışmalık hizmetlerine ilişkin yurtdışındaki eğitim kurumu adına fatura düzenlenmesi, yurtdışındaki eğitim kurumlarına gönderilen öğrencilerden alınan danışmanlık ücreti için ise öğrenciler adına fatura düzenlemesi gerekmektedir. Yurtdışındaki eğitim kurumuna düzenlenecek faturaların Türk parası gösterilmeksizin yabancı para cinsinden düzenlenmesi mümkündür. Konuya ilişkin Özelge örnekleri aşağıya alınmıştır; Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı nın tarih ve B.07.1.G İB sayılı Yurtdışında eğitim firmalarına verilen aracılık ve danışmanlık hizmetlerinde belge düzeni Özelgesinde; İlgide kayıtlı dilekçenizin incelenmesinden,... Vergi Dairesi Müdürlüğünün... vergi numaralı mükellefi olduğunuz, yurtdışında yerleşik eğitim firmalarına aracılık ve danışmanlık hizmeti verdiğiniz, söz konusu hizmet kapsamında yurtdışında yerleşik eğitim firması tarafından şirketinize komisyon ödemesi yapıldığı, eğitim hizmetine ilişkin toplam ödemenin müşterileriniz tarafından şirketiniz banka hesaplarına yatırılması durumunda yurtdışındaki şirketin banka hesaplarına komisyon tutarı düşülerek kalan net tutarı havale ettiğiniz; söz konusu ödemenin yurtdışında yerleşik şirketin hesabına yatırılması durumunda ise anılan şirket tarafından komisyon tutarının şirketiniz banka hesaplarına havale edildiği ve yurtdışındaki şirket adına komisyon tutarı kadar fatura düzenlediğiniz, ancak, yurtdışındaki şirket tarafından fatura talebinde bulunulmadığı, anılan şirket tarafından eğitim hizmetine ilişkin tüm faturaların şirketiniz adına düzenlendiği ve müşterilerinizin adının sadece iş takibi için referans olarak yer aldığı belirtilerek bahsi geçen işlemlerin katma değer vergisi karşısındaki durumu ile belge düzeni konusunda Başkanlığımız görüşünün talep edildiği anlaşılmaktadır. Bu hükümler çerçevesinde, yurt içinde yerleşik şirketiniz tarafından 205

85 yurt dışındaki okullara, Türkiye den öğrenci bulmak için verdiği aracılık hizmeti yurtdışında yerleşik okulun öğrenci bulma hizmetinden Türkiye de faydalanılması nedeniyle katma değer vergisine tabi bulunmaktadır. Adı geçen şirketin yurt dışında yerleşik okul adına düzenleyeceği faturalarda katma değer vergisi hesaplayıp beyan etmesi gerekmektedir. Buna göre; yurtdışında faaliyet gösteren okullara verdiğiniz aracılık ve danışmanlık hizmeti karşılığında hizmetin tamamlandığı tarihten itibaren azami yedi gün içerisinde fatura düzenlemeniz gerekmekte olup, yurt dışındaki müşteriler adına düzenlenecek olan faturaların, Türk parası karşılığı gösterilmeksizin yabancı para birimine göre düzenlenmesi mümkün bulunmaktadır. Bu süre içerisinde düzenlenmeyen faturaların hiç düzenlenmemiş sayılacağı tabiidir. denilmektedir. Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı nın tarih ve B.07.1.GİB [ ]-826 sayılı Yurtdışı eğitim hizmetlerinin KDV karşısındaki durumu ve belge düzeni hk. Özelgesinde; İlgi (a) ve (b) de kayıtlı dilekçelerinizde;... Vergi Dairesi Müdürlüğünün... vergi numaralı mükellefi olduğunuz, yurtdışında yerleşik eğitim kurumlarına (resmi ya da özel) aracılık ve danışmanlık hizmeti verdiğiniz ve vermiş olduğunuz hizmet bedeli üzerinden komisyon aldığınız belirtilerek, hizmet bedelinin tamamı üzerinden mi yoksa komisyon geliri üzerinden mi fatura düzenleneceği ve KDV oranının ne olacağı, öğrencilerin katıldıkları eğitim programı gereği gidecekleri ülkeler için vize alamamaları durumunda öğrencilere iade edilen hizmet bedeli üzerinden fatura düzenlenip düzenlenmeyeceği, yurtdışına gidecek öğrencilerin sigorta, uçak bileti gibi ek hizmet talep etmeleri halinde firmanızın vereceği danışmanlık hizmeti karşılığında uygulamanın nasıl olacağı hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir. Bu itibarla, yurtdışında yerleşik eğitim kurumlarına yapılan aracılık ve danışmanlık hizmetinden Türkiye de faydalanılması nedeniyle bu aracılık hizmeti KDV ye tabi olup, söz konusu hizmet bedeli üzerinden genel oranda KDV hesaplanması gerekmektedir. Buna göre, aracılık hizmeti kapsamında yurt dışında faaliyet gösteren eğitim kurumlarına öğrenci gönderilmesi karşılığında alınan komisyon be- 206

86 deli için yurt dışındaki eğitim kurumu adına fatura düzenlenmesi, ayrıca firmanız tarafından komisyon alınmadan yurt dışındaki eğitim kurumlarına gönderilen öğrencilerden alınan danışmanlık ücreti için firmanızın öğrenciler adına fatura düzenlemesi gerekmektedir. Bununla beraber, istenilmesi halinde hizmet ifasından önce fatura düzenlenmesi mümkündür. Hizmetin ifasından önce fatura düzenlenmesi ve bu hizmetin verilememesi durumunda, alınan bedelin iadesi karşılığında hizmeti alacak kişinin vergi mükellefiyetinin bulunması halinde firmanız adına fatura düzenlemesi, mükellefiyetin bulunmaması halinde ise firmanız tarafından gider pusulası düzenlemesi gerekmektedir denilmektedir. 4- SONUÇ Yurtdışındaki eğitim kurumlarına Türkiye den öğrenci temini için verilen aracılık veya danışmanlık hizmetleri, Türkiye de gerçekleştirildiğinden ve dolayısıyla söz konusu hizmetten yurtdışı eğitim kurumu Türkiye de faydalandığından, bu kapsamda verilen aracılık veya danışmanlık hizmetleri hizmet ihracatı kapsamında değerlendirilmeyecek ve dolayısıyla katma değer vergisine tabi olacak ve dolayısıyla komisyon bedeline ilişkin düzenlenecek faturalarda katma değer vergisi hesaplanması gerekmektedir. Yurtdışındaki eğitim kurumuna düzenlenecek faturaların Türk parası gösterilmeksizin yabancı para cinsinden düzenlenmesi mümkündür. KAYNAKÇA Gelir İdaresi Başkanlığı ( ) Katma Değer Vergisi 60 Sayılı Sirküleri-Sayı-1. Ankara:Gelir İdaresi Başkanlığı. Maliye Bakanlığı( ). Katma Değer Vergisi 26 Seri No lu Genel Tebliği. Ankara: Resmi Gazete (19681 sayılı) T.C. Yasalar ( ) sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (18563 sayılı) T.C. Yasalar ( ). 213 sayılı Vergi Usul Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (10703 sayılı) 207

87 208

88 YENİ TÜRK TİCARET KANUNUNA GÖRE LİMİTED ŞİRKETLERDE ORTAKLARIN BORÇ VE YÜKÜMLÜLÜKLERİ Serbay MORAY* Öz Gerçek veya tüzel kişilerin limited şirkete ortak olmasıyla birlikte her iki taraf arasında hukuki bağ kurulmuş olmaktadır. Kurulan bu bağ sonrası ortaklar, çeşitli haklara sahip oldukları gibi şirkete karşı bir takım borç ve yükümlülükleri de üstlenmiş olmaktadırlar. Bilindiği üzere, 1 Temmuz 2012 tarihinde yürürlüğe giren 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu ile birlikte, ortakların borç ve yükümlülüklerine ilişkin 6762 sayılı eski Türk Ticaret Kanunu nda yer alan hükümler genişletilerek daha kapsamlı bir şekilde ele alınmıştır. Ayrıca eski yasada yer almayıp yeni düzenlemeyle ortakların borç ve yükümlülüklerine ilişkin getirilen hükümlerde mevcuttur. İşte bu çalışmamızda, limited şirketlerin ortaklık yapısı ile ortakların ödevleri ve bu ödevlerin yerine getirilmemesi durumunda ne tür yaptırım uygulanacağı 6102 sayılı Ticaret Kanunu çerçevesinde ele alınarak değerlendirilmeye çalışılacaktır. I-GİRİŞ Eski Türk Ticaret Kanunu nda(etk) limited şirketler, iki veya daha fazla gerçek veya tüzel kişi tarafından kurulabilirken yeni Türk Ticaret Kanunu nda(tk) tek ortakla kurulmasına imkan tanınmıştır(tk.573/1). Ortak sayısı ile ilgili olarak eski ve yeni kanunda dikkati çeken diğer husus, ortak sayısının elliyi aşamayacak olmasıdır(tk.574/1). Böylelikle yasa koyucunun iradesinin limited şirketlerde ortak sayısının fazla olmamasından yana olduğu anlaşılmaktadır. II-ŞİRKETİN KURULUŞUNDA ORTAKLARIN DURUMU Yukarıda limited şirketin bir veya daha çok gerçek veya tüzel kişi tarafından kurulabileceğinden bahsetmiştik. Öte yandan kanunda ne tür tüzel kişiliklerin ortak olabileceğine ilişkin sınırlamaya gidilmemiş, böylelikle tüm tüzel kişilerin ortak olabilmesine imkan tanınmıştır. * Gümrük ve Ticaret Bakanlığı Müfettişi 209

89 Limited şirket ortak sayısının alt ve üst limitleri kanunla düzenlenmiştir. TK da ortak sayısı bakımından üst sınırın belirlendiği tek şirket türü limited şirketlerdir. Ancak kanunda ortak sayısının üst sınırı aşması halinde ne tür bir hüküm uygulanacağı belirtilmemiştir. Yalnızca madde gerekçesinde elli ortak sınırının aşılmamasına hem müdürlerin hem de genel kurulun dikkat etmesi ve sınırı aşan tescillere onay verilmemesi gerektiği hükmü yer almıştır. Ortak sayısının üst sınırını çizen Fransa da bu sınırın aşılması halinde nasıl bir yaptırım uygulanacağı kanunda düzenlenmiştir. Buna göre, iki yıl içinde ortak sayısının üst sınırın altına indirilmesi veya şirketin anonim şirkete dönüştürülmesi zorunluluğu mevcut olup, süresi içinde belirtilen seçeneklerden birini uygulamayan limited şirket infisah etmiş sayılmaktadır. (Karahan, 2012, 802) Birden fazla ortakla kurulan limited şirketin tek ortaklı şirkete dönüşmesi mümkündür. Böyle bir durumda, ortak sayısının bire düşmesine neden olan işlem tarihinden itibaren 7 gün içinde müdürlere yazıyla bildirilmelidir. Müdürler, bildirimin alınması tarihinden başlayarak yedinci günün sonuna kadar, şirketin tek ortaklı olduğunu, bu ortağın adını, yerleşim yerini ve vatandaşlığını tescil ve ilan ettirirler, aksi halde doğacak zarardan sorumlu olurlar. Aynı yükümlülük, şirketin bir ortakla kurulduğu hallerde de geçerlidir(tk.574/2). TK 574/3 hükmü ile limited şirkete ortak olacak kişiler için sınırlama getirilmiştir. Buna göre, şirket, tek ortağının kendisinin olacağı bir şirkete dönüşeceği sonucunu doğuracak şekilde esas sermaye payını iktisap edemeyecektir(tk.574/3). Ayrıca gerçek kişinin limited şirket kurucusu olabilmesi için fiil ehliyetine sahip olması gerekmektedir. Medeni kanunda da yer aldığı üzere, sınırlı ehliyetsizler ancak yasal temsilcilerinin izin vermesi sonrasında limited şirket kurucusu olabilirler. Öte yandan, TK da limited şirkete ortak olmak için Türk vatandaşlığı şartı aranmamıştır. Buna göre, yabancı ülke vatandaşının Türkiye de limited şirket kurmasına engel bulunmamaktadır. Yine 657 sayılı Devlet Memurları Kanununca memurlar, bir limited şirketinde görev alamaz, ticari mümessil veya ticari vekil olamazlar. Dolayısıyla memurların limited şirkette müdür veya temsilci olması yasaklanmıştır. Lakin, bu durum memurların limited şirkete ortak olmalarına engel teşkil etmemektedir. Ancak TK madde 623/1 de en azından bir ortağın şirketi yönetin hakkının veya temsil yetkisinin bulunması gerekir hükmü gereği, tek kişiden oluşan limited şirketlerde bu kişinin memur olması mümkün görünmemektedir. 210

90 III-ORTAKLARIN SINIRLI SORUMLULUĞU Limited şirket ortakları, şirketin borçlarından sorumlu olmayıp, sadece taahhüt ettikleri esas sermaye paylarını ödemekle ve şirket sözleşmesinde öngörülen ek ödeme ve yan edim yükümlülüklerini yerine getirmekle yükümlüdürler(tk.573/2). İsviçre hukukunda ortaklar, diğer ortakların ödemediği sermaye taahhütlerinden de müteselsilen sorumlu iken, TK da ortakların sorumluluğu sadece kendi sermaye taahhütleriyle sınırlandırılmıştır. (Karahan, 2012, 772) Ortakların ek ödeme ve yan edim yükümlülüklerini yerine getirmesi TK ile getirilmiştir, etk da bu yönde bir düzenleme bulunmamaktadır. TK 602/1 hükmü gereğince; şirket, borç ve yükümlülükleri dolayısıyla sadece malvarlığıyla sorumludur. Ortakların şirket alacaklılarına karşı kişisel sorumlulukları bulunmamaktadır. Nitekim sermaye borçlarını ödeyen ortakların, şirkete ve şirket alacaklılarına karşı herhangi bir sorumluluklarının bulunmadığı, kişisel yönden dava ve takip konusu yapılamayacağına ilişkin Yargıtay kararı bulunmaktadır.(yargıtay 11.Hukuk Dairesi, 2002) Şirket alacaklılarının şirketten tahsilat yapamadıkları gerekçesiyle ortakların kişisel malvarlığına başvurmaları kural olarak mümkün değildir. Bu kuralın tek istisnası, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 35.maddesinde düzenlenmiştir. Buna göre; limited şirket ortakları, şirketten tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacağından sermaye hisseleri oranında doğrudan doğruya sorumlu olurlar ve bu kanun hükümleri gereğince takibe alınırlar. Vergi, SGK ya ilişkin primler gibi kamu alacaklarının doğması ve bu alacağın şirket tüzel kişiliğinden tahsil edilememesi halinde söz konusu alacaklar şirket ortaklarından tahsil edilecektir. Başka bir ifadeyle, ortak, bir limited şirketinde % 50 sermaye payı mevcut ise kamu alacaklarının % 50 lik kısmından sorumlu olacaktır. IV-ORTAKLARIN BORÇ VE YÜKÜMLÜLÜKLERİ Anonim şirkette pay sahiplerine esas sözleşmeyle dahi, pay bedelini veya payın itibari değerini aşan primi ifa dışında borç yükletilemez(tk.480/1). Limited şirkette ise ortaklara, taahhüt ettikleri sermaye koyma borçlarının yanında şirket sözleşmesi ile ek ödeme ve yan ödeme yükümlülükleri getirilmesi mümkündür(tk.573/2). etk nın 540/1.maddesinde aksi kararlaştırılmış olmadıkça, ortakları hep birlikte müdür sayan özden yönetim 211

91 ilkesi, TK 623 hükmü ile terk edildiğinden ortakların şirketi idare yükümlülüğü ortadan kaldırılmıştır. 1 IV.I.Sermaye Koyma Borcu Her ortak, usulüne göre düzenlenmiş ve imza edilmiş şirket sözleşmesiyle koymayı taahhüt ettiği sermayeden dolayı şirkete karşı borçludur(tk.128/1). TK da limited şirketler için, esas sermaye pay bedellerinin ödenmesi, ödeme yeri, ifa borcu, ifa etmemenin sonuçları, bedelleri tamamen ödenmemiş payların devri hususlarında anonim şirketlere ilişkin hükümlerin kıyasen uygulanacağı belirtilmiştir(tk.585/1). Buna göre, nakdi sermaye koyma borcunun en az 1/4 nün şirketin tescilinden önce peşin olarak ödenmesi, kalan kısmının ise tescili izleyen 24 ay içinde ödenmesi gerekmektedir.(tk.344). Şirkete ayni sermaye 2 getirilmek isteniyorsa, TK 581 de yer alan üzerlerinde sınırlı bir ayni hak, haciz veya tedbir bulunmayan; nakden değerlendirilebilen ve devrolunabilen, fikri mülkiyet hakları ile sanal ortamlar ve adlar da dahil, malvarlığı unsurları ayni sermaye olarak konulabilir. Hizmet edimleri, kişisel emek, ticari itibar ve vadesi gelmemiş alacaklar sermaye olamaz şeklindeki hüküm dikkate alınmalıdır. Şirket her ortağın sermaye koyma borcunu ifasını talep ve dava edebileceği gibi, gecikmeden doğan zararın tazmini de isteyebilir(tk.128/7). Ayrıca, şirket sözleşmesinde öngörülmek koşuluyla, sermaye koyma bor sayılı Türk Ticaret Kanunu nun 623. maddesinin gerekçesine bakıldığında özden organ ilkesinden vazgeçilerek seçilmiş yönetim organı sisteminin benimsendiği görülmektedir. 2 TK.madde 128 gereğince; şirket sözleşmesinde veya esas sözleşmede bilirkişi tarafından belirlenen değerleriyle yer alan taşınmazlar tapuya şerh verildiği, fikri mülkiyet hakları ile diğer değerler, varsa özel sicillerine, bu hüküm uyarınca kaydedildikleri ve taşınırlar güvenilir bir kişiye tevdi edildikleri taktirde ayni sermaye kabul olunur. Özel sicile yapılan kayıt iyi niyeti kaldırır(128/2). Sermaye olarak taşınmaz mülkiyeti veya taşınmaz üzerinde var olan veya kurulacak olan ayni bir hakkın konulması borcunu içeren şirket sözleşmesi hükümleri, resmi şekil aranmaksızın geçerlidir(tk.128/3). Paradan başka ekonomik bir değer veya bir taşınırın sermaye olarak konulmasının borçlanılması halinde şirket, tüzel kişilik kazandığı andan itibaren bunlar üzerinde malik sıfatıyla doğrudan tasarruf edebilir(tk.128/4). Ancak, taşınmaz mülkiyetinin veya diğer ayni bir hakkın sermaye olarak konulması halinde, şirketin bunlar üzerinde tasarruf edebilmesi için tapu siciline tescil gereklidir(tk.128/5). Mülkiyet ve diğer ayni hakların tapu siciline tescili istemi ile diğer sicillere yapılacak tescillerle ilgili bildirimler, ticaret sicili müdürü tarafından, ilgili sicile resen ve hemen yapılır. Şirketin tek taraflı istemde bulunabilme hakkı saklıdır(tk.128/6). 212

92 cunu yerine getirmeyen ortağın genel kurul kararıyla ortaklıktan çıkarılmasına karar verilebilir(tk.640/1). Ortak şirketten ayrıldığı takdirde, esas sermaye payının gerçek değerine uyan ayrılma akçesini istem hakkını haizdir(tk.641/1). IV.II.Haksız Ödenen Kar Payının İade Yükümlülüğü Limited şirket ortağı, şirketin karından pay alma hakkına sahiptir. Kar payı, sadece net dönem karından ve bunun için ayrılmış yedek akçelerden dağıtılabilir. Kar payı dağıtımına ancak, gerekli yedek akçeler ayrıldığı takdirde karar verilebilir. Ortak ek ödeme yükümünü yerine getirmişse, ödediği tutar esas sermaye payının itibari değerine eklenir ve kar payı, bu suretle bulunan toplam tutar esas alınarak ödenir(tk.608/1,2). Ortaklara kar olmadığı halde kar varmış gibi ödeme yapılması yahut belirlenen kar paylarının üzerinde ödeme yapılması haksız ödemeyi meydana getirecektir. Dolayısıyla haksız yere kar alan ortak bunu geri vermekle yükümlüdür. Ortağın karın haksız yere ödendiğini bilmemesi(iyi niyetli olması) halinde iade yükümlülüğü, şirket alacaklılarının haklarını ödemek için gerekli olan tutarı aşamayacaktır(tk.611/1,2). Kanun burada iyi niyetli ortağı, aldığı tüm kardan değil yalnızca şirket alacaklılarının haklarını ödemek için gerekli olan miktardan sorumlu tutmaktadır. Şirketin haksız alınan karı geri alma hakkı, paranın alındığı tarihten itibaren 5 yıl, iyi niyetin varlığında 2 yıl sonra zamanaşımına uğrar(tk.611/3). IV.III.Sır Saklama (Bağlılık) Yükümlülüğü Limited şirketlerde bağlılık yükümlülüğünden, şirketin amaçlarına ve menfaatlerine aykırı hareket edilmemesi, şirketin zararına yol açabilecek faaliyetlerde bulunulmaması anlaşılmalıdır sayılı etk da limited şirketlerde ortakların sır saklama yükümlülüğüne ilişkin düzenleme yer almamaktaydı sayılı TK ile getirilen bu düzenleme kişisel unsurları ön planda olan limited şirketler için yerinde olmuştur. TK madde 613 hükmüne göre ortaklar, şirket sırlarını korumakla yükümlüdür. Bu yükümlülük şirket sözleşmesi veya genel kurul kararıyla kaldırılamaz. 3 Yine TK madde 3 Madde gerekçesine bakıldığında emredilicilik yükümünün kaldırılamayacağına ilişkin olduğu görülmektedir. Dolayısıyla bağlılık yükümünün kapsamının şirket sözleşmesi veya genel kurul kararıyla sınırlandırılabileceğini söylemek yanlış olmayacaktır. Sınırlamanın geçerli olup olmadığı, sınırı ve şirket sırrı kavramı öğreti ile mahkeme kararlarınca belirlenecektir. 213

93 613/2 de bağlılık yükümü ile ilgili olarak ortakların, şirketin çıkarlarını zedeleyebilecek davranışlarda özellikle, kendilerine özel bir menfaat sağlayan ve şirketin amacına zarar veren işlemlerde bulunamayacağı belirtilmiştir. Çıkarlarını zedeleyecek ifadesi ile şirkete karşı, onu kötüleyecek, engelleyecek, güç duruma düşürecek, gelişmesini köstekleyecek, yatırımlarına etki yapacak her çeşit davranışlar kastedilmektedir. Ortakların bağlılık(sır saklama) yükümü, geri kalan ortakların tümünün yazılı onay vermesi halinde ortadan kalkabilecektir. Esas sözleşme hükmüyle ortaklarının tamamının onayı yerine genel kurulun onayı da yeterli görülebilir(tk.613/4). IV.IV.Rekabet Yasağı TK madde 613/2 de şirket sözleşmesiyle ortakların, şirketle rekabet eden işlem ve davranışlardan kaçınmak zorunda oldukları öngörülebilir hükmü yer almaktadır. İlgili hükümden de anlaşılacağı üzere şirket sözleşmesinde yer alamayan husustan dolayı ortağa rekabet yasağı uygulanamayacaktır. Yine yasa hükmü gereğince ortaklar için, bağlılık yükümü geri kalan ortakların yazılı onay vermesiyle kaldırıldığı gibi rekabet yasağı da kaldırılabilmektedir. Şirket sözleşmesinde gösterilmeyen hükümlerden ötürü ortak, rekabet yasağına tabi olmayacaktır. Öte yandan rekabet yasağına aykırı davranışın cezai yaptırımı TK da düzenlenmemiştir. Buna göre şirket sözleşmesinde hüküm bulunmak kaydıyla, rekabet yasağına aykırı davranışta bulunan ortak genel kurul kararıyla ortaklıktan çıkarılabilir(tk.640/1). etk da rekabetin kapsamı çizilmişken 4, TK da şirketle rekabet eden işlem ve davranışlardan kaçınmak tabiri kullanılmıştır. Bir ortağın şirketten ayrılması halinde artık rekabet yasağından bahsedilemeyecektir. Ortağın şirketten ayrıldıktan sonra şirketle rekabet etmesinin önüne geçilmek isteniyorsa rekabet yasağı sözleşmesi yapılması gerekmektedir.(pulaşlı, 2012, 1076 ) IV.V.Ek Ödeme Yükümlülüğü Limited şirket sözleşmesi etk da, sözleşmede daha yüksek bir nisap öngörülmemişse sermayenin üçte ikisini temsil eden ortakların kararıyla 4 etk 547 hükmüne göre, şirket sözleşmesine konacak hükümle ortak, şirketin uğraştığı ticaret dalında ne kendi ne de başkası hesabına iş göremeyeceği gibi başka bir işletmeye sorumluluğu sınırlandırılmış ortak, komanditer ortak veya limited şirketin ortağı sıfatıyla iştirak dahi edemez. 214

94 değiştirilebilmekte ve ortakların sorumluluğunun genişletilmesine ilişkin kararlar oy birliğiyle alınmaktaydı(etk.513). Böylelikle eski yasada açıkça öngörülmemesine rağmen ortakların ek ödeme yükümlülüğüne ilişkin kararların oy birliği ile alınabileceği kabul edilmekteydi. Oysa ki TK da ek ödeme yükümlülüğünün açık bir şekilde düzenlendiği görülmektedir. Buna göre TK madde 573/2 de ortaklar, şirket borçlarından sorumlu olmayıp, sadece taahhüt ettikleri esas sermaye paylarını ödemekle ve şirket sözleşmesinde öngörülen ek ödeme ve yan edim yükümlülüklerini yerine getirmekle yükümlüdürler yine TK madde 577/1.c de ek ödeme yükümlülüklerinin şirket sözleşmesinde öngörülmesi halinde bağlayıcı olduğu ve son olarak TK madde 603/1 de ortaklar şirket sözleşmesiyle, esas sermaye payı bedeli dışında ek ödeme ile de yükümlü tutulabilirler hükümleri yer almaktadır. Ek ödeme yükümlülüğü, ortaklara sadece, şirkete nakdi ödemelerde bulunmaları borcunu yükler. Getirilen düzenleme ile amaç, finansal yönden kötü duruma düşen, bilanço açığı bulunan şirkete ortakların, yapacakları ek ödemelerle yardımcı olmalarıdır. Böylece limited şirketler ödeme dar boğazından çıkabilmesi için yeni bir olanağa kavuşmuştur. Ek ödeme yükümü her istenildiğinde başvurulan bir uygulama olmaktan çok, kanunda ek ödeme yükümlülüğü öngörülebilen haller olarak sayılan; şirket esas sermayesi ile kanuni yedek akçeler toplamının şirketin zararını karşılayamaması, şirketin bu ek araçlar olmaksızın işlerine gereği gibi devamının mümkün olmaması, şirket sözleşmesinde tanımlanan ve özkaynak ihtiyacı doğuran diğer bir halin gerçekleşmiş bulunması durumlarında tercih edilmelidir(tk.603/1). Ayrıca iflasın açılması ile ek ödeme yükümlülüğü muaccel olmaktadır(tk.603/2). Ek ödeme yükümlülüğü öngörülürken sermaye payları esas alınmalı, bu tutar esas sermaye payının itibari değerinin iki katını aşmamalıdır.(tk.603/3). Ek ödeme yükümünde müteselsil sorumluluk olmayıp, her ortak kendi esas sermaye payına düşen ek ödemeyi yerine getirmelidir(tk.603/4). Sözleşmede ortaklar arası eşitliğe dikkat edilmeli ve hiç kimse başka bir ortağın ödemediği ek yükümlülükten sorumlu tutulmamalıdır. Şirket sözleşmesinin ek ödemeye cevaz vermesi ve şartların oluşması halinde ek ödemeyi talep yetkisi müdürlere aittir(tk.603/5). Şirket tasfiye halindeyse bu talep tasfiye memurlarınca yapılacaktır. 215

95 Ek ödeme yükümlülüğünün azaltılması veya kaldırılması ancak esas sermaye ile kanuni yedek akçeler toplamının zararları tamamen karşılaması halinde mümkündür(tk.603/6). Şirketin finansal durumunun kalıcı olarak düzelmesi halinde yapılan ek ödemelerin ortaklara iadesi gerekmektedir. Yerine getirilen ek ödeme yükümlülüğünün kısmen veya tamamen geri verilebilmesi için ek ödemeye ilişkin tutarın, serbestçe kullanılabilecek yedek akçeler ile fonlardan karşılanabilir olması şarttır(tk.605). Diğer yandan, belirlenen ek ödeme yükümlülüklerinin ihtiyaca cevap vermemesi durumunda mevcut yükümlülüklerin artırılması için alınan genel kurul kararında ve şirket sözleşmesini değiştirip, ek ödeme yükümlülükleri öngören genel kurul kararlarında tüm ortakların onayı gerekmektedir(tk.607). Ek ödeme yükümlülüğü ortağın şirketten ayrılması ile o ortak yönünden sona erer. Ancak, şirket, ortağın ayrılmasından itibaren iki yıl içinde iflas etmişse hüküm başkadır. Bu halde ayrılan ortak bakımından yüküm devam eder. Bu hüküm ile amaçlanan kötü niyetli ayrılmalara engel olmaktır. TK madde 604/1 uyarınca, şirket, ortağın şirketten ayrılmasının tescil edildiği tarihten itibaren iki yıl içinde iflas etmiş ise bu eski ortaktan da ek ödeme yükümlülüğünü yerine getirmesi istenir. Öte yandan, payın devri halinde ek ödeme yükümlülüğü devralan kişiye(halef) geçmektedir. Ek ödeme yükümlülüğü, halef tarafından yerine getirilmemişse, ortağın sorumluluğu, yükümlülüğü gerçekleştiği tarihte ortağa karşı ileri sürülebileceği ölçüde devam eder(tk.604/2). Ayrılan ortağa, ek ödeme yükümü için başvurulabilecek hallerde halefin bu yükümü yerine getirdiği ölçüde, ayrılan ortağın borçtan kurtulması adaletin gereğidir. Şirketten ayrılan ortağın ek ödeme yükümlülüğü yükseltilemez. Ayrılma ile ortağın üzerinde organların kararları hüküm doğurmayacaktır. Ayrılmış ortağın katılma, önerme ve oy vermek hakkını haiz olmadığı bir organın kararı ile bağlı olması hukuka uygun değildir. Şirketin kendi esas sermaye paylarını iktisap etmesi halinde TK madde 612/5 hükmü gereği, şirket müdürü, bu paylar şirketin elinde bulunduğu sürece ek ödeme yükümlülüklerinin yerine getirilmesini isteyememektedir. Ek ödeme yükümünün yerine getirilmemesinin yaptırımı kanunda belirlenmemiştir. Ancak, TK madde 577/1.f hükmü uyarınca şirket sözleşmesinde öngörülmek şartıyla yükümlülüklerin hiç veya zamanında yerine getirilmemesi halinde sözleşme cezası talep edilebilecektir. 216

96 IV.VI.Yan Edim Yükümlülüğü Ortakların temel yükümlülüğü sermaye koyma borcunu yerine getirmek olmakla birlikte, TK madde 606/1 uyarınca, şirket sözleşmesiyle, şirketin işletme konusunun gerçekleşmesine hizmet edebilecek yan edim yükümlülükleri öngörülebilir. TK madde 577/1.d de yan edim yükümlülüklerinin şirket sözleşmesinde öngörülmesi halinde bağlayıcı olduğu hükmü yer almaktadır. Yan edim yükümlülüğü şirket sözleşmesiyle başlangıçta öngörülebileceği gibi, TK madde 607/1 hükmü uyarınca ortaklar genel kurulunda oy birliği ile alınan şirket sözleşmesi kararı ile sonradan da öngörülebilir. Yan edim yükümlülüğü ortakların oy birliği ile alacağı genel kurul kararı ile artırılabilir(tk.607/1). Bu edimler, bir kısım esas sermaye paylarına veya pay kategorilerine yüklenilebilen veya payların tümüne yönelik olan yapma, yapmama, katlanma, kullandırma edimleridir. Başka bir ifadeyle ortaklar şirketin amacını gerçekleştirilmesine yardımcı olacak işleri yapmakla yükümlendirilmektedirler. Süt, pancar, şeker kamışı, meyve gibi ham ve/veya işlenmiş ürünlerin teslimi, park yeri veya depo yeri sağlanıp kullandırılması, taşıma gibi hizmetlerin sunulması ve benzeri edimler yan edimlerin konusunu oluşturabilir. Bu edimler, şirketin konusunu gerçekleştirmesine, ortaklarının bileşiminin (mesela, süt veya meyve üreticilerine özgülenmiş olmak gibi) korunmasına ve şirketin başka şirketlerin hakimiyeti altına girmemesine hizmet eder. Bir esas sermaye payına bağlı yan edim yükümlülüklerinin konusu, kapsamı, koşulları ve diğer önemli noktalar şirket sözleşmesinde belirtilir. Ayrıntıyı gerektiren konular genel kurul düzenlemesine bırakılabilir (TK.606/2). Yan edim yükümlülükleri karşılıksız değildir. Şirket sözleşmesinde açıkça belirtilmiş bir karşılığı veya uygun bir karşılığı bulunmayan ve öz kaynak ihtiyacını karşılamaya hizmet eden nakdi ve ayni edim yükümlülükleri, ek ödeme yükümlülüğüne ilişkin hükümlere tabidir(tk.606/3). Böylelikle, ilgili hükümden nakdi ve ayni nitelik taşıyan yan edimlerin karşılıksız olamayacağı anlaşılmaktadır. V-SONUÇ 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu, limited şirketlere özgü birçok yeniliği de beraberinde getirmiştir. Artık limited şirketin kuruluşunda bir gerçek veya tüzel kişinin olması yeterli görülmektedir. Yine yeni yasa kapsamında limited şirket ortakları şirketin borçlarından sorumlu değildir. Ortakların 217

97 borç ve yükümlülükleri şirkete karşıdır. Ortaklar, sadece taahhüt ettikleri esas sermaye paylarını ödemekle ve şirket sözleşmesinde öngörülen ek ödeme ve yan edim yükümlülüklerini yerine getirmekle yükümlüdürler. Ek ödeme ve yan edim yükümlülükleri etk da yer almayıp yeni kanunda düzenlenmiştir. Ortakların şirket alacaklılarına karşı kişisel sorumlulukları bulunmamaktadır. Şirket alacaklılarının şirketten tahsilat yapamadıkları gerekçesiyle ortakların kişisel malvarlığına başvurmaları kural olarak mümkün değildir. Bu kuralın tek istisnası, amme alacaklarıdır. Buna göre; limited şirket ortakları, şirketten tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacağından sermaye hisseleri oranında doğrudan doğruya sorumlu olurlar. Her ortak, usulüne göre düzenlenmiş ve imza edilmiş şirket sözleşmesiyle koymayı taahhüt ettiği sermayeden dolayı şirkete karşı borçludur. Nakdi sermaye koyma borcunun en az 1/4 nün şirketin tescilinden önce peşin olarak, kalan kısmının ise tescili izleyen 24 ay içinde ödenmesi gerekmektedir. Ortaklara kar olmadığı halde kar varmış gibi ödeme yapılması yahut belirlenen kar paylarının üzerinde ödeme yapılması haksız ödemeyi meydana getirecektir. Dolayısıyla haksız yere kar alan ortak, bunu geri vermekle yükümlüdür. Ortakların borç ve yükümlülüklerinden bir diğeri sır saklamadır. Bu yükümlülük şirket sözleşmesi veya genel kurul kararıyla kaldırılamaz. Ayrıca şirket sözleşmesiyle ortaklara, şirketle rekabet etme yasağı öngörülebilir. KAYNAKÇA Karahan, Sami(2012). Şirketler Hukuku. Konya: Mimoza Yayınları. Pulaşlı, Hasan(2012). Yeni Şirketler Hukuku Genel Esaslar. Ankara: Adalet Yayınevi. T.C. Yasalar ( ) sayılı Türk Ticaret Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (9353) T.C. Yasalar ( ) sayılı Türk Ticaret Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (27846) Yargıtay 11. Hukuk Dairesi. ( ). E.3910 ve K.7659 sayılı kararı. Ankara: Yargıtay 11. Hukuk Dairesi 218

98 ŞİRKETLER TOPLULUĞUNDA BAĞLI VE HÂKİM ŞİRKETLERİN RAPORLARI İLE BU ŞİRKETLERE AİT BİLDİRİM, TESCİL VE İLAN YÜKÜMLÜLÜKLERİ Ufuk ÜNLÜ* I. GİRİŞ Şirketler topluluğu, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu ile ticaret hukuku sistemimize girmiş bir kavramdır. Holding ya da grup şirketleri kavramları yerine şirketler topluluğu kavramı tercih edilmiştir. Yeni Türk Ticaret Kanunu nda şirketler topluluğu teriminin kabul görmesinin nedeni, bu kavramın hukuki olması, kavramı tanıtma gücünün bulunması ve toplumda yaygınlık kazanmış olmasıdır. (Akbulak, 2011, 262) Şirketler topluluğuna ilişkin olarak dünyada, şirketler topluluğun aktörleri olarak ya işletme esası (Federal Almanya gibi) ya da sermaye şirketleri esası olmak üzere iki temel sistem öngörülmüş, Türk hukukunda işletme kavramının sınırlarının çok geniş olacağından hareketle şirketler topluluğu sermaye şirketleri esasına dayandırılmıştır. (KOSGEB, icerik.myenocta.com/enocta/3985/docs/pdf_1.pdf ) Türk Ticaret Kanunu ndaki şirketler topluluğu, hâkim ve bağlı şirket mantığı üzerine kurulmuştur sayılı Kanun un 195 inci maddesine göre, bir ticaret şirketi, diğer bir ticaret şirketinin, doğrudan veya dolaylı olarak; oy haklarının çoğunluğuna sahipse veya şirket sözleşmesi uyarınca, yönetim organında karar alabilecek çoğunluğu oluşturan sayıda üyenin seçiminisağlayabilmek hakkını haizse veya kendi oy hakları yanında, bir sözleşmeye dayanarak, tek başına veya diğer pay sahipleri ya da ortaklarla birlikte,oy haklarının çoğunluğunu oluşturuyorsa, bir ticaret şirketi, diğer bir ticaret şirketini, bir sözleşme gereğince veya başka bir yolla hâkimiyeti altındatutabiliyorsa,birinci şirket hâkim, diğeri bağlı şirket olarak adlandırılır. Şirketler topluluğu içerisinde en önemli unsur hâkimiyettir. Bir ticaret şirketi, diğer bir ticaret şirketini, bir sözleşme gereğince veya başka bir yolla hâkimiyeti altındatutabiliyorsa şirketler topluluğunu meydana getirme şartı oluşmuş demektir. Ayrıca bir ticaret şirketinin başka bir ticaret * Başbakanlık Müfettiş Yrd. Başbakanlık Teftiş Kurulu 219

99 şirketinin paylarının çoğunluğunaveya onu yönetebilecek kararları alabilecek miktarda paylarına sahip bulunması, birinci şirketin hâkimiyetinin varlığınakarinedir. Bununla beraber, bir hâkim şirketin, bir veya birkaç bağlı şirket aracılığıyla bir diğer şirkete hâkim olması, dolaylı hâkimiyettir. Hâkim şirkete doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunan şirketler, onunla birlikte şirketler topluluğunu oluşturur.hâkim şirketler ana, bağlı şirketler yavru şirket konumundadır. Bu çalışmada, ekonomik ve yasal avantajları nedeniyle sayıları gün geçtikçe artan şirketler topluluğu içerisinde yer alan bağlı ve hâkim şirketlerin raporları ile bu şirketlere ait bildirim, tescil ve ilan yükümlülükleri üzerinde durulacaktır. II. BAĞLI VE HÂKİM ŞİRKETLERİN RAPORLARI Bağlı ve hâkim şirketlerin şirketler topluluğuna bağlı olarak düzenledikleri raporlar vardır. Bağlı şirketin yönetim kurulu, faaliyet yılının ilk üç ayı içinde, şirketin hâkim ve bağlı şirketlerleilişkileri hakkında bir rapor düzenler. Raporda, şirketin geçmiş faaliyet yılında hâkim şirketle, hâkim şirkete bağlı bir şirketle,hâkim şirketin yönlendirmesiyle onun ya da ona bağlı bir şirketin yararına yaptığı tüm hukuki işlemlerin ve geçmiş faaliyetyılında hâkim şirketin ya da ona bağlı bir şirketin yararına alınan veya alınmasından kaçınılan tüm diğer önlemlerinaçıklaması yapılır. Bir başka ifadeyle bağlı şirketin yönetim kurulu her yıl bağlılık raporu diye adlandırılan bir rapor hazırlar. Bu rapor bağlı şirketlerin kendi aralarındaki ve hâkim şirketle aralarındaki ilişkileri ve bu ilişkilerin kayıp/yarar olarak sonuçlarını açıklar. Hukuki işlemlerde edimler ve karşı edimler, önlemlerde, önlemin sebebi ve şirket yönünden yarar vezararları belirtilir. Zarar denkleştirilmişse, bunun faaliyet yılı içinde fiilen nasıl gerçekleştiği veya şirketin sağladığı hangimenfaatlere ilişkin olarak bir istem hakkı tanındığı ayrıca bildirilir. Rapor, doğru ve dürüst hesap verme ilkelerine uygun olmalıdır. Yönetim kurulu raporun sonunda şirketin, hukuki işlemin yapıldığı veya önlemin alındığı veya alınmasındankaçınıldığı anda kendilerince bilinen hâl ve şartlara göre, her bir hukuki işlemde uygun bir karşı edim sağlanıpsağlanmadığını ve alınan veya alınmasından kaçınılan önlemin şirketi zarara uğratıp uğratmadığını açıklar. Şirket zararauğramışsa, yönetim kurulu ayrıca zararın denkleştirilip denkleştirilmediğini de belirtir. Bu açıklama sadece 220

100 yıllık faaliyetraporunda yer alır.yönetim kurulunun hazırladığı raporun sonuç kısmı, yıllık rapora alınarak olağan genel kurula sunulan, böylece paysahiplerinin aydınlatılmasında önemli rolü olan kısımdır. Burada yönetim kurulu, faaliyet yılında gerçekleştirdiği tüm hukuki işlemleri ve alınan veya alınmayan tedbirleri değerlendirerek, bunların şirkete sağladığı fayda ve kayıpları ortaya koyacaktır. Yönetim kurulu, değerlendirmesini, söz konusu işlemlerin veya tedbirlerin gerçekleştirilmesinin söz konusu olduğu sırada kendisi tarafından bilinen hal ve şartlar ışığında yapacaktır. Yönetim kurulunun sorumluluğu açısından kurulca bilinmesi gereken bazı hal ve şartların da dikkate alınıp alınmayacağı, öğreti ve içtihat faaliyeti gerektirir. Her halükarda yönetim kurulu, ilgili her hukuki işlem için karşı edimin uygunluğunu değerlendirecek, uygun bir karşı edim alınmamışsa bundan doğan kaybın nasıl denkleştirildiğini açıklayacaktır. Alınan veya alınmasından kaçınılan tedbirler için de fayda/zarar analizi yapılır. O faaliyet yılında birinci fıkraya göre açıklanması gereken bir hukuki işlem veya tedbir bulunmuyorsa, bu da rapora yazılır. Hâkim şirketin her yönetim kurulu üyesi, yönetim kurulu başkanından; bağlı şirketlerin finansal ve malvarlığıylailgili durumları ile üç aylık hesap sonuçları, hâkim şirketin bağlı şirketlerle, bağlı şirketlerin birbirleriyle, hâkim ve bağlışirketlerin pay sahipleri ve bunların yakınlarıyla ilişkileri; yaptıkları işlemler ve bunların sonuç ve etkileri hakkında, özenli,gerçeği aynen ve dürüstçe yansıtan hesap verme ilkelerine göre düzenlenmiş bir rapor hazırlattırıp yönetim kurulunasunmasını ve bunun sonuç kısmının yıllık rapor ile denetleme raporuna eklenmesini isteyebilir. Bağlı şirketler, red içinyoruma yer bırakmayacak açıklıkta bir haklı sebebin varlığını ispat edemedikleri takdirde, bu raporun hazırlanması içingerekli olan bilgi ve belgeleri hâkim şirketin bu işle görevlendirilen uzmanlarına vermekle yükümlüdürler. İstemde bulunanyönetim kurulu üyesi, bunu bir üçüncü kişinin yararlanması amacıyla yapmışsa bunun sonuçlarından sorumlu olur. Esasında rapor özenli, gerçeği aynen ve dürüstçe yansıtan hesap verme ilkeleri ne göre düzenlenmelidir. Raporun niteliğine (kalitesine) ilişkin bu ölçü emredicidir. «Hesap verme» ibaresi ise hükme bilinçle konulmuştur. Amaç, sadece aydınlatma, üyelerin fikirleri olsun diye bilgi verme değil; denetlemeye olanak sağlayacak rakamların, olguların ve sonuçların açıklanmasıdır. Uygulamaların amacı hakim şirketin yönetim kurulu üyelerine, konsolide bir finansal ve malvarlıksal resim vererek onlara denetim ve gö- 221

101 zetim yapma, gereğinde önlem alma, fikir edinme olanağını sağlamaktır. Bilgi alma hakkı bağlı şirketlerin birbirleriyle, paysahipleri ve bunların yakınlarıyla ilişkilerini de kapsadığından, hüküm şeffaflığa da yardımcı olur. Şirketin bu raporu kendi bilgi ve olanaklarıyla hazırlaması hem güçtür; hem de böyle bir rapor amaca tam olarak hizmet edemez. Bu sebeple madde bağlı şirketlerin de gerekli bilgi ve belgeleri vermelerini açıkça ve emredici nitelikte öngörmüştür. Bağlı şirket yoruma yer bırakmayacak açıklıkta haklı bir sebebin bulunması halinde bilgi ve belge vermeyi reddedebilir. İstenen bilginin hükmün amacı dışında, meselâ bir haberde, davada, diğer bir raporda, bir kitapta kullanılacak olması, rakibe, potansiyel rakibe veya yabancılara verilme tehlikesi taşıması, bu hüküm anlamında haklı sebeptir. Bilginin ayrıca amaca uygun kullanılması, yukarıda sayılan durumlardaki haklılığı ortadan kaldırmaz. III. BİLDİRİM, TESCİL VE İLAN YÜKÜMLÜLÜKLERİ Bildirim yükümlülükleri, katılma ilişkilerinin, özellikle karşılıklı katılmaların açıklanması, bu yolla kamunun aydınlatılması, sermaye piyasasında şeffaflığın sağlanması ve sorumluluk hükümlerinin uygulanması yönünden ağırlık kazanır.bir teşebbüs, bir sermaye şirketinin sermayesinin, doğrudan veya dolaylı olarak, yüzde beşini,onunu, yirmisini, yirmibeşini, otuzüçünü, ellisini, altmışyedisini veya yüzde yüzünü temsil eden miktarda paylarına sahipolduğu veya payları bu yüzdelerin altına düştüğü takdirde; teşebbüs, durumu söz konusu işlemlerin tamamlanmasını izleyenon gün içinde, sermaye şirketine ve bu Kanun ile diğer kanunlarda gösterilen yetkili makamlara bildirmek zorundadır. Payların yukarıdabelirtilen oranlarda kazanılması veya elden çıkarılması, yıllık faaliyet ve denetleme raporlarında ayrı bir başlık altındaaçıklanır ve sermaye şirketinin internet sitesinde ilan edilir.teşebbüsün ve sermaye şirketinin yönetim kuruluüyeleriyle yöneticileri de, kendilerinin, eşlerinin, velayetleri altındaki çocuklarının ve bunların, sermayelerinin en az yüzdeyirmisine sahip bulundukları ticaret şirketlerinin o sermaye şirketindeki payları ile ilgili olarak bildirimde bulunurlar.bildirimler yazılı şekilde yapılır, ticaret siciline tescil ve ilan olunur.bildirim bütün payları kapsar, yoksa sadece eşiği aşan paylara özgülenemez. Bildirim anının belirlenmesinde payların hukuken iktisabı 222

102 esas alınır. Hüküm, bildirim yükümünü paysahipliği sıfatının kazanılmasına bağlamamıştır. Bildirim adresleri katılınan şirket, SPK, BDDK, RK ve Hazine gibi özel kurumlar ve hükûmet kuruluşlarıdır. Bildirimi alan kurum ve kuruluş, kendi kanununa göre işlem yapar. Bildirim ile tescil ve ilan yükümlülüğü yerine getirilmediği sürece, ilgili paylara ait oyhakkı dâhil, diğer haklar donar. Bildirmemenin sonucu, oy hakkının kullanılmamasıdır. Aksi halde, kullanılan oy geçersiz olur. Kararın geçerliliğini sürdürüp sürdürmeyeceği geçersiz oyların karar nisabını etkileyip etkilememesine bağlıdır.hâkimiyet sözleşmesinin geçerli olabilmesi için bu sözleşmenin ticaret siciline tescil ve ilanı şarttır. Sözleşmenin geçersizliği, 6102 sayılı Kanun ile diğer kanunlardaki şirketler topluluğuna dair yükümlülüklere ve sorumluluklara ilişkinhükümlerinin uygulanmasına engel olmaz. III. SONUÇ Hâkim ve bağlı şirket mantığı üzerine kurulan şirketler topluluklarının, ekonomik ve yasal avantajları nedeniyle gün geçtikçe sayıları artmaktadır. Bu açıdan söz konusu şirketlerin düzenlemek zorunda oldukları raporlar ile bildirim, tescil ve ilan yükümlülüklerinin, yukarıda açıklanan hususlar çerçevesinde bilinmesinde fayda vardır. 223

103 KAYNAKÇA Akbulak, Yavuz (2011), Yeni Bir Kurum: Şirketler Topluluğu, Mali Çözüm Dergisi, 106 (Temmuz-Ağustos 2011). KOSGEB, Şirketler Topluluğu (Hakim Şirket-Bağlı Şirket İlişkisi) Yeni Türk Ticaret Kanunu Eğitimi, [çevrimiçi erişim: 224

104 YÜKLENİLEN KDV YE AİT FATURANIN GEÇ DÜZENLENMESİ HALİNDE KDV İADESİ YAPILABİLİR Mİ? Rızkullah ÇETİN* 1-GİRİŞ: Vergi mükellefleri mükellefiyet hayatları boyunca çeşitli sebeplerle, yapılan hizmetlere ve satılan mallara ait faturayı geç düzenleyebilmektedir. Faturanın geç düzenlenmesi faturanın içeriğini ve yapılan işin sıhhatini sorgulamaya neden olabilmektedir. Söz konusu duruma ait faturanın KDV iadesine konu olması durumunda ise iadenin yapılıp yapılamayacağı da önem arz etmektedir. Faturanın hangi sürede düzenleneceği Vergi Usul Kanunu nun 231/5 inci maddesinde düzenlenmiş olup, bu faturaların indirimli orana tabi teslim ve hizmet kapsamında olması halinde KDV Kanunu nun 29/2 nci maddesi çerçevesinde iade uygulamasına konu olabilecektir. Bu yazımızda da faturanın geç düzenlenmesinin vergi mevzuatı açısından doğuracağı sonuçları ve bu faturaların indirimli orana tabi işlemlere ait KDV iadesine konu olması durumunda iadenin yapılıp yapılamayacağı irdelenecektir. 2- FATURANIN GEÇ DÜZENLENMESİNİN YAPTIRIMI VE İSPAT EDİCİ VESİKA OLARAK DEĞERLENDİRİLMESİ İÇİN YAPILMASI GEREKENLER Vergi Usul Kanunu nun 229 uncu maddesinde fatura, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesika olarak tanımlanmıştır. Aynı Kanun un Faturanın Nizamı başlıklı 231 inci maddesinin beşinci fıkrasında faturanın, malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren azamî yedi gün içinde düzenlenmesi gerektiği, bu süre içerisinde düzenlenmeyen faturaların hiç düzenlenmemiş sayılacağı hüküm altına alınmıştır. Söz konusu kanun maddesi incelendiğinde bu tür faturaların geç düzenlenmesi halinde hiç düzenlenmemiş sayılarak, faturaya konu olan * Vergi Müfettiş Yardımcısı 225

105 hizmetin yapılmadığı, malın satılmadığı, ve bu faturaların ispat edici bir vesika olamayacağı gibi çok katı bir anlam çıkmaktadır.ancak VUK un Vergi Kanunlarının Uygulanması ve İspat başlıklı 3 üncü maddesinin (b) bendinde; İspat: Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır.vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir. hükmü yer almaktadır. Dolayısıyla faturayı geç düzenleyen mükellefler sattıkları mallar ve yaptıkları hizmetlere ait tevsik edici diğer belgelerle (sözleşme,sevk irsaliyesi,işçi bordrosu,hak ediş raporu vb.) çok rahat bir şekilde faturanın tanımında yer alan satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere ek belgelerle işin yapıldığını ispat edebilirler. Bu durumda ise yapılması gereken, faturanın düzenlenmemiş sayılması yerine faturanın usul esaslarına aykırı olarak düzenlenmesi nedeniyle Vergi Usul Kanunu nda yer alan usule ilişkin cezalarla mükellefin cezalandırılmasıdır. VUK un inci maddesinde; Verilmesi ve alınması icabeden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların herbirine, her bir belge için 190 liradan (2013 yılı için) aşağı olmamak üzere bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının % 10 u nispetinde özel usulsüzlük cezası kesilir. Bir takvim yılı içinde her bir belge nevine ilişkin olarak tespit olunan yukarıda yazılı özel usulsüzlükler için kesilecek cezanın toplamı lirayı (2013 yılı için) geçemez. hükmü yer almaktadır. Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen bir özelgede ise faturanın geç düzenlenmesi hakkında yapılması gerekenler ve verilecek ceza belirtilmiştir. VUK un 231/5. maddesinde yer alan düzenleme süresinden sonra düzenlenen faturaya kesilecek ceza bakımından önem arzetmektedir. Buna göre süresinde düzenlenmemesi faturanın hiç düzenlenmemiş sayılarak faturada belirtilen işlemin geçersiz sayılması mümkün bulunmadığı gibi, Kanunu un 3/B maddesi ile çelişecektir.dolayısıyla süresi içerisinde düzenlenmeyen faturalar için VUK un 353/1. maddesine göre özel usulsüzlük cezası kesilecek ve bu faturalar vergi kanunları bakımından ispat edici vesika olarak değerlendirilecektir. (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, 2004) 226

106 3-İNDİRİMLİ ORANA TABİ İŞLEMLERDE YÜKLENİLEN KDV YE AİT FATURANIN GEÇ DÜZENLENMESİ HALİNDE KDV İADESİ YAPILABİLİR Mİ? Katma Değer Vergisi Kanunu nun 29 uncu maddesinin ikinci fıkrasında indirimli orana tabi teslim ve hizmetler nedeniyle indirilemeyen vergilerin nakden veya mahsuben iade edilebileceği belirtilmiştir.ilgili Kanun maddesine göre; Bir vergilendirme döneminde indirilecek katma değer vergisi toplamı, mükellefin vergiye tâbi işlemleri dolayısıyla hesaplanan katma değer vergisi toplamından fazla olduğu takdirde, aradaki fark sonraki dönemlere devrolunur ve iade edilmez. Şu kadar ki, 28 inci madde uyarınca Bakanlar Kurulu tarafından vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup teslim ve hizmetin gerçekleştiği vergilendirme döneminde indirilemeyen ve tutarı Bakanlar Kurulunca tespit edilecek sınırı aşan vergi, bu mükelleflerin vergi ve sosyal sigorta prim borçları ile genel ve katma bütçeli idareler ile belediyelere olan borçlarına ya da döner sermayeli kuruluşlar ile sermayesinin % 51 i veya daha fazlası kamuya ait olan veya özelleştirme kapsamında bulunan işletmeler ile organize sanayi bölgelerinden temin ettikleri mal ve hizmet bedellerine ilişkin borçlarına mahsuben ödenir. Yılı içinde mahsuben iade edilemeyen vergi izleyen yıl içinde talep edilmesi şartıyla nakden veya mükellefin yukarıda sayılan borçlarına mahsuben iade edilir. hükmü yer almaktadır. 119 Seri No lu KDV Genel Tebliği nin (Maliye Bakanlığı,2007) Sonradan Düzenlenen ve Temin Edilen Belgeler başlıklı bölümünde; İndirimli orana tabi işlemin gerçekleştiği dönem içinde veya öncesinde bu işlemle ilgili olarak yapılan mal ve hizmet alımlarına ait fatura ve benzeri belgelerin, belge düzenleme süresi içerisinde olmakla birlikte, indirimli orana tabi işlem gerçekleştikten sonra düzenlenmesi veya zamanında düzenlenen belgenin işlemin gerçekleştiği vergilendirme döneminden sonra temin edilmesi halinde, bu belgelerde yer alan KDV tutarları, işlemin gerçekleştiği vergilendirme dönemi iade hesabına düzeltme beyannamesi verilmek suretiyle dahil edilebilecektir. Bu durumda iade, KDV İadesi YMM Tasdik Raporu (YMM Raporu) ile talep edilmişse söz konusu YMM Raporunda gerekçeleriyle birlikte açıklanacaktır. İade YMM Raporu ile talep edilmemiş ise mükelleften yazılı bir izahat istenecek, izahatın yeterli görülmesi halinde bu tutarlar da genel esaslar çerçevesinde iade edilecektir. açıklamasında bulunulmuştur. 227

107 Tebliğde yapılan açıklamalarda indirimli orana tabi işlemlere ait yüklenilen KDV lerin 1, fatura düzenleme süresi içerisinde olmak kaydıyla sonradan düzenlenmesi halinde düzeltme beyannamesi verilerek iade hesabına dahil edilebileceği belirtilmiştir.ancak faturanın yasal süre içerisinde düzenlenmemesi halinde iade hesabına dahil edilemeyeceğine yönelik örtülü bir anlam çıkmaktadır. Maliye Bakanlığı tarafından verilen bir özelgede ise iade hakkı doğuran işlemlere ait yüklenilen KDV lerin sonradan ortaya çıkan harcamalara ilişkin olması halinde, konu hakkında izahat verilmesi ve izahatin uygun bulunması halinde iade hesabına dahil edilebileceği belirtilmiştir. Hak edişli işlerde vergiyi ve iade hakkını doğuran olay hak edişin ita amirince onaylanmasıdır.iade edilecek tutarın prensip olarak hak edişin kapsadığı dönemde yapılan işlemin bünyesine giren vergilerden oluşacağı tabiidir. Ancak çeşitli nedenlerle son hak edişin düzenlenmesinden sonra aynı işle ortaya çıkan ve iade hakkını doğuran işlemle ilgili oldukları vergi inceleme raporu veya YMM raporu ile belirlenen harcamalara ait KDV tutarları da iade kapsamına alınabilecektir. Buna göre mükelleften, son hak edişten sonra ortaya çıkan harcamaların nedenine ilişkin izahat istenmesi,izahatin vergi dairesince yerinde görülmesi halinde vergi inceleme raporu veya YMM tasdik raporu ile iade uygulaması mümkün bulunmaktadır. (Maliye Bakanlığı,2005) Yukarıda yer alan açıklamaları topluca değerlendirdiğimizde indirimli orana tabi teslim ve hizmetlere ait iade alacaklarında, yüklenilen KDV lere ait faturanın geç düzenlenmesi halinde bu faturalarda yer alan KDV lerin iade hesabına dahil edilip edilemeyeceği konusunda açık bir hüküm bulunmamaktadır.idare bu faturaların indirimli orana tabi işlem gerçekleştikten sonra düzenlenmesi halinde iade hesabına dahil edilebileceğini belirtmektedir. Şayet yüklenilen KDV lere ait faturanın yasal süre içerisinde düzenlenmemesi halinde de YMM raporunda ya da vergi incelemesi sırasında gerekli izahatın verilmesi halinde bu faturaların da iade hesabına dahil edilmesi gerektiği kanaatindeyiz.çünkü aksi bir durum VUK un 3/B maddesine aykırılık oluşturacaktır.ayrıca faturanın geç düzenlenmesi nedeniyle gerekli usulsüzlük cezasının kesilmesi gerekmektedir.dolayısıyla yasal süreden sonra düzenlenen faturalarda yer alan KDV lerin indirimli orana 1 Yüklenilen KDV den kasıt,iade kapsamında yapılacak hizmet ifası ya da mal tesliminde bu işlemlerin bünyesine giren maliyete ait KDV dir. 228

108 tabi teslim ve hizmet kapsamında olması ve gerekli izahatin de yapılması durumunda yüklenilen KDV lerin iade hesabına dahil edilmesi bizce uygun olacaktır. 4-SONUÇ Vergi Usul Kanunu nun 231 inci maddesinin beşinci fıkrasında faturanın, malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren azamî yedi gün içinde düzenlenmesi gerektiği, bu süre içerisinde düzenlenmeyen faturaların hiç düzenlenmemiş sayılacağı belirtilmiştir.aynı Kanun un 3/b maddesinde ise vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esas olduğu,vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği belirtilmiştir.böyle bir durumda ise mükellefler sattıkları mallar ve yaptıkları hizmetlere ait tevsik edici diğer belgelerle (sözleşme,sevk irsaliyesi,işçi bordrosu,hak ediş raporu vb.) satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere ek belgelerle işin yapıldığını ispat edebilirler. Faturanın geç düzenlenmesi nedeniyle VUK un 353/1 inci maddesi gereği özel usulsüzlük cezası kesilerek faturanın tevsik edici belge olarak kabulü gerekmektedir. İndirimli orana tabi teslim ve hizmetlerde yüklenilen KDV lere ait faturanın geç düzenlenmesi halinde, geç düzenlenme nedeninin vergi inceleme raporu veya YMM raporu ile ispat edilmesi, fatura da yer alan KDV nin de iade konusu işin kapsamına girmesi durumunda söz konusu fatura da yer alan KDV iade hesabına dahil edilebileceği kanaatindeyiz.. KAYNAKÇA Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı ( ) 5893 sayılı özelgesi Maliye Bakanlığı ( ).119 Seri No lu KDV Genel Tebliği. Ankara:Resmi Gazete (28332 sayılı) Maliye Bakanlığı nın ( ) sayılı özelgesi T.C. Yasalar ( ) 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (18563 sayılı) T.C. Yasalar ( ) 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu Ankara: Resmi Gazete (10703 sayılı) 229

109 230

110 ÖZEL TÜKETİM VERGİSİ MATRAHINDA YENİ DÜZENLEME Sefer Adnan ATEŞ* 1- Giriş Özel Tüketim Vergisi mükellefleri tarafından, teslimi yapılan kanuna ekli (II) sayılı listede yer alan, kayıt ve tescile tabi araçlarda verginin matrahı; bunların ilk iktisabında hesaplanacak özel tüketim vergisi hariç, KDV matrahını oluşturan unsurlardan teşekkül etmektedir. Yine özel tüketim vergisi kanununun 12. maddesinde mükellefin malı teslim tarihine kadar bu malı mükellefe teslim eden tarafından %10 a kadar yapılan indirimlerin alış bedelinden de indirilebileceği belirtilmiş, ancak söz konusu indirimin %10 u aşması durumunda aşan tutardaki indirimin özel tüketim vergisi açısından dikkate alınmayacağı belirtilmiştir. Söz konusu düzenlemede yer alan bazı boşluklardan dolayı kanun hükmünde tarihinden itibaren yeni bir düzenlemeye gidilmiştir. 2- Özel Tüketim Vergisinin Konusu, Vergiyi Doğuran Olay ve Verginin Mükellefi 2.1. Verginin Konusu 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanununun 1. maddesine göre, kanuna ekli (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tabi olanların ilk iktisabı, bir defaya mahsus olmak üzere Özel Tüketim Vergisine tabidir. Kanunun 2. maddesinde ilk iksitap ile ifade edilen ne olduğuna ilişkin açıklamalara yer verilmiştir. Söz konusu kanun hükmüne göre ilk iktisap, (II) sayılı listedeki mallardan Türkiye de kayıt ve tescil edilmemiş olanların kullanılmak üzere ithalini, müzayede yoluyla veya kayıt ve tescil edilmiş olsa dahi 4077 sayılı Tüketicinin Korunması Hakkında Kanun hükümlerine göre iade edilenler de dahil motorlu araç ticareti yapanlardan iktisabını, motorlu araç ticareti yapanlar tarafından kullanılmaya başlanmasını, aktife alınmasını veya adlarına kayıt ve tescil ettirilmesini ifade etmektedir. Kanun hükmünden de görüleceği üzere ÖTV bir defaya mahsus olduğundan ilk iktisabında veya ithalinde özel tüketim vergisi ödenen malların daha sonraki teslimlerinde hesaplanmayacaktır. * E. Stajyer Gelirler Kontrolörü 231

111 İlk iktisap ile ilgili olarak değinilmesi gereken bir diğer konu taşıtları satmak üzere iktisap edenler ile Garanti Belgesi ne istinaden yurt dışından ithal edilen araçlar ile ilgili durumdur. Bu durumla ilgili 1 seri nolu ÖTV Genel Tebliğinde yer alan açıklamalara göre, ana bayi, bölge bayii, yetkili satıcı ve acentelerin bu durumlarını tevsik etmeleri şartıyla; bayisi, yetkili satıcısı veya acentesi bulunduğu fabrikaların imal ettiği plakasız taşıtları satmak üzere iktisap etmeleri ile ithalatçıların Sanayi ve Ticaret Bakanlığı ndan (Tüketicinin ve Rekabetin Korunması Genel Müdürlüğü) aldıkları Garanti Belgesi ne istinaden satmak üzere yurt dışından taşıt aracı ithal etmeleri ilk iktisap sayılmayacaktır. Yine kanunun 2. maddesinde; ithalat, kayıt ve tescil, teslim gibi kavramlara yer verilmiştir. Buna göre, Özel Tüketim Vergisinin konusuna giren malların Türkiye Cumhuriyeti Gümrük Bölgesine girişi ithalat olarak, motorlu taşıtların ilgili mevzuat gereğince trafik, belediye, liman ile Ulaştırma Bakanlığı Sivil Havacılık Genel Müdürlüğünce tutulan sivil hava vasıtaları siciline yapılan kayıt ve tescili kayıt ve tescil olarak, ÖTV Kanununa ekli (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olanları imal, inşa veya ithal edenler ile fabrika, ana bayi, bölge bayii, bayi, yetkili satıcı ve acenteler ile Maliye Bakanlığınca bu nitelikte oldukları tespit edilenler Motorlu araç ticareti yapanlar olarak, bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesi teslim olarak tanımlamıştır. ÖRNEK: (Özsoy, 2013, 381) Otomobil bayii (M), distribütör (N) den ÖTV Kanununa ekli (II) sayılı listede yer alan bir otomobil satın almıştır. Daha sonra (M) bu otomobili müşterisi (K) ye sıfır KM olarak satmıştır. (K) ise bu aracı bir yıl kullandıktan sonra (L) ye ikinci el olarak satmıştır. a) Vergiyi Doğuran Olay: (K) nın kullanmak üzere otomobil bayii (M) den ÖTV Kanununa ekli (II) sayılı listede yer alan sıfır KM bir otomobili satın almasıdır. b) ÖTV mükellefi: ÖTV Kanununa ekli (II) sayılı listede yer alan sıfır KM bir otomobili müşterisi (K) ye satan otomobil bayii (M) dir Vergiyi Doğuran Olay Özel Tüketim Vergisi Kanununun 3. maddesinde vergiyi doğuran olay maddeler halinde sayılmıştır: a) Mal teslimi veya ilk iktisap hallerinde malın teslimi veya ilk iktisabı, 232

112 b) Malın tesliminden önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi hallerinde, bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi, c) Kısım kısım mal teslim edilmesi mutat olan veya bu hususlarda mutabık kalınan hallerde, her bir kısmın teslimi, d) Komisyoncular vasıtasıyla veya konsinyasyon suretiyle yapılan satışlarda malların alıcıya teslimi, e) İthalatta, 4458 sayılı Gümrük Kanununa göre gümrük yükümlülüğünün doğması, ithalat vergilerine tâbi olmayan işlemlerde ise gümrük beyannamesinin tescili Verginin Mükellefi (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olanlar için verginin mükellefi ise; motorlu araç ticareti yapanlar, kullanmak üzere ithal edenler veya müzayede yoluyla satışını gerçekleştirenlerdir. Söz konusu hükümde yer alan motorlu araç ticareti yapanlar a ilişkin açıklama kanunun 2. maddesinde yer almaktadır. Bu tanıma göre motorlu araç ticareti yapanlar; (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tabi olanları imal, inşa veya ithal edenler ile fabrika, ana bayi, bölge bayi, bayi, yetkili satıcı ve acenteler ile Maliye Bakanlığı nca bu nitelikte oldukları tespit edilenleri ifade etmektedir. 3. (II) Sayılı Listede Yer Alan Kayıt ve Tescile Tabi Motorlu Araçlarda ÖTV Matrahı ÖTV Kanununun 12. maddesinin 1 numaralı fıkrasında yer alan, (II) sayılı listedeki mallardan alınacak vergi, mükellefin bu malı alış bedeli üzerinden, malın tabi olduğu orana göre hesaplanan vergi tutarından az olamaz. İthalatçıların alış bedeli olarak, ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahı esas alınır. Verginin alış bedeli üzerinden hesaplandığı durumlarda, mükellefin malı teslim tarihine kadar bu malı mükellefe teslim eden tarafından yüzde 10 a kadar yapılan indirimler alış bedelinden de indirilir. hükmü, 6487 sayılı Kanunla tarihinden itibaren geçerli olmak üzere yeniden düzenlenmiştir. Söz konusu düzenleme şu şekildedir: (II) sayılı listedeki mallardan alınacak vergi, mükellefin bu malı alış bedeli ile her hâlükârda bu malların imalatçısının satış bedeli veya ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahı üzerinden malın tabi olduğu 233

113 orana göre hesaplanan vergi tutarından az olamaz. Verginin, mükellefin alış bedeli üzerinden hesaplandığı durumlarda, malı teslim tarihine kadar bu malı mükellefe teslim eden tarafından yüzde 10 a kadar yapılan indirimler alış bedelinden de indirilebilir. Ancak bu indirimler sonrası kalan tutar, malın imalatçısının satış bedelinden veya ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahından düşük olamaz. Maliye Bakanlığı, bu hükmün uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir Sayılı Kanun İle Yapılan Değişiklik Öncesi ÖTV Matrahı (II) sayılı listede yer alan kayıt ve tescile tabi araçlarda verginin matrahı, 4760 sayılı ÖTV Kanununun 11. maddesinin 3. fıkrasında düzenlenmiştir. Söz konusu düzenlemeye göre, kanuna ekli (II) sayılı listedeki mallar için verginin matrahı, ilk iktisapta hesaplanacak ÖTV hariç KDV matrahını oluşturan unsurlardan meydana gelmektedir. Katma Değer Vergisi Kanununun 20. maddesinde, teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu belirtilmiştir. Söz konusu madde hükmünde yer alan bedel ifadesi, malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan yada bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamı olarak tanımlanmıştır. Yine KDV kanununun 24. maddesinde matraha dahil edilecek unsurlar belirtilmekte, 25. maddesinde ise matraha dahil edilmeyecek unsurlara yer verilmektedir. Aynı maddenin (a) bendinde yer alan hükme göre, mükellefin düzenlediği fatura veya benzeri vesikalarda gösterilen ticari teamüllere uygun iskontolar KDV matrahından indirilebilecektir. (II) sayılı listede yer alan araçlarla ilgili vergi oranı yine Kanunun 12. maddesinde düzenlenmiştir. Bu maddeye göre vergi oranları Kanuna ekli (II) sayılı listede belirtilmiş Bakanlar Kurulu Kararlarıyla hüküm altına alınmaktadır. Söz konusu hükümlerden de görüleceği üzere (II) sayılı listede yer alan kayıt ve tescile tabi araçların ÖTV matrahı teslim işleminin karşılığını teşkil eden bedel olup, bu bedelden mükellefin düzenlediği faturada ayrıca gösterilen ticari teamüllere uygun iskontonun düşülmesi mümkün bulunmaktadır. Ancak kanunun 12. maddesi ile konu ile ilgili ayrıntılı düzenlemeye yer veren 14 seri nolu ÖTV Genel Tebliği uyarınca ticari 234

114 teamüllere uygun iskonto oranının düşülmesi sonucu ÖTV matrahı alış bedelinden düşük ise ÖTV alış bedeli üzerinden hesaplanacaktır. Yani malları mükellefe satanların satış bedeli üzerinden indirim yapmış olmaları halinde, alış bedelinin %10 unu aşmamak üzere yapılan indirim tutarının düşülmesi sonucu kalan tutar ÖTV matrahının tespitinde dikkate alınır. Bu durumla ilgili tebliğde yer verilen örnek aşağıdaki gibidir: Örnek: Otomobil bayii (A), distribütör (B) den KDV hariç YTL ye motor silindir hacmi 1600 cm 3 ün altında olan bir otomobil satın almıştır. (A) bu otomobili satmadan önce, distribütör (B) bu otomobil için YTL lik indirim yapmıştır. Daha sonra (A) bu otomobili müşterisi (C) ye ÖTV ve KDV hariç YTL ye satmıştır. Bu durumda otomobil bayii (A), alıcı (C) adına düzenleyeceği satış faturasında ÖTV ve KDV yi aşağıdaki şekilde hesaplayacaktır. -Otomobilin vergisiz satış bedeli -(B) nin (A) ya yaptığı indirim tutarı -Alış bedelinden indirilebilecek tutar ( x 10) : ,00 TL : 3.000,00 TL : 2.000,00 TL -ÖTV matrahının tespitinde dikkate alınacak tutar ( ) : ,00 TL -Hesaplanan ÖTV ( x % 37) -KDV matrahı ( ) -KDV ( x %18) -Toplam satış bedeli : 6.660,00 TL : ,00 TL : 4.258,80 TL : ,80 TL Örnekten de görüleceği üzere ÖTV tutarına esas olacak matrah, otomobil bayiinin distribütörden almış olduğu TL olan bedelin, %10 indirim tutarı düşüldükten sonra kalan tutar olan TL dir. Bu noktada mükelleflerce, vergi matrahının aşındırılabileceği muhtemel bir tablo karşımıza çıkmaktaydı. Düzenlemenin yukarıda belirtilen eski halinde, mükelleflerce yapılacak bir takım fiktif satışlarla araçların değerinin iskonto yapılmak suretiyle düşürülebilmesi mümkündü. Örneğin distribütör vergiler hariç bedeli TL olan 1800 cm3 olan aracı ana bayiine satmış ve bu araç için % 10 iskonto uygulaması durumunda aracın bedeli TL olacaktır. Ana bayii ise aracı bölge bayiine % 10 oranında iskonto yaparak TL ye satması ve bölge bayiininde bu aracı alıcıya TL ye satmış olması durumunda ÖTV açısından kabul edilecek indirim tutarı *% 10= olacağından ana bayii tarafından bölge bayiine yapılan indirim ÖTV açısından dikkate alınabilecek- 235

115 tir. Ancak görüldüğü üzere aracın ilk alış bedeli aslında TL olup bu tutarın % 10 u yani TL si ÖTV açısından indirim olarak dikkate alınabilecektir. Oysa distribütör-ana bayii- bölge bayii arasındaki indirimler sonucunda toplam indirim TL olarak gerçekleşmektedir. Verilen örnekte aracın alış bedeli TL ve TL lik iskonto dikkate alındığında ÖTV matrahı TL olacak ve ödenecek ÖTV (90.000*% 80) TL iken yapılan bu işlemler sonrasında ödenecek ÖTV tutarı ise (81.000*% 80) TL olacaktır. (Gülçiçek, 2012) Yukarıda yer alan açıklama ve örneklerden de görüleceği üzere kanunda yer alan mükelleflere satanların ifadesi ile indirim uygulamasında bir boşluk yaratabilmektedir. Çünkü aracın mükellefe teslim edilmeden önce ithalatçı, distribütör, ana bayii, bölge bayii arasında teslimi olabilmektedir. Bu süreçte mükellefler tarafından araç satın alınana kadar ÖTV matrahı aşındırılabilmektedir. Bu durumlar nedeni ile uygulama değişiklik yapılmıştır Sayılı Kanun İle Yapılan Değişiklik Sonrası ÖTV Matrahı 4760 Sayılı ÖTV kanununun 12. maddesinin 1. fıkrasının 2. paragrafı, 6487 sayılı kanunla tarihinden itibaren geçerli olmak üzere yeniden düzenlenmiştir: (II) sayılı listedeki mallardan alınacak vergi, mükellefin bu malı alış bedeli ile her hâlükârda bu malların imalatçısının satış bedeli veya ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahı üzerinden malın tabi olduğu orana göre hesaplanan vergi tutarından az olamaz. Verginin, mükellefin alış bedeli üzerinden hesaplandığı durumlarda, malı teslim tarihine kadar bu malı mükellefe teslim eden tarafından yüzde 10 a kadar yapılan indirimler alış bedelinden de indirilebilir. Ancak bu indirimler sonrası kalan tutar, malın imalatçısının satış bedelinden veya ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahından düşük olamaz. Maliye Bakanlığı, bu hükmün uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir. Söz konusu düzenleme ile eski düzenlemede var olan boşluktan dolayı ortaya çıkabilecek vergi kaybı önlenmeye çalışılmıştır. Nitekim kanun gerekçesinde değişikliğin amacı şu şekilde açıklanmıştır: Özel Tüketim Vergisi Kanunu na ekli (II) sayılı listedeki malların gerek ithalat verileri gerekse yurtiçi satış verileri ile özel tüketim vergisi (ÖTV) matrahları irdelenmiş ve beyan edilen ÖTV matrahlarından bazıla- 236

116 rının imalatçının satış bedeli veya ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahının çok altında olduğu tespit edilmiştir. Öngörülen düzenleme, bu gibi durumların önlenmesine yönelik oluşturulan bir vergi güvenlik müessesesi olup, söz konusu düzenleme ile ÖTV matrahının aşındırılmasının önüne geçilmesi amaçlanmaktadır. Özel Tüketim Vergisi Kanunu na ekli (II) sayılı listedeki malların, mükellefin satış bedeli üzerinden hesaplanan özel tüketim vergisinin, ÖTV mükellefinin alış bedeli ile bu malın imalatçısının satış bedeli veya ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahı üzerinden, malın tabi olduğu orana göre hesaplanan vergi tutarlarından daha az olmaması sağlanmaktadır. Buna göre, söz konusu mallar için, mükellefin bu malı satış bedeli ve alış bedeli ile mal ithal edilmiş ise ithalatta hesaplanan KDV matrahı, yurt içinde imal edilmiş ise imalatçının satış bedeli üzerinden hesaplanacak vergi tutarlarından en fazla olan tutar ÖTV olarak ödenecektir. Mükellefin malı alıcıya teslim ettiği tarihe kadar, bu malı mükellefe teslim eden tarafından iskonto yapılmış olması halinde, alış bedelinin yüzde 10 unu geçmemek üzere yapılan iskonto tutarı indirilmek suretiyle mükellefin alış bedeli hesaplanabilecektir. Ancak bu indirimler sonrası kalan tutar, malın imalatçısının satış bedelinden veya ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahından düşük olamayacaktır. Ayrıca, bu uygulamanın usul ve esaslarını belirleme hususunda Maliye Bakanlığına yetki verilmektedir. Bu çerçevede; tarihinden itibaren yürürlüğe giren yeni düzenleme gereğince binek otomobillerin satış bedeli üzerinden hesaplanan ÖTV; mükellefin alış bedeli veya yurt içinde imal edilmişse bu malın imalatçısının satış bedeli veya ithal edilmişse ithalatta hesaplanan KDV matrahı üzerinden malın tabi olduğu orana göre hesaplanan vergi tutarlarından en yüksek olanından düşük olamayacaktır. Verginin, mükellefin alış bedeli üzerinden hesaplandığı durumlarda, malı teslim tarihine kadar bu malı mükellefe teslim eden tarafından yüzde 10 a kadar yapılan indirimler alış bedelinden indirilebilecektir. Ancak bu indirimler sonrası kalan tutar, malın imalatçısının satış bedelinden veya ithalatta hesaplanan KDV matrahından düşük olamayacaktır. (Tolu, 2013) Söz konusu durumu örneklerle izah etmeye çalışırsak; ÖRNEK 1: Distribütör (H) nin yurt dışından ithal ettiği, motor silindir hacmi 1600 cm³ ve vergiler hariç bedeli TL (ithalatta hesaplanan KDV matrahı TL) bedelli bir aracı ana bayi (S) ye %10 iskonto 237

117 uygulayarak TL ye satmıştır. Söz konusu araç ana bayi tarafından bölge bayiine %10 oranında iskonto uygulanarak TL bedelle satılmıştır. Bölge bayii ise bu aracı mükellef (A) ya TL ye satması durumunda; - ÖTV matrahı, ithalatta hesaplanan KDV matrahından düşük olamayacağından TL olarak dikkate alınacaktır. - Eski düzenlemede ise söz konusu araç için ana bayi tarafından bölge bayiine yapılan satışta uygulanan indirim de dikkate alınabilecekti. Yani eski düzenleme ile ÖTV matrahı (76.500*%10)= TL olacaktı. ÖRNEK 2: İmalatçı (A) A.Ş. tarafından imal edilen ve motor silindir hacmi 1600 cm³ olan araç, ana bayi (M) A.Ş. ne vergiler hariç TL bedel ile satılmıştır. Ana bayi ise söz konusu aracı bölge bayii (K) Ltd. Şti. ne TL bedel ile satmıştır. K Ltd. Şti. tarafından müşteri Bay (T) ye vergiler hariç TL ye satılması durumunda; - ÖTV matrahı imalatçının satış bedeli olan TL den düşük olamayacağından TL olacaktır. Yukarıda yer verilen eski ve yeni düzenlemeye ait açıklamalardan da görüleceği üzere yeni düzenleme ile kanundaki boşluk doldurulmuş ve mükelleflerin birtakım fiktif satışlarla vergi matrahını aşındırmaya yönelik olarak girişebilecekleri çabaların önüne geçilmeye çalışılmıştır. Bu düzenlemenin en önemli ayaklarından birisi şüphesiz 23 seri numaralı ÖTV Genel Tebliği ile birlikte getirilen taşıt araçları bildirim formu verme zorunluluğudur. Söz konusu Tebliğ hükmü uyarınca ÖTV Kanununa ekli (II) sayılı listede yer alan kayıt ve tescile tabi kara nakil araçlarını imal eden veya satmak üzere ithal edenlerin, ilk iktisap kapsamı dışında ÖTV uygulamaksızın yurt içine satışını yaptıkları araçlarla ilgili olarak Taşıt Araçları Bildirim Formu nu, faturayı düzenledikleri gün sonuna kadar internet vergi dairelerine göndermeleri uygun görülmüştür. 1 Temmuz 2012 tarihinden itibaren bu kapsamda fatura düzenlenecek araçlar için Taşıt Araçları Bildirim Formu nun faturanın düzenlendiği gün sonuna kadar internet vergi dairelerine gönderilmesi zorunludur. açıklamaları yer almaktadır. Görüldüğü üzere söz konusu taşıt bilgi formunun elektronik ortamda alınmasıyla birlikte idare açısından ithalatta hesaplanan KDV matrahı ile imalatçı satış bedeli bilinebilecek ve yapılabilecek iskontonun sınırının belirlenmesi amacıyla kullanılabilecektir.(gülçiçek, 2013) 238

118 4. Sonuç Özel tüketim vergisi kanununa ekli (II) sayılı listede yer alan araçların matrahlarına ilişkin hüküm, 6487 sayılı kanun ile tarihinden itibaren geçerli olmak üzere yeniden düzenlenmiştir. Beyan edilen ÖTV matrahlarının bazılarının imalatçıların satış bedelinden veya ithalatta hesaplanan KDV matrahından çok düşük olduğundan söz konusu düzenlemeye ihtiyaç duyulmuştur. Bu düzenleme bir nevi vergi güvenlik müessesesi olup, ÖTV matrahının aşındırılmasının önüne geçilmesi amaçlanmıştır. Söz konusu düzenleme ile mükellefin aracı satış bedeli ve alış bedeli ile araç ithal edilmiş ise ithalatta hesaplanan KDV matrahı, yurt içinde imal edilmiş ise imalatçının satış bedeli üzerinden hesaplanacak vergi tutarlarından en fazla olan tutar ÖTV olarak ödenecektir. Mükellefin malı alıcıya teslim ettiği tarihe kadar, bu malı mükellefe teslim eden tarafından iskonto yapılmış olması halinde, alış bedelinin yüzde 10 unu geçmemek üzere yapılan iskonto tutarı indirilmek suretiyle mükellefin alış bedeli hesaplanabilecektir. Ancak bu indirimler sonrası kalan tutar, malın imalatçısının satış bedelinden veya ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahından düşük olamayacaktır. KAYNAKÇA Gülçiçek, Ayşe (2012). Otomotiv Sektörünün ÖTV Düzenlemelerindeki Yeri ve Özellikli Hususlar, Vergi Sorunları Dergisi, 289 (Ekim 2012). Gülçiçek, Ayşe (2013). Araç Satışlarında ÖTV Matrahının Hesaplanmasında Yeni Uygulama, Vergi Sorunları Dergisi 298 (Temmuz 2013). Özsoy, İsmail (2013). Kayıt ve Tescile Tabi Olan Araçlarda Özel Tüketim Vergisi, Vergi Dünyası Dergisi, 381, (Mayıs 2013). Tolu, Abdullah (2013). İthal Binek Otomobil Satışlarında Asgari ÖTV Uygulaması Yeniden Düzenlenirken Yerli Otomobil Aleyhine Bir Durum mu Yaratıldı? Yaklaşım 247, (Temmuz 2013). 239

119 240

120 Yeni Heyecanlar Yaratmak İçin YENİ HEDEFLER Yahya ARIKAN* Meslekte, yeni sorumluluklar, vizyon ortaya koyma, buna ikna etme, ortak çıkarların vitrine çıkarılması, dış müdahalelerin verdiği tahribatın önlenmesi adına örgütlülük ve birlik ihtiyacı her zamankinden daha fazla öne çıkıyor. Bir zaman dilimi içindeki değişikliklerin bütününe değişim denir. Belli bir eğitim ile kazanılan sistemli bilgi ve becerilere dayalı, insanlara yararlı mal üretmek, hizmet vermek ve karşılığında para kazanmak için yapılan, kuralları belirlenmiş iş ise meslek tir. Bu iki tanım, birçok iş kolunda olduğu gibi mali müşavirlik alanında da kendi döngüsü ve etkileşimiyle çalışma hayatını bir yerden bir yere taşıyor. Paralelinde, toplumlar ve ekonomi geliştikçe mesleğimiz de bundan payını alıyor. Ancak bu mesleğin kurucuları, yöneticileri, önder kadroları, bu değişime ayak uydurma konusunda ne kadar başarılı olursa, bu tabanda o derece pozitif bir etki yaratıyor ve yarınlar adına mesleğimiz ve meslektaşımız için yeni kapılar açılmasına zemin hazırlıyor. Yukarıda verilen genel fotoğrafa yönelik bu iki paragrafın mesleki örgütlülüğüne en çok sahip olmamız gereken bir sürece girildiğini vurgulamak için yazıldığını fark etmişsinizdir. Özetle; yeni sorumluluklar, vizyon ortaya koyma, buna ikna etme, ortak çıkarların vitrine çıkarılması, dış müdahalelerin verdiği tahribatın önlenmesi adına örgütlülük ve birlik ihtiyacı her zamankinden daha fazla öne çıkıyor. Keskin virajda bizi zorlayacak tehlikelerin üstesinden, ancak bu şekilde gelinebilir. Şimdi gelelim Keskin virajda bizi neler bekliyor? sorusunun yanıtına * İSMMMO Başkanı 7

121 BAĞIMSIZ DENETİM DAVA SÜRECİ BEKLENMELİ Bağımsız denetim konusu mesleğimizin en sıcak, özellikle de gençlerimizin geleceğini yakından ilgilendiren temel sorunlardan biri olmaya devam ediyor. Öncelikle bu konuda hem vicdan muhasebesi yapıp hem de yaşanan süreci iyi okumak bizi analitik bir sonuca taşıyabilir. Anımsanırsa, Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu nun hayata geçtiği günlerde, KGK nın oluşumundaki yanlışlıklara, hem Mali Çözüm dergimizde, Hem de Dünya Gazetesi ndeki makalelerimizde dikkat çekmiştik. KGK nın süper yetkilerle donatılmasına karşın, asli görevi gözetimi bile tam anlamıyla yapamayacağını dille getirmiştik. Çünkü mesleği bypas eden, mesleki örgütlenmenin önüne geçen bir yapılanmayla ortaya çıkılmıştı. Ve oldu bittilerle yol almak istenildi. Kabul etmemiz mümkün değildi ve KGK nın yayınladığı tebliğlerle karşı büyük bir hukuk mücadelesi başlatıldı. Hem TÜRMOB un hem de İSMMMO nun açtığı davalar sürüyor. KGK tabii ki süreçte başka yanlışlara da imza attı. Örneğin ilk günden beri, meslek unvanları arasında ayrım yapmayın dememize karşın Yeminli Mali Müşavirlere ayrıcalık vermeye kalktı. Ayağa kalktık ve birlikte verilen mücadeleyle bu kararlarını düzeltmek zorunda kaldılar. Bugün gelinen son aşamada ise bilindiği gibi meslekte, 15 yılı dolduranlar ve 15 yılını doldurmayanlar ikilemi dayatılmakta. Sınav yönetmeliği ve rakamlara baktığımızda bağımsız denetim için yaklaşık 2 bin kişinin sınava girdiği görülüyor. Ve ne kadar dramatiktir ki, bu 2 bin kişinin yaklaşık 800 ü meslek mensubu bile değil. Yarınlarda meslek mensubu olmayan bu kişilerin sayısının artma ihtimali ve tehlikesi hepimizin üzerinde Demokles in Kılıcı gibi sallanıyor. Buna artık kimsenin sessiz kalmaması gerekiyor. Ayrıca sınava giren meslektaşlarımızı da uyarmamız önemli. Çünkü herkes bu yanlış oyundan zarar görecek. Üstelik acele edilecek bir şey de yok. Bağımsız denetim için 31 Aralık 2014 tarihine kadar süre var. Çatı örgütümüz ve İSMMMO nun açtığı davalar sonuçlanmadan, meslektaşlarım sınava girerek KGK yı meşrulaştırmamalı. Daha da çarpıcı olan ise, bugüne kadar bu eğitimlere katılıp da başarısız 8

122 olan tek bir kişinin dahi bulunmaması. Çünkü görüyoruz ki niyet bütünüyle ticari kaygılar üzerine kurulu. Kişi başına ödenecek 4-5 bin lirayı bulan paralar, meslek mensubunu tek tek arayarak katılmalarını isteyen üniversiteler bunun kanıtı. Bilim dünyası para için insan arıyorsa bunun başka bir mantığı olamaz. TARİH GENÇLERİN GELECEĞİNE İHANET EDENLERİ ASLA AFFETMEZ Mesleğimizde tam da üst ara başlıkta okuduğunuz gibi bir konjonktür yaşanıyor. Ve tekrar yazmak gerekirse; tarih gençlerin geleceğine ihanet edenleri asla affetmez. Çünkü Bağımsız Denetim de tablo açık: Bugün Türkiye genelinde toplam meslektaş sayısı yaklaşık 85 bin. KGK nın sınavsız bağımsız denetim hakkı verdiği 15 yılını dolduran ve lisans ayrımı yapıldıktan sonraki meslektaş sayısı ise 25 bin dolayında. Bu meslektaşlardan 10 bini TÜRMOB un Bağımsız Denetim Eğitimi ne katılmamış. Yani artık meslekle doğrudan ilgisi bulunmayan tanımına yakın kişiler. Gelelim madalyonun öbür yüzüne. Bugün meslekte 15 yılını doldurmayan 40 bin kişi var. İşte önü kesilmek isteyen meslektaşlarım bunlar. Yani gençler. Bu yüzden; okul eğitimine başladıktan sonra 22 yılda üniversiteyi bitiren, staja başlama sınavını geçerek, 3 yıl staj yapan, ardından yeterlilik sınavına giren gençlerimize Bağımlı çalışıyorsan ayrıl gel, serbest çalışıyorsan büronu kapat gel, tekrar 3 yıl staj yap, sonra sınava gir diyen bir Kurum a tüm meslektaşlarımız isyan etmeli. Bu gençler o kadar emek harcayacak ve bir kurum çıkarak tekrardan sınava gir denetim yap diyecek. Bu yaklaşımı kimsenin kabul etmesi beklenmemeli. Üstelik KGK kağıt üzerinde bitmiş bir kurum hüviyetine dönüşmüşken. Bugün SPK nın, BDDK nın yetki aldığı bir görüntü iyi analiz edilmeli. KGK bu yaklaşımda devam ederse, Türkiye ekonomisi, dünyada Enron Skandalı olarak bilinen durumdan daha kötü gelişmeler yaşamaya adaydır. Bağımsız Denetim konusunda Gümrük ve Ticaret Bakanlığı nın potadaki 2500 firma dışında kalan anonim şirketlerin denetlemesini yönetme çalışması ise yarınlar için başka bir fotoğraf verebilir. Dün ve bugün yanlış yapmakta olan ve bu yanlışta ısrar eden KGK uhdesinde mesai veren kimi meslektaşlarımız, bazı yeminli mali müşavirler 9

123 ve TÜRMOB yönetiminde mesleki değil adeta siyasi duruşlarını öne çıkaran bildik isimler artık doğru dan yana saf tutmalıdır. MESLEĞİN GELECEĞİ VE KURUMSALLAŞMA Doğru şudur. Mesleğimiz gelecekte, defter tutmak yerine finansal tabloyu, düzenleyenler ve denetleyenler şeklindeki bir çizgide gelişecektir. Oysa meslektaşımız bugünkü duruşuyla bu çizgiye uyum göstermekte zorlanabilir. Çünkü artık mesleği, bir masa ve sandalye ile sürdürme şansı yok. Meslektaş yola tek başına devam etmek istediğinde, öncelikle tahsilat ve devamında da müşteri karşısında her türlü sorunu yaşamaya aday. Müşteri büyüdükçe, eğer muhasebe ofisleri büyümezse işler de başka yerlere kanalize olur. Bu temel sorunun çözümü bellidir. Adı da kurumsallaşma dır. Mali İdare gelecekte meslektaşımı köşeye sıkıştırmadan, öncelikle kendi birikimimizle kurumsallaşma adımları hayata geçirilmelidir. Müşteriyi ilk olarak kapıda sekterin, güvenlikçinin karşıladığı, gelenin içinde kendini güvenli hissedeceği bir ofis hayal değildir. Üstelik, örneğin 30 meslektaşın güçlerini birleştirdiği kurumsallaşmasını gerçekleştirmiş bir işyeri kazanç anlamında da artı değer yaratır, diğer taraftan pazarın büyümesine de katkı sağlar. Gelin değişime hep beraber ayak uyduralım. Unutmayalım ki, büyükler le rekabetin tek çaresi de budur. Yani onlar gibi örgütlenmek benzer yapılara sahip olmaktır. Bu perspektifte, bazı meslek mücadelesi önderlerinin kurumsallaşmayı bir suçmuş gibi algılamaları, değersiz tanımlamaları ise kimseyi yanıltmamalı. TÜRMOB A VE GELECEĞE SAHİP ÇIKMAK Gelecek perspektifinde çatı örgütümüz TÜRMOB her zaman değerli bir yere sahip. Bilindiği gibi 5-6 Ekim tarihlerinde birliğin genel kurulu yapılacak. Örgütlülük, hizmet kalitesi, sorunlarda yol alınması anlamında TÜRMOB mesleğimiz açısından yaşamsal önemde. Seçim sonrası; haksız rekabetle mücadele programı, zamana endeksli ücret tarifesi ve büro standartları konularında son büyük adımlar atılacak. Bu nedenle örgütlü yapının korunması ve birliktelik kararlılığı bir kez daha tüm gücümüzle gösterilmeli. 10

124 Ayrıca TÜRMOB Genel Kurulu sonrası Nispi Temsil ve 5 e 4 gibi kanayan yaraya dönüşmüş iki büyük sorunun aşılması için de bu kararlılık şart. Bugün Nispi Temsil in bir facia olduğu, üretimsizliğin kaynağına dönüştüğünü gören gözler farkediyor. Bu ayıptan meslek camiası hızla kurtulmalı. 5 e 4 uygulamasının ise büyük bir demokrasi ucubesi olduğunu matematik herkese kanıtlıyor. TÜRMOB yönetiminde şu an da 85 bin serbest muhasebeci mali müşaviri 4 kişi temsil ederken, 4 bin yeminli mali müşaviri 5 kişi temsil ediyor. Başkanın YMM olma zorunluluğu ise ayrı bir utanç. Böyle demokrasi olamaz. Mutlaka bunun düzeltilmesi gerekir. YENİ HEDEFLER KOYMA ZAMANI Öte yandan, meslek örgütlülüğümüzün ayrıca tehlike altında olması düşündürücü. Görüyoruz ki, meslek odalarının örgütlü gücü yok edilmek isteniyor. Kimi çevrelerde Oda lara üye olma zorunluluğunun kaldırılması, bir Oda yerine birden fazla Oda olması birden fazla Birlik olması dillendiriliyor. Niyetin farklı olduğunu, bölük pörçük örgütlenme olunmayacağını herkes biliyor. Hepimizin sorumluluğu, örgütlülüğümüzün yok edilmesine karşı durmaktır. Bunları ifade ederken hiçbir zaman çatışmadan yana olmadığımız ise meslektaşımız tarafından iyi biliniyor. Çünkü muhasebeciler, yalnızca mesleğimiz için değil, tüm Türkiyemiz için de savaşın değil sadece ve sadece barışın muhasebesini tutmak istiyor. Mesleğimiz ve meslektaşımız uğruna, yeni heyecanlar yaratmak adına yeni hedefler koymaya ve bunları gerçekleştirmeye gücümüz olduğunun ise herkes farkında. 11

125 12

126 SOSYAL GÜVENLİK KURUMU NA EKSİK GÜN BİLDİRİMİ UYGULAMASINDA SON DEĞİŞİKLİKLER Dr. Resul KURT* Gözde UYGUR** I- GİRİŞ Sosyal güvenlik sistemimizde, çalıştırdıkları sigortalıların çalışma gün sayısını eksik gösteren işverenler, tarihinden itibaren bu sigortalıların çalışmadıkları tarihte ne yaptıklarını, yani raporlu mu, izinli mi yoksa bir mazereti mi olduğunu belgelemekle yükümlü tutulmuşlardı. Ancak gelişen sosyal güvenlik bilinci, hem çalışanların, hem de işverenlerin genel olarak SGK bildirimlerinde, en azından gün sayılarının çalışıldığı kadar süreyle bildirilmesine özen gösterilmesini sağlamıştır. Sigortalıların işyerinde çeşitli nedenlerle ay içinde 30 günden az çalışması halinde eksik gün gerekçesinin ve eki belgelerin Sosyal Güvenlik Kurumuna bildirimi gerekmektedir. Eksik gün bildirimi ile ilgili olarak en son 21 Ağustos 2013 tarihli Resmi Gazete de yayınlanan Yönetmelik değişikliği ile Sosyal Sigorta İşlemleri Yönetmeliği (SGK, ) nde Değişiklik yapılmıştır. İşyerinde ay içinde Aylık prim ve hizmet belgesi ile birlikte otuz günden az çalışan veya eksik ücret ödenen sigortalılara ilişkin olarak sigortalının imzasını taşıyan puantaj kayıtları düzenleneceği öngörülmüştür. Ayrıca 10 kişi ve üzerinde sigortalının çalıştırıldığı aylara ilişkin özel sektör işyerlerinin eksik gün bilgi formu vermemesine ilişkin değişiklik yapılmıştır. Bu makalede, sigortalıların otuz günden az çalıştığını gösteren bilgi ve belgelerin SGK na verilmemesi veya verilen bilgi ve belgelerin SGK tarafından geçerli sayılmaması halinde yapılacak uygulamalar ve eksik gün bildiriminden kaynaklanan sorunlar ele alınmıştır. II- YASAL MEVZUAT 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu nun * E. SGK Başmüfettişi İş ve Sosyal Güvenlik Müşaviri ** KK Danışmanlık Denetçi Yardımcısı 241

127 (T.C. Yasalar, ) 86. maddesinde; Ay içinde bazı işgünlerinde çalıştırılmadığı ve ücret ödenmediği beyan edilen sigortalıların, otuz günden az çalıştıklarını ispatlayan belgelerin işverence ilgili aya ait aylık prim ve hizmet belgesine eklenmesi şarttır. Kamu idareleri ile toplu iş sözleşmesi imzalanan işyerlerinde bu şart aranmaz. Sigortalıların otuz günden az çalıştığını gösteren bilgi ve belgelerin aylık prim ve hizmet belgesinin verilmesi gereken süre içinde Kuruma verilmemesi veya verilen bilgi ve belgelerin Kurumca geçerli sayılmaması halinde, otuz günden az bildirilen sürelere ait aylık prim ve hizmet belgesi Kurumca re sen düzenlenir ve muhteviyatı primler, bu Kanun hükümlerine göre tahsil olunur. Hükmü getirtilmiştir. Yine, Sosyal Sigorta İşlemleri Yönetmeliğinin (SGK, ) 102. maddesinde de Aylık prim ve hizmet belgesi ile birlikte ay içinde otuz günden az çalışan veya eksik ücret ödenen sigortalılara ilişkin; a) (Değişik:RG-21/8/ ) Kurumca elektronik ortamda alınabilenler hariç, Kurumca yetkilendirilmiş sağlık hizmeti sunucularından veya işyeri hekimlerinden alınmış istirahatli olduğunu gösteren raporu, b) Ücretsiz veya aylıksız izinli olduğunu kanıtlayan izin belgesi, c) Disiplin cezası uygulaması, gözaltına alınma ile tutukluluk hâline ilişkin belgeleri, ç) Kısmi süreli çalışmalara ait yazılı iş sözleşmesi, d) (Değişik:RG-21/8/ ) Sigortalının imzasını taşıyan puantaj kayıtları, e) Grev, lokavt, genel hayatı etkileyen olaylar, doğal afetler nedeniyle işyerinde faaliyetin durdurulduğunu veya işe ara verildiğini gösteren ilgili resmî makamlardan alınan yazı örneği, Sigortalıların eksik gün bildirimine ilişkin bilgi formu (Ek-10) ekinde Kuruma verilir veya Acele Posta Servisi, iadeli taahhütlü ya da taahhütlü olarak gönderilir. Yukarıda sayılan hâllere ilişkin belgelerin geriye yönelik olarak her zaman düzenlenebilir nitelikte olanları, aylık prim ve hizmet belgesinin verilmesi gereken süreden sonra verilmesi hâlinde işleme konulmaz. Bu durumların dışındaki otuz günden az çalışılan sürelere ait geçerli belgeleri belirlemeye SGK Yönetim Kurulu yetkilidir (SSİY m.102/13). Puantaj Kayıtlarında Artık Sadece İşveren İmzası Yeterli Olmayıp, Mutlaka İşçinin İmzasının Alınması Gerekmektedir. 242

128 Ayrıca Yapılan Düzenleme İle Kurumca Elektronik Ortamda Alınabilenler Hariç, Kurumca Yetkilendirilmiş Sağlık Hizmeti Sunucularından Veya İşyeri Hekimlerinden Alınmış İstirahatli Olduğunu Gösteren Raporu Hükmü Getirilmek Suretiyle Elektronik Ortamda Düzenlenen E-Raporların Ek 10 Eksik Gün Bildirimine İlişkin Bilgi Formu ekinde verilmesine gerek olmadığı açıklanmıştır. III. İŞVEREN UYGULAMA TEBLİĞİNDE EKSİK GÜN BİLDİRİMİNE İLİŞKİN YAPILAN DÜZENLEME Ay içinde bazı iş günlerinde çalıştırılmayan ve çalıştırılmadığı günler için ücret de ödenmeyen sigortalıların eksik çalışma nedenlerinin aylık prim ve hizmet belgesine kaydedilmesi gerekmektedir. Sigortalıların eksik gün bildirimine ilişkin bilgi formu (Ek-10) ekinde Kuruma verilir veya Acele Posta Servisi, iadeli taahhütlü ya da taahhütlü olarak gönderilir. A. Sigortalıların Prim Ödeme Gün Sayılarının Hesaplanması İşveren Uygulama Tebliğine (SGK, ) göre; Ay/dönem içindeki çalışmaları tam olan sigortalıların prim ödeme gün sayıları, ay/dönemin kaç gün olduğuna bakılmaksızın (ay/dönemin 28, 29, 30 veya 31 gün çektiği üzerinde durulmaksızın) 30 gün olarak sisteme girilecektir. Ayın ilk gününde işe başlamış ve ayın tamamı için ücret almaya hak kazanmış olan sigortalılar da bu kapsamdadır. Ay/dönemin ilk gününde işe giren ve o ayda tam çalışan sigortalılar hariç, ay/dönem içinde işe giren sigortalıların prim ödeme gün sayıları, işe giriş tarihleri ve ay/dönemin kaç gün olduğuna bakılarak parmak hesabı yapılmak suretiyle hesaplanacaktır. Ay/dönemin son gününde çalıştıktan sonra işten ayrılan sigortalılar hariç olmak üzere, ay içinde işten ayrılan sigortalıların prim ödeme gün sayıları, işten çıkış tarihleri ve ay/dönemin kaç gün olduğuna bakılarak parmak hesabı yapılmak suretiyle hesaplanacaktır. Ay/dönemin son gününde çalıştıktan sonra işten ayrılmış ve ayın tamamı için ücret almaya hak kazanmış olan sigortalıların ilgili ay/dönemdeki prim ödeme gün sayıları ise,, ay/dönemin kaç gün olduğuna bakılmaksızın (ay/dönemin 28, 29, 30 veya 31 gün çektiği üzerinde durulmaksızın) 30 gün olarak sisteme girilecektir. İşe başladığı ay/dönem içinde işten ayrılan sigortalıların ilgili ay/dö- 243

129 nemdeki prim ödeme gün sayıları (ay/dönemin ilk günü işe başlayıp son günü işten ayrılanlar hariç), sigortalının işe giriş tarihi ve işten çıkış tarihleri dahil kaç gün olduğuna bakılarak, parmak hesabı yapılmak suretiyle hesaplanacaktır. Ay/dönem içinde işe girişi veya işten çıkışı bulunmayan, çeşitli nedenlerle (istirahat, ücretsiz izin, disiplin cezası gibi) ay/dönemin bazı günlerinde çalışmayan ve çalışmadığı günler için de ücret almayan sigortalıların ilgili ay/dönemdeki prim ödeme gün sayıları, ilgili ay/dönemdeki gün sayısından, ücret almaya hak kazanılmamış gün sayısı çıkartılmak suretiyle hesaplanacaktır. Ay/dönem içinde işe başlayan veya işten ayrılan sigortalıların, aynı zamanda çeşitli nedenlerle (istirahat, ücretsiz izin, disiplin cezası gibi) ay/ dönem içinde hak kazanılmış hafta tatili dışında, çalışmadığı ve çalışmadığı günler içerisinde ücret almadığı günlerin bulunması durumunda, ilgili ay/dönemdeki prim ödeme gün sayısı, ücret alınan gün sayısı esas alınmak suretiyle, başka bir ifade ile ilgili ay/dönemdeki gün sayısından, işe başladığı tarihten önceki gün sayısı, işten ayrıldığı tarihten sonraki gün sayısı ve ücret alınmayan gün sayısı çıkartılmak suretiyle hesaplanacaktır. Hak kazanılmadığı halde kullanılmış olan hafta tatili için ücret ödenmesi halinde, bu sürelere ilişkin ücretler de prime esas kazanca dahil edileceğinden, bu durumda bahse konu süreler prim ödeme gün sayısına dahil edilecektir. İşverenlerce SGK dan geçici iş göremezlik ödeneği alan sigortalılara, SGK tarafından ödenen geçici iş göremezlik ödeneği ile normal günlük kazançları arasındaki fark ücretleri veya SGK tarafından ödenen geçici iş göremezlik ödeneği dikkate alınmaksızın ayrıca normal günlük ücretlerinin ödendiği durumlarda, geçici iş göremezlik ödeneği alan sigortalılara istirahatlı bulundukları süreler için işverenlerince yapılan bu ödemeler, Kanunun 80 inci maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinin (1) numaralı alt bendi kapsamında değerlendirilerek prime tabi tutulacaktır. SGK dan geçici iş göremezlik ödeneği alan (ay/dönem içinde istirahatli olan) sigortalıların prim ödeme gün sayıları, ücret aldığı günler dikkate alınmak suretiyle hesaplanmaktadır. Dolayısıyla prime tabi tutulan bu ödemelerin sigorta primine esas günlük kazanç alt sınırının altında kalması halinde, 5510 sayılı Kanunun 82 nci maddesi gereğince prime esas günlük kazanca tamamlanarak, iş kazası 244

130 ve meslek hastalığı sigortası primi de dahil olmak üzere prime tabi tutulması ve bu primlerin ilişkin olduğu sürelerin aylık prim ve hizmet belgesinde prim ödeme gün sayısına ilave edilmesi gerekmektedir. 394 sayılı Hafta Tatili Hakkında Kanunda, hafta içindeki çalışma süresi altı gün olarak belirlenmiş ve her altı günlük çalışma sonucu işçinin yirmidört saatten az olmamak üzere dinlendirileceği, 4857 sayılı İş Kanununda ise, genel bakımdan haftalık çalışma süresinin haftada en çok kırkbeş saat olduğu, aksi kararlaştırılmamış ise bu sürenin işyerinde haftanın çalışılan günlerine eşit ölçüde bölünerek uygulanacağı, 4857 sayılı Kanun kapsamına giren işyerlerinde, işçilere tatil gününden önce 63 üncü maddeye göre belirlenen iş günlerinde çalışmış olmaları koşulu ile yedi günlük bir zaman dilimi içinde kesintisiz en az yirmidört saat dinlenme (hafta tatili) verileceği, çalışılmayan hafta tatili günü için işveren tarafından bir iş karşılığı olmaksızın o günün ücretinin tam olarak ödeneceği, öngörülmüştür. Buna göre, sigortalıların işe başladığı ay/dönemdeki prim ödeme gün sayılarının ve prime esas kazanç tutarlarının hesaplanması sırasında, 394 ve 4857 sayılı Kanunlarda öngörülen hafta tatili ücretine hak kazanıp kazanmadığı hususu da göz önüne alınacak ve hak kazanılan hafta tatili prim ödeme gün sayısına dahil edilecektir. Diğer taraftan, hafta tatiline hak kazanmadıkları halde hafta tatili yapan sigortalılara, kullanmış oldukları hafta tatili için ücret ödenmesi zorunlu olmadığından, bu sürelerin prim ödeme gün sayısının hesaplanması sırasında dikkate alınması mümkün bulunmamaktadır. Ancak, bu durumda Kanunun 86 ncı maddesinin dördüncü fıkrasına istinaden, ay içindeki eksik çalışmaya (hafta tatiline) ilişkin puantaj kaydının yasal süresi içinde Kurumumuza verilmesi gerekmektedir. Buna karşın, hak kazanılmadığı halde kullanılmış olan hafta tatili için ücret ödenmesi halinde, bu sürelere ilişkin ücretler de prime esas kazanca dahil edileceğinden, bu durumda bahse konu süreler prim ödeme gün sayısına dahil edilecektir. B. Eksik Gün Nedenlerinin Bildirilmesi Ay içinde bazı iş günlerinde çalıştırılmayan ve çalıştırılmadığı günler için ücret ödenmeyen sigortalıların eksik çalışma nedenlerinin aylık prim ve hizmet belgesine kaydedilmesi gerekmektedir. Sigortalıların eksik gün nedenleri: 245

131 01- İstirahat 02- (Mülga) 12- Birden fazla 03- Disiplin cezası 13- Diğer 04- Gözaltına alınma 15- Devamsızlık 05- Tutukluluk 16- Fesih tarihinde çalışmamış 06- Kısmi istihdam 17- Ev hizmetlerinde 30 günden az çalışma 07- Puantaj kayıtları 18- Kısa çalışma ödeneği 08- Grev 19- Ücretsiz doğum izni 09- Lokavt 20- Ücretsiz yol izni 10- Genel hayatı etkileyen olaylar 21- Diğer ücretsiz izni 11- Doğal afet Sk. Ek 76, GM 192 olarak belirtilmiştir. Ay içinde bazı iş günlerinde çalıştırılmayan ve çalıştırılmadığı günler için de ücret ödenmediği beyan edilen sigortalılara ilişkin olarak, aylık prim ve hizmet belgesinde kayıtlı eksik gün nedeni hanesine, sigortalının durumunu açıklayan kod numarası kaydedilecektir. Eğer aynı durumda birden fazla eksik gün nedeni var ise bu durumda eksik gün nedeni 12 kodu ile bildirilecektir. C. Eksik Gün Belgesi Verilmeyecek Durumlar Ay içinde bazı iş günlerinde çalıştırılmadığı ve ücret ödenmediği beyan edilen sigortalıların eksik çalıştıklarını ispatlayan belgelerin Ek 10-Eksik Gün Bilgi Formu ile ilgili SGK müdürlüğüne elden verilmesi veya aynı süre içinde posta ile (Acele Posta Servisi, iadeli taahhütlü ya da taahhütlü posta) gönderilmesi gerekmektedir. Ancak SSİY ile bazı kurumlar eksik gün bildirimine ilişkin bilgi formu (Ek-10) vermekten istisna edilmiştir. Buna göre; - Genel bütçeye dahil dairelerin, - Özel bütçeli idarelerin, - Döner sermayelerin, - Fonların, - Belediyelerin, - İl özel idarelerinin, - Belediyeler ve il özel idareleri tarafından kurulan birlik ve işletmelerin, 246

132 - Bütçeden yardım alan kuruluşlar ile özel kanunla kurulmuş diğer kamu kurum, kurul, üst kurul ve kuruluşların, - Kamu iktisadi teşebbüslerinin ve bunların bağlı ortaklıkları ile müessese ve işletmelerinde ve sermayesinin %50 sinden fazlası kamuya ait olan diğer ortaklıklarının, - Kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşlarının ve üst kuruluşlarının, - Sendikaların, - Vakıfların, sayılı Bankacılık Kanunu kapsamındaki kuruluşların işyerlerinin, - Toplu iş sözleşmesi yapılan işyerlerinin, - 10 kişi 1 ve üzerinde sigortalının çalıştırıldığı aylara ilişkin özel sektör işyerlerinin, Eksik gün bildirimine ilişkin bilgi formu (Ek-10) vermesi gerekmemektedir. Bunların dışındaki diğer işyerlerinde, Ek 10-Eksik Gün Bilgi Formu ile aylık prim ve hizmet belgesinin verilmesi gereken süre içinde (özel sektör işyerleri için izleyen ayın 23 üne kadar) ilgili SGK Merkezine verilmesi veya aynı süre içinde posta ile (Acele Posta Servisi, iadeli taahhütlü ya da taahhütlü posta) gönderilmesi gerekmektedir. Aynı SGK işyeri sicil numarasında 10 kişi ve üzerinde sigortalı çalıştırılıp çalıştırılmadığının tespiti sırasında, ay içinde hizmet akdi devam eden sigortalılarla birlikte; -Alt işverenler tarafından çalıştırılan sigortalılar, -Ay içinde çeşitli nedenlerle çalışması olmayan sıfır gün ve sıfır kazançlı sigortalılar, -Ay içinde işe giren ve işten ayrılan sigortalılar, Hesaplamaya dahil edilecektir. Daha önce Aynı SGK işyeri sicil numarasında 30 kişi ve üzerinde sigortalı çalıştırıldığı takdirde eksik gün bilgi formu verilmemekte iken, yapılan düzenleme ile birlikte artık 10 kişi ve üzerinde sigortalı çalıştırıldığında Ek 10-Eksik Gün Bilgi Formu SGK merkez müdürlüğüne verilmeyecektir. Ancak Ek 10-Eksik Gün Bilgi Formu ve eki belgelerin bir denetim esna- 1 21/8/2013 tarih ve sayılı Resmi Gazete de yayımlanan SSİY değişikliği daha önce 30 olan kişi sayısı 10 kişiye düşürülmüştür. 247

133 sında SGK müfettiş ve denetmenlerine sunulmak üzere arşivlenmesi ve 10 yıl süreyle saklanması gerekmektedir. D. Kısmi Zamanlı (Part-Time) Olarak Çalışan Sigortalılar İşyerlerinde kısmi zamanlı (part-time) olarak çalışan sigortalılar için düzenlenmiş olan yazılı sözleşmenin noterden tasdikli olması zorunlu değildir. Ayrıca kısmi zamanlı (part-time) iş sözleşmesinin noter onaysız olması nedeniyle geçersiz sayılması da mümkün değildir. Kısmi süreli çalışmalara ait iş sözleşmesi noterden onaysız ve yasal süresi dışında verilmiş ise, verildiği ay ve sonrası için hüküm ifade edecektir. Kısmi iş sözleşmesinin, Yönetmeliğin 10 numaralı ekinde yayınlanan Eksik Gün Bildirim Formu ekinde ve aylık prim ve hizmet belgesinin verilmesi gereken yasal süre içinde Kuruma verilmiş olması kaydıyla, söz konusu form ve sözleşme işverenlerden, sözleşme süresi boyunca, her ay tekrar istenilmeyecektir. Diğer bir deyişle kısmi süreli çalışmalara ait iş sözleşmesi, noterden onaysız ve yasal süresi dışında verilmiş ise, verildiği ay ve sonrası için hüküm ifade edecek, ayrıca kısmi süreli çalışmalara ait iş sözleşmesinin verildiği ayı takip eden aylarda yine her ay istenilmeyecektir. E. Eksik Gün Nedenlerine İlişkin Bilgi Ve Belgelerin SGK na Verilmemesi Veya Verilmesine Rağmen SGK Tarafından Geçerli Sayılmaması Eksik gün nedenlerine ilişkin bilgi ve belgelerin SGK na verilmemesi veya verilmesine rağmen SGK tarafından geçerli sayılmaması halinde, işverenden/ alt işverenlerden eksik bildirilen günlere ilişkin ek nitelikteki aylık prim ve hizmet belgelerinin bir aylık süre içinde verilmesi 7201 sayılı Kanuna göre tebliğ edilecek yazı ile istenilecek, ek nitelikteki aylık prim ve hizmet belgelerinin söz konusu yazının tebliğinden itibaren bir aylık süre içinde verilmemesi halinde, bahse konu prim belgeleri ilgili ünitece re sen düzenlenerek, tahakkuk eden primler yazı ile işverene/alt işverenlere tebliğ edilecektir. Eksik bildirilen günlere ilişkin ek nitelikteki aylık prim ve hizmet belgelerinin Kuruma verilmesine ilişkin yapılan tebligat üzerine, işverene/alt işverenlere, ek nitelikte aylık prim ve hizmet belgesi yerine söz konusu belgede kayıtlı sigortalıların eksik çalışma nedenlerine ilişkin her zaman 248

134 düzenlenebilir nitelikte olmayan belge ibraz edilmesi halinde söz konusu belgelere de itibar edilecektir. Eksik gün nedenlerine ilişkin bilgi ve belgeleri Kuruma vermekle yükümlü tutuldukları halde vermeyen veya vermelerine rağmen Kurumca geçerli sayılmayan işverene/ alt işverenlere gönderilecek olan tebligatlarda, ek nitelikteki aylık prim ve hizmet belgelerinin hangi sigortalılar için düzenlenmesi gerektiği, prim ödeme gün sayısı ve prime esas kazanç tutarı da belirtilecektir. İşverenden/alt işverenlerden istenilecek olan ek nitelikteki aylık prim ve hizmet belgesindeki prime esas kazanç tutarının ne kadar olacağı, sigortalının ilgili ayda daha önce Kuruma bildirilmiş olan prime esas kazanç tutarının prim ödeme gün sayısına bölünmesi suretiyle bulunan günlük kazanç tutarının eksik bildirilen gün sayısı ile çarpılması suretiyle hesaplanacaktır. IV- SONUÇ Sosyal Sigorta İşlemleri Yönetmeliği ne göre, 4/a bendi kapsamında (SSK) olup bir ay içinde tam çalışan ve buna göre ücret alan sigortalının prim ödeme gün sayısı, ayın kaç gün olduğuna bakılmaksızın (ayın 28, 29, 30 veya 31 gün çektiği üzerinde durulmaksızın) 30 gün üzerinden bildirilir (SSİY m.100). Ay içinde işe alınan sigortalının prim ödeme gün sayısı, işe başladığı tarih ile ayın kalan günleri kadar, işten ayrılan sigortalının prim ödeme gün sayısı ise o ayda çalıştığı gün sayısı kadar Kuruma bildirilecektir. Çeşitli nedenlerle 30 günden eksik çalışmanın olması durumunda, izleyen ayın 23 üne kadar eksik gün nedeninin SGK na Ek-10 (Eksik Gün Bilgi Formu) ile bildirilmesi ve ilgili belgelerin de form ekinde verilmesi gereklidir. Ay/dönemin ilk gününde işe giren ve o ayda tam çalışan sigortalılar hariç, ay/dönem içinde işe giren sigortalıların prim ödeme gün sayıları, işe giriş tarihleri ve ay/dönemin kaç gün olduğuna bakılarak parmak hesabı yapılmak suretiyle hesaplanacaktır. Kısmi süreli çalışmalara ait iş sözleşmesi, noterden onaysız ve yasal süresi dışında verilmiş ise, verildiği ay ve sonrası için hüküm ifade edecek, yani, kısmi süreli çalışmalara ait iş sözleşmesinin verildiği ayı takip eden aylarda yine her ay istenilmeyecektir. Puantaj kayıtlarında artık sadece işveren imzası yeterli olmayıp, mutlaka işçinin imzasının alınması gerekmektedir. SSİY de yapılan değişiklikle de daha önce 30 kişi olan sayı 10 kişi ola- 249

135 rak uygulanacaktır. Daha önce Aynı SGK işyeri sicil numarasında 30 kişi ve üzerinde sigortalı çalıştırıldığı takdirde eksik gün bilgi formu verilmemekte iken, yapılan düzenleme ile birlikte artık 10 kişi ve üzerinde sigortalı çalıştırıldığında Ek 10-Eksik Gün Bilgi Formu SGK merkez müdürlüğüne verilmeyecektir. Ancak Ek 10-Eksik Gün Bilgi Formu ve eki belgelerin bir denetim esnasında SGK müfettiş ve denetmenlerine sunulmak üzere arşivlenmesi ve 10 yıl süreyle saklanması gerekmektedir. Meslek mensuplarının en çok sorun yaşadığı konuların başında eksik gün bildirimi geliyor. Bugün geldiğimiz noktada, iyi niyetle çıkmış bu uygulamanın amacını aştığı, hatta meslek mensuplarının en büyük sıkıntılarından birisi olduğunu söylemek mümkün. Gerçekten de, 30 gün çalışıp 5-10 gün sigortalı gösterilen işçinin hakkını korumaktan öte, meslek mensupları veya işverenler tarafından yapılan basit hataları veya kurumun kendi personelinin hatalarını adeta bir gelir kapısı olarak görme anlayışı var. Zaman içinde gelişen sistemler, hem bu bildirimlerin SGK na yapılmasında hem de takibinde birçok olumsuzluğu beraberinde getirmektedir. Özellikle tamamen yasal mevzuata uygun çalışan kurumlar olan bankalar, özel sigorta şirketleri ve vakıf üniversitelerinde sigortasız işçi çalıştırılması yada eksik gün bildirilmesi imkansızdır. Yine zaten asgari işçilik bildirimine tabi tutulan inşaat ve ihale konusu işyerlerinde de iş bitiminde asgari işçilik hesaplaması yapılacağından dolayı eksik gün bildiriminin anlamı ve önemi kalmamıştır. Bu nedenle eksik gün bildirimi uygulamasının biraz daha esnetilmesi, özel sigorta şirketleri, vakıf üniversiteleri, sermayesinin %50 sinden fazlası bankalara ait olan şirketlerde ve asgari işçilik bildirimine tabi tutulan inşaat ve ihale konusu işyerlerinde eksik gün bildirimi uygulamasının tamamen kaldırılması hem SGK ve hem de ilgili işletmelerin yararına olacaktır. KAYNAKÇA SGK ( ) İşveren Uygulama Tebliği. Ankara : Resmi Gazete (28398 sayılı) SGK ( ). Sosyal Sigorta İşlemleri Yönetmeliği. Ankara : Resmi Gazete (27579 sayılı). T.C. Yasalar ( ) sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (26200 sayılı) 250

136 4/B KAPSAMINDAKİ SİGORTALILIĞIN (BAĞ-KUR) TESPİTİ DAVASI Murat ÖZDAMAR* Halil Ufuk KÖK** I-GİRİŞ 1479 sayılı Bağ-Kur kanununda506 sayılı Yasanın 79/10.maddesine benzer şekilde geçmiş günlerdeki sigortalılığın tespitine yönelik yasal düzenleme mevcut değildir.5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu nda(resmi, 2006, 26098) da hizmet akdine dayalı çalışanlar bakımından Kanunun 86.maddesinde hizmet tespiti davası açılabileceği düzenlenmiş, kendi namına çalışanlar bakımından benzer bir düzenlemeye yer verilmemiştir.bu sebeple kendi nam ve hesabına çalışanlar, sigortalılık sürelerinin tespitine yönelik dava açamayacak, açmaları halinde davalar lehlerine neticelenmeyecektir. (HGK.nun T. 2004/ E. 2004/581 K. ve T. 2006/ sayılı kararları) Kural bu olmakla birlikte Yargı kararlarında bazı istisnai durumlarda hukuki boşluklar sigortalılar lehine yorumlanarak4/b kapsamındaki (Bağ- Kur) sigortalılığının tespitine hükmedilebileceği öngörülmüştür. Sigortalılar ve bazen vekilleri bu kararların istisnai olduğunu dikkate almaksızın, şartları bulunmadığı halde yersiz olarakçok sayıda Bağ Kur sigortalığının tespitidavası açmaktadır. Özellikle yapılandırma dönemlerinde yapılandırma yasalarının sağladığı avantajlar nedeniylebağ-kur sigortalılığının tespitine yönelik davalarda artış görülmektedir. Bu çalışmada yersiz dava açılmasının önlenmesi bakımından hangi şartların varlığı halinde mahkemeler nezdinde Bağ-Kur sigortalılığının tespitinin yapılabileceği değerlendirilecektir. II-BAĞ-KUR SİGORTALILIĞININ TESCİLİNE YÖNELİK YASAL DÜZENLEMELER Bağ-Kur hizmetlerinin borçlanılması ile ilgili çeşitli dönemlerde Kanunlara geçiş süreleri konulmuştur. Sigortalı olarak kayıt ve tescilli bulunmak kaydı ile vergi dairelerine ve/veya kanunla kurulu meslek kuruluşları- * İstanbul Sosyal Güvenlik İl Müdürü Danışmanı-Doktora Öğrencisi ** İstanbul Sosyal SGK İl Müdürlüğü-Yetkili Avukat 251

137 na kayıtlı olarak kendi nam ve hesabına bağımsız çalıştıklarını belgeleyen sigortalılar belgeledikleri süreleri bu kanunlarda öngörülen sürelerde borçlanabilirler. Süresinde borçlanılmayan veya borçlanılıp ödenmeyen sigortalılık sürelerinin tekrar borçlanılması veya dava yolu ile tespiti mümkün değildir. A-Bağ-KurHizmetlerinin Borçlanılması ile İlgili Yasal Düzenlemeler 1479 sayılı Kanuna, tarihinde yürürlüğe giren 2654 sayılı Kanun ile eklenen ve Tescilini yaptırmayanlar hakkında yapılacak işlemler başlığını taşıyan Ek Geçici 13. madde, tarihinde yürürlüğe girmiş olmasına karşın, tarihinde yürürlüğe giren günlü Anayasa Mahkemesi kararı ile tüm hükümleri iptal edilen 619 sayılı KHK nin geçici 1. maddesi, 1479 sayılı Kanuna, tarihinde yürürlüğe giren 4956 sayılı Kanun ile eklenen geçici 18. madde, tarihinde yürürlüğe giren 5510 sayılı yasanın 1479 sayılı Kanuna ilişkin geçiş hükümleri başlıklı geçici 8. maddesi, 1479 sayılı Kanunun 26. maddesinde; sigortalı olmak hak ve yükümlülüğünden vazgeçilemeyeceği, aynı Kanunun 25. maddesinde ise, yasal şartların gerçekleştiği tarihte sigortalılığın kendiliğinden başlayacağı öngörülmüştür.1479 sayılı Kanun da sigortalılık hak ve mükellefiyetlerinin belirli tarihlerden başlatılmasını zorunlu kılan düzenlemelere bakıldığında ise, gerek 1479 sayılı Kanunun ek geçici 13. maddesi, gerek bilahare Anayasa Mahkemesi nce tüm maddeleriyle iptal edilen 619 sayılı KHK. ve gerekse tarihinde yürürlüğe giren 4956 sayılı Kanun ile eklenen 1479 sayılı Kanunun geçici 18. maddesi ve 1 Ekim 2008 tarihinde yürürlüğe giren 5510 sayılı Kanunun 1479 sayılı Kanuna ilişkin geçiş hükümleri başlıklı geçici 8. maddesi ile getirilen düzenlemelerde ortak nokta, tescilin belirtilen tarihlerden sonra yapılmasına karşın kanunda tanınan süreler içinde borçlanma hakkının kullanılabilecek olmasıdır. III-YASAL DÜZENLEMELERİN ANAYASAYA UYGUNLUĞU Yasal düzenlemelerin Anayasa ya aykırı olduğu iddiasıyla yapılan Anayasa Mahkemesi ne yapılan başvuruda, tarihinde yürürlüğe giren 2654 sayılı Yasa ile 1479 sayılı Yasaya eklenen ek geçici madde 13 e göre, zorunlu sigortalılık niteliği taşıdığı halde, 2654 sayılı 252

138 Yasanın yürürlüğe girdiği tarihe kadar kayıt ve tescilini yaptırmamış olanların her türlü hak ve mükellefiyetlerinin bu Kanunun yürürlüğe girdiği tarihten başlatıldığı, bu durumun kazanılmış haklara zarar verdiği, geriye dönük bir düzenleme yapıldığı, bu nedenlerle kuralın hukuk devleti ilkesi bağlamında Anayasanın 2. maddesine aykırı olduğu; İtiraz konusu yasa kuralı uyarınca, tarihinden sonra çalışmaya başlayanların çalışmaya başladıkları tarihten itibaren, bu tarihten önce çalışmış olanların ise tarihinden itibaren hak ve yükümlülüklere sahip oldukları, böylece Bağ-Kur sigortalılarının iki farklı kategoriye ayrıldığı, bu durumun kişiler arasında eşitsizlik yarattığı; Ayrıca, tarihinden önce örneğin bir gün çalışması bulunanlarla on yıl çalışması bulunanların aynı kefeye konulduğu, bu yönden de eşitlik ilkesine aykırılığın bulunduğu; 506 sayılı Kanunda ve 5434 sayılı Emekli Sandığı Kanunu nda geçmiş hizmetlerin tespitinin mümkün olmasına rağmen Bağ-KurKanununda böyle bir düzenlemeye yer verilmemiş olmasının da yine eşitlik ilkesini ihlal ettiği; itiraz konusu kuralın Anayasanın 5. maddesine de aykırı olduğu zira bu madde gereğince Devletin sigortalıların haklarını korumak ve geliştirmek yükümlülüğü altında olduğu oysa itiraz konusu kuralla tam aksinin yapıldığı ve kişilerin geçmişe yönelik haklarına ulaşmalarının engellendiği; itiraz konusu kuralın ayrıca Anayasa nın 11. maddesine de aykırı olduğu; Anayasa nın 60. maddesinde herkesin sosyal güvenlik hakkına sahip olduğu, Devletin bu hakkın kullanımını sağlayacak gerekli tedbirleri almakla ve teşkilatı kurmakla görevli olduğu, Sosyal Sigortalar Kurumunda ve Emekli Sandığı nda, geçmiş çalışmalarını belgeleyen kişilerin bu çalışmalarının sigorta hak ve yükümlülüklerinde dikkate alındığı, buna karşılık Bağ-Kur mevzuatında bu yönde düzenleme yapılmadığı, Bağ-Kur sigortalılarının bir kenara itildiği ve sonuç itibariyle Devletin bu yönden görevini eksik yaptığı ileri sürülmüş olup, Anayasa Mahkemesi tarafından 2004/9 E., 2008/112 K. sayılı tarihli karar ile, 1479 sayılı Yasa nın tarihinde yürürlüğe giren itiraz konusu ek geçici 13. maddesi, o güne kadar Bağ-Kur a kaydını yaptırmayan ve sosyal güvenlik sistemi dışında kalan kimselerin, vergi kaydı, meslek kuruluşu kaydı vb. belgelere dayalı olarak Kurumca re sen tescil edilmelerine ve böylece sosyal güvenlik sistemine dahil edilmelerine yol açmıştır. Bu şekilde sisteme dahil edilen vergi mükellefi kimselere ayrıca tarihinde yürürlüğe giren itiraz konusu ek geçici 13. maddede 253

139 ve tarihinde yürürlüğe giren itiraz konusu ek geçici 16. maddede gösterilen süreler içinde başvurmaları ve primlerini ödemeleri şartıyla geçmişe dönük borçlanma imkanı da getirilmiş ve böylece sözü edilen kişilerin sigortalılık başlangıçlarının vergi mükellefiyetlerinin başlangıcına kadar geri götürülmesine imkan tanınmıştır. Hukuk devletinde, belli bir hakkın kullanılabilmesi için belli sürelerin öngörülmesi kazanılmış hakların ihlali olarak değerlendirilemeyeceği belirtilmiştir. Anayasa Mahkemesi kararın devamında, Anayasanın 10. maddesinde ifadesini bulan eşitlik ilkesi herkesin her yönden aynı kurallara tabi tutulması zorunluluğunu içermez. Önemli olan aynı hukuksal durumda bulunanların farklı muameleye tabi tutulmamasıdır. Bu açıdan bakıldığında, Bağ-Kur sigortalılarıyla SSK veya Emekli Sandığı sigortalıları arasında, bunlar aynı hukuksal statüde bulunmadıklarından eşitlik karşılaştırması yapılamaz. Keza, yukarıda açıklandığı üzere, itiraz konusu kuralla, kişinin geçmiş çalışmaları tamamen yok sayılmayıp, o güne kadar kendisinin ya da Kurumun ihmali veya kusuru nedeniyle Bağ-Kur kapsamında sosyal güvenlik sistemine dahil edilmemiş kimseler sisteme katıldığı ve bunların geçmiş çalışmalarının da geçmişe dönük primlerin ödenmesi kaydıyla sigortalılık süresine eklenmesi öngörüldüğü için itiraz konusu kurallarla Bağ-kur sigortalılarının kendi aralarında da eşitsizliğe yol açıldığı yönündeki iddia isabetli görülmemiştir. Kaldı ki, yasal yükümlülüklerini yerine getiren sigortalılarla bunları yerine getirmeyenler aynı durumda olmadığından bunlar arasında eşitlik karşılaştırmasının yapılamayacağına da vurgu yapılmıştır. İtiraz konusu yasa kurallarıyla geçmişe dönük borçlanma imkanı getirilmiş, ancak bu hakkın kullanılması belli sürelere bağlanmıştır. Böylece Bağ-Kur sigortalılarının geçmiş çalışmaları tümüyle yok sayılmamıştır. İtiraz konusu kurallarda geçmiş primlerin ödenmesi için belli hak düşürücü süreler öngörülmesi nedeniyle Devletin Anayasanın 60. maddesinde gösterilen görevlerini eksik yaptığı yönündeki iddialar da isabetli görülmemiştir. gerekçesiyle düzenlemenin Anayasa ya aykırı olmadığına karar verilmiştir. Benzer şekilde Anayasa Mahkemesi, 1479 sayılı Kanunun günlü, 4956 sayılı Kanun un 15. maddesiyle değiştirilen 25. maddesinin ve 4956 sayılı Kanun un 47. maddesiyle eklenen Geçici 18. maddesinin Anayasaya aykırı olduğu itirazını değerlendirdiği 2011/9 Esas 2012/44 254

140 karar sayılı tarihli kararında Kural, Bağ-Kur sigortalılarına geçmişe dönük borçlanma imkanı getirmiş, ancak geçmiş hizmetlerin sigortalılık süresi olarak sayılması için başvuruda bulunulmasını ve bu sürelere isabet eden primlerin ödenmesini belli sürelere bağlamıştır. Böylece Bağ-Kur sigortalıların geçmiş çalışmaları tümüyle yok sayılmamıştır. İtiraza konu kuralda geçmiş sürelerin borçlanılması ve bu sürelere ait primlerin ödenmesi için belli hak düşürücü süreler öngörülmesi nedeniyle sosyal güvenlik hakkının sınırlandırıldığı yönündeki iddialar da isabetli görülmemiştir. gerekçesiyle düzenlemenin Anayasa ya aykırı olmadığına karar vermiştir. III-BAĞ-KUR TESPİT DAVASI AÇABİLECEK DURUMLAR 619 sayılı KHK, Anayasa Mahkemesi nin tarih ve 2000/61-34 sayılı Kararı ile iptal edilmiş olup KHK nın iptaline karar verilmesinin doğuracağı hukuksal boşluk kamu yararını ihlal edici nitelikte görüldüğünden gerekli düzenlemenin yapılabilmesi amacıyla iptal kararının Resmi Gazete de yayımlanmasından başlayarak 9 ay sonra yürürlüğe girmesi uygun görülmüştür. Böylece tarih ve sayılı Resmi Gazete de yayımlanan iptal kararı, 9 ay sonraki tarih olan tarihinde yürürlüğe girmiştir. Yeniden düzenleme yapılabilmesi için tanınan süre içerisinde, 4692 sayılı tarih ve sayılı Resmi Gazete de yayımlanarak aynı tarihte yürürlüğe girmiş ise de, söz konusu Yasada 619 sayılı KHK nın iptal edilen geçici 1. maddesi yerine herhangi bir düzenleme yapılmamıştır. Bu alandaki düzenleme ancak tarihli ve sayılı Resmi Gazete de yayımlanan 4956 sayılı Kanun un 47. maddesiyle gerçekleştirilmiştir. Bu nedenle, Yüksek Yargıtay tarafından, hukuki boşluk bulunan ila tarihleri arasındaki dönemde geriye dönük Bağ-Kur hizmetlerinin tespitinin mümkün olabileceği yönünde kararlar verilmiştir. (Yargıtay 21. Hukuk Dairesi T. 2009/5583 E. 2010/3544 K.) Burada Yargıtay kararını geniş yorumlayarak sadece tarihleri arasındaki dönemde sigortalılık tescili olanlar veya bu dönemde dava açanlar bakımından sınırlamamak gerekecektir. Yani tarihinden önceki dönemlerde örneğin tarihinde tescili olan sigortalılar da geçmişe yönelik olarak( tarihine kadarki süre bakımından)bağ-kur sigortalılıklarının tespitini isteyebilecek 255

141 ve yasal şartları varsa bu sürede sigortalılıklarının tespiti mümkün olabilecektir. IV MEDENİ KANUNUN 2. MADDESİNE DAYALI OLARAK BAĞ-KUR SİGORTALILIĞININ TESPİTİ Yargıtay kararlarında Bağ-Kur sigortalılık şartları mevcut olmadan tescilini yaptırarak prim ödemesinde bulunanların da sigortalılıklarının tespitine karar verilmektedir. Burada kayıt ve tescilin; Bağ-Kur un Anayasa dan Kaynaklanan sosyal güvenlik ödevinin zorunlu sonucu olan, inceleme, araştırma görevini yeterince yerine getirmemesinden kaynaklandığı, yapılan kayıt ve tescilin, kurumun kusurundan meydana geldiği, hiç kimsenin kendi kusurundan yararlanamayacağı gibi, kendi kusurlu davranışlarının sonuçlarından da bir başkasının sorumlu tutamayacağına ilişkin genel hukuk kuralı gereğince yapılan tescilin geçerli sayılması gerektiği, Kurumun ödenen primleri kullandığı ve kişiye sosyal güvenlik yönünden ümit verdikten sonra, yaşlılık aylığı talebine yakın zamanda sigortalılığı iptal etmesinin Medeni Kanunun 2.maddesinde öngörülen afaki iyiniyet kuralı ile bağdaşmayacağı kabul edilmektedir.(yargıtay 21. Hukuk Dairesi T. 2010/8729 E. 2010/12360 K.) Bu durumdayargıtay kararlarında sigortalılık süresi ile ilgili primler ödendiğinden, biran için söz konusu süre zorunlu sigortalılık süresi olarak değerlendirilmese de, anılan sürenin, isteğe bağlı sigortalı sayılması gerektiği görüşü benimsenmektedir. V- YAPILANDIRMAKAPSAMINDAKİ EKSİK ÖDEMELER İÇİN SİGORTALILIĞIN TESPİTİ Bağ Kur sigortalıları borçlarını yapılandırarak borç tutarını kısmi ödediklerinde, yasal olarak yapılandırmaları bozulmakta ve sigortalılar ödedikleri miktarlar bakımından da yapılandırma yasalarının sağladığı avantajları yitirmektedir. Yapılandırma yasalarında Kısmi borçlanma kabul edilmediği halde Yargıtay tarafından kısmi borçlanma kabul edilmektedir. Yargıtay vergi sürelerine dayalı yapılandırmalarda yatırılan miktarın, sürenin tamamına karşılık gelmemesi halinde kısmi ödenen tutar yapılandırma kapsamında kaç güne karşılık gelecekse,vergi kayıt tarihinin başlangıcından itibaren o kadar günün hesabı ile sigortalılık süresinden sayılması gerektiğine hükmetmektedir. (Yargıtay 10. Hukuk Dairesi 2011/1669 E. 2012/6940 K.) 256

142 Yine 619 KHK çerçevesinde, tarihleri arasındaki vergi mükellefiyeti sürelerini borçlanmak amacı ile SGK ya süresi içinde başvurarak SGK tarafından kendisine bildirilen prim borcunu zamanında ödeyen bir sigortalının diğer vergi dairelerinde de hizmetlerinin bulunduğunun daha sonradan tespit edilmesi nedeni ile kısmi ödeme kabul edilemeyeceği gerekçesi ile borçlanması ve sonucunda emekliliğinin iptal edilmesi üzerine, yerel mahkemece kısmi borçlanmanın olabileceği gerekçesi ile Kurum işleminin iptaline karar verilmiş ve bu karar Yargıtay tarafından onanmıştır. (Bakırköy 8. İş Mahkemesi 2010/428 E. 2011/64 K, Yargıtay 21. Hukuk Dairesi T. 2011/3896 E. 2012/22407 K.) Bağ-Kur sigortalılığının tespitine yönelik davalarda tespit istemi yanında çoğunlukla yapılandırma kapsamında borcun ödenmesi gerektiğinin tespiti de talep edilmektedir. Sigortalıların süresi içerisinde yapılandırmadan faydalanmak için SGK yamüracaatta bulunduklarını resmi kayıtlarla ispat etmeleri durumunda yapılandırma yasalarından faydalanmaları gerektiğine hükmedilebilmektedir.(yargıtay 21. Hukuk Dairesi T. 2010/2965 E. 2011/2432K) VI- BORÇLANMA SÜRELERİNE DAYALIOLAN TARİHİNDEN ÖNCEKİ DÖNEMLERDEKİ SİGORTALILIĞIN TESPİTİ 4956 sayılı Kanun un 47. maddesi ile 1479 sayılı Kanun a eklenen geçici 18. Maddesi hükmü gereği, 1479 sayılı Kanun a göre sigortalılık niteliği taşıdıkları halde tarihine kadar kayıt ve tescilini yaptırmamış olan sigortalıların sigortalılık hak ve mükellefiyetleri tarihinden itibaren başlar. Ancak, Kanun a göre zorunlu sigortalı olarak tescil edilmiş olanların sigortalılıkları, bu Kanun un yürürlük tarihinden itibaren altı ay içinde Kurum a yazılı olarak başvurmaları ve tarihleri arasındaki vergi kayıtlarını belgelemek ve belgelenen bu sürelere ilişkin olarak 49. ve ek 15. maddelere göre hesaplanacak prim borçlarının tamamını, tebliğ tarihinden itibaren bir yıl içinde, ödeme tarihinde bulundukları gelir basamağının yürürlükte olan prim tutarı üzerinden ödemek kaydıyla bu süreler sigortalılık süresi olarak değerlendirilir. hükmünü de içermektedir tarihi öncesinde 1479 sayılı Kanunun 24 ve 25. maddelerine tabi olarak sigortalı olunması gereken sürelerde Bağ-Kur a kayıt yap- 257

143 tırmayanlar için sigortalı görünmedikleri bu sürelere ilişkin geriye dönük borçlanma imkânı verilmekte iken 1479 sayılı Kanun a eklenen geçici 18. madde ile bu sürelerin sigortalılıkta başlangıç oluşturmaması sadece prim günü olarak değer kazanması borçlanma yapan sigortalılar aleyhine bir durum oluşturmaktadır. Bu durum yaşlılık aylığı tahsis şartlarını farklılaştırdığı için ve özellikle malulen emekli olacakların sigortalılık başlangıcında rahatsızlıklarının bulunup bulunmadığında belirleyici olduğu için önem arz etmektedir sayılı Kanun a eklenen geçici 18. maddeye göre sigortalılığın başlangıç tarihinin fiili çalışmanın başlangıç tarihine götürülmemesi borçlanma yapan sigortalılar ile yapmayan sigortalılar arasında ve diğer sosyal güvenlik kurumlarına tabi sigortalılar arasında eşitsizlik oluşturmakta, sigortalıların sigortalılık süresini aşar şekilde prim süreleri bulunmasına yol açmaktadır. Bu düzenleme 4447 sayılı yasanın amacıyla da bağdaşmamaktadır. Bu nedenle Yargıtay ın yerleşik içtihatlarında sigortalılık başlangıcı tarihinden geriye götürülerek borçlanmaya konu sürelerde sigortalılığın tespitine karar verilmiştir. (Yargıtay 21. Hukuk Dairesi 2010/10493 E., 2012/6892 K.) Kurumca çıkarılan 2013/26 sayılı genelgenin Vergi Mükellefi Olunan Süreler ile 5510 Sayılı Kanunun 41 inci Maddesi Kapsamında Yapılan Borçlanma Sürelerinin 4/1-(b) Kapsamında Aylık Bağlama İşlemlerinde Değerlendirilmesi başlıklı 2.3. maddesi ile daha önceki hatalı uygulamaya son verilmiştir. Sosyal Güvenlik Kurumu tarafından 1479 sayılı Kanunun mülga hükümlerine göre sigortalılık niteliği taşıdığı halde 619 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin yürürlüğe girdiği tarihine kadar tescili yapılmayanların bu tarih itibariyle tescil işlemi yapılmış, tarihleri arasında vergi mükellefi oldukları süreler için ise borçlanma imkanı verilmiştir. Söz konusu sigortalılardan gerek vergi mükellefi olarak geçen süreleri gerekse 5510 sayılı Kanunun 41 inci maddesi kapsamında yaptıkları borçlanma süreleri toplam prim ödeme gün sayısına ilave edilmektedir. Buna göre, bu Genelgenin yayımı tarihi itibariyle tahsis talebinde bulunan ancak henüz aylık bağlama işlemi sonuçlandırılmamış sigortalılar ile bu tarihten sonra tahsis talebinde bulunan 4/1 -(b) sigortalılarının 1479 sayılı Kanunun geçici 10 uncu maddesine göre aylığa hak kazanma ko- 258

144 şullarının tespitinde, yukarıda açıklanan borçlanmalarından ve tarihlerinden önceki sürelere ait borçlanmalar, kademeli geçiş sürecinde sigortalıların hizmet süresine ilave edilmek suretiyle aylığa hak kazanma koşullarının tespitinde dikkate alınacaktır. düzenlemesi ile son derece hatalı olan bu uygulama sona ermiş ve Yargıtay ın yerleşik görüşüne uygun yeni düzenleme sosyal güvenlik mevzuatımızda yerini almıştır.. Fakat genelge, genelgenin yayımı tarihi itibariyle tahsis talebinde bulunan ancak henüz aylık bağlama işlemi sonuçlandırılmamış sigortalılar ile bu tarihten sonra tahsis talebinde bulunan sigortalılara uygulanmakta iken;aylık bağlama işlemi reddedilmiş sigortalılara genelgede bu hakkın tanınmaması sigortalılar arasında eşitsizlik oluşturmuştur. Oysa devam eden davaların sona erdirilmesi için işlemin geçmişe dönük olması gerek yasaya gerek se hakkaniyete daha uygun olacaktı. VII- BAĞ-KUR SİGORTALISI OLMADIĞININ TESPİTİ Bağ-Kur sigortalılığının tespitine yönelik bir diğer dava çeşidi ise Bağ- Kur sigortalısı olunmadığına yönelik menfi tespit davasıdır. Sigortalılık sürelerinin çakışması veya emeklilik sonrası vergi kaydı silindiği halde oda ve sicil kaydının silinmediği durumlarda bu dava çeşidine rastlanmaktadır. bir kişinin aynı anda birden fazla sigortalılık türünü kapsayacak şekilde çalışması mümkündür. Gerçekten bir kişi aynı anda hem iş sözleşmesine göre çalışabildiği gibi herhangi bir ticari faaliyeti nedeniyle vergi mükellefi yada şirket ortağı da olabilir. Böylesi durumlarda sigortalılıktaki teklik ilkesi gereği, her iki faaliyet nedeniyle ayrı ayrı sigortalılık ilişkisi kurulmaz, önceden başlayan sigortalılığa geçerlilik tanınır ve kesinti oluşmadığı sürece sonradan başlayan sigortalılık devreye girmez. Sosyal güvenlik sistemimizde çifte sigortalılık söz konusu olmadığından yerleşik Yargıtay içtihatlarında iki farklı statüdeki sigortalılığın çakışması halinde baskın çalışmanın geçtiği önceden başlayan çalışmaya dayalı sigortalılığa öncelik tanınmaktadır.(güzel, Okur ve Caniklioğlu, 2009) 5510 sayılı Kanunun 53. maddesinin birinci fıkrası 6111 sayılı Kanunun 33. maddesi ile 1 Mart 2011 tarihinden geçerli olmak üzere değiştirilmiştir. Kanunun 53. maddesinin, ı Sigortalının 4 üncü maddenin birinci fıkrasının (a) ve (b) bentlerinde yer alan sigortalılık statüleri ile (c) bendinde yer alan sigortalılık statüsüne aynı anda tabi olacak şekilde Kanun kapsamına girmesi halinde öncelikle aynı maddenin birinci fıkrasının (c) 259

145 bendi kapsamında, (a) ve (b) bentlerinde yer alan sigortalılık statülerine tabi olacak şekilde Kanun kapsamına girmesi halinde ise aynı maddenin birinci fıkrasının (a) bendi kapsamında sigortalı sayılır. Biçiminde düzenlenmesi ile sigortalılığın çakışması durumunda oluşabilecek bir çok uyuşmazlık önlenmiştir. Bağ-Kur sigortalılarından fiili çalışmaları olmadığı ve devam etmediği halde, salt esnaf ve sanatkâr sicili ile meslek odalarındaki kayıtlarını sildirmedikleri için kendilerine Bağ-Kur tarafından çıkarılan yüklü miktarlarda prim borcunun önüne geçmek, kendi nam ve hesabına bağımsız çalışmanın gerçekten tespitini yapmak amacıyla Bağ-Kur tarafından 95/11 numaralı genelge çıkarılmıştır. Fakat bu düzenleme de farklı davaların ortaya çıkmasına yol açmıştır. Genelgeden faydalanan bir kişi daha sonra oda kaydına istinaden sigortalılığın tespitini talep edebilmektedir. Yargıtay içtihatlarında 95/11 sayılı genelgenin tatbik edilmesi istenmiş olsa dahi sosyal güvenlik hakkının zaruri ve vazgeçilemez olması nedeniyle, daha sonra oda kaydına istinaden bağımsız çalışılan sürelerin tespitinin talep edebileceği kabul edilmektedir. (Yargıtay 21. Hukuk Dairesi Başkanlığı nın 2004/4694 Esas, 2004/7614 Karar sayılı ilamı, Yargıtay 21. Hukuk Dairesi Başkalığı nın 2006/3323 Esas, 2006/10016 Karar sayılı ilamı). Kendi adına ve hesabına bağımsız çalışanlarla yönelik kolaylık tanıyan bir diğer düzenleme ise 5510 sayılı Yasanın 17. maddesidir. Düzenlemeye göre, Kendi adına ve hesabına bağımsız çalışanlarla tarımda kendi adına ve hesabına bağımsız çalışanlardan, 1479 ve 2926 sayılı kanunlara göre tescilleri yapıldığı halde, bu maddenin yürürlük tarihi itibarıyla beş yılı aşan süreye ilişkin prim borcu bulunanların, bu sürelere ilişkin prim borçlarını, prim borçlarının ödenmesine ilişkin Kurumca çıkarılacak genel tebliğin yayımı tarihini takip eden aybaşından itibaren 6 ay içerisinde ödememeleri halinde, prim ödemesi bulunan sigortalıların daha önce ödedikleri primlerin tam olarak karşıladığı ayın sonu itibarıyla, prim ödemesi bulunmayan sigortalıların ise tescil tarihi itibarıyla sigortalılığı durdurulur. Prim borcuna ilişkin süreler sigortalılık süresi olarak değerlendirilmez ve bu sürelere ilişkin Kurum alacakları takip edilmeyerek, Kurum alacakları arasında yer verilmez. Ancak, sigortalı ya da hak sahipleri daha sonra müracaatları tarihindeki 80 inci maddenin ikinci fıkrasına göre belirlenecek prime esas kazanç tu- 260

146 tarı üzerinden hesaplanacak borç tutarının tamamını, borcun tebliğ tarihinden itibaren üç ay içinde ödedikleri takdirde, bu süreler sigortalılık süresi olarak değerlendirilir. Sigortalılıkları önceki kanunlara göre durdurulanlar için de bu maddenin ikinci fıkrası hükmü uygulanır. hükmüne yer verilmiştir. Bu maddebirçok uyuşmazlığı konusuz bırakmış ve çok sayıda menfii tespit davası açılmasını önlemiştir. Maddenin ikinci ve üçüncü bentleri daha önceki düzenlemelerin olumsuzluklarını da gidermektedir. Bu düzenlemede sadece,5510 Sayılı Kanunun Geçici 17. maddesinin yürürlüğe girdiği 30 Nisan 2008 tarihinde, 5 yılı aşan süreler için prim borcu bulunanlar bu haktan faydalanmakta iken aynı tarihte borcunu daha az aksatanların bu haktan faydalanamaması eleştirilebilir. VIII-SONUÇ 1479 sayılı Kanunda açık bir hüküm olmadığından kendi nam ve hesabına çalışanlar bakımından geçmiş hizmetlerin tespitine imkanyoktur. Bu nedenle kendi nam ve hesabına çalışanlar Bağ-Kursigortalılık sürelerinin tespitine yönelik dava açamazlar. Fakat hukuki boşluğun sona erdiği tarihinden önceki tarihte sigortalılık tescilinin bulunması halinde geriye yönelikolarak en fazla tarihine kadarki süreler için Bağ-Kur sigortalılıktespiti mahkeme yoluyla istenebilir. Bağ-Kur sigortalılık şartları mevcut olmadan tescilini yaptırarak prim ödemesinde bulunanlar da sigortalılıklarını (en azından isteğe bağlı sigortalılıklarını) mahkeme vasıtasıyla tespit ettirebilir. Diğer taraftan bir kişinin mevcut Bağ Kur sigortalılığı Kurum tarafından denetime dayalı olarak iptal edilmiş ise bu işleminin aksini ispatlamaya yönelik dava açabilmesi de mümkündür. SGK denetimleri neticesi oda kaydının sahte olduğu gerekçesi ile Bağ-Kur sigortalılığı iptal edilenler kaydın geçerli olduğunun tespiti davası açabilecektir. Bu durumda sahtelik eyleminin gerçek olup olmadığı ve davacının fiilen ticari faaliyeti olup olmadığı araştırılacaktır. Yargıtay benzer bir olayda zamanaşımı süresi geçtiği için resmi belgede sahtecilik suçu hakkında ceza yargılamasında düşürülme kararı verildiğini belirterek olaydakendi namına ve hesabına çalışma bulunup bulunmadığının tartışılarak sonucuna göre karar verilmesi gerektiğine hükmetmiştir.(yargıtay 10.Hukuk Dairesi T. 2009/6269 E. 2009/14416 K.) Bağ Kur sigortalılığının tespitine karar verilmesi halinde prim ödeme 261

147 yükümlüsü sigortalının kendisi olduğu için hizmet tespiti davalarından farklı olarak sigortalılık sürelerinin tescili için primlerin de ödenmiş olması gerekmektedir. Yukarıda açıklandığı üzere Bağ-Kur sigortalılığının tespitine yönelik dava açılamaması ve sigortalıların borçlarının iptal edilmesine yönelik düzenlemeler ihtilafları azaltıcı niteliktedir. Bunun yanında sosyal güvenlik hakkının karmaşık yapısı nedeniyle yine de çok sayıda ihtilaf oluşmakta ve tespit davaları açılmaktadır. KAYNAKÇA Güzel, Ali, Okur, Ali Rıza ve Caniklioğlu, Nurşen (2009) Sosyal Güvenlik Hukuku. İstanbul: Beta Yayınevi T.C. Yasalar (2006) sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu Ankara:Resmi Gazete (26200 sayılı) 262

148 ÖRNEKLERLE 6331 SAYILI İŞ SAĞLIĞI VE GÜVENLİĞİ KANUNU UYARINCA ÇALIŞAN TEMSİLCİLERİNİN SEÇİM USULLERİ VE İŞVERENLERİN SORUMLULUKLARI Bünyamin ESEN* I- GİRİŞ İş sağlığı ve güvenliği uygulamaları alanındaki mevzuat boşluğunu gidermek amacıyla çıkartılarak tarihinde Resmi Gazete de yayınlanan ve aşamalı olarak yürürlüğe girmesi planlanmış bulunan sayılı İş Sağlığı ve Güvenliği Kanunu sonrasında ülkemizde iş sağlığı ve güvenliği uygulamaları alanında tarihi nitelikte adımlar atılmış bulunmaktadır sayılı Kanun daha evvel 4857 sayılı İş Kanunu nda düzenlenmiş bulunan iş sağlığı ve güvenliği mevzuatını derleyerek yeniden şekillendirmiştir. İş Sağlığı ve Güvenliği Kanunu nun alt mevzuatının oluşturulması süreci ise bu makalenin yazıldığı tarih itibariyle devam etmektedir sayılı Kanunun yeniden düzenlediği ve şekillendirdiği alanlardan birini de çalışan temsilcisi uygulaması oluşturmaktadır (6331, Md. 3, 13, 20). Mevzuatta daha evvel 4857 sayılı İş Kanunu (4857, Md. 18, 29, 38, 52, 55), mülga 2821 sayılı Sendikalar Kanunu (2821, Md. 10, 24, 30, 34, 35) ve 6356 sayılı Sendikalar ve Toplu İş Sözleşmesi Kanunu nda (6356, Md. 24, 27) sağlık ve güvenlik konularında yetkili sendika temsilcisi, baş sendika temsilcisi ve işçi temsilcisi kavramları yer alıyor olsa da; gerek seçilme usulü gerekse de yetkileri açısından özel olarak düzenlenmiş bir çalışan temsilcisi uygulaması iş hukukumuz açısından yeni ve özellik arz eden bir uygulamadır (Esen, 2013). Şüphesiz iş sağlığı ve güvenliği uygulamalarının ayrıntılı olarak bilinmesi hem iş kazaları ve meslek hastalıklarının önüne geçilmesi, hem de iş barışının güçlenmesi açısından özel bir öneme sahiptir. Çalışan temsilcisi * Sosyal Güvenlik Denetmeni sayılı Kanun un hükümlerinin işyerlerinin büyüklüğüne ve yapılan işin niteliğine göre farklı tarihlerde, aşamalı olarak yürürlüğe girmesi planlanmıştır. Bu çerçevede Kanunun 6 ve 7 inci maddeleri 4857 sayılı İş Kanunu nun mülga 81 nci maddesi kapsamında çalışanlar hariç kamu kurumları ile 50 den az çalışanı olan ve az tehlikeli sınıfta yer alan işyerleri için tarihinde; 50 den az çalışanı olan tehlikeli ve çok tehlikeli sınıfta yer alan işyerleri için tarihinde; diğer işyerleri için ise yayımı tarihinden altı ay sonra yürürlüğe girmektedir. Kanunun geriye kalan maddelerinin ise yayım tarihi ve yayım tarihinden itibaren altı ay içerisinde yürürlüğe girmesi düzenlenmiştir (6331, Md. 38 ). 263

149 uygulaması da iş barışını yakında ilgilendiren ve çalışma ilişkilerini yeniden dizayn eden temel bir düzenleme olarak ayrıntılı olarak bilinmelidir. Bu makalede öncelikleiş sağlığı ve güvenliği mevzuatı uyarınca çalışan temsilcilerinin seçilme usulleri açıklanacak, sonrasında işverenlerin çalışan temsilcisi seçimi ile ilgili yükümlülükleri ayrıntılı olarak izah edilecek, devamındaçalışan temsilcilerinin seçilmesinin mümkün olmadığı hallerde atanma esasları ele alınacak, nihayetinde çalışan temsilcilerinin nitelikleri, yetki ve sorumlulukları hususuna ışık tutulmaya çalışılacaktır. II- ÇALIŞAN TEMSİLCİSİ SİSTEMİNİN SEÇİM VE UYGULANMA ESASLARI Çalışan temsilcisi kavramı, iş sağlığı ve güvenliği ile ilgili çalışmalara katılma, çalışmaları izleme, tedbir alınmasını isteme, tekliflerde bulunma ve benzeri konularda çalışanları temsil etmeye yetkili bulunan çalışanı ifade eder (6331, Md. 3). Çalışan temsilcisi iş ilişkisinin bağımlı tarafı olan işçinin iş sağlığı ve güvenliği ile ilgili yönetim süreçlerine katılması iş ortamında yönetimin demokratikleştirilmesi açısından önemli bir mekanizmadır. Yasal dayanak olarak 6331 sayılı İş Sağlığı ve Güvenliği Kanununda düzenlenmiş olan çalışan temsilcisi uygulaması alt mevzuatta 6331 sayılı Kanuna dayalı olarak çıkarılan İş Sağlığı ve Güvenliğiile İlgili Çalışan Temsilcilerinin Nitelikleri ve Seçilme Usul ve Esaslarına İlişkin Tebliğ ile yer bulmuştur. Söz konusu tebliğ tarihinde Resmi Gazete de yayınlanmış olup, tarihinde yürürlüğe girmiştir. Çalışan temsilcisi uygulaması için temel alt mevzuat metni olan söz konusu bu tebliğle, 6331 sayılı İş Sağlığı ve Güvenliği Kanunukapsamındaki çalışan temsilcisinin nitelikleri, seçimi veya atanmasına ilişkin usul ve esasları açıklığa kavuşturulmuştur. Buna göre, işverenler; işyerinin değişik bölümlerindeki riskler ve çalışan sayılarını göz önünde bulundurarakdengeli dağılıma özen göstermek kaydıyla, çalışanlar arasında yapılacak seçim veya seçimlebelirlenemediği durumda atama yoluyla yeterli sayıda çalışan temsilcisini görevlendirmek zorunluluğundadır. Çalışan temsilcilerinin sayısının tespitinde işyerinin büyüklüğü ve çalışan sayısı etkilidir. Buna göre; a) İki ile elli arasında çalışanı bulunan işyerlerinde bir, 264

150 b) Elli bir ile yüz arasında çalışanı bulunan işyerlerinde iki, c) Yüz bir ile beş yüz arasında çalışanı bulunan işyerlerinde üç, ç) Beş yüz bir ile bin arasında çalışanı bulunan işyerlerinde dört, d) Bin bir ile iki bin arasında çalışanı bulunan işyerlerinde beş, e) İki bin bir ve üzeri çalışanı bulunan işyerlerinde altı, çalışan temsilcisi seçilmek yada görevlendirilmek suretiyle bulundurulmak zorundadır. Mevzuat uyarınca, işveren, işyerinde yetkili sendika bulunması halinde, işyeri sendika temsilcileri çalışan temsilcisi olarak görevlendirilmek durumundadır. III- ÇALIŞAN TEMSİLCİLERİNİN ÖZELLİKLERİ İş mevzuatımız çalışan temsilcisi olabilmek için bir takım kurallar getirmiştir. Bu kurallar kısıtlayıcı ve daraltıcı kurallar olmayıp çalışan temsilcisinin temsil kabiliyetini kuvvetlendirmeye dönük düzenlemelerdir. Buna göre, bir çalışanın çalışan temsilcisi olabilmesi için aşağıdaki niteliklere sahip olması zorunludur: a) İşyerinin tam süreli daimi çalışanı olması, b) En az 3 yıllık iş deneyiminin bulunması, c) En az ortaokul düzeyinde öğrenim görmüş olması. Görüldüğü üzere, her üç özellik de çalışan temsilcisinin diğer çalışanlar içerisinde tanınan ve sözü dinlenen biri olmasını temin etmek ve temsilcinin psikolojik meşruiyetini güçlendirmek açısından şart koşulmuş özelliklerdir. Eğitimli, işyerindeki kıdemi yüksek, işyerini ve işçileri iyi tanıyan, sürekli olarak işyerinde görevli bulunan bir çalışan temsilcisi şüphesiz ki karar alma süreçlerine daha aktif katılabilecek, daha sağlıklı bir temsil işlevi görecektir. İş mevzuatı çalışan temsilcisinin seçilmesini zorlaştırmayı değil, temsil kabiliyetini arttırmayı hedeflemiştir. İşyerinde bu belirtilen özelliklere sahip çalışan bulunmaması halinde ise istisna hükümleri geçerlidir. Buna göre, belirli süreli veya geçici işlerde yukarıda saydığımız (a) ve (b) bentleri, işyerinde 3 yıllık iş deneyimi bulunmayan çalışan veya aday bulunmaması halinde (b) bendi, çalışanlar veya adaylar arasında yeterli eğitim düzeyine sahip kişi bulunmaması halinde ise (c) bendi çalışan temsilcisi olmak için şart olmaktan çıkacaktır. Ayrıca, yetkili sendika temsilcisinin çalışan temsilcisi olarak görev yapması halinde de bu üç nitelikten hiçbiri aranmaz. 265

151 IV- ÇALIŞAN TEMSİLCİSİNİN SEÇİMİNDE İLAN VE ADAYLIK AŞAMASI Çalışan temsilcisinin, işyerinde yetkili sendika bulunmaması halinde çalışanlar arasından seçimle belirlenmesi esastır. Şunun altını çizmek gerekir ki, çalışan temsilcisinin seçimle göreve gelmesi esas olup, atama suretiyle görevlendirilmesi ancak seçimin mümkün olmadığı hallerde başvurulabilecek istisnai ve tali bir düzenlemedir. Çalışan temsilcisinin seçilmesi veya atanması, adaylık ve seçim sürecinin koordinasyonu ve çalışan temsilcisinin görevlendirilmesi ile ilgili gerekli tüm iş ve işlemler işveren iş hukukuna göre işverenin yükümlülüğündedir. İşveren seçim ve atama sürecini işçilerin isteğine ve talebine bırakmadan gerçekleştirmek için gerekli adımları atmak durumundadır. Çalışan temsilcisinin seçimle belirlenmesi durumunda süreç adaylık ile başlamaktadır. İşverence çalışan temsilcisi aday başvurularının yapılması için yedi günden az olmamak üzere süre tanınarak işveren tarafından işyerinde ilan edilir. İşyerinde çalışanların aday olabilmeleri için makalemizin önceki bölümlerinden belirttiğimiz kriterleri sağlamaları esastır. Bu kriterleri taşımaları halinde aday olmaları işverence herhangi bir nedenle engellenemez. İşveren seçim sürecini koordine etmekle yükümlüdür. Bu kapsamda, seçimlerin yapılmasına ilişkin iş ve işlemler için gerekli şartlar sağlanır ve yeterli sayıda personel işveren tarafından bu iş için görevlendirilir. Aday sayısı işyerinde zorunlu çalışan temsilcisi sayısının üç katından fazla olamaz. Fazla olması halinde çalışan temsilcisi adayları; öğrenim durumu, işyerindeki deneyim süresi ve yaş kriterleri esas alınarak adaylık başvurusu için tanınan sürenin bitiminden itibaren en fazla üç gün içinde işveren tarafından ilan edilir. V- ÇALIŞAN TEMSİLCİSİ SEÇİMİNİN GERÇEKLEŞTİRİLME USULLERİ Çalışan temsilcisi seçim sürecinin ikinci aşaması seçimdir. Seçim, işyerindeki çalışanların en az yarıdan bir fazlasının katılacağı bir oylamayla yapılmak zorundadır. Seçime katılımın yarıdan fazla olması düzenlemesi ile işyerinde temsile katılım amaçlamıştır. Oylamanın gizli yapılması esastır. En fazla oy alan aday veya adaylar çalışan temsilcisi veyatemsilcileri olarak ilan edilir. 266

152 Vardiya usulü çalışılan işyerlerinde seçimler tüm vardiyalardaçalışanların oy kullanmasına imkân verilecek şekilde düzenlenmek zorundadır. Oyların eşitliği durumunda çalışan temsilcisi; adayların öğrenim durumu, işyerindeki deneyimsüresi ve benzeri kriterleri esas alınarak işverence belirlenecektir. Çalışan temsilci veya temsilcilerinin seçimi sonucunda, yapılan seçimi hangi adayın ne kadaroyla kazandığı ile ilgili bir tutanak düzenlenir. Tutanağın işveren veya vekili ve seçimdegörevlendirilen çalışanlar tarafından imzalanması zorunludur. Tutanaklar ile oylamaya katılanlarınimzalı listesi bir sonraki seçime kadar işyerinde saklanır. Seçim, sonuçları itibariyle beş yılgeçerlidir. Başka bir deyişle çalışan temsilcisi seçimleri asgari beş yılda bir yenilenecektir.çalışan temsilcisinin, herhangi bir nedenle görevinden ayrılması durumunda, daha önce yapılan seçim sonuçlarına göre en fazla oy alan sıradaki aday atanacaktır. VI- ÇALIŞAN TEMSİLCİSİNİN SENDİKA TEMSİLCİSİ OLMASI HALİ İşyerinde yetkili bir ya da birden çok sendika bulunması halinde 6356 sayılı Sendikalar ve Toplu İş Sözleşmesi Kanunu çerçevesinde görev yapan işyeri sendika temsilcisi çalışan temsilcisi olarak işveren tarafından görevlendirilmelidir.bu düzenleme ile işyerinde çalışanları temsil eden merciler arasında çatışma olmaması, işçiyi temsil etmek noktasında zaafın oluşmaması, temsil ve karar alma süreçlerine etki kabiliyetinin güçlendirilmesi hedeflenmiştir. Sendika temsilci sayısının zorunlu çalışan temsilci sayısından az olması durumunda diğer çalışan temsilcisi veya temsilcileri dengeli dağılıma özen göstermek kaydıyla işveren tarafından görevlendirilmesi gerekir. Sendika temsilci sayısının zorunlu çalışan temsilci sayısından çok olması durumunda ise yetkili sendikanın önerisi doğrultusunda çalışan temsilcileri işveren tarafından görevlendirilecektir. İşyerinde farklı statü hukukuna tabi çalışanların üye olduğu birden fazla yetkili sendikabulunması halinde; bir çalışan temsilcisi görevlendirilecekse en çok üyeye sahip yetkili sendika temsilcisi çalışantemsilcisi olarak atanır. Birden fazla çalışan temsilcisi görevlendirilecekse çalışan temsilcilerinin görevlendirilmesine dair hesaplamalar özel bir önem arz etmektedir. 267

153 Konuyu örnekler ile açıklayalım: Örnek 1: Toplamda 2000 işçi çalışan A unvanlı tüzel kişiliğe ait işyerinde çalışanların 1100 ü 4857 sayılı İş Kanunu ve mevzuattaki diğer kanunlar uyarınca iş akdi, hizmet akdi ya da iş sözleşmesi ileçalışmaktadır. Geriye kalan 900 kişi ise statü hukukuna bağlı olarak çalışanlardan oluşmaktadır. Buna göre söz konusu işyerinde görevlendirilecek çalışan temsilcisi sayısının 5 olduğu görülmektedir, zira iki bin ve altında çalışanı bulunan işyerlerinde 5 temsilci görevlendirilmesi kanuni zorunluluktur. Söz konusu işyerinde yetkili iki sendika olduğu varsayılır ise her bir sendikanın çalışan temsilcileri arasında kaç temsilcisinin bulunacağı aşağıdaki formüle göre hesaplanacaktır. Çalışan temsilcisi sayısı= İş akdi, hizmet akdi ya da iş sözleşmesi ile çalışanların sayısı veya diğer (statü hukukuna bağlı) çalışanlarınsayısı/ Toplam çalışan sayısı) x Görevlendirilecek toplam çalışan temsilcisi sayısı Bu formüle göre örneğimizdeki işyerindeki çalışan temsilcilerinin dağılımı şu şekilde hesaplanır: A Sendikası (6356 sayılı Kanuna göre yetkili) çalışan temsilci sayısı için; (1100/2000) x 5 = 2,75 3 Çalışan Temsilcisi B Sendikası (4688 sayılı Kanuna göre yetkili) çalışan temsilci sayısı için; (900/2000) * 5 = 2,25 2 Çalışan Temsilcisi Örneğimizde görüldüğü üzere hesaplamadaki yarım ve üzeri rakamlar bir üst tam sayıya, yarımın altındaki rakamlar ise bir alt tam sayıya tamamlanır. Bu örnekte verilen hesaplama yöntemine göre üye sayılarında eşitlik durumu olması halinde ise son kalan çalışan temsilcisi kura yöntemine başvurularak belirlenecektir. Örnek 2: Bu örneğimizde ayni statüye tabi sendikaların bulunduğu bir işyerinde sendikalar arasında çalışan temsilcisinin nasıl dağılacağını ele alalım. Toplam çalışan sayısı 800 olan Z unvanlı tüzel kişiliğe ait işyerinde A sendikasına üye olan 500 çalışan, B sendikasına üye 300 çalışan olduğu kabul edilsin. İşyerinde görevlendirilecek çalışan temsilcisi sayısı Kanuna göre 4 kişi olacaktır. Örnek 1 deki hesaplama yöntemine göre belirlenmesi halinde; 268

154 A sendikası (500/800) x 4=2,5 (2 Çalışan temsilcisi) B sendikası (300/800) x 4=1,5 (1 Çalışan temsilcisi) ile temsil edilecektir. Kalan bir temsilci ise kura yöntemiyle belirlenerek işveren tarafından görevlendirilecektir. Bu örneğimizdegörüldüğü üzere verilen hesaplama yönteminde tam sayılara göre temsilci görevlendirmesi yapılır; atanması gereken son temsilci için ise kura yöntemine başvurulur. VII- ÇALIŞAN TEMSİLCİSİNİN ATAMA USULLERİ Makalemizin önceki bölümlerinden belirttiğimiz üzere çalışan temsilcilerinin seçim süreci ile belirlenmesi esastır sayılı Kanun seçim ile belirlenmesinin mümkün olmadığı hallerde atama usulünü devreye sokmuştur. İş Sağlığı ve Güvenliği ile İlgili Çalışan Temsilcilerinin Nitelikleri ve Seçilme Usul ve Esaslarına İlişkin Tebliğ hükümleri uyarınca seçimle belirlenmenin mümkün olmadığı iki hal bulunmaktadır: İşyerinde çalışanlar arasından kimsenin aday olmaması yahut da işyerinde yetkili sendika bulunması. Bunlar dışında işverence öne sürülebilecek işin yada işyerinin yoğunluğu, fiziki kapasitenin uygun olmaması gibi nedenler ile seçim süreci ortadan kaldırılamaz, atama usulü devreye sokulamaz. Başka bir deyişle belirttiğimiz bu iki gerekçe dışında çeşitli gerekçeler ile seçim sürecini devreden çıkartmak ve çalışan temsilcisini atama suretiyle belirlemek hukuki değildir. Belirttiğimiz üzere aday bulunmaması yada yetkili sendikanın bulunması nedenleri ile atama usulünün uygulanıyor olması halinde, atama usulü şu esaslara göre yapılmalıdır: İşveren çalışan temsilcisi olma niteliklerine uygun çalışan bulunması halinde bunlar arasından atama yapmak zorundadır. Bu niteliklere uygun çalışanbulunmayan işyeri işverenleri ise çalışanlar arasından yeterli sayıda çalışan temsilcisinin görevyapmasını sağlar. İşyerindeki yetkili sendikanın yetkisini kaybetmesi veya bir başka sendikanın yetkili sendikaolarak ilan edilmesi durumunda otuz günlük süre içerisinde işveren makalemizde belirttiğimiz usullere göreçalışan temsilcisi veya temsilcilerinin görev yapmasını sağlamakla yükümlüdür. Çalışan temsilcisinin belirtilen hallerden biri dolayısıyla seçilmemiş olması idari yaptırımı gerektiren bir durumdur. Çalışan temsilcisi uygulaması İş Sağlığı ve Güvenliği Kanunu nun 38 inci maddesi uyarınca

155 tarihinde yürürlüğe girmiş bulunmaktadır. Bu tarihten itibaren işyerinde çalışan temsilcisi görevlendirilmemesi veya seçilmemesi durumlarında işverene 1,000 TL idari para cezası uygulanması Kanunca emredilmiştir (6331, Md. 26). VIII- ÇALIŞAN TEMSİLCİSİNİN YETKİ VE SORUMLULUKLARI İş Sağlığı ve Güvenliği Kanunu işyerinde sağlık ve güvenlik tedbirlerinin etkin olarak uygulanması, işçilerin karar alma süreçlerine katılımı ve iş barışının güçlenmesi açısından özel yetkiler ile donatmış bulunmaktadır. Çalışan temsilcisi; iş sağlığı ve güvenliği ile ilgili çalışmalara katılma, çalışmaları izleme, tehlikekaynağının yok edilmesi veya tehlikeden kaynaklanan riskin azaltılması için tedbir alınmasını isteme,tekliflerde bulunma ve benzeri konularda çalışanları temsil etmeye yetkilidir.çalışan temsilcileri sağlık ve güvenlik alanında destek elemanı ile birlikte çalışır. Çalışan temsilcileri Çalışanlarınİş Sağlığı ve Güvenliği Eğitimlerinin Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik hükümlerine göre iş sağlığı vegüvenliği konularında özel olarak eğitilir.çalışan temsilcilerine iş sağlığı ve güvenliği kurulu bulunan işyerlerinde kurul üyeleri ile birlikteiş sağlığı ve güvenliği konularında özel eğitim verilmesi sağlanabilecektir. Burada temel hedef çalışan temsilcilerini iş sağlığı ve güvenliği açısında mümkün olduğunca bilgili ve aktif kılmak, çalışan temsilciliğini işlevsel hale getirmektir. İş sağlığı ve güvenliği mevzuatı çalışan temsilcisini özel olarak korumuş, görevini yürütmesi nedeniyle haklarının kısıtlanamayacağını vazetmiştir.kanun yalnızca çalışan temsilcisinin göreve başlatılmaması hallerini cezalandırmamış, çalışan temsilcisinin görevini yapmasına engel olunmasını da idari para cezası gerektiren fiiller arasında saymıştır (Esen, 2013). Buna göre çalışan temsilcilerine işverene öneride bulunma ve tedbir alınmasını isteme hakkının verilmemesi durumunda 1,500 TL; çalışan temsilcilerinin ve destek elemanlarının haklarının kısıtlanması, çalışmaları için imkân sağlanmaması durumunda ise hakları kısıtlanan her çalışan için 1,000 TL idari para cezası uygulanacaktır (6331, Md. 26). Birden fazla çalışan temsilcisinin bulunması durumunda baş temsilci, çalışan temsilcileriarasında yapılacak seçimle belirlenir. Oyların eşitliği durumunda, baş temsilci kura yöntemiylebelirlenir. Bu usul ile çalışan temsilcileri arasında çatışmanın önlenmesi ve koordinasyonun güçlendirilmesi hedeflenmiştir. Öte yandan çalışan temsilcisinin de sorumlulukları bulunmaktadır. 270

156 Buna göre, çalışan temsilcisi görevi gereği işverenin veya işyerinin mesleki sırları ile gördüğü, öğrendiğihususları ve çalışanlara ait özel bilgileri gizli tutmakla yükümlüdür. İşverenin seçim veya atama yoluyla görevlendirilen çalışan temsilcilerini işyerinde ilan etmek suretiyle duyurması da gerekmektedir. Bu adım çalışan temsilcisinin işçiler arasındaki meşruiyet ve temsil tabanını genişletmek işlevini görecektir. İş sağlığı ve güvenliği tedbirleri ile ilgili görüşlerini iletmek isteyecek işçilerin temsilcileri vasıtası ile işyeri yönetimine katılması iş ortamının demokratikleşmesi açısından önem arz etmektedir. Son olarak, şunu özel olarak belirtmek gerekir ki, her ne kadar 6331 sayılı Kanuna dayalı olarak çıkarılan İş Sağlığı ve Güvenliği ile İlgili Çalışan Temsilcilerinin Nitelikleri ve Seçilme Usul ve Esaslarına İlişkin Tebliğ tarihinde yayınlanmış olsa da, bu tarihten önce yapılan çalışan temsilcisi seçimleri veya atamaları da geçerliğini sürdürmektedir. IX- SONUÇ 6331 sayılı İş Sağlığı ve Güvenliği Kanunu ileiş sağlığı ve güvenliği uygulamaları alanında önemli düzenlemeler yapılmış bulunmaktadır sayılı Kanunun yeniden düzenlediği ve örgütlediği alanlardan birini de çalışan temsilcisi uygulaması oluşturur.iş barışını yakında ilgilendiren ve çalışma ilişkilerini yeniden dizayn eden bir uygulama olarak çalışan temsilcisi uygulamasının ayrıntılı olarak bilinmesi özel bir öneme haizdir. Çalışan temsilcisi kavramı, iş sağlığı ve güvenliği ile ilgili çalışmalara katılma, çalışmaları izleme, tedbir alınmasını isteme, tekliflerde bulunma ve benzeri konularda çalışanları temsil etmeye yetkili çalışanı ifade eder.işverenler; işyerinin değişik bölümlerindeki riskler ve çalışan sayılarını göz önünde bulundurarak dengeli dağılıma özen göstermek kaydıyla, çalışanlar arasında yapılacak seçim veya seçimle belirlenemediği durumda atama yoluyla yeterli sayıda çalışan temsilcisini görevlendirmek zorunluluğundadır. İşyerinin büyüklüğüne göre bir ila altı arasında işyeri temsilcisinin işyerinde bulundurulması Kanunen zorunludur. Çalışan temsilcisinin seçilmesi veya atanması ile ilgili gerekli tüm iş ve işlemler işveren işverenin sorumluluğundadır.çalışan temsilcisinin seçim ile gerçekleştirilemeyeceği iki hal bulunmaktadır: İşyerinde çalışanlar arasından kimsenin istekli olmaması yahut da işyerinde yetkili sendika bulunması. İşveren, seçim veya atama yoluyla görevlendirilen çalışan temsilcilerini işyerinde ilan etmek suretiyle duyurur. 271

157 KAYNAKÇA Bakanlar Kurulu ( ) İşçi Sağlığı ve İş Güvenliği Tüzüğü. Ankara: Resmi Gazete (14765 sayılı). Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığı ( ) Çalışanların İş Sağlığı ve Güvenliği Eğitimlerinin Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik, Ankara: Resmi Gazete, (25426 sayılı). Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığı ( ) İş Sağlığı ve Güvenliği Kurulları Hakkında Yönetmelik, Ankara: Resmi Gazete (25426 sayılı). Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığı ( ) İş Sağlığı ve Güvenliği Yönetmeliği, Ankara: Resmi Gazete (25311 sayılı). Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığı ( ) Geçici veya Belirli Süreli İşlerde İş Sağlığı ve Güvenliği Hakkında Yönetmelik, Ankara: Resmi Gazete (25463 sayılı). Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığı ( ) Çalışanların İş Sağlığı ve Güvenliği Eğitimlerinin Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik, Ankara: Resmî Gazetede (28648 sayılı). Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığı ( ), İş Sağlığı ve Güvenliği ile İlgili Çalışan Temsilcilerinin Nitelikleri ve Seçilme Usul ve Esaslarına İlişkin Tebliğ, Ankara: Resmi Gazete (28750 sayılı). Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığı ( ) İş Sağlığı ve Güvenliği Hizmetleri Yönetmeliği, Ankara: Resmi Gazete (Sayı: 28512). Çelik, Nuri (2011) İş Hukuku Dersleri. 24. bs. İstanbul: Beta Basım Yayım Esen, Bünyamin (2013), İş Sağlığı ve Güvenliği Kanunu Gereği Zorunlu Çalışan Temsilcisi Uygulaması, Yaklaşım Dergisi, 21, 243 (2013). T.C. Yasalar ( ) mülga 2821 sayılı Sendikalar Kanunu, Ankara: Resmi Gazete (18040 sayılı). T.C. Yasalar ( ) 6356 sayılı Sendikalar ve Toplu İş Kanunu, Ankara: Resmi Gazete, (28460 sayılı). T.C. Yasalar ( ) 4857 sayılı İş Kanunu, Ankara: Resmi Gazete (25134 sayılı). T.C. Yasalar ( ), 4688 sayılı Kamu Görevlileri Sendikaları Kanunu, Ankara: Resmi Gazete (24460 sayılı). T.C. Yasalar ( ),6331 sayılı İş Sağlığı ve Güvenliği Kanunu, Ankara: Resmi Gazete (28339 sayılı). 272

158 ÖNEMLİ DUYURU Aşağıda yayın politikasında belirlenen kurallara uygun biçimde gönderilen makaleler Yayın kurulu değerlendirilmesiyle yayımlanıp yayımlanmayacağına karar verilir. Eğer yazı dergide yayımlanmayacaksa, yazar(lar)a yazısının neden yayımlanamayacağına ilişkin bir e-posta gönderilir. Dergimize gönderilen yazılar başka bir yayın organı tarafından yayımlanmamış ya da yayımlanmak üzere gönderilmemiş olmalıdır. Dergimizde yayımlanan tüm yazıların telif hakkı Mali Çözüm Dergisine aittir. Dergimizde çıkan yazıların başka yayın organlarınca aynen yayınlanması ancak yayın kurulu tarafından verilen yazılı izinle mümkün olmaktadır. Yazılı izin almadan yazısını başka bir yere yollayan yazarların daha sonra yollayacağı yazıların hiçbiri dergimiz tarafından yayımlanmayacaktır. Yazılarda yer alan görüşler, yazarların kişisel görüşleri olup, fikri sorumluluk kendilerine aittir. Dergimizde yayımlanan yazılardan Mali Çözüm Dergisi kaynak gösterilmek koşuluyla alıntı yapılabilir. MALİ DERGİSİ YAYIN POLİTİKASI İLKELERİ 1. YAYIN POLİTİKASI Mali Çözüm dergisinin ulusal ve uluslararası veri tabanlarında yer alabilmesi; yazıların niteliğinin daha da yükseltilmesi için aşağıda belirlenen kurallara uyulması konusunda karar alınmıştır. Bu uygulama, İSMMMO Mali Çözüm dergisinin uluslararası yerini pekiştirecek, uluslararası kullanım alanı olan Index ve Abstract lar içerisinde yer almasını kolaylaştıracaktır. Dünyanın değişik yerlerinden yazı isteği söz konusu olabilecek, yazarların da konularıyla ilgili yurtdışı iletişimini kolaylaştıracaktır. Bu açıklamalara bağlı olarak; Editör, dergiye gelen yazıların hakemlere gönderilip gönderilemeyeceği konusunda ön değerlendirmeden geçirir. Ön değerlendirme ardından yazıları gerekli düzeltmeleri yapmak üzere yazarlara geri gönderebileceği gibi, hakemlere de değerlendirme yapmaları için gönderebilir. 321

159 Her yazı en az iki hakem tarafından değerlendirilir. Hakemlere gönderilen yazılarda yazar adı yer almaz; değerlendirme sonuçları gönderilen yazarlar da hakemlerin kim oldukları belirtilmez. Her hakem 2-3 hafta içinde yazı ile birlikte gönderilen değerlendirme formunu doldurup Editöre gönderir. Editör de gelen değerlendirmeleri, gerekiyorsa yazarlara gönderir. Yazar(lar)ın gerekli düzeltmeleri yapıp geri göndermesi üzerine, gerekiyorsa, yazı ikinci kez hakem(ler)e gönderilebilir. Aşağıda belirlenen kurallara uymayan yazılar Hakemli Yazılar bölümünde yayımlanamaz: Makalenin adı Türkçe ve İngilizce verilir. Makalenin hemen başında Türkçe ve İngilizce öz (abstract) yer alır. Öz yazının amacı, hedefleri, kapsamı, bulguları ve sonucu konusunda sözcükten oluşur. Türkçe öz ün altında yazı hangi konuları içeriyorsa onlara ilişkin Türkçe anahtar sözcük leri belirtilir. Anahtar sözcük sayısı bir tane olabileceği gibi beş, altı tane de olabilir. İngilizce abstract (öz) altında da Türkçe verilen anahtar sözcükler, İngilizce olarak belirtilir. Yazının sonunda mutlaka Sonuç ve Kaynakça yer alır. Dergide Hakemli Yazılar yanında, Hakemsiz Yazıların yer aldığı bölüm de bulunacaktır.. Hakemsiz yazılarda yalnız Türkçe öz yer alır, anahtar sözcük, İngilizce öz ve anahtar sözcükler gerekmez. Mali Çözüm dergisinin kaynakça ve dipnot verme tekniklerinde aşağıdaki örneklere bağlı yol izlenecektir. 1. TELİF HAKKI Mali Çözüm Dergisinde 75. sayıdan başlayarak her yazı iççin bir telif hakkı ödeme kararı alınmıştır. Buna göre her yazı için net 250 YTL, değerlendirme yapan her hakem için de değerlendirme karşılığı net 150 YTL ödenecektir. 2. KAYNAKÇA VERME TEKNİKLERİ Mali Çözüm Dergisinde Kullanılan kaynakça ve dipnot verme tekniği olarak American Psychological Association (APA) kullanılmaktadır. 322

160 TEK YAZARLI KİTAP Arıkan, Yahya (2004). Dünden bugüne Türkiye de muhasebecilik ve İSMMMO tarihi. İstanbul: İSMMMO. TEK YAZARLI MAKALE Arıkan, Yahya (2005). Türk Ticaret Kanunu tasarısındaki denetimle ilgili maddelere ait görüş ve değerlendirmeler Mali Çözüm.71 (2005): İKİ YAZARLI KİTAP Ceyhun, Yurdakul ve Çağlayan, M. Ufuk (1997) Bilgi teknolojileri Türkiye için nasıl bir gelecek hazırlamakta. Ankara: Türkiye İş Bankası İKİ YAZARLI MAKALE Pazarçeviren, S.Yüksel ve Aygen, Filiz. (2005). Çok uluslu şirketlerde transfer fiyatlaması manipulasyonları ve konunun Türkiye açısından irdelenmesi Mali Çözüm.71 (2005): ÜÇ YAZARLI KİTAP Tonta, Yaşar, Bitirim, Yıltan ve Sever, Hayri (2002) Türkçe arama motorlarında performans değerlendirme. Ankara: Total Bilişim. ÜÇ YAZARLI MAKALE Kaymaz, A.R., Elitaş, C. ve Kula, V. (2005) Nazım hesaplar ve muhasebeleştirilmesi Mali Çözüm 71(2005): ÜÇTEN ÇOK YAZARLI KİTAP Elgün, Aysel ve ötekiler (2005) Ekonomik denge. Ankara: Ser Yayınları. ÜÇTEN ÇOK YAZARLI MAKALE Çakın, İ. Ve ötekiler.(1993) Türk kütüphaneciliğinin sorunları ve çözüm önerileri Türk Kütüphaneciliği 7(1993),s KİTAP İÇİNDEN BÖLÜM Akdoğan, Nalan Yatırımların Muhasebeleştirilmesi Standardı Türkiye Muhasebe Standartları Sempozyumu IV., (3-7 Ekim 1999) İstanbul s YAZARI OLMAYAN KİTAPLAR Muhasebe denetimi mesleğinde yetkiler, sorumluluk ve meslek ahla- 323

161 kı.(1997) Editör Recep Pekdemir. İstanbul: İstanbul Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler Odası. YAYIMLANMAMIŞ TEZ Gücenme, Ümit. (1993)Uluslararası Muhasebe Standartları ve Türkiye Uygulaması. (Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi)Bursa, Uludağ Üniversitesi YAYIMLANMAMIŞ BİLDİRİ Küçük, M. E. (1999 Kasım) İnternet bilgi kaynaklarının kataloglanması: metadata standartları V. Türkiye de İnternet Konferansı, Ankara da sunulan bildiri. DANIŞMA KAYNAKLARI (ANSİKLOPEDİ, SÖSLÜK, YAŞAM ÖYKÜSÜ VB.) (Kaynaktan bütün olarak yararlanılıyorsa) Seyidoğlu, Halil (2002) Ekonomik terimler ansiklopedik sözlük. Geliştr. 3.bs. İstanbul: Güzem Can Yayınları. DANIŞMA KAYNAKLARI (ANSİKLOPEDİ, SÖSLÜK, YAŞAM ÖYKÜSÜ VB.) (Kaynaktan bir parça/bölüm olarak yararlanılıyorsa) Jacobs, Francis (2005) Avrupa Parlamentosu (AP) Avrupa Birliği ansiklopedisi. İstanbul: Kitap Yayınevi, 1.c. ELEKTRONİK MAKALE (BİR VERİ TABANINDAN ERİŞİLEN) Dedoulis, Emmanouil (2006) The Code of Ethics and the development of the auditing profession in Greece, the period Accounting Forum. Vol.30 (June 2006):2, p Haziran 2006 tarihinde. ScienceDirect veri tabanından erişildi. YASALAR T.C. Yasalar ( ) sayılı Serbest muhasebeci mali müşavirlik ve yeminli mali müşavirlik kanunu. Ankara: Resmi Gazete (20194 sayılı) TEBLİĞLER Maliye Bakanlığı( ). Kurumlar Vergisi 1 No lu Genel Tebliği. Ankara: Resmi Gazete (26482 sayılı) 324

162 YÖNETMELİKLER Sosyal Güvenlik Kurumu Başkanlığı ( )Sosyal Sigorta İşlemleri Yönetmeliği. Ankara: Resmi Gazete (26981 sayılı) MUKTEZA İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı ( ) KDV.MUK.B.07.4.DEF sayılı muktezası. İstanbul: İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı YARGITAY KARARLARI Yargıtay 9.Hukuk Dairesi( ). E.2001/19469 ve K.2002/4655 sayılı kararı. Ankara: Yargıtay 9. Hukuk Dairesi. DANIŞTAY KARARLARI Danıştay 7.Dairesi ( ). E.2000/9456, K.2004/324 Sayılı Karar. Ankara: Danıştay 7. Dairesi 1. DİPNOT VERME TEKNİKLERİ TEK YAZARLI KİTAP (Arıkan, 2004, 393) TEK YAZARLI MAKALE (Arıkan, 2005, 11) İKİ YAZARLI KİTAP (Ceyhun ve Çağlayan, 1997, 124) İKİ YAZARLI MAKALE (Pazarçeviren ve Aygen, 2005, 97). ÜÇ YAZARLI KİTAP (Tonta, Bitirim ve Sever, 2002, 79); İkinci ve sonraki göndermeler (Tonta ve ötekiler, 2002, 83) ÜÇ YAZARLI MAKALE (Kaymaz, Elitaş ve Kula, 2005, 112) 325

163 ÜÇTEN ÇOK YAZARLI KİTAP / MAKALE (Elgün ve ötekiler, 2005, 121) KİTAP İÇİNDEN BÖLÜM Akdoğan, 1999, 119). YAZARI OLMAYAN KİTAPLAR (Muhasebe denetimi, 1997, 37) YAYIMLANMAMIŞ TEZ (Gücenme, 1993, 48) YAYIMLANMAMIŞ BİLDİRİ (Küçük, 1999) DANIŞMA KAYNAKLARI (ANSİKLOPEDİ, SÖSLÜK, YAŞAM ÖYKÜSÜ VB.) (Kaynaktan bütün olarak yararlanılıyorsa) (Seyidoğlu, 2002, 424) DANIŞMA KAYNAKLARI (ANSİKLOPEDİ, SÖSLÜK, YAŞAM ÖYKÜSÜ VB.) (Kaynaktan bir parça/bölüm olarak yararlanılıyorsa) (Jacobs, 2005, 159) ELEKTRONİK MAKALE (BİR VERİ TABANINDAN ERİŞİLEN) (Dedoulis, 2006, 161) YASALAR (T.C.Yasalar, 1989) TEBLİĞLER (Maliye Bakanlığı, 2007) YÖNETMELİKLER (Sosyal Güvenlik Kurumu Başkanlığı, 2008) 326

164 MUKTEZA (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, 2004) YARGITAY KARARLARI (Yargıtay 9.Hukuk Dairesi, 2002) DANIŞTAY KARARLARI (Danıştay 7.Dairesi, 2004) 327

165 328

166 @ HAKEMLİ YAZILAR REFEERED PAPERS

167

168 KURU ÇAY ÜRETEN İŞLETMELERDE ÜRETİM FAALİYETLERİNİN TMS 2 STOKLAR STANDARDI KAPSAMINDA MUHASEBELEŞTİRİLMESİ ACCOUNTING OF PRODUCTION ACTIVITIES OF TEA FACTORIES WITHIN THE SCOPE OF TAS 2 INVENTORIES Yrd. Doç. Dr. Mustafa SAVCI* Yrd. Doç. Dr. A.Cemkut BADEM** Öz Çay fabrikalarında, tarımsal faaliyet neticesinde elde edilen tarımsal ürün niteliğindeki yaş çay yaprakları girdi olarak kullanılmaktadır. Dolayısıyla TMS 41 Tarımsal Faaliyetler standardında tanımlanmış olan tarımsal faaliyet sonucu elde edilen tarımsal ürünün bir sonraki üretim aşaması kuru çay üretimi olmaktadır. TMS 41 Tarımsal Faaliyetler standardı hasadı yapılmış canlı varlık ve tarımsal ürünlere hasat noktasına kadar uygulanmakta, hasat edilmiş ürünler sınai üretime konu olursa bu aşamada TMS 2 Stoklar standardı uygulanmaktadır. Bu çalışmanın amacı, yaş çay üretiminin bir sonraki aşaması olan sınai üretim sürecinde kuru çay üretim işlemlerini, TMS 2 Stoklar Standardı çerçevesinde muhasebeleştirmektir. Anahtar Sözcükler: Kuru Çay Üretimi, TMS 2 Stoklar Standardı, Muhasebeleştirme Abstract Tea leaves which is agricultural products produced as a result of agricultural activities have been used as a main input in Tea Factories. Therefore, next production stage of agricultural products produced by agricultural activities defined in TAS 41 Agriculture Standard is processed tea production. TAS 41 Agriculture standard is applied to the harvested biological assets and agricultural products at the point of harvest. If harvested agricultural products have been used as a main input in industrial production, * Recep Tayyip Erdoğan Üniversitesi, İİBF, İşletme Bölümü Muhasebe Finansman ABD Öğretim Üyesi ** Kocaeli Üniversitesi, İİBF, İşletme Bölümü Muhasebe Finansman ABD Öğretim Üyesi, 15

169 TAS 2 Inventories Standard is applied in this production stage. The aim of this study is to record the financial transactions of processed tea production which is the next production stage after harvesting tea leaves within the framework of TAS 2 Inventories Standard. Keywords: Processed Tea Production, TAS 2 Inventories Standard, Accounting 1. GİRİŞ Kuru çay üreten işletme, tarımsal ürünü (çay yaprağını) girdi olarak kullanarak kuru çay üreten, çayın paketlenmesi ve ticaretini yapan iktisadi ve teknik bir birim olarak tanımlanabilir (Karacan, Aygün ve Savcı, 2012, 114). Kuru çay üreten işletmelerinin ayırt edici özellikleri aşağıdaki biçimde sıralanabilir (Karacan, Aygün ve Savcı, 2012, 114): Tarımsal ürünü girdi olarak kullanırlar ve kapasite kullanımları düşüktür. Yaş çay yaprağının biyolojik yapısını düzeltmek, işlemek ve kuru çayın pazarlamasını yapmak üzere faaliyette bulunurlar. Kuru çay üretimi bölgesel, belirli dönemlerde ve teknoloji yoğun çalışma ile yapılır. Üretim; ardışık, bağımlı ve kitle halindedir. Bu da üretimde mekanik ve katı bir disiplini gerekli kılar. Maliyetlerin önemli bir kısmını direkt malzeme maliyetleri oluşturmaktadır. Kuru çay üretiminde çay bitkisinden elde edilen yaş çay yaprakları girdi olarak kullanılmaktadır. Dolayısıyla TMS 41 Tarımsal Faaliyetler standardında tanımlanmış olan tarımsal faaliyet sonucu elde edilen tarımsal ürünün bir sonraki üretim aşaması kuru çay üretimi olmaktadır. Bu çalışma daha önce TMS 41 Tarımsal Faaliyetler Standardı çerçevesinde yaş çay tarımı faaliyetlerinin muhasebeleştirilmesi ile ilgili olarak hazırladığımız bilimsel çalışmanın devamı niteliğindedir. Dolayısıyla çalışmanın amacı, yaş çay üretiminin bir sonraki aşaması olan sınai üretim sürecinde kuru çay üretim işlemlerini, TMS 2 Stoklar Standardı çerçevesinde muhasebeleştirmektir. TMS 41 Tarımsal faaliyetler standardı hasadı yapılmış canlı varlık ve tarımsal ürünlere hasat noktasına kadar uygulanmakta, hasat edilmiş ürün- 16

170 ler sınai üretime konu olursa bu aşamada TMS 2 Stoklar standardı uygulanmaktadır. Tablo 1 de tarımsal ürün ve sınai ürün ayrımını gösteren örnekler yer almaktadır. Tablo 1: Canlı Varlık, Tarımsal Ürün ve Sınai Ürün Örnekleri Canlı Varlıklar (İlgili Standart TMS 41) Tarımsal Ürün (İlgili Standart TMS 41) Hasattan sonrası işlenmiş ürünler (Sınai Ürün) (İlgili Standart TMS 2) Koyun Yün Yün ipliği, halı Orman Kütük Kereste korusundaki ağaçlar Bitkiler Buğday Un, Kepek Şeker pancarı Şeker Mandıra hayvanı Süt Peynir, tereyağ, kaymak, yoğurt Sığır Gıda elde edilmek Sosis, salam, pastırma üzere kesilen sığır Çalılık (Çay bitkisi) Yaprak (Yaş çay yaprağı) Çay (Kuru çay) Ayçiçeği Ayçiçeği Tablası Ayçiçek yağı, kuru yemiş Meyve ağaçları Toplanmış meyveler Meyve suyu, reçel, dondurulmuş meyve Kaynak: TMS 41 md.4 den uyarlanmıştır. Çalışmanın literatürde TMS 41 le bağlantılı üretim süreçlerine TMS 2 Stoklar standardının uygulanması ile ilgili yapılmış az sayıda çalışmaya destek vererek, bilim insanlarının bu alana ilgisini çekeceği düşünülmüştür. Çalışmanın ikinci bölümünde kuru çay üretim süreci ile ilgili genel bilgilere yer verilmiş, üçüncü bölümünde TMS 2 Stoklar standardının kuru çay üretimine uygulanması üzerinde durulmuştur. Dördüncü ve son bölüm sonuç ve değerlendirmedir. 2. KURU ÇAY ÜRETİM SÜRECİ 2.1. Genel Açıklama Türkiye de yıllık çay tüketimi 200 bin ton civarındadır (Türkiye Gıda Sektörü Raporu, 2010,s.6). Tüketim yıldan yıla artmasa da yıllık bin ton civarında arz fazlası çay oluşmaktadır. 17

171 Yurtiçi tüketim miktarını nüfus artış oranı, gelir düzeyi, ikame ve destek mallar tüketim düzeyi etkilemekle birlikte sürüm kalitesi ve fiyat seviyesi de tüketim miktarını belirleyici diğer önemli faktörler olarak dikkat çekmektedir. Yurtiçi stokların optimum üretim ve tüketim dengesi düzeyine çekilebilmesi için yaş çay ve kuru çayda kalitenin ve üretimin maliyetinin dikkate alınması zorunludur (Gülçubuk ve diğerleri 2003, 34). Türkiye de kuru çay üreten çay işleme fabrikalarının kapasite durumları Tablo 2 de gösterilmiştir. Tablo 2: Çay İşleme Fabrikalarının Kapasite Durumları (Ton/Gün) FABRİKALAR İLLER ÇAYKUR ÖZEL SEKTÖR TOPLAM SAYI KAPASİTE SAYI KAPASİTE SAYI KAPASİTE RİZE TRABZON ARTVİN GİRESUN ORDU TOPLAM Kaynak: Çaykur Çay İşletmeleri Genel Müdürlüğü Çay Sektörü Raporu,2008 s.11 Ayrıca Rize Ticaret Borsası verilerine göre son 5 yıl a Çaykur ve Özel Sektörün yaş çay alım miktarları aşağıdaki Tablo 3 de gösterilmiştir (Türk Çay Sektörü Güncel Durum Raporu, Rize Ticaret Borsası, 2013). Tablo 3: Yılları Genel Toplam Yaş Çay Alımları (Kg) Özel Sektör Çaykur TOPLAM Kaynak: Rize Ticaret Borsası, Mart xls, ( ) 18

172 2.2. Türkiye de Kuru Çay Üretiminde Sorunlar Kuru çay üreten işletmelerin sorunları ile ilgili çalışmalar incelendiğinde bu sorunların, temel sorunlar, işletme yetersizlikleri ile ilgili sorunlar ve diğer sorunlar olarak gruplandırıldığı görülür(saklı, 2008, ; Rize Ticaret Borsası 1996; Çaysiad Raporu 2006). Türkiye de kuru çay üreten işletmelerde üretimle ile ilgili temel sorunlar (Savcı, 2012, 19); Maliyetlerin yüksek olması, Kalite ve verimliliğin düşüklüğü, Arz/talep dengesizliği olmak üzere üç başlık altında ele alınabilir. Çay işletmelerinin sorunlarıyla ilgili çalışmalar incelendiğinde bu sorunların, temel sorunlar, işletme yetersizlikleri ile ilgili sorunlar ve diğer sorunlar olarak gruplandırıldığı görülür (Saklı 2008, ; Rize Ticaret Borsası 1996; Çaysiad Raporu 2006). Çay işletmeleri ile ilgili temel sorunlar (Savcı 2012, 19); Maliyetlerin yüksek olması, Kalite ve verimliliğin düşüklüğü, Arz/talep dengesizliği olmak üzere üç başlık altında ele alınabilir. İşletme yetersizlikleri aşağıdaki gibi sıralanabilir (Savcı 2012, 21). İşletmenin Finansal, Teknik ve Hijyenik Yönden Yetersizliği, Örgütlenme Yetersizliği, Yönetici Yetersizliği, Pazarlama Yetersizliği, İşçi İstismarı. Diğer sorunlar(savcı 2012, 23), Kaçak-sahte çay girişi, Teşvik ve destekleme sorunu, Sektörel yapıdaki sorunlar olarak belirtilebilir. Türkiye de kuru çay üretimindeki sorunlara gereğince önem verilememiş ve bu sorunlar; plansızlık, programsızlık ve denetimsizlik vb nedenlerden dolayı her geçen gün artma eğilimi göstermiştir. Türkiye de kuru çay üretiminde amaç hep miktarı artırmak olmuş, kalite, maliyetler, farklılaştırma ve dünya pazarlarına girme göz ardı edilmiştir (Savcı, 2012, 19). 19

173 2.3. Kuru Çay Üretimi Üretim faaliyetleri, girdilerin nihai ürünlere dönüştürülmesi ile ilgili faaliyetleri ifade eder (Porter, 1988, 39). Üretim faaliyetleri, girdilerin çıktılara dönüştürülme sürecinde girdilere katma değer yaratmalıdır. Üretim için ilk madde ve malzeme, işgücü, sermaye, bilgi gibi girdiler dönüştürme sürecinden geçirilerek mal ve hizmetler üretilir. Üretim sırasında kullanılan girdilerin maliyetleri ve üretilen mal ve hizmetlerin değeri ya da fiyatı arasındaki fark işletmenin üretim sırasında yarattığı katma değeri oluşturur (Üner,2008, 115). Üretim faaliyetleri, işletmelerin en temel işlerinden biri olup, bu faaliyetlerin fayda oluşturması ve üretilen mal ve hizmete talebin sürekliliğinin sağlanmasını gerekli kılar. Fayda oluşturmak, herhangi bir mala çeşitli faktörler kullanılarak insan gereksinimini karşılayacak özellikler kazandırılmasıdır. Fayda, şekil faydası, zaman faydası, mekân (yer) faydası olmak üzere üç şekilde oluşur (Altuğ, 2001, 16). Kuru çay üretimi sonucunda elde edilen ürün özelliği gereği hem şekil faydası oluştururken, bir yandan da mekan ve zaman faydasının oluşturulmasına imkan sağlamaktadır. Yaş çay yaprakları şekil faydası ile kur çaya dönüştürülmekte, yazın elde edilen ürün bir kış boyunca tüketilmekte, Doğu Karadeniz de elde edilen ürün tüm Türkiye ye ve dünyaya mekan faydası yoluyla ulaştırılmaktadır. Kuru çay üretimi, yaş çay yaprağının tedarik edilmesinden başlayıp fabrikaya taşınması, yaş çay yaprağının fabrikada uygun şekilde serilerek işlemeye hazırlanması, Ortodoks ve CTC (Crushing-Parçalama, Tearing-Yırtma, Curling-Bükme) yöntemlerine göre işlem görmesidir (Savcı, 2012, 119). Kuru çay üretiminde belli başlı olarak Ortodoks ve CTC olmak üzere iki yöntem vardır. Fakat Ortodoks yöntemi dünyada en çok tercih edilen ve yaygın olarak kullanılan yöntemdir. Kuru çay üretiminin işlem süreci aşağıdaki Şekil 1 de gösterilmiştir. 20

174 Şekil 1: Kuru Çay Üretiminin İşlem Süreci Kaynak: Burhan Kacar, Çay Bitkisi Biyokimyası Gübrelenmesi İşleme Teknolojisi, Nobel Yayın Dağıtım, Ankara, 2010, s.230. Soldurma:Soldurma, kısmî kurutma yöntemiyle çay yaprağında yoğun olarak bulunan bitki öz suyunun azaltılarak konsantre hale getirilmesi ve çay yaprağının, fiziksel olarak kıvırma işlemi için uygun şekle dönüştürülmesidir. Soldurma siyah çay üretiminin zorunlu ilk aşamasıdır(kacar, 2010, 182). Kıvırma: Siyah çay üretiminde ikinci aşama ve önemli aşama kıvırmadır. Kıvırmanın temel amacı bitki özsuyunu hücrelerden çıkarmak ve bunu kırılmadan kıvrılan çay yapraklarına bulaştırmaktır(kacar, 2010, 192). Oksidasyon ( Fermantasyon ): Siyah çay en önemli kimyasal ve biyokimyasal özelliklerini fermantasyon aşamasında kazanır. En ucuz ve en basit işlem aşaması olan fermantasyon, kıvırma işleminden sonra belirli yükseklikte yaprakların özelliklerine, çevrenin hava durumuna fermantasyon alanını nemine ve sıcaklığına göre belirlenen saat aralıklarında gerçekleşir. Bu doğal proses (süreç), çayın tadını oluşturan enzimlerin ortaya çıkmasını sağlar(kacar, 2010, 201). Kurutma: Kurutma, çay yaprağının nem kapsamını belirli düzeye indirerek fermantasyonu durdurmak, kazanılan özelliklerin ve maddelerin kaybolmasına neden olacak ortamların hazırlanarak siyah çayı depolanabilir, paketlenebilir ve taşınabilir duruma sokmaktır(kacar, 2010, 208). 21

175 Derecelendirme (Tasnif): Çayın derecelendirilmesi, kuru çayda bulunan değişik boyutlardaki çay parçacıklarının fiziksel olarak ayırt edilmesi işlemine dayanır. Yapraklar, kurutma işlemi sonrasında çeşitli büyüklüklerdeki sap, lif ve siyah çay yapraklarının bir karışımı haline gelmektedir. Sap ve lifler, elektriksel ekstraktörlerle uzaklaştırılır. Siyah yaprak büyüklüğüne göre elekten geçirildikten sonra amaca yönelik olarak kutulara aktarılır(kacar, 2010, 213). Paketleme: Kutularda paketlemeye yetecek kadar çay biriktiğinde çay, siloların kâğıt torbalarla veya kutularla dolu olduğu paketleme odalarına aktarılır Kuru Çay Üretim Maliyetleri Üretim maliyeti, üretim faaliyetlerinin tamamlanması anına kadar faaliyet süresince katlanılan ve para ile ifade edilebilen fedakârlıklardır. Üretimin tamamlandığı noktada bu maliyetler ürünün maliyet değerini oluşturur (Peker, 1988, 157). Diğer bir ifadeyle üretim maliyetleri, işletmenin üretim fonksiyonu ile ilgili katlanılan ve üretilen mamul ya da hizmetlere yüklenen maliyetlerdir (Altuğ, 2001, 90). Kısaca üretim maliyeti, üretim için kullanılan ve mamullere yükletilen değer kullanımlarının tümüdür. Üretim maliyeti yerine üretilen mamul maliyeti tamamlanan mamullerin maliyeti veya tamamlanan malların maliyeti (TMM) deyimleri de kullanılır (Haftacı, 2009, 70). Üretim maliyetleri, mal ve hizmet üreten işletmeler için çok önemlidir. Çünkü bu maliyetler, işletmenin esas faaliyet konusu olan mal ve hizmetlerin üretiminde tüketilen üretim faktörlerinin değeridir. İşletmelerde satılan mamullerin maliyetini belirlemede üretim maliyetlerinin bilinmesi gerekir. Üretim maliyetleri, üretime yüklenme açısından direkt ilk madde ve malzeme, direkt işçilik ve genel üretim giderlerinin toplamından oluşur. Bu durumda üretim maliyet unsurları; Direkt ilk madde ve malzeme giderleri, Direkt işçilik giderleri, Genel üretim giderleri diye üçe ayrılabilir. Maliyet unsurlarından direkt ilk madde ve malzeme ile direkt işçilik giderleri genellikle birincil maliyet (ilk maliyet) olarak adlandırılır. Çünkü bunların tamamlanan mamullerle doğrudan bir ilişkisi vardır. Mamullerle doğrudan ilişki kurulamayan genel üretim giderleri ise ikincil maliyet 22

176 olarak adlandırılır. Üretim maliyet unsurlarından direkt işçilik ve genel üretim giderleri, direkt ilk madde ve malzemeleri mamullere dönüştürür. Bu nedenle bu iki maliyetin toplamı dönüşüm maliyeti olarak adlandırılır (Küçüksavaş, 2010, 627). Direkt ilk madde ve malzeme maliyeti: Kuru çay üreten işletmelerde, ilk madde ve malzeme maliyeti; ürünün bünyesine doğrudan doğruya giren, teknik ve ekonomik değeri çok kolay bir şekilde tespit edilebilen yaş çay ile yaş çay alım yerinin kirası, işçiliği ve yaş çayın alım yerinden fabrikaya üretim merkezine taşımasında kullanılan giderlerinin toplamından oluşur (Savcı, 2012, 130). Direkt işçilik giderleri: Esas üretim yerleri ile ilgili olup, doğrudan doğruya üretime yüklenebilen değer kullanımıdır. Kuru çay üreten işletmelerde direkt işçilik gideri, kuru çay üretimi gider yerleri ile ilgili olup doğrudan doğruya üretime yüklenebilen ve ürünü oluşturan, şeklini, yapısını ve durumunu değiştiren değer kullanımıdır (Savcı, 2012, 135). Üretim safhalarında çalışan işçilerin normal çalışma brüt ücretlerinden oluşmaktadır. Genel Üretim Giderleri: Endirekt malzeme (kurutmada kullanılan kömür), endirekt işçilik, amortisman, enerji, sigorta, bakım onarım gibi üretim miktarına göre sabit ve değişken özellik gösteren maliyetlerden oluşmaktadır. 3. TMS 2 STOKLAR STANDARDININ KURU ÇAY ÜRETİMİNE UYGULANMASI 3.1. Genel Açıklama TMS 2 Stoklar standardı, üretim maliyetlerinin kapsam açısından belirlenmesi konusuna standardın stokların maliyeti, satın alma maliyeti ve dönüştürme maliyetleri başlıklı bölümlerinde değinmiştir. Stokların maliyeti ile ilgili önemli hükümler 2 numaralı TMS de aşağıdaki şekilde sıralanmıştır: Satın alma maliyeti Dönüştürme maliyeti Birleşik maliyet ve satılabilir duruma getirmek için gerekli diğer maliyetler Gidere dönüştürme Değerleme 23

177 TMS 2 paragraf 10 a göre stokların maliyeti; tüm satın alma maliyetlerini, dönüştürme maliyetlerini ve stokların mevcut durumuna ve konumuna getirilmesi için katlanılan diğer maliyetleri içerir (KGK, TMS 2, 3). Burada üretim işletmeleri için söz konusu olabilecek satın alma maliyetleri ile kastedilen üretim ortamında kullanılan direkt ya da endirekt malzeme stoklarıdır. Yine üretim işletmeleri için söz konusu olabilecek dönüştürme maliyeti ile kastedilen üretim maliyetleridir ki bunlar direkt ilk madde ve malzemeyi mamul haline dönüştürecek unsurlardan kaynaklanan direkt işçilik ve genel üretim maliyetleridir. a) Satın Alma Maliyeti: TMS 2 paragraf 11 e göre satın alma maliyeti stokların satın alma maliyeti; satın alma fiyatı, ithalat vergileri ve diğer vergiler (firma tarafından vergi idaresinden iade alınabilecekler hariç) ve nakliye, yükleme boşaltma maliyetleri ile mamul, malzeme ve hizmetlerin elde edilmesiyle doğrudan bağlantısı kurulabilen diğer maliyetleri içerir. Ticari iskontolar ve benzeri diğer indirimler, satın alma maliyetinin belirlenmesinde indirim konusu yapılır (KGK, TMS 2, 3). Bu maddede üretim işletmeleri için üretimde kullanılacak ilk madde ve malzemenin tedariki sırasında stok hesabının borcuna kaydedilecek alış maliyetinin içeriği ile malzemenin maliyetini azaltacak unsurlar açıklanmıştır. Alış bedeli, taşıma, sigorta, mahsubu veya iadesi söz konusu olmayan vergi gibi malzemeyi işletmeye getirene kadar katlanılan tüm maliyetler malzeme maliyeti içine katılarak aktifleştirilecektir. Dolayısıyla alış maliyeti; + Alış Bedeli + İade alınamayacak vergiler + Nakliye, Sigorta + Yükleme boşaltma maliyetleri - Ticari iskontolar = Satın alma maliyeti (ilk aktifleştirme bedeli) şeklinde hesaplanır. TMS 2 paragraf 18 e göre bir işletme stokları vadeli ödeme koşuluyla almış olabilir. Anlaşma, peşin alım fiyatı ile ödenen fiyat arasında bir fark olan finansman unsuru içerdiği takdirde, bu unsurlar finanse edildiği dönemde faiz gideri olarak muhasebeleştirilir. TMS 23 Borçlanma Maliyetleri Standardına göre işletmelerce, bir özellikli varlığın elde edilmesi, inşaası veya üretimi ile doğrudan ilişkilendiri- 24

178 lebilen borçlanma maliyetleri, ilgili özellikli varlığın maliyetinin bir parçası olarak aktifleştirilir. İşletmeler, diğer borçlanma maliyetlerini oluştukları dönemde gider olarak muhasebeleştirirler. (KGK, TMS 23, p.8) Finansal varlıklar ve kısa süre içerisinde üretilen veya imal edilen stoklar özellikli varlık değildir. Elde edildiklerinde amaçlanan kullanıma veya satışa hazır hale gelen varlıklar da, özellikli varlık değildir. (KGK, TMS 23, p.7) Kuru çay üretiminde satın alma maliyeti, direkt ilk madde unsuru olan hasadı yapılmış yaş çay yapraklarının müstahsillerden temin edilmesi sırasında ortaya çıkmaktadır. Satın alma bedeline oluşan taşıma maliyetleri de katılarak satın alma maliyeti hesaplanır. Vadeli alımlarda peşin değer indirgeme işlemi yapılmalı, hesaplanan vade farkı malzeme maliyetine katılmadan faiz gideri olarak dikkate alınmalıdır. b) Dönüştürme Maliyeti: TMS 2 paragraf 12 ye göre Stokların dönüştürme maliyetleri; direkt işçilik maliyetleri gibi, üretimle doğrudan ilişkili maliyetleri kapsar. Bu maliyetler ayrıca ilk madde ve malzemenin mamule dönüştürülmesinde katlanılan sabit ve değişken genel üretim maliyetlerinden sistematik bir şekilde dağıtılan tutarları da içerir. Sabit genel üretim maliyetleri; amortisman, fabrika binası ve teçhizatının bakım onarımı gibi, üretim miktarından bağımsız olarak nispeten sabit kalan dolaylı üretim maliyetleri ile fabrikanın yönetim ve idaresi ile ilgili maliyetlerdir. Değişken genel üretim maliyetleri, endirekt (dolaylı) malzeme ve endirekt (dolaylı) işçilik gibi, üretim miktarı ile birlikte doğru orantılı olarak değişen dolaylı üretim maliyetleridir (KGK, TMS 2, 4). Bu maddede özellikle genel üretim maliyetlerine vurgu yapılmış ve genel üretim maliyetlerinin sabit ve değişken bölümlerine örnekler verilmiştir. Genel üretim maliyetlerinin sabit ve değişken bölümlere ayrılması gereği 13. paragraf ile birlikte değerlendirildiğinde daha net olarak belirlenebilmektedir. TMS 2 paragraf 13 e göre Sabit genel üretim maliyetlerinin dönüştürme maliyetlerine dağıtımı, üretim faaliyetlerinin normal kapasitede olacağı varsayımına dayanır. Normal kapasite, planlanan bakım-onarım çalışmalarından kaynaklanacak kapasite düşüklüğü de dikkate alınarak, normal koşullarda bir veya birkaç dönem veya sezonda elde edilmesi beklenen ortalama üretim miktarıdır. Gerçek üretim düzeyi normal kapasiteye yakınsa, bu kapasite normal kapasite olarak kabul edilebilir. Her bir üretim birimine 25

179 dağıtılan sabit genel üretim gider tutarı, düşük kapasite ya da atıl kapasite nedeniyle arttırılmaz. Dağıtılmayan genel üretim giderleri, gerçekleştiği dönemde gider olarak kaydedilerek sonuç hesaplarına alınır. Çok yüksek üretim olan dönemlerde, her bir üretim birimine dağıtılmış sabit genel üretim gideri payı düşer, böylece stoklar yüksek maliyetten değerlenmemiş olur. Değişken genel üretim giderleri, üretim tesislerinin gerçek kullanıma bağlı olarak her bir üretim birimine dağıtılır (KGK, TMS 2, 4). Bu maddeden sabit genel üretim maliyetlerinin üretilen birimlere normal kapasite temelinde ve kapasite kullanım oranına göre yükleneceği anlaşılmaktadır. Normal kapasitenin tam kullanılmaması durumunda üretime yüklenemeyecek olan sabit genel üretim maliyetleri ise dönem gideri olarak kabul edilerek sonuç hesaplarına alınacaktır. TMS 2 Stoklar Standardı kimi özel durumlar dışında normal maliyet yöntemini benimsemektedir. Standardın sabit genel üretim maliyetlerine bakış açısı belirli olup normal kapasite temel alınarak kapasite kullanım oranına göre üretilen birimlere yükleme yapılacağı açıkça benimsenmiş ve normal maliyet yöntemi standarda tabi üretim işletmeleri için şart olarak ortaya konmuştur. Bununla birlikte konunun bir de Vergi Usul Kanunu açısından incelenmesi yerinde olur. Uygulamada standarda uygun olarak raporlama yapmak zorunda olan üretim işletmeleri açısından normal kapasitenin altında üretim yapıldığı dönemlerde üretime yüklenmeyen giderler dönem gideri olarak kabul edilecektir. Ancak Vergi Usul Kanunu açısından bu giderler kanunen kabul edilmeyen gider olarak vergi matrahına ilave edilecektir. Dolayısıyla ertelenmiş vergi varlığı etkisi ortaya çıkacak, bu etki tüm üretim birimleri satılmadığı sürece işletme bilançolarında raporlanacaktır. Üretilen birimlerin tamamı satıldığında bu etki ortadan kalkacaktır. Konu izleyen bölümde bir örnek yardımı ile ele alınmıştır. Stokların maliyetinin hesaplanması sırasında üretim faaliyeti ile ilgili olarak kullanılacak malzeme değerleme yöntemleri yöntemlerinin de belirlenmesi gerekir. TMS 2 Stoklar Standardında malzeme değerleme yöntemleri Stok Maliyetlerini Hesaplama Yöntemleri 23 ila 27. Paragraflarda (KGK, TMS 5-6) belirlenmiştir. Buna göre kullanılacak malzeme değerleme yöntemleri Gerçek parti maliyet yöntemi (Sürekli Envanter) İlk Giren ilk çıkar (FİFO) yöntemi (Sürekli/Aralıklı Envanter) 26

180 Hareketli Ortala Yöntemi (Sürekli Envanter) Basit Ağıtlıklı ortalama Yöntemi (Aralıklı Envanter) şeklinde sıralanabilir. c) Birleşik maliyet ve satılabilir duruma getirmek için gerekli diğer maliyetler TMS 2 paragraf 14 e göre (KGK, TMS 2, 4) üretim sürecinde aynı anda birden fazla ürün birlikte üretilebilir. Birlikte üretilen ürünler, her ürünün ana ürün olduğu ortak ürünler veya ana ürün ve yan ürün olabilir. Her bir ürünün üretim maliyetlerinin ayrı olarak belirlenemediği durumlarda, bu maliyetler ürünler arasında rasyonel ve tutarlı bir temele göre dağıtılır. Maliyetlerin dağıtımı, örneğin ürünlerin ayrılma noktasındaki veya tamamlandıktan sonraki nispi satış değerlerine göre yapılabilir. Yan ürünler, çoğunlukla yapıları gereği önemsizdirler. Eğer durum böyleyse, yan ürünler net gerçekleşebilir değerlerine göre ölçülürler ve bu tutar ana ürünün maliyetinden düşülür. Bunun sonucu olarak, ana ürünün defter değeri maliyetinden önemli ölçüde farklılık göstermez. TMS 2 paragraf 15 e diğer maliyetler (KGK, TMS 2, 4), ancak stokları mevcut konum ve duruma getirdikleri ölçüde stok maliyetine dahil edilirler. Örneğin, bazı genel üretim giderleri kapsamı dışındaki giderlerin veya özel bir müşteri siparişine ilişkin ürün tasarım, geliştirme maliyetlerinin stok maliyetleri kapsamına alınması uygun olabilir. Bazı üretim dallarında, üretim işlemi sonunda ana mamulle birlikte bir takım yan mamuller elde edilmektedir. Bu yan mamullerin ana mamulle birlikte üretilmesini engellemek imkânsızdır. Bu tür mamuller birleşik mamul, üretim biçimi de birleşik üretim olarak adlandırılır. Birleşik üretimde satış değeri yüksek olan mamul ana mamul satış değeri düşük olanlar ise yan mamul olarak adlandırılır. Birleşik üretim, üretim sürecinde ayrım noktasına kadar fiziksel olarak ayrılamayan, üretim sürecinin teknik özelliği nedeniyle kaçınılmaz olarak birlikte elde edilen mamullerdir. Üretim süresinde birleşik mamullerin ayrı mamuller olarak ortaya çıktığı noktaya ayrım noktası denir (Haftacı, 2009, 284). Üretim sürecinde, birleşik mamullerin ayrı mamuller olarak ortaya çıktığı ayrım noktasına kadar katlanılan maliyetlere birleşik maliyet denir. Birleşik üretim sonucunda ortaya çıkan birleşik mamullerin bir kısmı 27

181 doğrudan doğruya tüketiciye sunulurken bir kısmının tüketiciye sunulması için ek işleme tabi tutulurlar. Bu mamullere ayrım noktasından sonra yüklenebilen maliyetlere de ek maliyet denir. Kuru çay üreten işletmelerde birleşik üretim gerçekleşmektedir. Model işletmede iki kalite kuru çay üretilmektedir. Birleşik maliyet üretilen iki kalite çaya üretim miktarı ya da satış hâsılatı yöntemine göre dağıtılabilmektedir. d)gidere Dönüştürme: TMS 2 paragraf 34 e göre (KGK, TMS 2, 3) stoklar satıldığında, bu stokların kayıtlı değeri, bu stoklarla ilgili hasılatın finansal tablolara alındığı dönemde gider olarak muhasebeleştirilir. Stokları net gerçekleşebilir değerine indirgeyen stok değer düşüklüğü karşılık tutarları ve stoklarla ilgili kayıplar, indirgemenin ve kayıpların oluştuğu dönemde gider olarak muhasebeleştirilir. Net gerçekleşebilir değerin artışından dolayı iptal edilen stok değer düşüklüğü karşılık tutarı, iptalin gerçekleştiği dönemin tahakkuk eden satış maliyetini azaltacak şekilde muhasebeleştirilir. e)değerleme: TMS 2 paragraf 9 a göre (KGK, TMS 2, 3) Stoklar, maliyet ve net gerçekleşebilir değerin düşük olanı ile değerlenir. Bu paragrafa göre stokların ilk aktifleştirilmesi sırasında kayda alınacak bedeli ve her dönem sonunda finansal durum tablosuna konu olacak bedelinin hesaplanmasında ilgili stoğun maliyet bedeli ile net gerçekleşebilir değerinin karşılaştırılması gerekecek, iki değerden küçük olanı kayda esas değeri oluşturacaktır. Net gerçekleşebilir değer TMS 2 paragraf 6 da(kgk, TMS 2, 3); işin normal akışı içinde, tahmini satış fiyatından, tahmini tamamlanma maliyeti ve satışı gerçekleştirmek için gerekli tahmini satış giderleri toplamının, düşürülmesiyle elde edilen tutar olarak tanımlanmıştır. Yani ilgili stoğun paraya çevrilmesi durumunda işletmenin elde edeceği net parasal tutardır. Bu açıklamalar temelinde stok kalemlerinin değerlemesi için aşağıdaki ölçülerden yararlanılabilir. 28

182 İlk Madde ve Malzeme Stokları değerleme ölçüsü; İlk Madde ve Malzeme Stokları Net Gerçekleşebilir Değeri: Tahmini = Satış Fiyatı (Mamul Halde) Tamamlanma - Maliyeti İlk Madde Ve Malzemelerin Değerleme Ölçüsü: Mamulün - Satış Giderleri NGD < İl Madde ve Malzeme Maliyet Değeri ise NGD ile değerlenir. NGD > İl Madde ve Malzeme Maliyet Değeri ise Maliyet Değeri ile değerlenir. Yarımamul Stoklarının değerleme ölçüsü; Yarımamul Stokları Net Gerçekleşebilir Değeri: Yarımamullerin Değerleme Ölçüsü: Tahmini = Satış Fiyatı (Mamul Halde) Tamamlanma - Maliyeti Mamulün - Satış Giderleri NGD < Yarımamul Maliyet Değeri ise NGD ile değerlenir. NGD > Yarımamul Maliyet Değeri ise Maliyet Değeri ile değerlenir. Mamul Stoklarının değerleme ölçüsü; Mamul Stokları Net Tahmini = Satış Fiyatı Gerçekleşebilir Değeri: (Mamulün) Mamullerin Değerleme Ölçüsü: Mamulün - Satış Giderleri NGD < Mamul Maliyet Değeri ise NGD ile değerlenir. NGD > Mamul Maliyet Değeri ise Maliyet Değeri ile değerlenir. Ticari Mal Stoklarının değerleme ölçüsü; Ticari Mal Stokları Net Tahmini = Satış Fiyatı Gerçekleşebilir Değeri: (Ticari Malın) Ticari Malların Değerleme Ölçüsü: Ticari Malın -Satış Giderleri NGD < Ticari Mal Maliyet Değeri ise NGD ile değerlenir. NGD > Ticari Mal Maliyet Değeri ise Maliyet Değeri ile değerlenir. TMS 2 paragraf 28 e göre (KGK, TMS 2, 6) stokların maliyeti; stokların zarar görmesi, kısmen veya tamamen kullanılmaz hale gelmesi ya da satış fiyatlarının düşmesi gibi durumlarda geri kazanılamayabilir ve stok maliyeti geri kazanılabilir tutardan daha yüksek olabilir. Stokların maliyeti, tahmini tamamlanma maliyeti veya tahmini satış maliyetinin artması 29

183 durumunda da geri kazanılamayabilir. Stoklar mali tablolarda, kullanımları veya satılmaları sonucunda elde edilmesi beklenen tutardan daha yüksek bir bedelle izlenemez. Maliyetlerin kullanım veya satış sonucu elde edilecek tutardan yüksek olması durumunda, stok değer düşüklüğü karşılığı ayrılır. Stok maliyetlerinin net gerçekleşebilir değere indirgenmesi, stokların maliyet veya net gerçekleşebilir değerden düşük olanıyla değerleme ilkesiyle uyumludur. TMS 2 paragraf 33 e göre (KGK, TMS 2, 6) her finansal tablo dönemi itibariyle, net gerçekleşebilir değer yeniden gözden geçirilir. Daha önce stokların net gerçekleşebilir değere indirgenmesine neden olan koşulların geçerliliğini kaybetmesi veya değişen ekonomik koşullar nedeniyle net gerçekleşebilir değerde artış olduğu kanıtlandığı durumlarda, ayrılan değer düşüklüğü karşılığı iptal edilir (iptal edilen tutar önceden ayrılan değer düşüklüğü tutarı ile sınırlıdır). Böylece yeni kayıtlı değer, maliyet ve revize edilen net gerçekleşebilir değerden düşük olanıdır Kuru Çay Üretim İşletmesi Uygulaması Kuru Çay üretim işletmesinin yıllık normal üretim kapasitesi kg dır. Ancak satış koşullarından dolayı bu kapasitenin yaklaşık olarak %35 i kullanılabilmektedir. Çay bitkisinin tarımsal ürünü olan yaş çay yaprakları yöredeki müstahsillerce Mayıs, Temmuz ve Eylül aylarında yılda üç kez hasat edilmektedir. Kuru Çay Üretim işletmesi ise üretim planını bu sürgün dönemlerine göre planlamaktadır. Kuru çay üretim işletmesinin üretim planında yer alan üretim miktarlarına göre müstahsillerden yaş çay alımları gerçekleştirilmekte ve ilk madde ve malzeme niteliğindeki yaş çay yaprakları depolama yapılmadan üretim hattına yüklenmekte dolayısıyla ilk madde ve malzemenin üretime sevkinde TMS 2 Stoklar standardında belirtilen kullanılabilecek malzeme değerleme yöntemlerinden gerçek parti maliyeti yöntemine göre değerleme yapılmaktadır. 1kg kuru çay mamulünün standart hammadde miktarı ya da yaş çay miktarı ortalama 4,5-5,5 kg aralığındadır. Yani 1kg kuru çay ürünü için 4,5-5,5 kg arası yaş çay yaprağı girdisinin kullanılması gerekir. Aşağıda örnek kuru çay üretim işletmesinin mayıs, temmuz, ve eylül üretim dönemlerine ilişkin yaş çay alım miktarları ile dönemlik üretim miktarlarını gösteren tablo yer almaktadır. 30

184 Tablo 4: Örnek İşletme Yaş Çay Alım ve Kuru Çay Üretim Rakamları 1. Üretim Dönemi 2. Üretim Dönemi 3. Üretim Dönemi TOPLAM (20 Mayıs) (21 Temmuz) (22 Eylül) Yaş Çay Alım Miktarı kg kg kg kg Kuru Çay Üretim Miktarı kg kg kg kg Normal Üretim Kapasitesi kg kg kg kg Kapasite Kullanım Oranı % 34 % 34 % 34 % 34 Yaş çay alım tarihleri, birim alış fiyatları, yaş çay alımlarına ilişkin olarak müstahsillere yapılacak ödeme tarihleri, müstahsillere yapılacak ödemelerde kesilecek gelir vergisi stopaj oranı ile sektörel emsal faiz oranı aşağıda Tablo 4 de verilmiştir. Tablo 5: Örnek İşletme Yaş Çay Alım ve Ödeme Tarihleri, Alım Fiyat Bilgileri 1. Üretim Dönemi (20 Mayıs) 2. Üretim Dönemi (21 Temmuz) 3. Üretim Dönemi (22 Eylül) Yaş Çay Alım 20 Mayıs 21 Temmuz 22 Eylül Tarihi Ödeme Tarihi 20 Temmuz 21 Eylül 22 Ekim Birim Alış Fiyatı 1,2 TL/kg 1,2 TL/kg 1,2 TL/kg Stopaj % 2 % 2 % 2 Emsal Faiz % 0,5 % 0,5 % 0,5 Oranı İskonto Edilmiş Birim Alış Fiyatı 1,188 TL/kg 1 1,188 TL/kg TL/kg 2 Örnek işletmenin üretim faaliyetlerinin TMS 2 Stoklar Standardı kapsamında muhasebeleştirme işlemleri için mükerrerlikten kaçınmak amacıyla sadece I.Üretim dönemine ilişkin işlemlerin muhasebeleştirmesi üzerinde durulmuştur. Çünkü ikinci ve üçüncü üretim dönemlerinde de tutarları farklı olan aynı kayıtlar yapılacaktır. 1 1,2 TL/Kg vadeli fiyatın peşin değer indirgenmesi: 1,2 / (1+0,05)2= 1,188 TL/kg olarak hesaplanmıştır. 2 1,2 TL/Kg vadeli fiyatın peşin değer indirgenmesi: 1,2 / (1+0,05)1= 1,194 TL/kg olarak hesaplanmıştır. 31

185 TMS 2 STOKLAR STANDARDI KAPSAMINDA MUHASABELEŞTİRME: - 20 Mayıs tarihli yaş çay yaprağı alımı ve muhasebeleştirme: Malzemelerin alımı sırasında taşıma maliyetine katlanılmamış olup, malzeme maliyeti iskonto edilmiş birim maliyeti ile değerlenmiş, 1,2 TL/ kg lık alış fiyatı ile 1,188 TL/kg lık bu fiyat arasındaki fark ertelenmiş faiz giderlerinde muhasebeleştirilmiştir. Müstahsillere ödenecek rakam üzerinden %2 gelir vergisi stopajı kesintisi hesaplanmıştır. 20 Mayıs/xxx1 150 İLK MADDE VE MALZEME 329 ERTELENMİŞ FAİZ GİDERLERİ SATICILAR 360 ÖDENECEK VERGİ VE FONLAR kg x 1,188 TL/kg alış maliyeti kg x TL/kg vade farkı kg x 1.2 TL/kg x %2 stopaj kesintisi , , , ,104-1.Üretim Dönemi Faaliyetleri ve Muhasebeleştirme : Birinci üretim döneminde gerçekleştirilen üretim faaliyetine ilişkin gerçekleşen maliyet unsurları ile ilgili bilgiler aşağıda Tablo 5 de özetlenmiştir; Tablo 5: I. Üretim Dönemi Gerçekleşen Üretim Maliyeti Rakamları I. Üretim Dönemi Normal Üretim Kapasitesi = kg Fiili Üretim = kg Direkt İlk Madde ve Malzeme Maliyeti = ,648 TL Direkt İşçilik Maliyeti = TL Değişken Genel Üretim Maliyeti = TL Sabit Genel Üretim Maliyeti = TL TMS 2 Stoklar standardı kapsamında üretim maliyetinin hesaplanmasında normal maliyet yönteminin uygulanması öngörüldüğü için işletmenin dönem üretim maliyeti normal maliyet yöntemi kapsamında hesaplan- 3 Bu hesap, Akdoğan ve Sevilengül ün Mali Çözüm Dergisinin 2007/84.sayısında yayınlanan Türkiye Muhasebe Standartlarına Uyum İçin Tekdüzen Hesap Planında Yapılması Gereken Değişiklikler adlı makalelerinin 63.sayfasında önerilmiştir. 32

186 mış vergi usul kanuna göre uygulaması zorunlu olan tam maliyet yöntemine göre hesaplanmış üretim maliyeti de aşağıdaki tabloda karşılaştırmalı olarak gösterilmiştir. Tablo 6: I. Üretim Dönemi İçin Tam ve Normal Maliyet Yöntemlerine Göre Üretim Maliyetleri Tam Maliyet Yöntemi Normal Maliyet Yöntemi +Direkt İlk Madde ve Malz. Maliyeti = +Direkt İlk Madde ve Malz. Maliyeti ,648 TL = ,648 TL +Direkt İşçilik Maliyeti = TL +Direkt İşçilik Maliyeti = TL +Değişken Genel Üretim Maliyeti = Değişken Genel Üretim Maliyeti TL = TL +Sabit Genel Üretim Maliyeti = TL +Sabit Genel Üretim Maliyeti = ,94 TL =Toplam Üretim Maliyeti = ,648 TL ( x % 34 KKO) Birim Üretim Maliyeti = ,648 =Toplam Üretim Maliyeti = ,588 TL TL / kg Birim Üretim Maliyeti = ,588 TL = 7,49 TL/br / kg = 7,12 TL/br TMS 2 Stoklar Standardına göre normal maliyet yöntemi üzerinden üretim maliyeti hesaplaması yapıldığı için mamul stoklarına yüklenecek maliyet ,598 TL olarak hesaplanacaktır. Ancak Vergi Usul Kanu nu açısından geçerli olan maliyet rakamı tam maliyet rakamı olup toplam ,648 TL dir. Dolayısıyla üretime yüklenmeyen ve kullanılmayan kapasiteye düşen sabit genel üretim gideri tutarı ( ,648 TL ,598 TL) ,06 TL dönem gideri olarak muhasebeleştirilecektir. Vergi usul kanunu açısından kabul edilmeyen bu gider rakamı stoklar satılmadığı sürece vergi oranıyla çarpımı kadar ertelenmiş vergi varlığı etkisi oluşturacaktır. TMS 2 Stoklar Standardı çerçevesinde I. üretim dönemi için direkt işçilik giderleri ile genel üretim giderlerinin tahakkuk ettiği varsayımı ile muhasebeleştirme işlemleri aşağıdaki gibi yapılacaktır: 33

187 1. Üretim Dönemi 710 DİREKT İLK MADDE VE MALZEME GİDERLERİ 150 İLK MADDE VE MALZEME Üretimde kullanılan yaş çay. 1. Üretim Dönemi 720 DİREKT İŞÇİLİK GİDERLERİ 381 GİDER TAHAKKUKLARI 1. üretim dönemi işçilik gider tahakkukları. 1. Üretim Dönemi 730 GENEL ÜRETİM GİDERLERİ 381 GİDER TAHAKKUKLARI 1. üretim dönemi genel üretim gider tahakkukları. 1. Üretim Dönemi 151 YARIMAMULLER HESABI 711 DİMMG YANSITMA HESABI 721 DİG YANSITMA HESABI 731 GÜG YANSITMA HESABI Normal maliyet yöntemine göre üretime yüklenen maliyet 1. Üretim Dönemi 711 DİMMG YANSITMA HESABI 721 DİG YANSITMA HESABI 731 GÜG YANSITMA HESABI 624 DAĞITILMAYAN GÜM HESABI DİMMG HESABI 720 DİG HESABI 730 GÜG HESABI Yansıtma ve gider hesaplarının mahsubu ve yüklenmeyen kapasite farkının muhasebeleştirilmesi , , , , , , , , , Bu hesap, Bu hesap, Akdoğan ve Sevilengül ün Mali Çözüm Dergisinin 2007/84.sayısında yayınlanan Türkiye Muhasebe Standartlarına Uyum İçin Tekdüzen Hesap Planında Yapılması Gereken Değişiklikler adlı makalelerinin 67.sayfasında önerilmiştir. Bu hesap, Normal kapasitenin altında üretimde bulunulduğu dönemlerde, üretim faaliyeti ile ilişkili sabit genel üretim giderlerinin boş kapasiteye düşen tutarlarının üretim maliyetine yüklenmeyip doğrudan sonuç hesaplarına aktarımında kullanılan hesaptır. Boş kapasiteye düşen sabit genel üretim giderleri mamul maliyetlerine yüklenmeyip doğrudan bu hesaba borç, 731 Genel Üretim Giderleri Yansıtma hesabına alacak kaydedilir. Dönem sonlarında 690 Sürdürülen Faaliyetler Dönem Kârı veya Zararı hesabına aktarımında hesaba alacak kaydedilir. Kullanılmayan kapasiteden kaynaklanan ve üretime yüklenmeyen sabit genel üretim giderlerinin kaydedileceği bu hesap dışında Akgün, Ali İhsan, TMS 2 Stoklar Standardı Kapsamında Tam ve Normal Maliyete Göre Düzenlenen Gelir Tabloları, SDÜ İİBF Dergisi, 17/2, 2012,s.239 da, Örten Remzi, v.d, a.g.e, s.47 de 680 Çalışmayan Kısım Gider ve Zararları Hesabını, Yereli Ayşe N., Kayalı Nilgün ve Demircioğlu Lale, Maliyetlerin Tepitinde Normal Maliyet Yöntemi: TMS 2 Stoklar Standardı ile Vergi Mevzuatı nın Karşılaştırılması ve Uyumlaştırılması, İSMMMO Mali Çözüm Dergisi, Mart-Nisan 2012, s.31 de 634 Genel Üretim Giderleri Kapasite Sapmaları Hesabını ilgili çalışmalarda önermişlerdir. 34

188 Kuru çay üretim işletmesinde birleşik üretim gerçekleşmektedir. Örnek işletmede iki kalite kuru çay üretilmektedir. Birleşik maliyet üretilen iki kalite çaya TMS 2 Stoklar standardında öngörüldüğü üzere satış hâsılatı yöntemine göre dağıtılmıştır. 1. Kalite çayın tahmini satış fiyatı 9 TL/ kg olup, 2. Kalite çayın tahmini satış fiyatı 6 TL/kg dır. Birleşik maliyet rakamı normal maliyet yöntemine göre hesaplanmış olan ,588 TL lik rakamdır. Üretim miktar bilgileri aşağıda Tablo 7 de verilmiştir. İşletme 1kg 1. Kalite çayı 9 TL/kg dan satabileceğini öngörmektedir. Kilo başına satış gideri de 0,05 TL kg olarak hesaplanmıştır. Bu durumda net gerçekleşebilir değer 9-0,05 = 8,95 TL/kg olarak hesaplanacaktır. Aşağıda hesaplanmış 1. Kalite çayın kg başına maliyet değeri net gerçekleşebilir değerin altında olduğu için stoklar 7,91 TL/kg lık maliyet değeriyle aktifleştirilecektir. İşletme 1kg II. Kalite çayı 6 TL/kg dan satabileceğini öngörmektedir. Kilo başına satış gideri de 0,05 TL kg olarak hesaplanmıştır. Bu durumda net gerçekleşebilir değer 6-0,05 = 5,95 TL/kg olarak hesaplanacaktır. Aşağıda hesaplanmış II. Kalite çayın kg başına maliyet değeri net gerçekleşebilir değerin altında olduğu için stoklar 5,27 TL/kg lık maliyet değeriyle aktifleştirilecektir. Tablo 7: I. Üretim Dönemi Birleşik Maliyet Dağıtım Tablosu Mamuller Üretim(Kg) Satış Fiyatı(TL/ Kg) Brüt Hasılat Dağıtım Katsayısı Birleşik Maliyet Birim Maliyet I.Kalite ,533 7,91TL/kg II.Kalite ,055 5,27 TL/kg Toplam ,588 Dağıtım Katsayısı : ,588 / =0,

189 1. Üretim Dönemi 152 MAMULLER HESABI I.Kalite Çay ,533 TL II.Kalite Çay ,055 TL 151 YARIMAMULLER HESABI Üretilen toplam kg çayın maliyetinin mamuller hesabına devri. 1. Üretim Dönemi 283 ERTELENMİŞ VERGİ VARLIĞI SÜRDÜRÜLEN FAALİYETLER ERTELENMİŞ VERGİ GELİR ETKİSİ ,06 x 0,20 = ,212 TL vergi mevzuatına göre kanunen kabul edilmeyen ,06 TL tutarındaki giderin ertelenmiş vergi etkisinin muhasebeleştirilmesi , , , ,212 - Yaş çay alım bedelinin ödemesi: 20 Mayıs tarihinde gerçekleşen kg yaş çay alımının ödemesi iki ay sonra gerçekleştirilmiş olup ertelenmiş faiz giderleri hesabına atılmış 2 aylık vade farkı tahakkuk ederek gider hesabına alınmıştır. 20/07/xxx1 320 SATICILAR 780 FİNANSMAN GİDERLERİ 102 BANKALAR 329 ERTELENMİŞ FAİZ GİDERLERİ Borç ödeme ve tahakkuk eden vade farkı gideri , , , ,552 Yukarıda gider olarak kaydedilmiş ve satın alınan stokların maliyetine kaydedilmemiş olan vade farkı stoklar satılmadığı sürece vergi yasaları açısından gider olarak kabul edilmeyecektir. Dolayısıyla bu kayıttan hemen sonra ertelenmiş vergi varlığı kaydının da gerçekleştirilmesi gerekir. 5 Bu hesap, Akdoğan ve Sevilengül ün Mali Çözüm Dergisinin 2007/84.sayısında yayınlanan Türkiye Muhasebe Standartlarına Uyum İçin Tekdüzen Hesap Planında Yapılması Gereken Değişiklikler adlı makalelerinin 61.sayfasında önerilmiştir. 6 Bu hesap, Akdoğan ve Sevilengül ün Mali Çözüm Dergisinin 2007/84.sayısında yayınlanan Türkiye Muhasebe Standartlarına Uyum İçin Tekdüzen Hesap Planında Yapılması Gereken Değişiklikler adlı makalelerinin 68.sayfasında önerilmiştir. 36

190 283 ERTELENMİŞ VERGİ VARLIĞI 693 SÜRDÜRÜLEN FAALİYETLER ERTELENMİŞ VERGİ GELİR ETKİSİ ,552 x 0,20 = 5.191,3104 TL ertelenmiş vergi varlığının tahakkuku 5.191, , Kuru çay mamulünün satılması ve elde kalan stokların değerlemesi: 31 Temmuz tarihinde 1. Kalite çayın yarısının 9TL/kg dan 3 ay vadeli satıldığı, 2. Kalite çayın yarısının 5TL/kg dan zararına nakit olarak satıldığı ve %8 KDV nin peşin tahsil edildiği varsayımında yapılacak kayıtlar aşağıdaki gibi olacaktır. Vadeli satış için emsal faiz oranı aylık % 0,5 olarak kabul edilmiş ve 9 TL/kg lık satış fiyatı iskonto edilerek 8,86 TL/kg 7 olarak hesaplanmıştır. Aradaki fark olan 0,14 TL/kg ertelenmiş faiz geliri olarak muhasebeleştirilecektir. 1. kalite çayın satışı; 102 BANKALAR 120 ALICILAR HESABI 600 YURTİÇİ SATIŞLAR HESABI I. Kalite Çay kg x 8,86 TL/kg 127 ERTELENMİŞ FAİZ GELİRLERİ HESABI HESAPLANAN KDV HESABI 3 ay vadeli satılan I.Kalite çay için kg başına 0,14 TL/ kg vade farkı hesaplanmış, henüz tahakkuk etmediği için gelir kaydedilmemiştir , , , ,96 Yukarıdaki muhasebe kaydında gelir olarak kaydedilmeyen ,02 TL lik vade farkı Vergi Usul Kanunu açısından vergiye tabidir. Gerçi bu vade farkı tahakkuk ettikçe ilgili gelir hesabına aktarılacaktır. Ancak bu kayıt anında ertelenmiş vergi varlığı etkisi oluşacağı için bu etkinin muhasebeleştirilmesi gerekecek, aylık faiz geliri tahakkuk ettikçe ertelenmiş vergi etkisi kaydı aya düşen tutar kadar iptal edilecektir. 7 9 TL/Kg peşin satış fiyatı 3 ay sonra tahsil edileceği için peşin değere indirgenmiştir; 9 / (1+0,05)3= 8,86TL/kg olarak hesaplanmıştır. TMS 18 Hasılat standardı 11. Paragrafa göre Satış bedelinin nominal tutarı ile gerçeğe uygun değeri arasındaki fark, faiz geliri olarak muhasebeleştirilir. 8 Bu hesap, Akdoğan ve Sevilengül ün Mali Çözüm Dergisinin 2007/84.sayısında yayınlanan Türkiye Muhasebe Standartlarına Uyum İçin Tekdüzen Hesap Planında Yapılması Gereken Değişiklikler adlı makalelerinin 40.sayfasında önerilmiştir. 37

191 289 ERTELENMİŞ VERGİ VARLIĞI 693 SÜRDÜRÜLEN FAALİYETLER ERTELENMİŞ VERGİ GELİR ETKİSİ ,02 x 0,20 = 4.027,624TL ertelenmiş vergi varlığının tahakkuku 2. kalite çayın satışı; 31/07/xxx1 102 BANKALAR HESABI 600 YURTİÇİ SATIŞLAR HESABI II. Kalite Çay kg x 5TL/kg 391 HESAPLANAN KDV HESABI Maliyet bedelinin altına yapılan satışın kaydı , , , ,8 TMS 2 paragraf 34 e göre (KGK, TMS 2, 7) stoklar satıldığında, bu stokların kayıtlı değeri, bu stoklarla ilgili hasılatın finansal tablolara alındığı dönemde gider olarak muhasebeleştirilir. Dolayısıyla satışların maliyeti kaydı aşağıdaki şekilde olacaktır. 31/07/xxx1 620 SATILAN MAMULLER MALİYETİ 152 MAMULLER I.Kalite Çay ,267 TL II.Kalite Çay ,5275 TL Satışların maliyet kaydı , ,795 İkinci kalite çay maliyet bedelinin altına satılmıştır. 2. Kalite çayın maliyet bedeli 5,27 TL/kg olarak hesaplanmıştı. 2. Kalite çay stoklarının yarısı kilogram başına 5 TL üzerinden satıldığına göre 2. Kalite çayın elde kalan halen satılmamış stoklarının net gerçekleşebilir değeri maliyet değerinin altına düşmüş olacaktır. 2. Kalite çayın kilo başına satış giderinin de 0,05 TL/kg olarak hesaplandığı daha önce belirtilmişti. Bu durumda 2. Kalite çayın net gerçekleşebilir değer 5 TL/kg 0,05 TL/kg = 4,95 TL/kg olarak hesaplanacak kalan stoklar için kilo başına 5,27 4,95 = 0,32 TL/ kg değer düşüklüğü karşılığı ayrılacaktır. Böylece 2. Kalite çay stokları, dönem sonunu beklemeden net gerçekleşebilir değer üzerinden muhasebeleştirilecektir. 38

192 31/07/xxx1 627 STOK DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞILIK GİDERİ STOK DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞILIKLARI kg x 0,32 TL/kg değer düşüklüğü karşılığı , ,04 4. SONUÇ VE DEĞERLENDİRME Bu çalışma ile tarımsal ürünü girdi olarak kullanan sanayi sektörlerinin üretim işlemlerinin TMS 2 Stoklar Standardına göre muhasebeleştirilmesi hususuyla ilgili olarak muhasebe yazınına katkı sağlamak amaçlanmıştır. Bu amaca yönelik olarak ele alına tarımsal ürün yaş çayı girdi olarak kullanan kuru çay üretim faaliyeti örnek olarak seçilmiştir. Tarımsal ürün yaş çayın, hasattan sonraki aşaması kuru çay üretimidir. Bilindiği gibi nihai ürün olmayan yaş çay yaprağının tüketimi için kuru çay üretim işlemleri ile nihai ürüne dönüştürülmesi gerekir. Daha önce TMS 41 Tarımsal Faaliyetler standardı kapsamında ele aldığımız yaş çay üretim süreci işlemleriyle ilgili başka bir çalışmamızda yaş çayın hasat anına kadar olan işlemlerinin muhasebeleştirilmesi üzerinde durulmuştur. TMS 41 Tarımsal Faaliyetler standardı hasadı yapılmış canlı varlık ve tarımsal ürünlere hasat noktasına kadar uygulanmakta, hasat edilmiş ürünler sınai üretime konu olursa bu aşamada TMS 2 Stoklar standardı uygulanmaktadır. TMS 2 Stoklar Standardının en önemli hükümleri ticaret işletmeleri açısından satın alma maliyetleri, üretim işletmeleri açısından satın alma ve dönüşüm maliyetleri, hizmet işletmeleri açısından stoklanabilir hizmet maliyeti konularıdır. Ele alınan örnek işletmede konu kuru çay üretimi olduğu için temel üretim girdisi yaş çay yaprağının satın alama maliyetinin hesaplanması ve muhasebeleştirilmesi üzerinde durulmuş, direkt hammadde niteliğindeki bu maliyet unsuru stoklanmadan doğrudan üretime gönderildiği için gerçek parti maliyeti yöntemiyle değerlemesi yapılmış ve dönüşüm maliyetleri ile ilgili olarak da TMS 2 Stoklar standardında vurgu 9 Bu hesap, Akdoğan ve Sevilengül ün Mali Çözüm Dergisinin 2007/84.sayısında yayınlanan Türkiye Muhasebe Standartlarına Uyum İçin Tekdüzen Hesap Planında Yapılması Gereken Değişiklikler adlı makalelerinin 67.sayfasında önerilmiştir. 39

193 yapılan normal maliyetleme yöntemine göre üretim maliyeti hesaplaması yapılmıştır. Bu noktada üzerinde durulan bir başka konu da birleşik üretim özelliği gösteren kuru çay ürününün iki kalite ürün tipinde üretilmesi ve normal maliyet yöntemine göre hesaplanan birleşik maliyetin TMS 2 Stoklar standardında belirtilen satış hasılatı esasına göre ürünlere dağıtılmasıdır. Bu işlemlerden sonra birim maliyetleri hesaplanan birinci ve ikinci kalite çayın mamuller hesabına alınabilmesi için net gerçekleşebilir değer/ maliyet değeri kıyaslaması yapılmış ve iki stok türü tutarı düşük olan maliyet değerleri ile mamuller hesabına alınmıştır. Bu kıyaslamanın TMS 2 Stoklar standardına göre ilk muhasebeleştirmede ve her dönem sonunda yapılması gerekir. Bununla birlikte net gerçekleşebilir değerin maliyet değerinin altına düştüğü konusunda şüphe yoksa stokları net gerçekleşebilir değerle değerleyebilmek için stok değer düşüklüğü karşılığı hesaplamak gerekir. Böyle bir olasılık da örnek uygulama içerisinde ele alınmıştır. Tüm bu açıklamalar yanında vergi mevzuatı ile TMS 2 Stoklar standart arasındaki değerleme ve üretim maliyeti hesaplama gibi konularda farklı yaklaşımlar nedeniyle ortaya çıkabilecek olası ertelenmiş vergi etkileri uygulama içinde örneklendirilmiştir. TMS 41 Tarımsal Faaliyetler Standardı ile TMS 2 Stoklar Standardı stokların ilk muhasebeleştirilmesinde ve değerleme işlemlerinde birbirinden farklılaşmaktadır. Bu farkın daha iyi belirlenmesi amacıyla hasat anından sonraki üretim aşamalarında geçerli olan TMS 2 Stoklar standardının tüm önemli yönleri, kuru çay üretim işletmesine uygulanmıştır. KAYNAKÇA Akdoğan, Nalân (1994). Tekdüzen muhasebe sisteminde maliyet muhasebesi uygulamaları. Ankara : Ankara Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler Odası. Akdoğan Nalan, Sevilengül Orhan (2007). Türkiye Muhasebe Standartlarına Uyum İçin Tekdüzen Hesap Planında Yapılması Gereken Değişiklikler, Mali Çözüm Dergisi, (Kasım-Aralık 2012): Akdoğan, Nalan, H.Erdin, Gündüz ve Adnan Sevim (2012). Maliyet muhasebesi. Eskişehir : Anadolu Üniversitesi. Akgün, Ali İhsan. (2012). TMS 2 Stoklar Standardı Kapsamında Tam ve Normal Maliyete Göre Düzenlenen Gelir Tabloları, SDÜ İİBF Dergisi. 17,2, (2012):

194 Altuğ, Osman (2001). Maliyet muhasebesi. 13. bs. İstanbul: Türkmen Kitabevi. Büyükmirza, Kamil (2000). Maliyet ve yönetim muhasebesi. 8.bs. Ankara: Barış Kitabevi. Çaykur Çay İşletmeleri Genel Müdürlüğü(2008). Çay Sektörü Raporu Gülçubuk, B. Albayrak, M. Güneş, E. (2003). Türkiye de çay üretimi işletme ekonomisi çay politikalarının üretim davranışına etkisi. Ankara : Tekgıda-İş Sendikası. Haftacı, Vasfi (2009). Maliyet Muhasebesi. Kocaeli : Umuttepe Yayınları. Kacar, Burhan (2010). Çay bitkisi biyokimyası gübrelenmesi işleme teknolojisi. Ankara: Nobel Yayın Dağıtım. Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu (KGK), Türkiye Muhasebe Standartları, TMS 2 Stoklar Standardı tarihinde adresinden erişildi. Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu (KGK), Türkiye Muhasebe Standartları, TMS 41 Tarımsal Faaliyetler Standardı tarihinde adresinden erişildi. Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu (KGK), Türkiye Muhasebe Standartları, TMS 18 Hasılat Standardı tarihinde adresinden erişildi. Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu (KGK), Türkiye Muhasebe Standartları, TMS 23 Borçlanma Maliyetleri Standardı tarihinde adresinden erişildi. Karacan, Sami, Davut Aygün ve Mustafa Savcı. (2012). Çay işletmelerinde faaliyet temelli maliyetlemenin kullanılabilirliği ve bir uygulama Afyon Kocatepe Üniversitesi, İİBF Dergisi C.XIV, S1,(2012) : Karakaya, Mevlüt (2007). Maliyet muhasebesi. 3. bs. Ankara : Gazi Kitabevi. Küçüksavaş, Nihat (2010). Finansal muhasebe. 11. bs. İstanbul : Beta. Örten Remzi, Kaval Hasan, Karapınar Aydın (2010). TMS-TFRS Türkiye Muhasebe ve Finansal Raporlama Standartları. Ankara: Gazi Kitabevi. 41

195 Peker, Alparslan (1988). Modern yönetim muhasebesi. 4.bs. İstanbul: Muhasebe Enstitüsü. Porter, M.E (1998). Competitive Advantage: Creating And Sustaining Superior Performance, New York. Rize Ticaret Borsası. Türk Çay Sektörü Güncel Durum Raporu tarihinde doc adresinden erişildi. Saklı, Ali Rıza (2008). Türk çayının dünü ve bugünü. İstanbul: Kaknüs Yayınları. Savcı, M. (2012). Çay İşletmelerinde Üretim Maliyetlerinin Değer Zinciri Analizi. (Yayımlanmamış Doktora Tezi) Kocaeli, Kocaeli Üniversitesi Türkiye Çay Sektörü Sorunlar Ve Çözüm Önerileri (1996). Rize : Rize Ticaret Borsası. Türkiye Gıda Sektörü Raporu (2010). Üner, M. Mithat (2008). Genel İşletmecilik. Ankara: Detay Yayıncılık. Yereli Ayşe N., Kayalı Nilgün ve Demircioğlu Lale. (2012). Maliyetlerin tepitinde normal maliyet yöntemi: TMS 2 Stoklar standardı ile vergi mevzuatı nın karşılaştırılması ve uyumlaştırılması Mali Çözüm (Mart- Nisan 2012):

196 YURT DIŞI ÇIKIŞ HARCI VE SEYAHAT ÖZGÜRLÜĞÜ THE DEPARTURE TAX AND RIGHT TO TRAVEL Yrd. Doç. Dr. Hülya KABAKÇI KARADENİZ* Öz Yurt dışı çıkış harçları yurt dışına çıkan Türkiye Cumhuriyeti pasaportuna sahip olan vatandaşlardan alınan bir harçtır. Ödenen harcı, yurt dışına çıkabilme izni gibi düşünürsek kamu gelir türlerinden olan harçlardan daha çok resimlere benzemektedir. Gelişmiş ülkelerin büyük bir bölümünde yurt dışı çıkış harcı uygulaması bulunmamaktadır. Harç alan ülkelerle Türkiye yi karşılaştırdığımızda, ülkemizde bu harcın miktar olarak düşük olduğu görülmektedir yılında Anayasanın bazı hükümlerinde yapılan değişiklik ile seyahat özgürlüğünü kısıtlayıcı düzenlemeler kaldırılmıştır. Böylece vatandaşlık ödevini yerine getirmeyen vatandaşlar yurt dışına çıkma özgürlüğüne kavuşmuşlardır. Bu düzenleme ile binlerce lira vergi borcu olan vatandaşlar bile yurt dışına çıkabilme imkanına sahip olmuşlardır. Ancak 15 TL lik yurt dışı çıkış harcı ödemeyenler yurt dışına çıkamamakta ve bu durum seyahat özgürlüğü önünde engel teşkil etmektedir. Yurt dışı çıkış harcı Toplu Konut İdaresi ne aktarılmaktadır.yurt dışı çıkış harcı 2006 yılında yapılan düzenleme ile birlikte 70 TL den 15 TL ye düşürülmüştür. Bununla beraber yurtdışı çıkış harçlarının toplam kamu gelirleri içindeki payı sürekli azalmaktadır. Yurt dışı çıkış harcının ödenmesinde yaşanan sorunlar nedeniyle yurt dışına çıkan vatandaşların uçaklarını kaçırma tehlikesi ile karşı karşıya kaldıkları da görülmektedir. Eğer yurt dışı çıkış harcı uygulamasına devam edilecekse bunun bilet bedeline dahil edilmesi hem uygulamada vatandaş memnuniyetsizliğini ortadan kaldıracak hem de harç toplama maliyetlerini düşürecektir. Anahtar Sözcükler: Yurt dışı çıkış harcı, seyahat özgürlüğü, vergi borcu * Pamukkale Üniversitesi Honaz Meslek Yüksekokulu Muhasebe ve Vergi Uygulamaları Bölümü 43

197 Abstract Departure tax is a kind of fee which collect from citizens who have passports of the Republic of Turkey. There aren t departure fee implementation in the most of developed countries. In Turkey departure tax amount is low compare with other countries which collect departure tax. In 2010 restrictive regulations about right to travel were repealed by changes in the some articles of the Constitution. Thus citizens who don t fulfil civic duty, right to be reunited to go to abroad. With this regulations even tax debtors who have tax debts in thousands Turkish Liras can go to abroad. However, citizens who don t pay departure tax (15 TL) cannot go to abroad and this situation is obstacle for right to travel. Departure tax was decreased by the regulation from 70 TL to 15 TL in However share of the departure tax incomes have decreased in the total public revenues. Citizens face to face risk of the missing plane because of the paying departure tax difficulties. If the departure tax will continue in the next years it should be included in the price of the flight ticket. Thus both citizens satisfaction can be increased and collection cost of the departure tax can be reduced. Key words: Departure tax, right to travel, tax debt GİRİŞ Ülkemizde dünyadaki birçok ülkeye örnek olacak şekilde ekonomik ve sosyal gelişme yaşanmaktadır. Bir yandan kamu gelirleri yükselirken, bir yandan da kamu harcamaları nitelik ve nicelik bakımından artmaktadır. Ancak sistem özellikle kamu gelir türü olan yurt dışı çıkış harçlarında özgürlükler açısından tartışmalı örnekleri içinde barındırmaktadır. Yurt dışına çıkarken vatandaşların harç ödemesi ve harç ödemeyenlerin yurt dışına çıkışına izin verilmemesi Dede Korkut hikayelerinde yer alan Deli Dumrul un uygulamasına benzetilmektedir.( blogspot.com/p/kampanya-malzemeleri.html ) Yaşam hakkı, düşünce, din özgürlüğü, seyahat ve yerleşme özgürlüğü gibi insan ve yurttaş haklarına birinci kuşak haklar adı verilmektedir (Kabaoğlu,2012:246). Birinci kuşak haklarının bir bölümünü negatif statü hakları oluşturmaktadır. Söz konusu haklar bireylere hiç kimsenin müdahale edemeyeceği özel bir alan yaratmaktadır (Algan, 2007:48). Seyahat özgürlüğü de devletin müdahale edemeyeceği negatif statü hakları arasında yer almaktadır. Yurt dışına çıkıştan harç alınması, harcı ödemeyen 44

198 vatandaşın yurt dışına çıkışına izin verilmemesi, seyahat özgürlüğü açısından mevcudiyeti sorgulanan tartışmalı bir uygulamadır. Çalışmamızda öncelikle harçların tanımı yapılmış, harçların toplam kamu gelirleri içindeki payı ve yurt dışı çıkış harçlarının toplam harçlar içindeki payı gösterilmiştir. Söz konusu harcın tarihsel gelişimi ve bu harcın uygulamasından kaynaklanan sorunlar incelenmiş, seyahat hürriyeti karşısındaki durumu tartışılmış, yurt dışı çıkış harcı alan diğer ülke örnekleri ile karşılaştırılmıştır. I- HARÇ KAVRAMI Kamu gelirlerini çeşitli kaynaklar oluşturmaktadır. Bu kaynaklar; vergiler, resimler, harçlar, parafiskal gelirler, şerefiyeler, mülk ve teşebbüs gelirleri, borçlanma gelirleri, fonlar, emisyon gelirleri, bağışlar gibi gelirlerdir. Harçlar da, bazı kamu kuruluşlarının sundukları kamusal hizmetlerden yararlanmanın karşılığında alınan, kamu gelir türlerinden bir tanesidir. Harçlara; noter harçları, yargı harçları, pasaport harçları örnek olarak verilebilir. Harçları diğer kamu gelirlerinden ayıran önemli husus ödenen bedelin karşılığında kamu hizmetinden yararlanmadır. Kamu gelir türlerinden olan harçlar genellikle vergilerle karşılaştırılmaktadır. Vergiler karşılıksız olduğu halde harçlarda kamusal hizmetten özel olarak yararlanmanın varlığı mevcuttur. Bireylerin ödedikleri harcın karşılığında yararlandıkları hizmetlerin derecelerini sınırlı da olsa ödenen harç ile ilişkilendirebiliriz. Çünkü harcın konusu olan hizmet kısmen pazarlanabilen yarı kolektif bir hizmettir. Ancak eğitim harcında olduğu gibi harç olarak ödenen bedel ile fiyatı arasında büyük farklılıklar olabilmektedir. Diğer yandan bazı harçlarda alınan hizmet ile bedel birbirine çok yakınlaşabilmektedir (Nadaroğlu,1992:198). Vergilerde hukuken bir sebep olmamasına rağmen harcın tahsilinde sebep vardır. Tapu Kadastro harcı ödeyen kişiler tapu ve kadastro işlemlerini yaptıran kişilerdir. Dolayısıyla mülkiyet iktisap etmeyenler söz konusu harcı ödemezler. Ancak vergilerde kamu hizmetlerinden faydalanıp faydalanmadıklarına bakılmaksızın mükelleflerin vergi ödemek zorunluluğu vardır (Erginay,2003:19, Eker,2007:139, Pehlivan,2009:88,Bilici ve Bilici,2011:130). Harçlarda en önemli özellik, harca konu olan hizmetin sadece devlet tarafından üretilmesi ve piyasada satışı olmamasıdır. Ayrıca bu hizmetler karşılığında pasaport harcı ödeyerek seyahat edebilmek gibi kamusal amaç- 45

199 lara ulaşılmaktadır. Devlet sadece vatandaşlarına yurtdışı çıkış izni vermekle kalmayıp, aynı zamanda yurt dışına takip ve kontrolü de edebilmektedir. (Nadaroğlu,1992:199). Vergide mecburi bir yükümlülük söz konusu iken harçlarda bu yükümlülük mecburi değildir. Çünkü hizmet almaktan vazgeçen kişi harç ödememektedir. Ama kamu hizmetinden yararlanma karşılığı olan harç zorunlu bir kamu gelir türü olarak ifade edilmektedir. Çünkü harç ödemeyi gerekli kılan hizmetlerden vazgeçmek kimi zaman mümkün olamamaktadır (Nadaroğlu,1992:199). Vergiler gibi zorunlu olan harçlar da, kanuna ya da kanunun verdiği yetkiye dayanılarak uygulanır. Yani kanunsuz vergi olmadığı gibi kanunsuz harç da olmaz. Topluma sunulan hizmetlerden bireysel olarak yarar sağlayacak olan kişilerden harç alınıp alınmayacağı ya da ne kadar alınacağı yasama organının yetkisindedir. Yine vergilerde olduğu gibi idareye belirli sınırlar içinde kalmak şartıyla değişiklik yapma yetkisi verilmiştir. Böylelikle harca esas teşkil eden oran veya miktarların yasal dayanakları bulunduğu için keyfi olarak değiştirilmemektedir (Akdoğan,2006:103). Harçlar, kolay tahsil edilebilen, az masraflı, idaresi kolay, basit ve sade uygulaması olan, hile ve kaçaklara izin vermeyen bir yapıya sahip olmalıdır (Akdoğan,2006:104). Anayasa Mahkemesi E.00/8 ve E.03/9 sayılı kararlarında, harç tanımı yapılırken, vergi ile karşılaştırmış ve bu tanıma göre, Harç, kimi kamu hizmetinden yararlanmanın karşılığı olarak tahsil edilen kamu gelirleridir. Ödenen vergiler bakımından vergi mükelleflerinin bireysel bir hizmet ya da karşılık hareket etme haklarının bulunmamasına karşın, belirli bir kamu hizmetinden yararlanmanın (tapu, pasaport gibi) karşılığıdır (Gerek, Aydın, 2010:32). Harçlar yine kamu gelir türlerinden olan resimlere de benzetilebilir. Kamu kuruluşlarında sunulan hizmetin ve yapılan masrafların karşılığında sadece o işle ilgili kişilerden sağlanan gelir olmaları bakımından benzerlik göstermektedirler (Gerek, Aydın, 2010:31). Resimler kamu kuruluşlarınca belirli bir izni vermek veya bir işi yapmaya yetkilendirmek için alınır. Resimler daha çok yerel kuruluşlar tarafından tahsil edilmekle beraber, merkezi yönetim gelirleri arasında da yer almaktadır (Eker, 2007:104). Uygulamada resimler; ilgili belge üzerine pul yapıştırma, basılı damga konulma, istihkaktan kesinti yapılma ya da makbuz karşılığı ile tahsil edilmektedir (Akdoğan,2006:104). Bu bağlamda belge üzerine (pasaport veya bilet üzerine) yapıştırılan pulun yurt dışına çıkabilmek için verilen izin olduğu düşünülürse, yurt dışı çıkış harcının daha çok resimlere benzediği söylenebilir (Atay, 2002). 46

200 Çalışmamızın ikinci bölümünde yurt dışı çıkış harçlarının tarihsel gelişimi ve mevcut uygulaması incelenecektir. II. YURTDIŞI ÇIKIŞ HARCI Yurt dışı çıkış harçları 1963 yılında ilk kez Dış Seyahat Harcamaları Vergisiyle başlamış ve birçok değişiklikten sonra Yurt Dışı Çıkış Harcı ismiyle günümüze kadar gelmiştir. Aşağıda söz konusu harcın tarihsel gelişimi ve ardından mevcut durum anlatılacaktır. A. TARİHSEL GELİŞİMİ Yurt dışına çıkışın vergilendirilmesinin ilk olarak 196 Sayılı Kanun (T.C. Yasalar, ) ile 1963 ve 1984 yılları arasında Dış Seyahat Harcamaları Vergisi adı ile uygulandığı görülmektedir. Dış Seyahat Harcamalar Vergisinin konusunu; Türkiye deki kişilerin her türlü yurt dışı seyahatlerindeki harcamalar oluşturmaktadır. Verginin mükellefi yurt dışına çıkan kişi ve vergi sorumlusu ise döviz, yolcu bileti veya bagaj bileti satanlardır. 196 sayılı Kanundaki istisnalara oldukça geniştir. 1 Söz konusu verginin matrahı yolcu ve bagaj biletlerinin Türk Lirası tutarı 2, oranı 1 Aşağıdaki fıkralarda sayılan harcamalar Dış seyahat harcamaları Vergisinden müstesnadır: a) Türk parasının kıymetini koruma hakkındaki Kanuna istinaden Bakanlar Kurulunca tespit edilen esaslar dairesinde ve Maliye Bakanlığınca belli edilecek usullere uyularak, harice tedavi maksadıyla gideceklerin veya hariçte tedavi göreceklerin giderleri ve bunların gidiş ve dönüş yolcu ve bagaj bilet bedelleri (refakat halinde de aynı istisna hükmü uygulanır.) b) Yurt dışında devamlı olarak görevli bulunan memur ve hizmetlilerle Türk parasının kıymetini koruma hakkındaki Kamuna istinaden Bakanlar Kurulunca tespit edilecek esaslar dahilinde Maliye Bakanlığından izin alınmak sure tüyde Türkiye deki şahısların hariçte tesis edilecekleri şube, büro ve temsilciliklerde çalışacak memur ve hizmetlilerle öğrencilerin gidiş ve dönüş yollukları dışındaki aylık ödenekleri, kitap, defter, sömestr ücreti ve benzeri adlar altındaki istihkakları, c) Geçici görev yollukları dışında, yurt dışına bilgi, görgü ve uzmanlıklarının artması için, Türkiye deki aylık, ücret ve ödenekleriyle gönderilenlerin istihkakları, d) Gemi ve uçak personelinin istihkakları, e) Doğrudan doğruya döviz karşılığında veya yolcu ve bagaj bilet bedeline tekabül eden miktarda dövizin bu maksatla bozdurulmuş olduğunun tevsiki kaydıyla, Türk parası ile satın alınan bilet bedelleri ve bagaj ücretleri, (Diplomatik pasaport hâmili yabancı elçilik, konsolosluk mensuplarıyla askerî ve sivil misyonlar mensuplarına yapılacak bilet satışlarında (e) fıkrasındaki tevsik şartı aranmaz 196 sayılı Kanun m.3 2 Dış seyahat harcamaları Vergisinin matrahı Türk parası kıymetini koruma mevzuatına göre dış seyahat harcamaları için tahsis edilen meblâğ ile Türk ve yabancı hava, deniz, kara taşıma kumpanyalarının Türkiye deki şube, acente, büro ve temsilcileri tarafından satılan yolcu ve bagaj biletlerinin Türk Lirası tutarıdır (madde 4) 47

201 ise harcamaların %50 sidir yılında 2989 Sayılı Kanun(T.C. yasalar, ) ile kaldırılan verginin yerini Toplu Konut Fonu (2985 sayılı Toplu Konut Kanunu, ) almıştır (T.C. Yasalar, ) sayılı kanunla 2001 yılında yurt dışı çıkış harcı uygulanmaya başlanmıştır. İlgili kanuna göre, yurt dışına çıkanlardan 50 ABD Doları karşılığı Türk Lirası tutarında harç alınacağı hükme bağlanmış ve aynı zamanda Bakanlar Kurulu na, harçtan muaf olacak kişileri ve harcın ödenmesi usul ve esaslarını belirleme yetkisi verilmiştir. Ayrıca söz konusu harcın geçmişte 50 ABD Doları karşılığı Türk Lirası olması, kamu gelirinin yabancı ülke parası ile belirlenmesi eleştirilmiştir. Gerçekten de kamu alacağında değer kaybı yaşansın istenmiyorsa, harç bedelindeki güncelleme döviz yerine diğer vergi miktarları gibi (Ergi,2001 ) yeniden değerleme oranına 3 bağlı yapılabilirdi sayılı Kanun un (T.C. yasalar, ) 5. Maddesi ile Maddenin 1. Maddesi değiştirilmiş ve 50 ABD doları karşılığında Türk Lirası olan harç tutarı 01/02/2002 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere YTL (70,00 TL) olarak değiştirilmiştir. Ayrıca Bakanlar Kurulu bu harç miktarını üç kata kadar arttırmaya yetkili kılınmıştır 4. Harcın ödenmesine ilişkin usul ve esaslar ile harçtan muaf olanlar Bakanlar Kurulu kararları ile düzenlenmesi verginin kanuniliği ilkesine aykırılık oluşturmuştur (Güneş,2005: 131). Yurt dışına çıkış harç pulunun 70 TL gibi yüksek bir meblağ olması, muafiyet taleplerini artırmış ve kişilere tanınan muafiyetlerin sayısı 15 ten 23 e kadar çıkarılmıştır. Bunun sonucu olarak da 2003 yılında yurt dışına çıkış yapan kişilerin ancak %15 i, 2004 yılında %14 ü ve 2005 yılında ise sadece %13 ü bu harcı ödemişlerdir. Muafiyetlerin çok geniş düzenlenmesi, harç miktarının oldukça yüksek olması ve böylece harç ödeyenlerin sınırlı kalması yurt dışı çıkış harçla- 3 Yeniden değerleme oranı; yeniden değerleme yapılacak yılın Ekim ayında bir önceki yılın aynı dönemine göre Türkiye İstatistik Kurumu nun Toptan Eşya Fiyatları Genel Endeksi nde oluşan ortalama fiyat artış oranıdır. Bu oran Maliye Bakanlığı nca Resmi Gazate de ilan edilir (Oktar, 2013,292). 4 Madde :5- Madde ile; yurt dışına çıkış yapan Türk vatandaşlarından alınan harç, uygulamadaki güçlükleri düzeltmek üzere Türk Lirası olarak düzenlenmiştir. Ayrıca Bakanlar Kuruluna tanınan harç miktarını arttırma yetkisi üç kat olarak yeniden düzenlenmiştir TBMM, (2001), Kamu Kurum ve Kuruluşlarının Ürettikleri Mal ve Hizmet Tarifeleri ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun Tasarısı ve Plan ve Bütçe Komisyonu Raporu (1/939), , S.Sayısı:790) 48

202 rının yeniden gözden geçirilmesini gerektirmiştir (TBMM, 2006). Son olarak 08/03/2007 tarihinde değişiklik yapılmış, 5597 sayılı Yurt Dışına Çıkış Harcı Hakkında Kanun ile Çeşitli Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun ile 01/04/2007 tarihinden geçerli olmak üzere yurt dışına çıkışlarda alınan yurt dışı çıkış harcı tutarı 15 YTL (15,00TL) ye indirilmiştir 5. B. MEVCUT DURUM tarih ve sayılı Resmi Gazete de yayımlanan 5597 sayılı Kanunu na göre Türkiye Cumhuriyeti pasaportu ile yurtdışına çıkış yapanlardan çıkış başına 15 YTL harç alınır hükmü getirilmiştir. Harcın mükellefi yurt dışına çıkış yapan kişi olarak belirlenmiştir (5597 sayılı Kanun m.1/1). Çıkış tarihi itibariyle yurtdışında oturma izni bulunanlar, 7 yaşını doldurmamış olan çocuklar, yurtdışına ticari amaçla sefer yapan kara, deniz, hava ve demiryolu toplu taşıma ve yük taşıma araçlarının mürettebatı söz konusu harçtan muaf tutulmuşlardır (5597 sayılı Kanun m.1/3). Harcın beyan ve ödenmesinden sorumlu tutulan gerçek ve tüzel kişiler, tahsil ettikleri harcı gelir veya kurumlar vergisi bakımından bağlı oldukları vergi dairesine bir beyanname ile bildirmek ve üç gün içinde ödemekle yükümlüdürler (5597 sayılı kanun m.1/4). Ödenen yurt dışı çıkış harcı katma değer vergisi matrahının hesabında dikkate alınmamaktadır (5597 s.kanun m.1/5). Harcın tahsilat şeklini belirlemeye, harca tabi işlemlere taraf olanları harcın ödenmesinden sorumlu tutmaya, harca ilişkin beyan dönemlerini tahsilat tutarına bağlı olarak, on beş günlük, aylık veya üçer aylık dönemler itibarıyla tespit etmeye, harcın iadesi ile bu maddenin uy- 5 Madde ile yurt dışına çıkış harcının mükellefi ve bu harçtan muaf olanlar ile harcın beyan ve ödenmesine ilişkin usul ve esaslar düzenlenmektedir. Buna göre, Türkiye Cumhuriyeti pasaportu ile yurt dışına çıkış yapanlar, söz konusu harcın mükellefi olup harç tutarı her bir çıkış için 15 YTL olarak belirlenmektedir. Yurt dışına başka ülke pasaportu ile çıkış yapanların ya da çifte pasaport sahibi olanlardan yabancı ülke pasaportu ile yurt dışına çıkış yapanların harç ödeme mükellefiyetleri bulunmamaktadır sayılı Kanunun 1 inci maddesine göre yurt dışına çıkış harcından muaf tutulacakların Bakanlar Kurulunca belirlenmesi ilkesi yerine, bu harçtan muaf tutulacaklar maddede açıkça belirlenmiş ve 7 yaşını doldurmamış olanlar ve iş, ticaret, eğitim gibi amaçlarla son bir yılda altı aydan fazla yurt dışında ikamet edenler ile yurt dışına ticari amaçla sefer yapan; kara, deniz, hava ve demiryolu toplu taşıma araçları ve kamyon, tır, çekici gibi yük taşıma araçlarının mürettebatı yurt dışına çıkış harcının kapsamı dışına çıkartılmıştır. T.C. Başbakanlık (2006) 49

203 gulanmasına ilişkin diğer usul ve esasları belirlemeye Gelir İdaresi Başkanlığı; yetkili kılınmıştır (5597 sayılı Kanun m.1/6). Ayrıca alınan harçlar 2985 sayılı Toplu Konut Kanunu nun 2. maddesinin (f) bendine göre Toplu Konut İdaresine aktarılmaktadır (5597 sayılı Kanun m. 1/7). Tablo 1: Yılları Arasında Harçların Genel Bütçe İçindeki Payı Yıllar Yurt Dışı Çıkış Yurt Dışı Harçların Genel Bütçe Harçlarının Harçlar Çıkış Genel Bütçe Gelirleri Harçlar (tahsil) Harçları Gelirleri içindeki Payı (%) (tahsil) İçindeki Payı (tahsil) (%) ,315,825 3,958, ,294 2,34 2, ,715,245 4,743,577 58,871 2,55 1, ,183,681 5,050,209 50,095 2, ,484,498 4,755,033 50,075 2,26 1, ,869,333 7,033,501 73,94 2,84 1, ,103,108 8,343,814 88,631 2,89 1, ,971,368 9,646,278 67,082 2,99 0,70 Kaynak:Maliye Bakanlığı, Muhasebat Genel Müdürlüğü, Kamu Hesapları Bülteni, Tablo 1 de 2006 ve 2012 yılları arasında harçların toplam kamu gelirleri içindeki payları gösterilmiştir. Genel bütçe gelirleri artarken buna paralel olarak harçların da artış gösterdiği açıktır. Ancak Yurt Dışı Çıkış Harçları, genel bütçe gelirleri ve harçlardaki artışa paralellik göstermemekte ve tam tersi oransal olarak harç gelirleri içindeki büyüklüğü azalmaktadır. Harçların, genel bütçe içindeki payı 2006 yılında %2,34 iken sürekli bir artış ile v 2012 yılında %2,99 a ulaşmıştır. Yurt dışı çıkış harçlarının harçlar içindeki payı ise yüzde olarak düşüş eğilimindedir yılında söz konusu oran %2,58 iken 2007 yılında %1.24 e düşmüştür. En önemli düşüş sebebi Nisan 2007 tarihinden itibaren harç miktarının 70 TL den 15 TL ye düşürülmesidir yılında yurt dışı çıkış harcının harçlar içindeki payı %0,99 a düşmüştür. Çünkü bir önceki yıl 9 ay 15 TL olan harç, 3 ay 70TL olarak alınmıştır. Söz konusu oran 2009 ve 2010 yıllarında %1,05, 2011 yılında 1,06 olarak gerçekleşmiş ve nihayet 2012 yılında % 0,70 e kadar düşmüştür. Yurt dışı çıkış harcının uygulanmasındaki muafiyetlerin azal- 50

204 ması ve harcın miktarının 15 TL ye düşürülmesi harç tahsilatını arttırmamış, tam tersine düşürmüştür. Çalışmamızın üçüncü bölümünde yurt dışı çıkış harçlarının ödenmesinde mükelleflerin karşılaştığı zorluklar, dördüncü bölümünde ise bu harçların anayasal bir hak olan seyahat özgürlüğü karşısındaki durumu inceleme konusu yapılmıştır.. III. YURTDIŞI ÇIKIŞ HARÇLARININ UYGULANMASINDAN KAYNAKLANAN ZORLUKLAR Yurt dışı çıkış harcı basit ve pratik bir harç gibi gözükse de uygulamada içerisinde bir çok zorluğu barındırmaktadır. Çalışmamızın ikinci bölümünde de açıkladığımız üzere 2007 yılı öncesi harç miktarı yüksek ve muafiyet tanımlamaları geniş tutulmuştur. Yaptığımız araştırmada yurt dışı çıkış harçları ile ilgili özelgelerin 6, 2007 yılı öncesine dayandığı ve muafiyete tabi olması gerektiğine inanan mükelleflerin ödedikleri harcı iade almak için vergi idaresine başvurduğu görülmektedir. Söz konusu harcın 2007 tarih itibariyle 15TL ye düşürülmesi ve muafiyetlerin açık ve dar 6 Yurtdışı oturma ve çalışma izni olduğu halde Yurtdışı çıkış harcı ödeyen mükellefe pasaportunun kimlik bilgilerini içeren sayfası, yurt dışı çıkış harç pulu yapıştırılmış olan sayfası ve oturma izin belgesinin bir örneği ile tahsilatı yapan saymanlığa müracaat etmesi halinde pul yapıştırmak suretiyle ödemiş olduğu yurtdışı çıkış harcının tarafına iadesi mümkündür. İstanbul Defterdarlığı, Vasıtalı Vergiler Gelir Müdürlüğü, 25/09/2002Tarih, B.07.4.DEF (Erişim tarihi 23 Eylül 2012) Amerika Birleşik Devletleri nde Green Kart statüsüyle süresiz oturma ve çalışma hakkı olan kişi, ödemiş olduğu yurt dışı çıkış harcının iade edilip edilmeyeceği konusunda özelge istemiştir. Kişiye verilen özelgede pasaportunuzun kimlik belgelerini içeren sayfasını, bankaca düzenlenen vergi tahsil alındısının aslı ve Green Kartının bir örneği ile Hisar Veraset ve Harçlar Vergi Dairesine müracaat etmesi halinde ödemiş olduğu yurt dışı çıkış harcının iadesi mümkündür. İstanbul Defterdarlığı, Vasıtalı Vergiler Gelir Müdürlüğü, 02/09/2002Tarih, B.07.4.DEF (Erişim tarihi 23 Eylül 2012) Mükellef bankadan yurtdışı çıkış harcı ödemiş ancak yurt dışına gidemediği için ödediği harcı geri almak isteği ile özelge istemiş ve aldığı özelgede; pasaportun kimlik bilgilerini içeren sayfası ve bankaca düzenlenen vergi tahsil alındısının aslı ile ilgili vergi dairesine müracaat etmesi halinde ödemiş olduğu yurtdışı çıkış harcının tarafına iadesi mümkündür. İstanbul Defterdarlığı, Vasıtalı Vergiler Gelir Müdürlüğü, 14/02/2002Tarih, B.07.4.DEF (Erişim tarihi 23 Eylül 2012) Yurtdışında bir şirket kurucularından olan mükellef ödediği yurt dışı çıkış harcının iadesi için özelge istemiş ve verilen özelgede; yurtdışında sürekli ikamet ettiğini belgelendirmesi ve yurt dışında müstakil iş sahibi olduğunu belirten söz konusu belgelerle hudut çıkış kapısında çıkış işlemlerini yapan emniyet görevlisine ibraz etmesi halinde tarafından harç alınmaması aksi takdirde ise harç ödemesi gerekmektedir. İstanbul Defterdarlığı, Vasıtalı Vergiler Gelir Müdürlüğü, 02/11/2001Tarih, B.07.4.DEF (Erişim tarihi 23 Eylül 2012) 51

205 kapsamlı olarak düzenlenmesi, kanımızca mükellefleri özelge için vergi idaresine başvurmaktan da alıkoymaktadır. Bir başka anlatımla mükellefler düşük harcı gelir idaresi ile uyuşmazlığa girmek yerine düşük olan harç miktarını ödemeyi tercih etmektedir. Yurt dışı çıkış harcı özellikle tatil dönemlerinde vatandaşlar için zorluklar çıkarmaktadır 7. Harç pulu almak isteyen vatandaşların sayısının fazla olması ve harç pulu satan gişelerin sayısının sınırlı oluşu, vatandaşların uçaklarını kaçırma riskini doğurmaktadır ve aynı zamanda dakikalarca sırada beklemek vatandaşların sabrını zorlamaktadır. 7 Kurban Bayramı tatili için yurt dışına çıkacak olan Türk vatandaşları, İstanbul Atatürk Havalimanı Dış Hatlar Terminali nde 15 liralık yurtdışı çıkış harç pulu almak için Maliye veznelerin önünde uzun kuyruklarda beklemek zorunda kaldı. Harç pulu almak için kuyrukta bekleyen yolcular uçaklarını kaçırma tehlikesi yaşıyor. ( İstanbul Atatürk Havalimanı ndan yurtdışına çıkan Türk vatandaşları, harç pulu veren Maliye veznesinin önünde pul alabilmek için uzun süre beklemelerine isyan ediyorlar. Bugünde yurtdışına çıkış yapmak üzere Dış Hatlar Terminali ne gelen Türk yolcular, terminalin bir ucundan diğer ucuna kadar uzayan harç pulu kuyruklarında kendilerine sıra gelmesi için dakikalarca beklemek zorunda kalmalarına isyan ediyorlar.15 liralık harç pulu almak için bekleyenlerin oluşturduğu uzun kuyrukların artmasının nedeni de yurtdışı çıkış harç pulu uygulamasında, yapıştırılmayan pulların kötü niyetli kişilerce iade veya tekrar kullanımının önüne geçilmesi için 23 Eylül 2011 tarihinde yapılan değişiklik oldu. İstanbul Defterdarlığı Atatürk Havalimanı Gümrük Saymanlık Müdürlüğü tarafından bir süre önce yayımlanan iç genelgede, tespit edilen hatalı uygulamalar nedeniyle, veznelerin çalışma usul ve esaslarının yeniden tespit edilmişti. Buna göre, yurtdışı çıkış harç pulu, yolcunun ibraz edeceği, biniş kartı, bilet veya pasaportuna, maliye veznesinde görevli memur tarafından yapıştırılmak suretiyle veriliyor. Yeni uygulama ile daha önce pasaport veya biniş kartı gösterilmeden harç pulu alınan maliye veznelerinde yolcu kuyruklarına neden olurken, yetkililer uygulamanın kanundaki esaslara göre böyle olması gerektiğini ve uygulamayla yapıştırılmayan pulların, kötü niyetli kişilerce iadesinin veya tekrar kullanımının önüne geçilmesinin amaçlandığını belirtiyor. ( Vatandaşlar uçak kaçırma tehlikesi yaşıyor:15 liralık yurtdışına çıkış harç pulu almak için bir kuyruğu daha giren vatandaş uçaklarını kaçırma tehlikesi yaşıyor. Yaşadıkları sıkıntı nedeniyle yolculardan bazıları veznelerdeki görevlilerle zaman zaman tartışıyor. Bir yolcu önce terminale girebilmek için uzun bir güvenlik kuyruğunda bekliyor. Daha sonra bilet ve bagaj işlemlerini yaptırmak için ikinci bir kuyruğa giriyor. Bu arada harç pulunu almamışsa üçüncü kuyruk, buradan dördüncü olarak transit salona geçmek için pasaport kuyruğu ve beşinci olarak da son uçağa binebilmek için son kontrol kuyruğuna giriyor. Normal olarak 4 kez kuyruğa giren vatandaş bu yeni uygulamayla beşinci kuyruğa da girince bazı günlerde uçağını kaçırmak gibi bir durumla da karşılaşıyor. Türk vatandaşları bu uygulamanın bir an önce düzeltilmesini istiyor. ( com/turizm/haber/ tatilciler-15-liralik-harc-pulu-kuyrugunda) 52

206 IV. YURT DIŞI ÇIKIŞ HARÇLARININ YERLEŞME VE SEYAHAT HÜRRİYETİNE MÜDAHALESİ İnsan hakları teoride, Georg Jellinek in klasikleşen tasnifi ile negatif statü hakları (kişi hakları), aktif statü hakları ve pozitif statü hakları olarak üç gruba ayrılmaktadır (Gözler, 2012:411). Koruyucu haklar da denilen negatif statü hakları; devletin müdahalesine karşı güvencede olan haklar ve siyasi iktidara karşı korunan hakları tanımlar. Prensip olarak bu hak ve özgürlüklerin devlete negatif bir tutum, yani bir karışmama yükümlülüğü getirdiği kabul edilmektedir (Bulut:2009:34). Aktif statü hakları (siyasal haklar); seçme ve seçilme hakkı, siyasi parti kurma, dilekçe hakkı gibi siyasi haklardır. Bazı kültürel hakları içeren ve devletin aktif bir şekilde ilgilendiği eğitim hakkı gibi haklar da pozitif statü haklarını bir başka anlatımla sosyal ve ekonomik hakları oluşturur (Erdoğan, 2011:216-7, Atar,2012:111). Hürriyet (özgürlük), kişinin bir şey yapma veya yapmama, belli bir şekilde davranma veya davranmama iradesi yani serbest hareket etme gücü olarak tanımlanabilir. Serbest insan fiilli olan hürriyete örnek olarak, seyahat hürriyeti, yerleşme hürriyeti, haberleşme hürriyeti, basın hürriyetini verebiliriz (Gözler,2012:401). Birinci kuşak haklarından ya da negatif statü haklardan biri olan seyahat özgürlüğü Anayasamızın yerleşme ve seyahat hürriyeti başlıklı 23. maddesinde garanti altına alınmıştır (Gören, 2011:486). Söz konusu madde : Herkes, yerleşme ve seyahat hürriyetine sahiptir. Yerleşme hürriyeti, suç işlenmesini önlemek, sosyal ve ekonomik gelişmeyi sağlamak, sağlıklı ve düzenli kentleşmeyi gerçekleştirmek ve kamu mallarını korumak; Seyahat hürriyeti, suç soruşturma ve kovuşturması sebebiyle ve suç işlenmesini önlemek; Amaçlarıyla kanunla sınırlanabilir. (Değişik beşinci fıkra: 7/5/ /3 md.) Vatandaşın yurt dışına çıkma hürriyeti, ancak suç soruşturması veya kovuşturması sebebiyle hâkim kararına bağlı olarak sınırlanabilir. Vatandaş sınır dışı edilemez ve yurda girme hakkından yoksun bırakılamaz. şeklinde düzenlenmiştir. Anayasamızın 23. maddesine göre, hakkında bir suç kovuşturması olmadığı müddetçe herkes yurt dışına serbestçe çıkabilmelidir. Söz konusu madde İnsan Hakları Evrensel Bildirgesi nin 13. Maddesinde yer alan 1. Herkesin, her Devletin sınırları içinde seyahat ve oturma özgürlüğüne 53

207 hakkı vardır. 2. Herkes, kendi ülkesi de dahil, herhangi bir ülkeden ayrılma ve o ülkeye dönme hakkına sahiptir. hükümleri ile de büyük ölçüde örtüşmektedir. Temel hak ve hürriyetlerin sınırlanmasının şartları bulunmaktadır (Gözler, 2012:427). Sınırlama olağan dönemlerde kanunla yapılmalı, belirli nedenlere bağlı olmalı, Anayasa nın özüne uygun olmalıdır. Temel hak ve hürriyetlere dokunmamalı ve demokratik toplum düzeninin gereklerine uygun yapılmalıdır (Gözler, 2012:427). Yurt dışı çıkış harcını ödemeyen vatandaşın yurt dışına çıkışına izin verilmemesi 5597 sayılı Kanun da yer alan bir uygulama değildir. Sadece Kanun un uygulanması ile ilgili 1 sayılı Tebliğde ( Tarih ve sayılı Resmi Gazete ) Türkiye Cumhuriyeti pasaportu ile yurt dışına çıkışlarda, harcın ödenmesine veya muafiyet uygulanmasına ilişkin denetim, çıkış kapılarında görevli emniyet mensuplarınca yapılacaktır. Önceki bölümlerde açıklandığı şekilde pasaport, boarding kartı ve bilet üzerine yapıştırılan harç pulu veya harç makbuzu, iptal kaşesi uygulanarak kontrol edilecektir. açıklamaları yer almaktadır. Bununla beraber, yurt dışına çıkan vatandaşlar, harç ödememişlerse, görevliler tarafından harcı ödemek için ilgili saymanlığa yönlendirilmektedir. Bir başka anlatımla dolaylı olarak da olsa seyahat engellenmektedir. Bu anlamda yurtdışı çıkış harcını ödemeyen vatandaşlın seyahatinin engellenmesi seyahat özgürlüğünün kısıtlanması anlamına da gelmektedir yılı Ekim ayında Anayasa nın 23. maddesi değiştirilmiş ve söz konusu maddede yer alan vatandaşın yurt dışına çıkma durumunu ülkenin ekonomik durumuna bağlayan ibare yürürlükten kaldırılmıştır (Değişik: /8 md.). Yapılan düzenlemeye karşın kişilerin seyahat özgürlüğü, vatandaşlık ödevi ya da hakkında bir ceza soruşturması veya kovuşturması olması halinde yasaklanarak engellenebilmekteydi tarihindeki referandumla Anayasamızın bazı hükümlerinde değişiklik yapılmıştır Sayılı Türkiye Cumhuriyeti Anayasasının Bazı Maddelerinde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun (T.C. Yasalar, ) ile ancak suç soruşturması ve kovuşturması nedeniyle vatandaşın yurt dışına 8 Anayasa Mahkemesi, 18 Ekim 2007 tarihinde verdiği K.2007/81 sayılı kararında Pasaport ve Bankalar Kanununda yer alan hükümleri İptal etmiştir (T.18/10/2007, K.2007/81). İptal kararını müteakiben 6183 sayılı Kanun a 5766 sayılı Kanun la eklenen 36/A maddesi ile yurt dışına çıkış yasağı yeniden düzenlenmiş, ama eski düzenlemeden pek farkı olmamıştır. Hukuka aykırılık devam etmiş, ve hakim güvencesi olmadan seyahat özgürlüğü kısıtlanmaya devam etmiştir (Üzeltürk, 2012:251). 54

208 çıkma özgürlüğünün hakim kararıyla sınırlanabileceğine hükmedilmiştir yılında ki değişiklikten sonra, 23.maddenin ilk kısmı aynı kalmış ancak özgürlüğü sınırlama sebepleri ve sınırlamaya yetkili makamlar daraltılmıştır. Bu durumda sadece suç soruşturması veya kavuşturması sebebiyle ya da hakim kararına bağlı olarak yerleşme ve seyahat özgürlüğü sınırlandırılabilecektir. Eski uygulamada vergi borcu belirli miktarı aşan mükellefin yurt dışına çıkmasına izin verilmemekteydi. Ancak Anayasa da 2010 yılında yapılan yeni düzenleme ile vergi borcu ne kadar olursa olsun vatandaşların vergi borcu nedeniyle yurt dışına çıkışı engellenemeyecektir. Bir başka anlatımla yapılan değişiklikle idarenin yurt dışı yasağı koyma yetkisi kaldırılmıştır (Aslanpınar,2010Mumcu ve Küzeci, 2012:248-9). Bu düzenlemeye paralel olarak 2011 yılında yapılan, kanuni değişiklik ile ( tarih 6111s.Kanun (T.C. yasalar, 25/2/2011) m.111) ile 6183 sayılı Kanun da yer alan amme alacağı bulunan mükelleflere uygulanan yurt dışı çıkış yasağı ile ilgili madde yürürlükten kaldırılmıştır. Yurt dışına çıkarmama, bireyin temel hak ve özgürlüklerinden, yurt dışına çıkma özgürlüğünü sınırlamaktadır (Koca,2003:163). İlginçtir ki, binlerce Türk Lirası vergi borcu olan mükellefler 2010 ve 2011 yıllarında Anayasa ve 6183 sayılı kanun da yapılan değişiklik sayesinde yurt dışına çıkabilmekteyken 15TL lik yurt dışı çıkış harcı ödemeyen mükelleflerin yurt dışına çıkması engellenmektedir. Anayasa nın 23.maddesinde suç soruşturması veya kovuşturulması nedeniyle yurt dışına çıkışı hakim kararına bağlanması temel hak ve özgürlüklerin yararı açısından önemli bir adımdır (Güneş:2011:59). Bir adım daha atılarak yurt dışı çıkış harcının da seyahat özgürlüğü ve dolayısıyla temel hak ve özgürlüğü engellediği gerekçesiyle kaldırılması ya da tahsilat şeklinin seyahat özgürlüğünü fiilen engellemeyecek şekilde yeniden düzenlenmesinin uygun olacağı kanısındayız. Harçların özelliği gereği, alınan bir hizmet karşılığı ödenen bir bedeldir. Bir diğer konu, harç gelirlerinin genel bütçe geliri içinde yer almayıp TOKİ ye aktarılmasıdır. Bir başka anlatımla yurtdışına çıkanlardan TOKİ den yararlananlara bir gelir transferi yapılmaktadır. Bilindiği gibi devlet uyguladığı vergi politikalarıyla geliri yeniden dağıtır. TOKİ konutlarından yararlananların yoksul ya da alt gelir grubunda olması yurt dışına çıkan vatandaşlardan, düşük gelirli vatandaşlara bir gelir transferi niteliği taşımaktadır. Gerçekten de TOKİ tarafından konutların %85 i dar-orta gelir grubu ile alt ve yoksul gelir grubuna dönük yapılan konutlardır (TOKİ, 55

209 2013). Bununla beraber TOKİ den yüksek gelir gruplarındaki vatandaşların konut sahibi de olabildiği, yurt dışına ise düşük ve orta gelirli vatandaşların da çıkabildiği göz ardı edilmemelidir. Türkiye deki yurt dışı çıkış harçlarını inceledikten sonra, diğer ülkelerde böyle bir harcın olup olmadığı ve harç alan ülkelerdeki bu harcın özellikleri aşağıda incelenmiştir. V. DÜNYA DA YURT DIŞI ÇIKIŞ HARCI UYGULAMASI Yurt dışı çıkıştan harç alınması ile ilgili her ülkenin mevzuatını tek tek incelemek ve söz konusu mevzuata ulaşmak oldukça güçtür. Bununla beraber yurt dışına çıkıştan alınan harçlar hava yolu taşımacılığının vergilenmesi çerçevesinde incelenmektedir. Uluslararası Hava Taşımacılığı Teşkilatı (IATA) dünya genelinde havalimanlarında alınan vergi ve harçların listesini her üç ayda bir güncelleyerek web sayfasında yayınlamaktadır (Smith, 2010:918). Çalışmamızda yurt dışı çıkıştan alınan harçların ülke bazında incelemesi için Uluslararası Hava Taşımacılığı Teşkilatı (IATA) nın 2012 yılındaki veri tabanından yararlanılmıştır. Şekil 1 den de anlaşılacağı üzere, sadece gelişmişlik düzeyi yüksek olan ülkeler değil, insani gelişmişlik endeksi düşük olan ülkelerin de bir çoğunda yurt dışı çıkış harcı uygulaması bulunmamaktadır. Tablo 2 de söz konusu harcı almayan ülkelerden çok yüksek insani gelişim düzeyindeki ülkelerin çoğunluğu oluşturduğu her gelişmişlik düzeyden ülkenin de var olduğunu açıkça görebiliriz. 56

210 Şekil 1: İnsan Gelişmişlik Düzeyine Göre Yurt Dışı Çıkış Harcı Alan ve Almayan Ülkelerin Sayısı 2012 Kaynak: 57