İNDİRİMLİ ORANA TABİ İŞLEMLERDEN KAYNAKLANAN KDV İADELERİNE İLİŞKİN GENEL TEBLİĞ TASLAĞININ DEĞERLENDİRİLMESİ

Transkript

1 İNDİRİMLİ ORANA TABİ İŞLEMLERDEN KAYNAKLANAN KDV İADELERİNE İLİŞKİN GENEL TEBLİĞ TASLAĞININ DEĞERLENDİRİLMESİ 1. GİRİŞ: 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunumuzun 29 uncu maddesinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak ödedikleri vergileri indirebilecekleri, bir vergilendirme döneminde indirilecek vergi toplamının hesaplanan vergi toplamından fazla olması halinde aradaki farkın sonraki dönemlere devrolunacağı ve iade edilmeyeceği prensibi konulduktan sonra, bu prensibin istisnası yine aynı maddede gösterilmiştir. Buna göre; 28 inci madde uyarınca Bakanlar Kurulu tarafından vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup teslim ve hizmetin gerçekleştiği vergilendirme döneminde indirilemeyen ve tutarı Bakanlar Kurulunca tespit edilecek sınırı aşan vergi, bu mükelleflerin vergi ve sosyal sigorta prim borçları ile genel ve katma bütçeli idareler ile belediyelere olan borçlarına ya da döner sermayeli kuruluşlar ile sermayesinin % 51'i veya daha fazlası kamuya ait olan veya özelleştirme kapsamında bulunan işletmeler ile organize sanayi bölgelerinden temin ettikleri mal ve hizmet bedellerine ilişkin borçlarına mahsuben ödenir. Yılı içinde mahsuben iade edilemeyen vergi izleyen yıl içinde talep edilmesi şartıyla nakden veya mükellefin yukarıda sayılan borçlarına mahsuben iade edilir. Bakanlar Kurulu, vergi nispeti indirilen mal ve hizmet grupları ile sektörler itibarıyla, iade hakkını kısmen veya tamamen ya da amortismana tabi iktisadi kıymetler dolayısıyla yüklenilen katma değer vergisi ile sınırlı olmak üzere kaldırmaya; Maliye Bakanlığı, bu fıkranın uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir. Kanunda yapılan bu düzenleme ile Bakanlar Kurulu tarafından vergi oranı indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olarak yüklenilmesine rağmen ilgili dönemde indirilemeyen ve tutarı Bakanlar Kurulunca belirlenecek sınırı aşan vergilerin; İlgili vergilendirme dönemlerinde mükellefin belli borçlarına mahsuben, Yıl içinde mahsuben iade edilemeyen vergilerin de izleyen yılda nakden veya mahsuben, İade edilebilmesine imkan sağlanmıştır. Bu kapsamda iade edilecek verginin hesaplanması ile usul ve esaslarına ilişkin açıklamalar esas itibariyle 74, 76 ve 99 nolu KDV Genel Tebliğlerinde yapılmış ve uygulamalar bugüne kadar anılan tebliğlerde yapılan açıklamalar doğrultusunda yürütülmüştür. Ancak konuya ilişkin olarak Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından yeni bir genel tebliğ çalışmasına başlanılmış ve tebliğ taslağı Gelir İdaresi Başkanlığı nın internet sitesinde açıklanarak kamuoyunun bilgisine sunulmuştur. Söz konusu genel tebliğ taslağının değerlendirilmesi ve konuya ilişkin görüşlerimiz bu raporumuzun konusunu oluşturmaktadır. 2. TEBLİĞ TASLAĞINDA YER ALAN BAZI KONULAR HAKKINDAKİ GÖRÜŞ VE DEĞERLENDİRMELERİMİZ: 2.1. Aylık Yapılacak İade Hesabının Yıllık Kümülatif Olarak Hesaplanması: Gerek genel tebliğ taslağında yapılan açıklamalarda gerekse de konuya ilişkin verilen örnekte yıl içersinde aylık olarak yapılacak iade tutarlarının hesabının yıl bazında kümülatif olarak yapılması gerektiği ifade edilmektedir. Konuya ilişkin olarak tebliğ taslağında aşağıdaki açıklama yapılmıştır. 1

2 Yıl içerisinde yapılacak tüm iade taleplerinde, önceki dönemlerde iade talebinde bulunulup bulunulmadığına bakılmaksızın, ilgili yıl için belirlenen alt sınır ve iadesi talep edilen tutarlar dikkate alınmadan iadenin talep edildiği her bir döneme kadar yukarıda belirtildiği şekilde kümülatif bir hesaplama yapılması gerekmektedir. Bu hesaplama sonucu bulunan tutardan ilgili yıl için belirlenen alt sınır ve önceki dönemlerde mahsuben iade alınan tutarlar çıkarılacak ve varsa kalan tutarın mahsuben iadesi talep edilecektir. Bu işlem sonucunda herhangi bir tutar kalmıyorsa bu dönemde iade talebinde bulunulması söz konusu değildir. Dolayısıyla, ilk iade talebinden sonraki dönemlerde yapılacak iade taleplerinde, kümülatif iade edilebilir tutar, ilgili yıl için belirlenen alt sınır ve önceki dönemlerde mahsuben iadesi alınan tutar toplamını aşıncaya kadar herhangi bir iade talebinde bulunulamayacaktır. Konuya ilişkin daha önceki düzenlemelerde yer almayan ve yeni bir görüş olarak dile getirilen bu düzenleme, kanun hükümlerine aykırı olduğu gibi haksız uygulamalara ve mükellefleri mağduriyete uğratacak sonuçlara da yol açabilecek niteliktedir. Şöyle ki; Bilindiği üzere mevcut Katma Değer Vergisi sistemimiz esas itibariyle aylık vergilendirme dönemlerini baz almakta ve vergilendirme ile ilgili işlemlerin aylık olarak değerlendirilmesini öngörmektedir. Bunun doğal sonucu olarak da belli bir vergilendirme dönemindeki işlemler yine bu dönem içinde değerlendirilmeli ve kanunda yer alan sonraki döneme devreden vergi gibi istisnalar dışında diğer dönemlerdeki işlemlerle ilişkilendirilmemelidir. Konumuz olan indirimli orana tabi işlemlerdeki iade uygulamasında da bu hususun değişmemesi gerekir. Nitekim kanun maddesinde de, teslim ve hizmetin gerçekleştiği vergilendirme döneminde indirilemeyen ve tutarı Bakanlar Kurulunca tespit edilecek sınırı aşan vergi, bu mükelleflerin.. ilişkin borçlarına mahsuben ödenir denilmek suretiyle bu husus vurgulanmıştır. Genel tebliğ taslağındaki düzenleme, özellikle yıl içersinde bazı dönemlerde mahsuben iade talep edilmesi, bazı dönemlerde ise talep edilecek iade tutarının olmaması, devreden vergi tutarının iade olarak alınan tutarın altına düşmesi ya da ödenecek vergi beyan edilmesi gibi durumlarda daha sonra hesaplanacak ve talep edilecek iade tutarlarını olumsuz yönde etkilemekte ayrıca yıllık olarak alınacak iade tutarına ilişkin Bakanlar Kurulunca belirlenecek alt sınırın birden fazla dikkate alınmasına yol açmaktadır. Tebliğ taslağında yer alan örnekte bu husus açıkça görülmektedir. Taslaktaki örneğe göre mükellef Haziran sonu itibariyle toplam olarak TL iade edilebilir vergi hesaplamış, bu tutardan Bakanlar Kurulunca belirlenen alt sınır olan liranın düşülmesinden sonra kalan liranın mahsuben iadesini Şubat ve Haziran dönemlerinde talep etmiştir. Anılan mükellef, Temmuz ve Ağustos dönemlerinde ödenecek vergi beyan ettiği için bu dönemlerde talep edilebilir herhangi bir iade tutarı da bulunmamaktadır. Eylül döneminden itibaren mükellef indirimli orana tabi işlemler nedeniyle indiremediği vergiler için yeniden iade tutarı hesaplamaya başlamıştır. Ancak iade almaya, daha önceki dönemlerde iade aldığı tutarlar ile yıllık alt sınır toplamı olan liranın aşıldığı Kasım döneminde hak kazanabilmiştir. Oysa mevcut düzenlemeye göre anılan mükellef, yıllık alt sınırın aşıldığı dönemden sonraki iade tutarının hesaplanmasında alt sınırı tekrar dikkate almamakta ve hesaplanan tutarın tamamını iade olarak talep edebilmekte idi ve bu durum KDV nde aylık vergilendirme dönemi uygulanmasının doğal bir sonucu olarak karşımıza çıkmakta idi. Mevcut düzenlemenin dayanaklarından birini oluşturan 99 seri Nolu KDV Genel Tebliğinde yer alan örnekte, yıllık iade alt sınırı aşıldıktan sonraki dönemlerde iade talep edilebilecek tutar bu sınır hiç dikkate alınmadan her bir dönem itibariyle bağımsız olarak hesaplanmaktadır. 2

3 Genel tebliğ taslağında öngörülen düzenleme, sadece mükelleflerce belli dönemlerde ödenecek vergi talep edilmesi halinde değil, belli bir dönemde sonraki döneme devreden verginin daha önceki dönemlerde kümülatif olarak hesaplanan iade tutarının altına düşmesi halinde de yukarıda ifade ettiğimiz ters sonucun doğmasına yol açmaktadır Belli Bir Dönemde Hesaplanan Verginin Yüklenilen Vergiden Fazla Olması Durumu: Konuya ilişkin olarak genel tebliğ taslağında; İndirimli orana tabi işlemlerde iade tutarı, indirimli orana tabi teslim veya hizmetle ilgili olarak yüklenilen vergi ile söz konusu işlemler üzerinden hesaplanan vergi arasındaki farkın sonraki döneme devreden KDV ile karşılaştırılması sonucu belirlenmektedir. Bu hesaplama yapılırken, indirimli orana tabi işlemler üzerinden hesaplanan verginin bu işlemler nedeniyle yüklenilen vergiden yüksek olduğu dönemlerdeki tutarlar arasındaki fark, cari dönem sonu iade edilebilir KDV tutarından düşülecektir denildikten sonra, verilen örneklerde de bu husus açıkça belirtilmiştir. Konuya ilişkin olarak bugüne kadar yayımlanan tebliğlerde yer almayan ancak ilk defa Konya Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen bir özelge ile gündeme gelen bu görüş, son dönemlerde fiili olarak uygulamada da karşımıza çıkmaktadır. Hemen ifade edelim ki, KDV nde aylık olarak uygulanan dönemsellik ilkesini ve sistemin mantığını dikkate almayan bu görüş, açıkça kanuna aykırı olduğu gibi, uygulanması hem zor ve karışıklıklara yol açacak bir işlemdir hem de haksız uygulamalara neden olabilecektir. Konunun gündeme gelmesine yol açan Konya Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından tayin olunan tarih ve B.07.1.GİB /KDV-2-11/102 sayılı özelgede özetle; indirimli orana tabi işlemlere ait hesaplama tablosunda yüklenilen KDV ile hesaplanan KDV arasındaki farkın, kümülatif iade edilebilir KDV sütununa eksi (-) olarak hesaplanması gerekirken sıfır olarak hesaplandığından dolayı vergi dairesinin iade işlemini yapmadığından bahsederek konu hakkında bilgi isteyen bir mükellefin talebine verdiği cevapta, konuya ilişkin yasal açıklamaları yaptıktan sonra şu ifadeleri kullanmıştır: Yukarıdaki hüküm ve açıklamaların tetkikinden de anlaşılacağı üzere; indirimli orana tabi işlemler nedeniyle yüklenilen verginin indirimli orana tabi işlemler nedeniyle hesaplanan vergiden büyük olduğu dönemlerde indirimli orana tabi işlemler nedeniyle katma değer vergisi iadesi doğmaktadır. Dolayısıyla indirimli orana tabi işlemler nedeniyle hesaplanan verginin, indirimli orana tabi işlemler nedeniyle yüklenilen vergiden büyük olduğu dönemlerde ise (yüklenilen vergi indirim yoluyla telafi edildiği için) indirimli orana tabi işlemler nedeniyle iade doğmayacağı gibi oluşan (-) eksi farkın aylar itibariyle hesaplanan iade miktarından tenzil edilmesi gerekmektedir. Diğer taraftan, şirketinizin 2007 yılı indirimli orana tabi işlemlerden kaynaklanan iade talebi ile ilgili olarak düzenlenen hesaplama tablosunda hesaplanan verginin yüklenilen vergiden büyük olduğu Ocak Eylül dönemlerinde oluşan farkların eksi (-) olarak dikkate alınmadığı anlaşıldığından vergi dairesince tesis edilen işlemde yasal isabetsizlik bulunmamaktadır. Denilmiştir. Ancak anılan özelgede atıf yapılan kanun ve tebliğ düzenlemelerinde bu açıklamalara cevaz veren hiçbir ifade bulunmamaktadır. Kanunun 29/2 maddesinde, indirimli orana tabi mal ve hizmetlerin tesliminde indirilemeyen bir vergi olması yani yüklenilen verginin hesaplanan vergiden fazla olması halinde indirilemeyen 3

4 verginin iade edileceği ifade edilmiş, bu işlemlerle ilgili hesaplanan verginin yüklenilen vergiden fazla olması halinde bu fazlalığın iade edilmesi gereken vergiden tenzil edileceğine ilişkin hiçbir belirlemede bulunulmamıştır. Bulunmasına da gerek yoktur. Çünkü hesaplanan verginin yüklenilen vergiden fazla olması halinde zaten beyannamenin genel sistematiği içinde sorun çözülecektir. Mevcut KDV sistemimizin genel işleyişi içinde toplam hesaplanan verginin indirimler toplamından fazla olması halinde aradaki fark mükellef tarafından vergi dairesine ödenecektir. Genelde indirim konusu yapılan verginin fazla olması ancak bazı işlemler için hesaplanan verginin indirimlerden fazla olması halinde ise bu fazlalık sonraki döneme devreden verginin de bu kadar azalmasına yol açacaktır. Bunun dışında hesaplanan verginin indirilen vergiden fazla olması halinin, mükellefin sonraki dönemlerde yapacağı işlemleri ya da önceki dönemlerde yaptığı işlemleri etkilemesi söz konusu olamaz. Aylık vergilendirme döneminin esas olduğu KDV sistemimizde kanundaki devreden vergi müessesesi dışında tüm işlemlerin de aylık olarak değerlendirilmesi gerekir. Aksi bir yorum, sistemin özünü zedeleyeceği gibi içinden çıkılmaz durumların yaratılmasına da yol açacaktır. Konuyu tebliğ taslağında yer alan örneği biraz değiştirerek ele aldığımızda durum daha net bir şekilde ortaya çıkacaktır. Tebliğ taslağındaki örnekte mükellef Şubat sonu itibariyle indirimli orana tabi işlemler nedeniyle toplam olarak TL iade edilebilir vergi hesaplamış, bu tutardan Bakanlar Kurulunca belirlenen liralık alt sınırı düştükten sonra kalan lirayı mahsup yoluyla iade olarak almıştır. Mükellefin Mart ve Nisan aylarında indirimli oran tabi işlemleri olmamış, Mayıs ayında ise indirimli orana tabi işlemler nedeniyle hesaplanan vergi bu işlemlerle ilgili yüklenilen vergiden 700 TL fazla olduğu için herhangi bir iade edilecek vergi hesaplanmamıştır. Örnekte bu fazlalık daha önce hesaplanan iade edilebilir vergiden tenzil edilmiş yani önceki dönemlerde hesaplanan iade edilebilir vergi bu tutar kadar azaltılmıştır. Örnekteki mükellefin Mayıs ayındaki işlemlerinin; İndirimli orana tabi işlemler nedeniyle hesaplanan vergi: TL, Bu işlemlerle ilgili yüklenilen vergi Sonraki döneme devreden verginin ise : TL, : TL, Olduğunu varsayalım. Bu durumda mükellefin indirimli orana tabi işlemleri nedeniyle hesapladığı vergi bu işlemlerle ilgili yüklenilen vergiden TL daha fazla olduğundan bu dönem için herhangi bir iade edilecek vergi de bulunmamaktadır. Normal şartlarda bu durumda iade edilebilir vergi açısından hiçbir işlem yapılmaması ve daha önceki dönemlerde hesaplanan liralık iade edilebilir vergi ve liralık iade edilen vergi tutarının da değişmemesi, sonraki dönemlerdeki işlemlerin de bu veriler esas alınarak yapılması gerekirdi. Ancak tebliğ taslağındaki mantığa göre ortaya çıkan liralık farkın, daha önce hesaplanan liralık iade edilebilir vergiden tenzil edilmesi gerekmektedir. Bu durumda mükellefin sonraki dönemlerde dikkate alabileceği herhangi bir iade tutarı kalmayacağı gibi, Şubat ayında mahsuben iade aldığı liranın da geri alınması gibi bir sonuç ortaya çıkacaktır. Tebliğ taslağındaki yorum bizi bu sonuca ulaştırmaktadır. Kaldı ki, söz konusu iade edilen vergi geri istenmese bile tebliğ taslağındaki ve örneklerdeki genel mantık doğrultusunda gidilirse, dikkate alınabilecek herhangi bir iade edilebilir vergi tutarı kalmadığından sonraki dönemlerde Bakanlar Kurulunca 4

5 belirlenen alt sınırın yeniden dikkate alınması gerekeceğinden, mükellefin iade alabileceği tutar otomatik olarak azalacaktır. Ayrıca bu dönemde ortaya çıkan hesaplanan vergideki farkın, önceki dönemlerde hesaplanan iade edilebilir vergiden tenzil edilemeyen liralık kısmının sonraki dönemlerde hesaplanacak iade edilebilir vergiden tenzil edilmesi gibi bir durum da karşımıza çıkabilecektir. Görüldüğü gibi tebliğ taslağında konuya ilişkin olarak gündeme getirilen görüş, hangi açıdan bakılırsa bakılsın, çok ters sonuçlar doğurmakta; hem konuya ilişkin kanun metnine hem KDV sisteminin özüne ve hem de hakkaniyete uymamaktadır. Bu noktada hemen şunu da ifade edelim ki; söz konusu farkın önceki dönemlerde hesaplanan iade edilebilir vergi tutarından tenzil edilmemesinin mükerrer iadeye yol açacağı gibi bir görüşe itibar etmek de asla mümkün değildir. Aylık vergilendirme dönemlerinin esas alındığı mevcut KDV sistemimizde böyle bir sonucun ortaya çıkması söz konusu olamaz. Tam tersine taslakta dile getirilen görüş, alınması gereken iade tutarının olması gerekenden daha az olması sonucu doğurduğu gibi bazı durumlarda ödenmesi gereken verginin gereksiz yere artmasına bile yol açabilir. Yıl içinde aylık olarak mahsuben yapılacak iade tutarının hesaplanmasına ilişkin yukarıda açıkladığımız düşünceler, yıllık olarak alınacak iade tutarının hesaplanmasında da geçerlidir. Yani yıllık iade tutarı hesaplanırken de bazı dönemlerde hesaplanan verginin yüklenilen vergiden fazla olması halinde fazlalığın daha önceki dönemlerde hesaplanan veya sonraki dönemlerde hesaplanacak iade edilebilir vergi tutarlarından özellikle tenzil edilmemesi gerekir. Söz konusu fazlalık gerekiyorsa zaten beyannamenin genel sistematiği içinde (ödenecek vergi çıkması ya da sonraki döneme devreden vergiyi azaltmak suretiyle) iade edilecek vergi tutarını etkileyebilir. Eğer böyle bir sonuç çıkmıyorsa sisteme ayrıca müdahale edilmesi gerekmemektedir Mal İadeleri Durumunda Yapılacak İşlemler: Tebliğ taslağında, daha önceki düzenlemelerde yer almayan yeni bir konu ise satılan malların iade edilmesi halinde, daha önce hesaplanan iade tutarı ile ilgili yapılacak işlemler hakkındaki düzenlemedir. Konuya ilişkin olarak tebliğ taslağında yer alan düzenlemeler özetle aşağıdaki gibidir. Bu hüküm çerçevesinde, KDV Kanununun 29/2 nci maddesi kapsamında ortaya çıkan bir iade işlemi sonuçlandırıldıktan sonra, KDV iadesini ortaya çıkaran işlemden vazgeçilmesi veya satılan malların bir kısmının geri gelmesi durumunda, aşağıdaki şekilde hareket edilecektir. a) Malların iade edildiği vergilendirme döneminde, iade edilen malla ilgili olarak yukarıda belirtildiği şekilde defter kaydı ve e-beyanname üzerinde gerekli düzeltmeyi yapan mükellefin vergi dairesine yazılı olarak müracaat edip, daha önce iadesini aldığı tutarı iade etmesi halinde, bu tutar, gecikme faizi ve vergi ziyaı cezası uygulanmaksızın mükelleften geri alınacaktır. b) Mükellefin malların iade edildiği dönemde düzeltme işlemini yapmaması halinde; indirimli orana tabi işlem nedeniyle iade edilen KDV, malların iade edildiği dönemden düzeltmenin yapıldığı veya bu durumun tespit edildiği döneme kadar gecikme faizi uygulanarak vergi ziyaı cezası ile birlikte mükelleften aranacaktır. c) İade edilen malların, iadenin gerçekleştiği vergilendirme döneminde yeniden satışa konu edilmesi halinde, satış daha düşük fiyattan gerçekleşmişse (iade tutarı artacağından) mahsup işlemi yapılarak aradaki fark, iadeye konu edilebilecektir. Satış daha yüksek fiyattan gerçekleşmişse (iade tutarı azalacağından) mahsup işlemi yapılarak aradaki fark mükelleften tahsil edilecektir. 5

6 d) İade edilen malların daha sonraki bir vergilendirme döneminde satışa konu edilmesi halinde, daha önce iade edilen tutar (a) veya (b) bölümündeki açıklamalara göre mükelleften tahsil edilecektir. Mükellef yeni işlem nedeniyle genel esaslara göre iade talebinde bulunacaktır. e) Malların indirimli orana tabi işlemin gerçekleştiği yılı izleyen yıl içerisinde iade edilmesi durumunda, mükellefe iade edilen tutar, işlemin gerçekleştiği yıl içerisinde mahsuben iade alınıp alınmadığı hususu da göz önünde bulundurularak; izleyen yıl içerisinde bu Tebliğin (4) numaralı bölümüne göre iade talebinde bulunulmuş ancak henüz iade gerçekleşmemişse iadesi talep edilen tutardan düşülmek suretiyle tahsil edilecek, izleyen yıl içerisinde iade gerçekleşmiş ya da iade talebinde bulunulmamışsa (a) veya (b) bölümlerindeki açıklamalara göre hareket edilecektir. f) İade edilen malların bir daha satışa konu olmayacak şekilde zayi olması halinde daha önce iade edilen tutar, (a) veya (b) bölümüne göre mükelleften tahsil edilecektir. Diğer taraftan, KDV Kanununun 30/c maddesi uyarınca zayi olan mallar nedeniyle yüklenilen vergilen indirim konusu yapılması mümkün bulunmadığından, daha önce indirim hesaplarına alınan tutarlar indirim hesaplarından çıkarılacaktır. Buna göre indirimli orana tabi mallar, teslimin gerçekleştirildiği dönemden sonraki dönemlerde tamamen veya kısmen iade edilirse, malların iade edildiği dönemde daha önceki işleme göre hesaplanan iade tutarının yeniden hesaplanması ve önceden fazladan bir iadenin alındığının belirlenmesi halinde fazla alınan iade tutarının duruma göre cezasız veya cezalı olarak geri ödenmesi gerekmektedir. Bu malların yeniden satışa konu edilmesi halinde de iade prosedürü açısından bu satış işlemi yeni bir satış olarak kabul edilmeyecek ve daha önce yapılan satış işlemi ile bağlantı kurularak iade edilebilecek vergi tutarı buna göre hesaplanacaktır. Söz konusu düzenleme, ticari hayatın gerçeklerine ve KDV sistematiğine aykırı olup, ayrıca içinden çıkılması çok zor durumlara da yol açabilecek mahiyettedir. Malların, satışın yapıldığı dönemde iade edilmesi halinde sonuçlar zaten ilgili dönem beyannamesine yansıyacağı için herhangi bir problem bulunmamaktadır. Malların sonraki dönemlerde iade edilmesi halinde ise yapılması gereken işlem, daha önce hesaplanan iade tutarlarının yeniden değerlendirilmesi değil, (ortada bir muvazaalı işlem olmadığı sürece) bu malların yeni alınmış bir mal gibi normal prosedür dahilinde değerlendirilmesidir. Her ne kadar KDV Kanununun 35 inci maddesi, malların iade edilmesi halini ilk işleme ilişkin matrahta düzeltme olarak değerlendiriyorsa da uygulamada bu işlem hem indirim KDV açısından hem de yeniden satılması halinde hesaplanan KDV açısından yeni bir mal alımı gibi değerlendirilmektedir. Dolayısıyla indirimli orana tabi işlemlerden kaynaklanan iade tutarının hesaplanması açısından da eskiden beri olduğu gibi aynı şekilde değerlendirilmeye devam edilmesinde fayda bulunmaktadır. Aksi halde aşağıdaki örnekte belirtildiği gibi içinden çıkılması çok zor durumlarla karşılaşılacaktır. Çünkü sonradan iade edilen mallar nedeniyle ilk satışın yapıldığı dönemde hesaplanan iade işleminin değiştirilmesi durumunda sadece ilgili dönemdeki iade tutarının değil, malların iade edildiği ve yeni iade tutarı hesaplamasının yapıldığı döneme kadar olan tüm beyannamelerin de yeniden düzenlenmesi gerekecektir. Tebliğ taslağında yapılan açıklamalar ve verilen örneklerden bu hususun hiç dikkate alınmadığını görmekteyiz. Sadece % 8 indirimli orana tabi mal ticareti ile uğraşan bir mükellefin 2011 yılı Ocak- Mart dönemindeki işlemleri ile KDV beyannamelerinin özeti aşağıdaki gibidir. Mükellefin Ocak ayında sattığı malların yarısı Mart ayında iade edilmiştir. Mükellef söz konusu malları Nisan ayında TL bedelle satmıştır. Mükellefin Nisan ayında başka bir işlemi olmadığı kabul edilmiştir. Mükellef tarafından Ocak ayında verilen beyanname üzerinde hesaplanan liralık iade tutarının tamamı vergi borçlarına mahsup edilmek suretiyle iade olarak alınmıştır. 6

7 Aşağıdaki örnek tablosunda (a) sütunlarında ilk yapılan işlemlere göre düzenlenen beyanname özetleri, (b) sütunlarında ise malların bir kısmının iade edilmesi nedeniyle, tebliğ taslağında yapılan açıklamalar doğrultusunda sonradan yapılan hesaplamalara göre düzeltilen ya da olması öngörülen beyanname özetleri yer almaktadır. Örnekte, tebliğ taslağında yapılan ve önceki bölümde eleştirilen hesaplanan verginin yüklenilen vergiden fazla olması durumunda yapılacak işlemlere ilişkin açıklamalar dikkate alınmamıştır. Söz konusu açıklamaların da dikkate alınması halinde sonuç çok daha karmaşık bir hal almaktadır. Ocak (a) Ocak (b) Şubat (a) Şubat (b) Mart (a) Mart (b) Nisan (a) Nisan (b) Matrah (A) Hesaplanan KDV(B) İndirim Toplamı(C) İndirilemeyen KDV (D=C-B) Yüklenilen KDV (E) Fark (F=E-B) (-) (-) İade edilecek KDV (G) (*) (**) Son. Dön. Devir KDV (H= D-G) Ödenecek KDV (I=B-C) (*) Mart ayında indirimle giderilemeyen vergi tutarı TL olmasına rağmen sonraki döneme devreden vergi (indirilemeyen vergi) tutarı TL olduğu için iade edilebilecek tutar olarak da bu tutar baz alınmıştır. (**) Tebliğ taslağındaki açıklamaları dikkate alırsak bu durumda mükellefin herhangi bir iade talep edememesi gerekiyor. Görüldüğü üzere satılan malların tamamen veya kısmen sonraki dönemlerde iade edilmesi halinde tebliğ taslağındaki açıklamalara göre işlem yaparsak, satışın yapıldığı dönem ile malların iade edildiği ve yeniden satıldığı dönem arasındaki tüm beyannamelerin yeniden düzenlenmesi gerekmektedir. Bu durum ise karmaşık ve anlamsız sonuçlar ortaya çıkmasına yol açmaktadır. Örneğimizde mükellefin Ocak döneminde mahsup yoluyla iade olarak alınan liralık verginin liralık kısmının, malların iade edildiği Mart döneminde geri ödenmesi gerekmektedir. Şubat dönemi beyannamesinde daha önce TL ödenecek vergi beyan edilmiş iken, Ocak ayındaki iade işleminin bu şekilde azaltılmasından sonra yeniden düzenlenen Şubat dönemi beyannamesinde hiç ödenecek vergi ortaya çıkmazken, TL sonraki döneme devreden vergi beyan edilmesi gerekmektedir. Tebliğ taslağında bu gibi durumlarda daha önce ödenen vergi ile ilgili olarak yapılacak işlem hakkında hiçbir açıklama bulunmamaktadır. Bu durum ise sanırız yukarıda bahsedilen sonucun öngörülememesinden kaynaklanmaktadır. Yine aynı şekilde mevcut duruma göre ya da taslakta yapılan açıklamalara göre düzenlenen Mart ve Nisan dönemi beyannamelerinde de farklı sonuçlar ortaya çıkmaktadır. Yani farklı, karmaşık ve anlamsız sonuçlarla karşılaşmaktayız. Kaldı ki bu sonuç sadece bir grup malın iade edilmesi durumunda bu haliyle karşımıza çıkmaktadır. Özellikle satılan malları çeşitlerinin çok fazla ve 7

8 mal iadelerinin çok yoğun olduğu sektör ve firmalarda işin içinden nasıl çıkılacağı ayrıca tartışılması gereken bir sorun olarak ortada durmaktadır İşlemin Gerçekleştirildiği Vergilendirme Döneminden Sonra Ortaya Çıkan Giderler: Tebliğ taslağında; İndirimli orana tabi işlemlerden doğan iade tutarının hesaplanmasında, önce işlemin bünyesine doğrudan giren harcamalar nedeniyle yüklenilen vergiler dikkate alınacak, daha sonra genel yönetim giderleri için yüklenilen vergilerden pay verilecektir. Bu şekilde hesaplanan tutarın, azami iade edilebilir vergi tutarının altında kalması halinde, en fazla aradaki farka isabet eden tutar kadar amortismana tabi iktisadi kıymetler (ATİK) dolayısıyla yüklenilen vergilerden iade hesabına pay verilebilecektir. denildikten sonra, KDV Kanununun 29/2 nci maddesinde, indirimli orana tabi teslim veya hizmetin gerçekleştiği vergilendirme döneminde indirilemeyen KDV tutarları nın, Bakanlar Kurulunca tespit edilecek sınırı aşan kısmının iadesine imkân tanınmıştır. Bu nedenle, indirimli orana tabi işlemin gerçekleştiği vergilendirme döneminden sonra yapılan giderler nedeniyle yüklenilen vergilerin, indirimli orana tabi işlemle ilgisi olsa dahi, iadesi mümkün bulunmamaktadır. İndirimli orana tabi teslim veya hizmetin gerçekleştiği vergilendirme döneminden sonra bu işlemlerle ilgili ortaya çıkan ciro primi, hasılat primi, faiz, fiyat farkı, vade farkı, kur farkı gibi nedenlerle yüklenilen vergilerin, indirimli orana tabi işlemin gerçekleştiği vergilendirme döneminde indirim yoluyla telafi edilmesi söz konusu olamayacağından, iade hesabına dahil edilmesi mümkün bulunmamaktadır. Öte yandan, bu vergilerin genel esaslar çerçevesinde indirim konusu yapılabileceği tabiidir. Denilmek suretiyle bazı harcamalar nedeniyle ödenen vergilerin iade konusu yapılamayacağı vurgulanmıştır. Bugüne kadar ki uygulamaların aksine olan ve son zamanlarda özelgelerle de gündeme getirilen bu yorum, kanaatimizce yasal bir gerekçeye değil daha çok fiskal nedenlere dayanmaktadır. KDV Kanununun 29/2. Maddesinde yer alan indirimli orana tabi işlemlerde indirilemeyen verginin iadesini öngören düzenlemenin amacı, Bakanlar Kurulunca vergi oranı indirilen mal teslimi veya hizmet ifasında bulunan mükelleflerin bu işlemler nedeniyle indirim konusu yapamadıkları vergi yükünden kurtulmalarını sağlamaktır. KDV iade hakkı veren işlemlerde yüklenilen vergi yani iadesi talep edilecek verginin hesaplanmasında eskiden beri genel kabul görmüş uygulamalar vardır. Bunların başında da iade konusu yapılacak verginin iade hakkı doğuran işlemle doğrudan veya dolaylı bir bağlantısının bulunması gerektiğidir. İade hakkı doğuran işlemle bu şekilde bir bağlantısı bulunmayan vergilerin herhangi bir şekilde iadesi mümkün değildir. İade hakkı doğuran işlemin bünyesine doğrudan giren vergiler konusunda herhangi bir tereddüt yoktur. Dolaylı olarak yüklenilen vergiler ise işletmelerin doğrudan yüklenim kapsamı dışında kalan ancak iade hakkı doğuran işlemle de bir şekilde bağlantısı kurulabilen harcamalarından kaynaklanmaktadır. Bunlar da genellikle genel yönetim giderleri ya da amortismana tabi iktisadi kıymetler nedeniyle ortaya çıkmaktadır ve bu işlemlerle ilgili ödenen vergilerden iade hakkı doğuran işlemlere belli dağıtım anahtarları aracılığı ile pay verilmektedir. Tebliğ taslağındaki açıklamalarda bahsedilen ciro primi, faiz, fiyat farkı, vade farkı, kur farkı gibi harcamalar esas itibariyle iade hakkı doğuran işlemle doğrudan bağlantısı kurulabilecek yani direkt yüklenim konusu olabilecek harcamalardır. Nitekim bu harcamaların indirimli orana tabi teslimin gerçekleştirildiği dönemde ortaya çıkması halinde bu işlemlerle ilgili ödenen vergilerin doğrudan yüklenilen vergi olarak iade işlemine konu edilebileceği konusunda hiçbir tereddüt yoktur. Sorun, bu işlemlerin indirimli orana tabi teslimin gerçekleştirildiği dönemden sonra ortay çıkması durumunda yaratılmakta ve bu işlemlerle ilgili ödenen vergilerin iade konusu yapılamayacağı ifade edilmekte; gerekçe olarak da kanun lafzında yer alan indirimli orana tabi teslim veya hizmetin gerçekleştiği vergilendirme döneminde indirilemeyen KDV tutarları 8

9 ibaresi baz alınmaktadır. Söz konusu gerekçenin kabulü halinde, hiçbir iade hakkı doğuran işlemde, önceki dönemlere ilişkin olarak ödenen ancak Kanunun 29 uncu maddesi uyarınca ancak kayıtlara yansıtıldığı dönemde indirim konusu yapılabilen verginin iadesinin de mümkün olmaması gerekirdi. Oysa bugüne kadar ki uygulamada söz konusu vergiler, iade hakkı doğuran işlemle bir bağlantısı olmak şartıyla, kayıtlara intikal ettirildiği dönemlerde genel esaslara göre iade konusu yapılabilmektedir ve doğrusu da budur. Yukarıda bahsedilen harcamaların indirimli orana tabi işlemle bağlantılarının yadsınamaz olduğu açıktır. Ancak bu tür harcamalar mahiyetleri itibariyle genellikle daha sonraki dönemlerde gerçekleşmektedirler ve bunlara ilişkin ödenen vergiler de ancak bu dönemlerde indirim konusu yapılabilmektedirler. Dolayısıyla bu harcamalara ilişkin vergilerin, kayıtlara yansıtıldığı dönemde gerçekleştirilen indirimli orana tabi işlemler nedeniyle yüklenilen vergi hesabına dahil edilmelerinden daha doğal bir sonuç olamaz. Bunların doğrudan yüklenilen vergiler olarak dikkate alınamaması halinde, tebliğ taslağında da vurgulandığı şekilde ve bugüne kadar olduğu gibi dolaylı yüklenilen vergi olarak dikkate alınabilmesi gerekir ve doğrusu da bu olmalıdır. Aksi halde tamamen indirimli orana tabi işlemlerde bulunan bir mükellefin söz konusu vergileri hiçbir şekilde indirim konusu yapamaması ve bunların sürekli olarak üzerlerinde yük olarak kalması gibi bir sonuç ortaya çıkacaktır ki, Kanundaki düzenlemenin amacının bu olmadığı açıktır. 3. DEĞERLENDİRME VE SONUÇ: KDV Kanunu nun 29/2 nci maddesinde yer alan indirimli orana tabi işlemlerden kaynaklanan iade taleplerinin usul ve esaslarının yeniden belirlenmesi amacıyla hazırlanan KDV Genel Tebliği taslağında yer alan bazı açıklamalarla ilgili olarak görüş ve değerlendirmelerimiz, çalışmamızın önceki bölümlerinde açıklanmıştır. Tebliğ taslağında konuya ilişkin pek çok düzenleme bulunmakla birlikte, bu çalışmamıza daha özellikli bulduğumuz konuları dahil ettik. Ayrıca bu noktada taslakta olumlu bulduğumuz açıklamaların olduğunu da belirtmek istiyoruz. Bilindiği üzere, KDV mevzuatı kendine has özellikleri ve sistematiği olan düzenlemelerden oluşmaktadır. Bunlar arasında yer alan indirim mekanizması, KDV sistemimizin özünü oluşturmaktadır ve bu mekanizmada ortaya çıkabilecek aksaklıklar sistemin de aksamasına yol açabilecektir. Bazı istisnaları dışında aylık vergilendirme dönemi esasının geçerli olduğu KDV sistemimizde, indirim mekanizması dönemsellik ilkesinin uygulanmasına da önemli katkılar sağlamaktadır. Bu suretle belli bir dönemde hesaplanan verginin ödenen vergilerden daha fazla olması halinde aradaki fark ilgili dönemde vergi dairesine ödenmekte, hesaplanan verginin daha az olması halinde ise sonraki dönemlerde bu farklılık dikkate alınarak daha sonra ödenebilecek vergiler düzenlenmektedir. Dolayısıyla KDV sistemi ile yapılacak düzenlemelerde bu hususların göz ardı edilmemesi ve sistemin içinde var olan dengelerin bozulmaması gerekir. Ancak çalışmamızın konusunu oluşturan indirimli orana tabi işlemlerden kaynaklanan KDV iadesine ilişkin usul ve esasların yeniden belirlendiği genel tebliğ taslağında zaman zaman bu hususlara pek riayet edilmediği ve indirim mekanizması ve dönemsellik ilkelerinin özünü zedeleyecek düzenlemelere yer verildiği görülmektedir. Bu kapsamda; Aylık yapılacak iade işlemlerinde iade edilecek vergi tutarının, daha önceki dönemlerde iade yapılıp yapılmadığına bakılmaksızın kümülatif olarak hesaplanması; özellikle yıl içersinde bazı dönemlerde mahsuben iade talep edilmesi, bazı dönemlerde ise talep edilecek iade tutarının olmaması, devreden vergi tutarının iade olarak alınan tutarın altına düşmesi ya da ödenecek vergi beyan edilmesi gibi durumlarda daha sonra hesaplanacak ve talep edilecek iade tutarlarını olumsuz yönde etkilemekte, ayrıca yıllık olarak alınacak iade tutarına ilişkin Bakanlar Kurulunca belirlenecek alt sınırın birden fazla dikkate alınmasına yol açmaktadır. Bu sorunun yaşanmaması için, aylık olarak yapılacak iade tutarının hesaplanmasında mevcut 9

10 durumda olduğu gibi, belirlenen yıllık alt sınırın aşılmasından sonra dönemsellik ilkesine uygun olarak, her bir dönemin kendi içinde değerlendirilmesi ve önceki dönemlerde yapılan işlemlerin ilgili dönemlerde hesaplanacak tutarı etkilememesi gerekir. Belli bir dönemde indirimli orana tabi işlemler nedeniyle hesaplanan verginin bu işlemlerle ilgili yüklenilen vergiden fazla olması halinde, bu fazlalığın cari dönem sonu iade edilebilir vergiden düşüleceği şeklindeki düzenleme, ilgili Kanun hükümlerine aykırı olduğu gibi, uygulanması halinde çok karmaşık ve anlamsız sonuçların da ortaya çıkmasına da yol açacaktır. Oysa mevcut indirim mekanizması ve dönemsellik ilkesi, böyle bir durumu beyanname sistematiği içinde gidermekte ve iddia edildiği gibi mükerrer iade yapılması gibi bir sonucun ortaya çıkmasını da engellemektedir. Dolayısıyla bu sorunun aşılması için de her bir döneme ilişkin iade hesaplamalarının ait olduğu dönem içinde değerlendirilmesi, belli dönemlerde yukarıdaki gibi bir sonucun ortaya çıkması halinde bu sonucun beyannamenin kendi sistematiğinde yarattığı etkiler dışında diğer dönemlerdeki hesaplamalara etki etmesinin önlenmesi gerekir. Tebliğ taslağındaki satılan malların iade edilmesi durumunda yapılacak işlemlere ilişkin açıklamalar da hem bugüne kadar var olan ve sorunsuz uygulanan bir sistemi değiştirecek hem de KDV sisteminin işleyişine ve mantığına aykırı sonuçlar doğuracak mahiyettedir. Satılan malların satışın gerçekleştirildiği dönemden sonraki bir dönemde iade edilmesi halinde, bu işlemi yeni bir mal alışı olarak değerlendirmek ve bunun daha önceki dönemlerde yapılan iade işlem ve hesaplamalarını etkilemesine izin vermemek gerekir. İşlemin gerçekleştiği vergilendirme döneminden sonra ortaya çıkan giderlere ait vergilerle ilgili açıklamalar da mükelleflerin mağduriyetine ve hak kayıplarına yol açabilecek mahiyettedir. Ayrıca anılan açıklamalar Kanundaki indirim ve iade ile ilgili düzenlemelere de aykırıdır. Yapılması gereken işlem, söz konusu giderlere ilişkin vergilerin, KDV sisteminin genel mantığına uygun olarak, kayıtlara intikal ettirildikleri dönemde genel esaslara göre indirim ve iadeye konu edilmelerine izin verilmesidir. Bu noktada, çalışmamızda değinilmemekle birlikte taslakta yer alan açıklama ve örneklerin yeniden değerlendirilmesinde de fayda olacağını vurgulamakta fayda görüyoruz. Tebliğ taslağında yapılan açıklamalar ile verilen örnekler arasında çelişki ve uyumsuzluklar bulunmaktadır. Örneğin taslakta, indirimli orana tabi işlemlerle ilgili iade edilecek tutarın belirlenmesinde azami iade tutarından bahsedilmesine rağmen verilen örneklerde bu husus dikkate alınmamıştır. Çalışmamızda değerlendirilmesini yaptığımız konularla ilgili görüşlerimizin dikkate alınması halinde daha olumlu, uygulanabilir ve amaca hizmet eden bir tebliğin ortaya çıkacağına olan inancımızı belirtmek istiyoruz. 10