Transfer fiyatlandırma:maliyet dağıtım anlaşmalarıve grup içi hizmet giderleri paylaşımı

Transkript

1 Transfer fiyatlandırma:maliyet dağıtım anlaşmalarıve grup içi hizmet giderleri paylaşımı Grupiçi hizmet: Bağımlışirketler arasında gerçekleşen, genellikle ana şirketin yavru şirketlerine veya aynı gruba bağlışirketlerden birinin diğer grup üyesi şirketlere verdiği hizmetlerdir.

2 1. GRUPİÇİHİZMETİN YAPILIP YAPILMADIĞININ TESPİTİ: Emsal bedel prensibi gereği grup içi hizmetin verilip verilmediğinin belirlenmesinde, hizmeti alan grup üyesinin ticari pozisyonunu güçlendirecek ticari bir değer veya ekonomik bir değer sağlayıp sağlamadığıdikkate alınmalıdır. Bu tespit karşılaştırılabilir bir durumda bağımsız bir firmanın bu hizmeti kendi kendine veya ücret karşılığında bağımsız bir firmadan alıp almayacağıile yapılır. Eğer, grup içi hizmet, bağımsız bir şirketin kendi kendine yapmasına imkan veren veya bağımsız firmalardan ücreti karşılığıalmasına gerek olmayan bir hizmet ise emsal bedel prensibine uygun bir grup içi hizmet olarak kabul edilemez. 2. EMSAL BEDEL ÜCRETİN TESPİTİ: Grupiçi hizmetin alan şirket açısından gerekli olduğu ve hizmetin verildiğinin tespit edilmesinden sonra ödenen ücretin emsal bedel prensibine uygun olup olmadığıtespit edilmelidir.

3 2. EMSAL BEDEL ÜCRETİN TESPİTİ: 1. Doğrudan Ücretlendirme Metodu Verilen hizmet belirlenebiliyorsa bu hizmetin ücreti de kolaylıkla tespit edilir. Rehber, verilen hizmetin tespitinin kolaylıkla yapılabildiği durumlarda doğrudan ücretlendirme yöntemini kullanmalarınıtavsiye etmektedir. Ancak, belli bir hizmetin özel olarak grupiçi şirketin birine değil de tüm grupiçi şirketlere yapılıyor olmasıhalinde grupiçi şirketlere doğrudan ücretlendirme yapılmasımümkün değildir. Bu durumda hizmetten faydalanan şirketlerin ücretlendirilmesinde bu hizmetin yapımında katlanılan giderlerin veya maliyetlerin şirketlerin hizmetten hangi oranlarda faydalandıklarının tespit edilmesi ve giderlerin paylaşımıgerekmektedir. 2. Gider Bölüşüm ve Paylaşım Metodu Hizmetlerin karmaşıklığından dolayıdoğrudan fiyatlama yöntemini uygulamalarının mümkün olmadığıdurumlarda tahminlere dayalıve yaklaşık olarak maliyetlerin bölüşüm ve paylaşımınıesas alarak grup içi hizmetin emsal bedelini dolaylıolarak hesaplayabilirler. Ancak, bu yöntem aynıhizmetin şirketin ana faaliyet alanıolmasıve bağımsız şirketlere de sunulan bir hizmet olmasıhalinde uygulanmaz.

4 Örnek 1 X şirketi, dünya çapında reklam ve promosyon kampanyasıiçin Olimpiyatlarda resmi sponsor olur. Resmi sponsor olmak için olimpiyat komitesine başvurur, ücretini öder ve bu hakkısatın alır. Bu hak X şirketi ve tüm bağımlışirketlerinin, örneğin Türkiye de bulunan Y şirketi, kendilerini resmi sponsor olarak tanıtmalarına ve olimpiyat logosunu ürünlerinde ve reklamlarında kullanmalarına izin vermektedir. Bu sponsorluk kampanyasıx şirketi ve bağımlışirketlere, Y dahil, fayda sağlamışve satışlarıkampanya süresince artmıştır. X şirketinin resmi sponsorluk harcamasına Y şirketi de katılmalımıdır? Ücretlendirme nasıl olmalıdır? Geçmiş yıllar satışrakamlarıdağıtım anahtarıolarak kullanılabilirmi? Satışartışrakamlarıdağıtım anahtarı olarak kullanılabilirmi?

5 Örnek 2. NXYZ şirketler grubudur. N şirketi, NXYZ grubuna insan kaynaklarının yönetimine (İK) ilişkin hizmetler sunan bir şirkettir. Hizmetlerin gider toplamı300 birim olsun. X, Y ve Z şirketleri bu hizmetten faydalanan şirketler olsun ve N şirketi bu hizmetten hiç faydalanmasın. Farzedelimki göreli faydalar tam olarak belirlendiğinde hizmetten faydalanan şirketlere 300 birimlik giderlerin dağıtımıaşağıdaki gibi olsun. X Y Z Toplam 300 Ancak, N şirketinin bu faydalarıkesin olarak ölçemediğini varsayalım. Bu durumda ortaklaşa kullanılan bu hizmet maliyeti nasıl paylaştr ılacaktır? Dağıtım anahtarıolarak şirketlerde çalışan kişi sayısıkullanılabilirmi? Şirketlerde çalışan kişi sayılarıtoplamlarıaşağıdaki gibi olsun. X şirketi 600 kişi Y şirketi 250 kişi. Z şirketi 250 kişi N şirketinin yukarıdaki dağıtım anahtarınıesas alarak 300 birimlik toplam gideri dağıtmasıhalinde aşağıdaki sonuçlar elde edilir. Kişi sayısı Gider payı X Y Z Toplamlar Yukarıdaki veriler ışığında N şirketinin kişi başısayısınıkullanarak giderleri dağıtmasıgüvenilir bir dağıtım anahtarıolacaktır.

6 Örnek 3 A şirketi Avrupa da faaliyette bulunan ve limanlara gelen gemilere yükleme ve diğer işlemleri yapan bir şirkettir. Aşirketi, B ülkesinde bulunan B şirketine konteyner başına 80 Euro ya hizmet vermektedir. A şirketi, B ülkesinde bulunan ve % 100 sermayesine sahip olduğu A1 yavru şirketine de aynıhizmeti vermektedir. A1 ve B şirketine verilen hizmetler arasında ve tutar bakımından bir fark bulunmamaktadır. Bağımlıve bağımsız şirkete verilen her iki hizmet de aynıözelliklere sahiptir. Eldeki bilgilere göre bağımsız şirkete verilen hizmet fiyatıemsal bedel prensibine göre tespit edilen en iyi karşılaştırılabilir kontrolsüz fiyattır. Sonuç: A şirketinin A1 yavru şirketine verdiği hizmet fiyatının 80 Euro olarak uygulanmasıemsal bedel prensibine uygundur.

7 Örnek 4. Yukarıdaki örneğimizde verilen bilgilerin, A şirketinin sadece kendi A1 şirketine hizmet verdiğini, bağımsız B şirketine hizmet vermediğini varsayalım. Aynısektörde faaliyette bulunan, karşılaştırılabilir emsal olarak tespit edilen ve bağımsız şirketlere hizmet veren şirketlerin aynıhizmet ücretinin kontyener başına yine 80 Euro olduğunun tespit edildiğini varsayalım. Sonuç: A şirketinin A1 yavru şirketine verdiği hizmet fiyatının 80 Euro olarak uygulanması emsal bedel prensibine uygundur.

8 HİSSEDARLIK FAALİYETLERİ Hissedarlık faaliyetleri : Faaliyetin tek etkisi hizmet verenin, hizmet alandaki veya grup içi şirketlerdeki sermaye yatırımının korunmasıveya hizmeti verenin raporlama, hukuk ve yasal düzenlemelere uyum sorumluluğunu yerine getirmek için veya her iki hususun birlikte yerine getirilmesi için yaptığıve hizmet alana fayda sağlamayan faaliyetlerdir. Günlük yönetime ilişkin faaliyetler genellikle hizmet verenin, hizmet alandaki veya grup içi şirketlerdeki sermaye yatırımının korunmasıkapsamına girmez. Her bir olay kendine özgü şartlarda değerlendirilmek kaydıyla, bir şirketin yeniden organize edilmesi bağımlışirkete veya grup üyesi şirketlere fayda sağlayabilir ve bu durumda hissedarlık faaliyeti kapsamında değerlendirilmez.

9 Örnek 1. X şirketi halka açık bir şirkettir. X ülkesinin kanunlarıgereğince, X şirketi bilanço, gelir gider tablosu gibi finansal raporlarınıhazırlayıp sürekli ve periyodik olarak ilgili kamu kurumlarına göndermek zorundadır. X şirketi Y şirketinde yatırımcıkonumunda olup hisselerine sahiptir. X şirketi ve Y şirketi ve bu şirketlerin bağlışirketleri bulunduklarıülkelerde kendi muhasebe birimlerine sahiptir ve kayıtlarınıbulunduklarıülke yasalarına uygun olarak yapmaktadırlar. Y şirketi ve bağımlışirketleri finansal raporlarınıx şirketine göndermekte ve X şirketi bu raporlarıanaliz ederek konsolide etmekte ve X ülkesinin yetkili makamlarına ibraz etmektedir. X şirketinin bu raporlarıbirleştirmesi ve ibraz etmesi ana şirket rolüne uygundur ve sermaye şirketlerdeki sermaye yatırımının korunmasıveya hizmeti verenin raporlama, hukuk ve yasal düzenlemelere uyum sorumluluğunu yerine getirmek için veya her iki hususun birlikte yerine getirilmesi için yaptığıve hizmet alana fayda sağlamayan faaliyet olarak görülmelidir. Dolayısıyla, Y şirketine verdiği bu hizmet hissedarlık faaliyeti olarak değerlendirilmeli ve bu hizmet için bir ücret talep etmemelidir. Çünkü bu hizmetten Y şirketi bir fayda sağlamamıştır. Oysa, Y şirketinin yevmiye kayıtlarınıyaptığıancak finansal raporları hazırlamadığı, kayıtlarıy şireketine göndermesi ve X şirketinin finansal raporlarıyapmasıhalinde ise hissedarlık faaliyeti dışında bir hizmet sunmaktadır ve bu hizmeti için emsal bedel prensibine göre bir ücretlendirme yapılmasıgereklidir.

10 MALİYET DAĞITIM ANLAŞMALARI (MDA) MDA: Maliyet dağıtım ( paylaşım) anlaşmasıteşebbüsler arasında yazılı olarak yapılan bir sözleşme olup varlık, hizmet veya hakkın geliştirilmesi, elde edilmesi veya üretilmesinin risk ve maliyetlerine tarafların katılımınıve her bir tarafın bu varlık, hizmet veya hak üzerindeki hak ve yükümlülüklerini düzenler. MDA sözleşmesi bittiğinde taraflar emsal bedel prensibine göre, katkı paylarına göre sözleşme konusu faaliyetin sonucundan faydalanırlar. MDA, sözleşmeye taraf olanların ortak bir işyeri veya bir ülkede kurulmuşbir tüzel kişilik değil sadece bir sözleşmedir. Rehberde belirtildiği gibi ana prensip bir MDA sözleşmesinde her bir tarafın payına düşen ödeme miktarı, katkıpayıve beklenen faydalarıile orantılı olmalıdır.[1] Transfer fiyatlandırma açısından sorun MDA da tarafların sözleşmeye göre yaptıklarıkatkının elde etmeyi bekledikleri fayda ile orantılıolup olmadığıdır. MDA na yapılan katkıpayıödemelerinden elde edilecek gelir iki şekilde gerçekleşebilir. Birincisi, giderlerin azalmasıki bu durumda MDA faaliyetinden doğrudan kaynaklanan bir gelir artışıolmamaktadır. İkincisi, faaliyetin doğrudan bir gelir yaratmasıdır ki araştırma ve geliştirme olayları buna örnektir. [1] Thomas B. Akin, John C. Yuan. Cost Sharing Arrangements in Canada, McCarthy Tetrault LLP, Publications, 2001

11 OECD Rehberine göre, MDA sözleşmelerinin emsal bedel prensibine uygun olabilmesi için aşağıdaki şartlar sağlanmalıdır. 1-Doğrudan veya dolaylıolarak bu faaliyetten faydalanacak şirketler taraf olmalıdır. 2-Sözleşme her bir tarafın faaliyet sonucundan nasıl ve hangi miktarda faydalanacağına ilişkin hükümler içermelidir. 3-MDA katkıpayıödemesi, uygun denge ödemesi ve girişödemesi dışında MDA yoluyla elde edilecek faydalar için ödeme yapılmamalıdır. 4-Sözleşmeden beklenen faydalarına paralel olarak uygun bir dağıtım yöntemiyle tarafların katkıpaylarıhesap edilmelidir. 5-Zamanla değişen koşullara uygun olarak beklenen faydadaki değişmelere uygun şekilde katkıpayıveya dengeleme ödemeleri yapılmalıdır. 6-MDA sözleşmesinin sona ermesi veya tarafların girişve çıkışıhalinde ayarlamalar yapılmalıdır.

12 MDA ÇEŞİTLERİ, GİRİŞ, ÇIKIŞVE SONA ERMESİ: Maliyet Dağıtım Anlaşmalarınıiki ana gruba ayırmak mümkündür. 1- Anlaşmaya katılan her bir tarafın geliştirilecek varlığa belli bir oranda sahip olacağı, gayrimaddi varlığın ortak olarak geliştirilmesi için yapılan anlaşmalardır ve en çok rastlanan MDA çeşididir. Bu tip MDA da her bir taraf üretilecek varlığın kullanımına ilişkin belli haklara, örneğin özel bir bölge veya uygulama hakkıgibi, sahiptir ve her bir taraf varlığıdiğer taraflarla ortak bir faaliyetten ziyade kendi özel amaçlarıiçin kullanır. Taraflardan birinin gayrimaddi varlığın hukuki sahibi olacağımda larda katkının da buna orantılıolmasıve sahip olacak tarafın daha sonra royalti veya başka bir ödemede bulunmamasıgerekir. 2-Bir varlığın alınmasıveya geliştirilmesi veya hizmetin alınmasıamacıyla risk ve maliyetlerine tarafların katılımıveya ortak olarak finanse edilmesi amacıyla yapılan MDA larıdır. Örneğin, taraflar kaynaklarınımerkezi yönetim hizmetlerinin alınmasıveya tarafların ortak reklam çalışmalarının geliştirilmesi içinde ortak finansman sağlayacak sözleşme yapılabilir.

13 EMSAL BEDEL PRENSİBİNİN UYGULANMASI: MDA nın emsal bedel prensibini karşılayabilmesi için grup üyesi bir tarafın yapacağı katkının; karşılaştırılabilir bir durumda, bağımsız bir işletmenin elde etmeyi tahmin ettiği faydaya göre yapmayıtaahhüt edeceği katkıile aynıolmalıdır. MDA na yapılan katkıların olağan varlık veya hizmet için yapılan grup içi transferden farkıbeklenen faydaya katkıyapılmasıdır. Bağımsız işletmeler risk ve maliyetlerin paylaşılmasına ilişkin anlaşmalarıtüm tarafların faydalarıpaylaşabileceği ve ortak bir ihtiyacın olduğu durumlarda yaparlar. Dolayısıyla, anlaşmada yer alan tüm taraflar mutlaka bir fayda elde etmeli ve yapacağıkatkıpayıelde edeceği fayda ile orantılıolmalıdır. 1-Tarafların Belirlenmesi : MDA temel prensip ortak fayda olduğu için, taraflardan her birinin sözkonusu araştırma veya geliştirme sonucu elde edilecek varlık veya hizmete ne oranda ve nasıl sahip olacağıile bu varlığınasıl kullanacağıkonusunda makul beklentilerinin olmasıgereklidir. Tarafların, sözleşme konusu faaliyetin bir kısmının veya tamamının MDA ya taraf olmayan bir firma veya taraflardan bir veya bir kaçının da temsilcisi olan bir firma tarafından yapılmasına karar verdiği durumda araştırma ve/veya üretimi yapacak firmaya ödenecek ücret de emsal bedel prensibini karşılamalıdır. 2-Tarafların KatkıMiktarlarıve Uygunluğunun Belirlenmesi : MDA sözleşmesinin emsal bedel prensibini karşılayabilmesi için tarafların katkı miktarlarının veya değerlerinin belirlenmesi ve ayrıca, sözleşme hükümleri, ekonomik durum ile risk ve maliyetlerin paylaşımının dikkate alınmasıgerekmektedir.

14 a- Tahmin edilen faydalar esas alınarak yapılan dağıtım. Tahmin edilen, beklenen faydaların oranı, bu MDA sonucu her bir tarafın elde edeceği gider azalışıveya anlaşma konusu varlıktan kaynaklanan ilave gelirler temel alınarak tahmin edilebilir. MDA dan beklenen faydalar gelecekte realize olacağıiçin tarafların katkı paylarıprojeksiyonlara bağlıolarak yapılacaktır. Bu projeksiyonların iyi niyetle yapılıp yapılmadığıve gerçek durum ile projeksiyonların farklıolduğu durumlarda vergi idareleri; karşılaştırabilir bir durumda bağımsız firmaların yapılan projeksiyonlarıkabul edip etmeyecekleri hususunu araştıracaktır. b- Dağıtım anahtarıkullanmak suretiyle dağıtım. Dağıtım anahtarıiçinde satışlar, kullanılan üretilen veya satılan miktarlar, brüt net kar, çalışanların sayısı, sermaye miktarıgibi unsurlar yer alabilir. Bu konuda bir diğer yaklaşım birden fazla dağıtım anahtarının kullanılmasışeklinde olabilir. Örneğin, MDA ya taraf 5 kişi varsa ve taraflardan birinin bu aktiviteden fayda sağlamayacağıbelli ise maliyetler 4 kişiye dağıtılmalıdır ve sözleşmede katkıpaylarının dağıtımında bu konuda bir hüküm yoksa iki dağıtım anahtarıkullanılabilir.