17. Bölüm UMS 21 KUR DEĞİŞİMİNİN ETKİLERİ. Prof. Dr. Yıldız ÖZERHAN

Transkript

1 17. Bölüm UMS 21 KUR DEĞİŞİMİNİN ETKİLERİ Prof. Dr. Yıldız ÖZERHAN

2 Amaçlarımız Bu bölümü tamamladıktan sonra aşağıda belirtilen bilgi ve becerilere sahip olabileceksiniz: Yabancı paralı işlemlerin gerek ilk muhasebeleştirmede gerekse dönem sonu değerlemesinde hangi kur üzerinden geçerli para birimine çevrildiği, Yabancı paralı işlemlerle ilgili olarak, parasal kalemler ve parasal olmayan kalemlerde ortaya çıkan kur farklarının nasıl muhasebeleştirildiği, Yabancı paralı finansal tabloların sunumun yapıldığı para birimine nasıl çevrildiği ve ortaya çıkan kur farklarının ne şekilde raporlandığı. Anahtar Kelimeler Yabancı paralı işlemler Yabancı paralı finansal tablolar Geçerli para birimi Sunumun yapıldığı para birimi Yabancı faaliyet Kur farkı Kapanış kuru İşlem tarihindeki kur 1

3 İçindekiler 1. UMS 21 KUR DEĞİŞİMİNİN ETKİLERİ 1.1. Standardın Amacı ve Kapsamı 1.2. Geçerli Para Biriminin Belirlenmesi 1.3. Yabancı Paralı İşlemlerin Geçerli Para Biriminde Raporlanması 1.4. Geçerli Para Biriminden Finansal Tablolarda Kullanılan Para Birimine Çeviri İşlemi 1.5. Geçerli Para Birimi Yüksek Enflasyonlu Bir Ekonominin Para Birimi Olan İşletmelerde Finansal Tabloların Çeviri İşlemi 1.6. Yurtdışındaki işletmenin elden çıkarılması 2

4 1. UMS 21 KUR DEĞİŞİMİNİN ETKİLERİ Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu UMS 21 Kur Değişiminin Etkileri standardını Aralık 2003 de yayınlamıştır. Standartta yabancı paralı işlemlerin ve faaliyetlerin ne şekilde muhasebeleştirileceği ve yabancı para birimi cinsinden düzenlenmiş finansal tabloların sunum un yapılacağı para birimine nasıl çevrileceğine ilişkin ilkeler yer almaktadır Standardın Amacı ve Kapsamı Yabancı paralı işlemlerin ve faaliyetlerin bir işletmenin finansal tablolarına nasıl dahil edileceğine ve yabancı paralı finansal tabloların sunumun yapılacağı para birimine nasıl çevrileceğine ilişkin ilkeleri açıklamaktır. Çeviri işleminde hangi döviz kurunun kullanılacağı ve kur farklarının finansal tablolarda nasıl raporlanacağı da standart kapsamında yer almaktadır (UMS 21,md. 1-2). Bir işletmenin yabancı paralı faaliyetleri iki şekilde karşımıza çıkar. İşletmenin yabancı paralı işlemleri olabilir veya yurt dışında faaliyette bulunan işletmeleri bulunabilir. Yurt dışındaki işletme, raporlayan işletmenin, kendisininkinden farklı bir ülke ya da para biriminde faaliyette bulunan, bir bağlı ortaklığı, iştiraki, iş ortaklığı ya da şubesidir. Raporlayan işletme ise, yurt dışındaki işletmeye bağlı ortaklık, iştirak veya iş ortaklığı olarak sahip olan işletmedir. Standart, işletmelerin bu tür faaliyetleri olması durumunda, işlem ve faaliyetlerin hangi kur üzerinden çevrileceği ve kur farklarının ne şekilde raporlanacağını açıklamaktadır. Standardın kapsamına girmeyen konular ise aşağıda sıralanmıştır: UMS 39/UFRS 9 Finansal Araçlar: Muhasebeleştirme ve Ölçme Standardının kapsamında olan türev işlemler ve bakiyeler, Finansal riskten korunma muhasebesi, Yabancı paralı işlemlerden kaynaklanan nakit akışlarının Nakit Akış Tablosundaki sunumunda ya da yurtdışındaki işletmenin nakit akışlarının çevrimi Geçerli Para Biriminin Belirlenmesi Geçerli para birimi işletmenin faaliyette bulunduğu temel ekonomik çevrenin para birimidir. Temel ekonomik çevre ise, işletmenin nakit yarattığı ve harcadığı çevredir. Geçerli para birimi: Mal ve hizmetlerin satış fiyatlarını en çok etkileyen para birimidir (mal ve hizmetlerin satış fiyatlarının bağlı olduğu ve gerçekleştiği para birimidir) 3

5 Rekabet unsurları ve yasal düzenlemeleriyle mal ve hizmetlerin satış fiyatlarını en çok etkileyen ülkenin para birimidir. Mal ve hizmetlere ilişkin işçilik, ham madde ve diğer maliyetleri en çok etkileyen para birimidir (bu tür maliyetlerin oluştuğu ve ödendiği para birimidir). Fonların temin edildiği para birimidir İşletme faaliyetlerine ilişkin tahsilatların turtulduğu para birimidir. Yurtdışındaki işletmenin geçerli para biriminin ve bu geçerli para biriminin raporlayan işletmeninki ile aynı olup olmadığının belirlenmesinde, aşağıdaki ek faktörler dikkate alınır: Yurtdışındaki işletmenin faaliyetlerinin önemli derecede özerk olarak veya raporlayan işletmenin bir uzantısı şeklinde yürütülüp yürütülmediği. Faaliyetlerin raporlayan işletmenin uzantısı olarak yürütülmesine; yurtdışındaki işletmenin sadece raporlayan işletmeden ithal edilen malları satması ve hasılatları ona göndermesi örnek olarak gösterilebilir. Önemli derecede özerklik durumunda ise; yurtdışındaki işletme önemli ölçüde yerel para biriminde nakit ve diğer parasal kalemleri biriktirir, giderlerini karşılar, gelir yaratır ve borçlanır. Raporlayan işletme ile yapılan işlemlerin, yurtdışındaki işletmenin toplam faaliyetlerinin yüksek ya da düşük bir oranını oluşturması. Yurtdışındaki işletmenin faaliyetlerinden elde edilen nakit akışlarının raporlayan işletmenin nakit akışlarını doğrudan etkileyip etkilemediği ve istenildiği an kendisine aktarılmasının mümkün olup olmadığı. Raporlayan işletmeden fon desteği gerektirmeden, yurtdışındaki işletmenin kendi faaliyetlerinden sağladığı nakit akışlarının mevcut ve normal koşullarda beklenen borç yükümlülüklerini karşılamaya yeterli olup olmaması. Yukarıdaki göstergelerin karışık ve geçerli para biriminin açık olmadığı durumlarda yönetim, temel işlemlerin, olayların ve koşulların ekonomik etkilerini en iyi yansıtan para biriminin belirlenmesinde kendi takdirini kullanır Yabancı Paralı İşlemlerin Geçerli Para Biriminde Raporlanması Yabancı para işletmenin geçerli para birimi dışında bir paradır. Yabancı paralı bir işlem aşağıdaki işlemlerden oluşur: (a) İşletmenin, fiyatları yabancı bir para biriminde belirlenen mal ve hizmetleri alıp satması 4

6 (b) İşletmenin, borç ya da alacak tutarları yabancı bir para biriminde belirlenen kredi alması ya da borç vermesi (c) İşletmenin, yabancı bir para birimi cinsinden varlık iktisap etmesi ya da elden çıkarması ile bu tür yükümlülüklerin doğması veya ifa edilmesi. Yabancı paralı bir işlem geçerli para birimine, işlem tarihinde yabancı para ve geçerli para arasındaki kur dikkate alınarak çevrilir (UMS 21, md. 21). İşlem tarihi, işlemin Uluslararası Finansal Raporlama Standartları na göre ilk defa kaydedilmesi gerektiği tarihtir. Uygulama kolaylığı nedeniyle, işlem tarihindeki gerçek kura yaklaşan bir kurun, örneğin, haftanın ya da ayın ortalama kurunun, o dönem içinde her bir yabancı para biriminde gerçekleşen işlemlerin tümü için kullanılması mümkündür. Bununla birlikte, döviz kurunun önemli ölçüde dalgalanması durumunda dönem için ortalama kur kullanılmaz (UMS 21, md. 22). Her raporlama döneminin sonunda; Yabancı paralı parasal kalemler kapanış kuru üzerinden çevrilir. Tarihi maliyetinden ölçülmüş yabancı paralı parasal olmayan kalemler işlem tarihindeki kur (tarihi kur) üzerinden çevrilir. Gerçeğe uygun değerinden ölçülmüş yabancı paralı parasal olmayan kalemler, gerçeğe uygun değerin belirlendiği tarihteki kur üzerinden çevrilir (kapanış kuru). Parasal kalemlere ilişkin kur farkları dönem kar veya zararında raporlanır. Standartta, bu kurala bir istisna getirilmiştir. Bir işletme yurtdışındaki bir işletmesinden alacak veya borç niteliğinde parasal bir kaleme sahip olabilir. Yakın bir gelecekte ödenmesi veya tahsili beklenmeyen bu kalemler, özünde işletmenin yurtdışındaki işletmedeki net yatırımının bir parçasıdır.söz konusu bu parasal kalemler sadece uzun vadeli alacakları ya da kredileri içerebilir, ticari alacak ya da borçlar bu kapsamda değerlendirilmez (UMS 21,md.15). Raporlayan işletmenin yurtdışındaki işletmesindeki net yatırımının bir parçasını oluşturan parasal bir kalemden kaynaklanan kur farkları, raporlayan işletmenin bireysel finansal tablolarında ve yurtdışındaki işletmenin kendi finansal tablolarında kar ya da zarar olarak muhasebeleştirilir. Yurtdışındaki işletmeyi ve raporlayan işletmeyi içeren finansal tablolarda ise (örneğin yurtdışındaki işletme bir bağlı ortaklık ise konsolide finansal tablolar), bu tür kur farkları başlangıçta özkaynakların ayrı bir unsuru olarak muhasebeleştirilir ve net yatırımın elden çıkarılması durumunda kar ya da zarar olarak muhasebeleştirilir (UMS 21, md. 32). 5

7 Standardın bu hükmünden de anlaşılacağı üzere, yurt dışındaki işletmedeki net yatırımın bir parçasını oluşturan parasal kalemlere ilişkin ortaya çıkan kur farkları, yurt dışındaki işletmenin bağlı ortaklık olması durumunda konsolide finansal tablolarda, iştirak veya iş ortaklığı olması durumunda özkaynak yöntemi uygulanırken Diğer Kapsamlı Karın bir unsuru olarak özkaynaklarda raporlanır. Örnek 1: A şirketi ABD de faaliyette bulunan B şirketinin tamamına sahiptir. A nın geçerli para birimi Türk Lirası, B nin ki ise Dolardır. A şirketi konsolide finansal tablolarını TL cinsinden düzenlemektedir. B şirketi ana ortaklığı olan A şirketine Dolar borçludur. Bağlı ortaklığın yakın bir gelecekte bu borcu ödeyeceğine dair herhangi bir plan bulunmamaktadır. Borcun alındığı tarihteki kur 1 Dolar=1.5 TL, dönem sonundaki kur ise 1 Dolar=2 TL Dönem sonunda B Şirketi, ana ortaklığına olan bu borcundan dolayı kendi finansal tablolarında herhangi bir kur kazancı veya kaybı raporlamayacaktır. Çünkü borç, B şirketinin geçerli para birimi olan Dolar cinsindendir, dolayısıyla herhangi bir çeviri işlemi yapılmayacaktır. Ana ortaklık ise bireysel finansal tablolarında, bağlı ortaklığından olan yabancı paralı alacağını, parasal bir kalem olmasından dolayı geçerli para birimine kapanış kurundan çevirecek ve toplam TL kur farkından doğan kazanç (kambiyo karı) raporlayacaktır $ x1.5 TL= TL $ 2 TL = TL Fark TL Konsolide finansal tablolarda ise, sözkonusu alacak, bağlı ortaklığa yapılan yatırımın bir parçası olarak değerlendirildiğinden, TL tutarındaki kazanç, Diğer kapsamlı kar olarak özkaynaklarda raporlanacaktır. Örnek 2: Yukarıdaki örnekte, bağlı ortaklığın ana ortaklığa TL birimi cinsinden, TL borçlu olduğunu ve işlem tarihindeki kurun 1 Dolar=1.5 TL, kapanış kurunun ise 1 Dolar=2 TL oduğunu varsayarsak; TL/1.5= Dolar TL/2= Dolar Fark Dolar 6

8 Bağlı ortaklık yabancı para birimi cinsinden (TL) borcunu, parasal kalem olmasından dolayı kapanış kuru üzerinden yeniden ölçümleyecek ve dönem sonunda bu borcundan dolayı Dolar, kurdan doğan kazanç olarak raporlayacaktır. Ana ortaklık ise, bireysel finansal tablolarında, sözkonusu alacak tutarı zaten kendi geçerli para biriminden olduğu için, herhangi bir kur kazancı ya da kaybı raporlamayacaktır. Konsolide finansal tablolarda ise sözkonusu kazanç diğer kapsamlı karın bir unsuru olarak özkaynaklarda raporlanacaktır (2.500 Dolarx2 TL= TL). Örnek 3: Geçerli para birimi Türk Lirası olan bir işletme 1 Ocak 2013 tarihinde yurt dışındaki bir satıcıdan bedeli bir ay sonra ödenmek üzere Dolar tutarında mal satın almıştır (vade farkı olmadığı varsayılmıştır). Ödeme 1 Şubat 2013 tarihinde yapılmıştır. Döviz kurları aşağıdaki gibidir: 1 Ocak 2013 tarihinde 1 Dolar= 1.7 TL 1 Şubat 2013 tarihinde 1 Dolar=1.8 TL 153 TİCARİ MALLAR $X1.7 TL= TL 1/01/ SATICILAR /02/ SATICILAR 656 KAMBİYO ZARARI 102 BANKALAR $X ( )=1.000 TL Örnek 4: Geçerli para birimi Türk Lirası olan bir işletme 15 Aralık 2012 tarihinde yurt dışındaki bir satıcıdan, bedeli bir ay sonra ödenmek üzere Dolar tutarında mal satın almıştır (vade farkı olmadığı varsayılmıştır). Stokların tamamı dönem içinde satılmıştır. İşletme 31 Aralık 2012 tarihinde dönem sonu finansal tablolarını düzenlemektedir. Döviz kurları aşağıdak gibidir: 15 Aralık 2012 tarihinde 1 $=1.7 TL 31 Aralık 2012 tarihinde 1 $=1.75 TL 153 TİCARİ MALLAR $X1.7 TL= TL 15/12/ SATICILAR

9 656 KAMBİYO ZARARI $X( )=500 TL 31/12/ SATICILAR 500 Satıcılar hesabı, parasal bir kalem olmasından dolayı dönem sonunda kapanış kuru üzerinden çevrilir, kur farkı dönem kar-zararında raporlanır. UMS 21 de kur farklarının hangi hesapta muhasebeleştirileceğine ilişkin spesifik bir açıklamaya yer verilmemiştir. Parasal olmayan kalemlerle ilgili olarak ortaya çıkan kur farkları, parasal olmayan kalemlere ilişkin kazanç veya kayıplar kar veya zararda raporlanıyorsa, kurdan kaynaklanan kazanç veya kayıplar da kar veya zararda raporlanır. Parasal olmayan kalemlere ilişkin kazanç veya kayıplar diğer kapsamlı karda (özkaynaklarda) raporlanıyorsa, kurdan kaynaklanan kazanç veya kayıplar da diğer kapsamlı karda raporlanır. Örneğin UMS 16, maddi duran varlıkların yeniden değerlenmesinden kaynaklanan bazı kazanç ve zararların doğrudan özkaynaklarda muhasebeleştirilmesini gerektirir. Böyle bir aktifin yabancı para cinsinden olması durumunda, yeniden değerlenmiş tutar değerlemenin yapıldığı tarihteki kurdan çevrilir ve oluşan kur farkı özkaynaklarda muhasebeleştirilir. Bazı kalemlerin defter değeri iki ya da daha fazla tutar karşılaştırılarak belirlenir. Örneğin, stokların defter değeri UMS 2 Stoklar Standardına göre maliyet ya da net gerçekleşebilir değerden düşük olanıdır. Benzer şekilde, UMS 36, Varlıklarda Değer Düşüklüğü Standardına göre, değer düşüklüğü göstergesi olan bir varlığın defter değeri, muhtemel değer düşüklüğü dikkate alınmadan önceki defter değeri ile geri kazanılabilir tutarından düşük olanıdır. Böyle bir aktif, parasal değilse ve bir yabancı para biriminden ölçülüyorsa, defter değeri aşağıdakiler karşılaştırılarak belirlenir: (a) Tutarın belirlendiği tarihteki döviz kurundan çevrilen maliyet ya da defter değerinden uygun olanı (tarihi maliyet cinsinden ölçülen bir kalem için işlem tarihindeki kur) ve (b) Değerin belirlendiği tarihteki döviz kurundan çevrilen net gerçekleşebilir değer ya da geri kazanılabilir tutardan uygun olanı (bilanço tarihindeki kapanış kuru). Bu karşılaştırmanın; geçerli para biriminde bir değer düşüklüğü ortaya çıkması, yabancı para biriminde ise değer düşüklüğünün söz konusu olmaması ya da bu durumun tam tersi bir etkisi olabilir (UMS 21, md. 25). 8

10 Örnek 5: Geçerli para birimi Türk Lirası olan bir işletme 1 Mart 2012 tarihinde $ tutarında makine satın almıştır. İşletme makineler sınıfını UMS 16 da yer verilen maliyet modeline göre değerlemektedir. Makinelerin faydalı ömrü 5 yıldır. Döviz kurları aşağıdaki gibidir. 1 Mart 2012 tarihinde 1 $=1.5 TL 31 Aralık 2012 tarihinde 1 $=1.7 TL 01/03/ TESİS MAKİNE VE CİHAZLAR 102 BANKALAR $X1.5 TL= TL 31 Aralık 2012 tarihinde makineler parasal olmayan bir kalem olduğu ve tarihi maliyetle değerlendiğinden dolayı, işlem tarihindeki kur (tarihi kur) üzerinden çevrilir. Dolayısıyla, herhangi bir kur farkı ortaya çıkmaz. Makineler için dönem sonunda ayrıca amortisman hesaplaması yapılarak kayıtlara alınır TL/5 yıl=9.000 TL yıllık amortisman tutarı 9.000/12 ay=750x10 ay=7.500 TL ( tarihinde muhasebeleştirilmesi gereken amortisman tutarı) Örnek 6: Geçerli para birimi Türk Lirası olan bir işletme yatırım amacıyla Londra da bir daire satın almıştır. Dairenin maliyet bedeli olup, işletme dairenin gerçeğe uygun değerini güvenilir bir şekilde tespit edebilmektedir. Yıl sonunda, dairenin gerçeğe uygun değeri olarak tespit edilmiştir. Döviz kurları aşağıdaki gibidir: İşlem tarihindeki kur 1 =2 TL Kapanış kuru (Dönem sonu kuru) 1 =2,1 TL İşlem tarihi YATIRIM AMAÇLI GAYRIMENKULLER 102 BANKALAR x2= TL Dönem sonu 2..YATIRIM AMAÇLI GAYRIMENKULLER 64. DİĞER OLAĞAN GELİR VE KARLAR x2.1=

11 Yatırım amaçlı gayrımenkul parasal olmayan bir kalem olduğu ve gerçeğe uygun değerle değerlendiğinden dolayı, gerçeğe uygun değerin belirlendiği tarihteki kur üzerinden çevrilmiştir. Sözkonusu kaleme ilişkin kazanç veya kayıplar dönem kar-zararında raporlandığı için, kurdan kaynaklanan fark da dönem kar-zararında raporlanmıştır. Örnek 7: İşletme ABD deki bir üreticiden toplam $ tutarında mal satın almıştır. Malın satın alındığı tarihteki kur 1 $=1.5 TL. Dönem sonunda stokların tamamı işletmenin deposunda bulunmaktadır ve piyasadaki olumsuz gelişmelerden dolayı stokun net gerçekleşebilir değerinin $ olduğu tahmin edilmektedir. Dönem sonundaki kapanış kuru 1 $= 2 TL Standardın 25. Maddesine göre hesaplama aşağıdaki şekilde yapılır: (1) Stokun maliyet bedeli $x1.5= TL (2) Net gerçekleşebilir değer $x2= TL Fark TL Bu karşılaştırma neticesinde, stokun yabancı para birimi cinsinden değerinde bir değer düşüklüğü olmasına rağmen, geçerli para birimi cinsinden, kurdaki değişmenin değer düşüklüğünü tersine çevirdiği görülmektedir. Dönem sonunda işletme stoklarını maliyet ve net gerçekleşebilir değerden düşük olanı üzerinden, diğer bir deyişle TL üzerinden raporlamaya devam edecektir. Örnek 8: Yukarıda verilen örnekte, dönem sonundaki kurun 1$=1.6 TL olması durumunda hesaplama ve muhasebe kayıtları aşağıdaki şekilde yapılır. (1) Stokun maliyet bedeli $x1.5= TL (2) Net Gerçekleşebilir Değer $x1.6= TL Fark TL 153 TİCARİ MALLAR $x1.5= TL İşlem tarihi BANKALAR Dönem sonu 62.KARŞILIK GİDERLERİ 158 STOK DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞILIĞI HS

12 1.10. Geçerli Para Biriminden Finansal Tablolarda Kullanılan Para Birimine Çeviri İşlemi İşletme, finansal tablolarını herhangi bir para biriminde sunabilir. Finansal tablolarda kullanılan para biriminin işletmenin geçerli para biriminden farklı olması durumunda işletme, faaliyet sonuçlarını ve finansal durumunu finansal tablolarda kullanılan para birimine çevirir. Örneğin bir grup, farklı geçerli para birimleri olan işletmelerden oluşuyorsa, konsolide finansal tabloların sunulabilmesi için her bir işletmenin faaliyet sonuçları ve finansal durumu ortak bir para biriminden ifade edilir (UMS 21, md. 38). Geçerli para birimi yüksek enflasyonlu bir ekonominin para birimi olmayan bir işletmenin faaliyet sonuçları ve finansal durumu, finansal tablolarda kullanılan farklı para birimine aşağıdaki işlemler uygulanarak çevrilir (UMS 21, md. 39): Aktif ve yabancı kaynaklar (karşılaştırmalı olanlar dahil olmak üzere) bilanço tarihindeki kapanış kurundan çevrilir, Gelir ve giderler (karşılaştırmalı olanlar dahil olmak üzere) işlem tarihlerindeki döviz kurlarından çevrilir ve Ortaya çıkan tüm kur farkları, diğer kapsamlı karın (öz kaynakların) ayrı bir unsuru olarak muhasebeleştirilir. Uygulama kolaylığı nedeniyle, gelir ve gider kalemleri için işlemlerin yapıldığı tarihlerdeki döviz kurlarına yaklaşık bir kurun, örneğin dönemin ortalama kurunun kullanılması mümkündür. Ancak, döviz kurlarının önemli ölçüde dalgalanması durumunda dönem için ortalama kur kullanılmaz. Finansal tabloların çevirisi neticesinde kur farkı ortaya çıkar. Bu farkı doğuran nedenler aşağıdaki gibidir: Gelir ve giderlerin işlem tarihindeki döviz kurlarından aktif ve yabancı kaynakların kapanış kurundan çevrilmesi. Dönem başı net aktiflerin öncekinden farklı bir kapanış kurundan çevrilmesi. Yabancı paralı finansal tabloların çevirisi neticesinde ortaya çıkan kur farkları kar veya zararda muhasebeleştirilmez, çünkü döviz kurlarındaki değişim faaliyetin şimdiki ve gelecekteki nakit akışlarını ya hiç etkilemez ya da çok az etkiler. Kur farkları, konsolide edilen ancak tamamen sahip olunmayan yurtdışındaki bir işletme ile ilgili ise, çevrimden 11

13 kaynaklanan ve azınlık paylarına isabet eden kümülatif kur farkları, konsolide bilançoda azınlık paylarının bir parçası olarak muhasebeleştirilir (UMS 21, md. 41). Yabancı paralı finansal tabloların çevirisi ile ilgili ortaya çıkabilecek durumlar aşağıdaki tabloda özetlenmiştir. Yabancı işletmenin yerel para birimi Yabancı işletmenin geçerli para birimi Raporlayan işletmenin finansal tablolarını sunduğu para birimi Çeviri yöntemi Euro Euro Türk Lirası Tüm varlık ve borçlar kapanış kurundan çevrilir Euro Türk Lirası Türk Lirası Tüm parasal kalemler geçerli para birimine kapanış kurundan çevrilir Dolar Euro Türk Lirası 1.Geçerli para birimine çeviri yapılır (Euro) 2. Geçerli para biriminden sunumun yapıldığı para birimine çeviri yapılır (TL) Kaynak: WILEY IFRS 1010, s. 970 den uyarlanmıştır. Kur Farkları Diğer kapsamlı karda raporlanır Kar-zararda raporlanır Kar-zararda raporlanır Diğer kapsamlı karda raporlanır Yabancı işletmenin finansal tablolarını sunduğu para birimi geçerli para birimi ise, raporlayan işletme (örneğin ana ortaklık), yabancı işletmenin tüm varlıkları ve borçlarını kapanış kurundan, gelir ve giderlerini ise işlem tarihindeki kur üzerinden çevirir. Tüm kur farkları özkaynaklarda raporlanır. Yabancı işletmenin finansal tablolarını sunduğu para birimi, geçerli para biriminden farklı ancak geçerli para birimi raporlayan işletmenin geçerli para birimi ile aynı ise, tüm parasal kalemler kapanış kurundan çevrilir. Kur farkları kar-zararda raporlanır. Parasal olmayan kalemler ise, değerleme esasları dikkate alınarak tarihi kur veya kapanış kurundan çevrilir. Parasal olmayan kaleme ilişkin kazanç veya kayıplar kar zararda raporlanıyorsa, kurdan doğan fark da kar-zararda raporlanır. Parasal olmayan 12

14 kaleme ilişkin kazanç veya kayıplar Dğer kapsamlı karda (özkaynaklarda) muhasebeleştiriliyorsa, kurdan doğan fark da özkaynaklarda raporlanır. Yabancı işletmenin finansal tablolarını sunduğu para birimi geçerli para biriminden farklı ve geçerli para birimi de raporlayan işletmenin finansal tablolarını sunduğu para biriminden farklı ise, önce yukarıdakine benzer şekilde geçerli para birimine çeviri işlemi yapılır, daha sonra tüm aktif ve borçlar sunumun yapıldığı para birimine kapanış kurundan çevrilir. Konsolide finansal tablolar düzenlenirken, yurt dışındaki bağlı ortaklık ile ana ortaklık arasındaki işlemler UFRS 10 uyarınca elimine edilir. Yurt dışındaki işletmen elde edilmesi esnasında ortaya çıkan şerefiye, yurt dışındaki işletmen geçerli para biriminden ifade edilir, dolayısıyla kapanış kuru üzerinden çevrilir. Örnek (Özerhan ve Yanık, 2012, s. 717 den alınmıştır ): Türkiye de faaliyette bulunan bir ana ortaklık, ABD de faaliyet gösteren bir işletmenin hisselerinin tamamını 1 Ocak 2012 tarihinde elde etmiştir. Elde etme tarihinde bağlı ortaklığın net tanımlanabilir varlıklarının defter değeri $ olup, defter değeri gerçeğe uygun değeri göstermektedir. Dönem sonunda ABD de faaliyet gösteren bağlı ortaklığın Kapsamlı Kar-Zarar Tablosu ve Finansal Durum Tablosu aşağıdaki gibidir. Bağlı Ortaklığın Tarihli Kapsamlı Kar-Zarar Tablosu KALEMLER Dolar Brüt Satışlar SMM (500) Brüt Satış Karı 500 Faaliyet Gider. (100) Faaliyet Karı 400 Diğer Faal. Olağan.Gelir ve Karlar 50 Diğer Faal. Olağan Gider ve Zarar. (350) Dönem karı 100 Bağlı Ortaklığın Tarihli Finansal Durum Tablosu 13

15 Kalemler Dolar Hazır Değerler 400 Menkul kıymetler 100 Stoklar 500 Gelecek Ay. Ait gid. 100 Dönen Varlıklar Toplamı Maddi duran varlıklar 900 Birikmiş amortisman (200) Maddi olmayan duran varlıklar (net) 300 Duran Varlıklar Toplamı AKTİF TOPLAMI Ticari Borçlar 250 Gelecek Aylara ait gelir. 250 Kısa Vadeli Yabancı kaynaklar 500 Uzun vadeli yabancı kaynaklar 500 Sermaye Dönem Karı 100 PASİF TOPLAMI Dönem başı kur ( ) 1 $ = 1 TL Kapanış Kuru ( ) 1 $ = 1.5 TL Ortalama Kur 1 $ = 1.25 TL 14

16 Bağlı Ortaklığın Kapsamlı Kar-Zarar Tablosunun Çevirisi KALEMLER Dolar Kur TL Brüt Satışlar SMM (500) 1.25 (625) Brüt Satış Karı Faaliyet Gider. (100) 1.25 (125) Faaliyet Karı Diğer Faal. Olağan.Gelir ve Karlar Diğer Faal. Olağan Gider ve Zarar. (350) 1.25 (437.5) Dönem karı

17 Bağlı Ortaklığın Finansal Durum Tablosunun Çevirisi KALEMLER DOLAR KUR TL. Hazır Değerler Menkul kıymetler Stoklar Gelecek ay. Ait gid Dönen Varlıklar Toplamı Maddi duran varlıklar Birikmiş amortisman (200) 1.5 (300) Maddi olmayan duran varlıklar (net) Duran Varlıklar Toplamı AKTİF TOPLAMI Ticari Borçlar Gelecek Aylara ait gelir Kısa Vadeli Yabancı kaynaklar Uzun vadeli yabancı kaynaklar Sermaye Dönem Karı 100 Gelir tablosu 125 Diğer Kapsamlı Kar 525 Çeviri Kur Farkı (Kazancı) Özkaynaklar PASİF TOPLAMI

18 Kur Farkı: Dönem Başı Özkaynaklar : Dönem sonu Özkaynaklar : ( ) Fark : 650 Dönem Karı (125) Kur Farkı 525 KONSOLİDE FİNANSAL DURUM TABLOSU KALEMLER Ana Ortak. Bağlı Ortak. Eliminasyon Konsolide Finansal Durum Tablosu (TL) (TL) Borç Alacak Hazır Değerler Menkul kıymetler Stoklar Gelecek ay. Ait gid Dönen Varlıklar Toplamı Bağlı Ortaklıklar (1) - Maddi duran varlıklar Birikmiş amortisman (1.000) (300) (1.300) Maddi olmayan duran varlıklar (net) Duran Varlıklar Toplamı AKTİF TOPLAMI Ticari Borçlar Gelecek Aylara ait gelir Kısa Vadeli Yabancı

19 Kaynaklar Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklar Sermaye (1) Dönem Karı Diğer Kapsamlı gelir Çeviri Kur Farkı (Kazancı) Özkaynaklar PASİF TOPLAMI Geçerli Para Birimi Yüksek Enflasyonlu Bir Ekonominin Para Birimi Olan İşletmelerde Finansal Tabloların Çeviri İşlemi Çeviri işlemi yapılmadan önce, finansal tablolar UMS 29 Standardına göre düzeltilir, Karşılaştırmalı olanlar dahil olmak üzere aktifler, pasifler, öz kaynak kalemleri, gelir ve giderler kapanış kurundan çevrilir. Ekonomi yüksek enflasyonlu olma özelliğini yitirdiğinde ve işletme finansal tablolarını UMS 29 a göre düzeltme uygulamasına son verdiğinde; finansal tablolarını düzeltmeyi bıraktığı tarihteki fiyat seviyelerine göre düzeltilmiş tutarları tarihi maliyet olarak kabul ederek finansal tablolarda kullanılan para birimine çevirir (UMS 21, md. 4243) Yurtdışındaki İşletmenin Elden Çıkarılması Diğer kapsamlı karda muhasebeleştirilmiş birikmiş kur farkları, elden çıkarmadan kaynaklanan kazanç veya kaybın hesaplanmasında dikkate alınır. Örnek: Ana ortaklık İngiltere de faaliyette bulunan, %100 üne sahip olduğu bağlı ortaklığını toplam a elden çıkarıyor. Kur 1 =2 TL. Bağlı ortaklığın defter değeri TL, elden çıkarma tarihinde net tanımlanabilir varlıklarının gerçeğe uygun değeri TL, diğer kapsamlı karda muhasebeleştirilmiş çeviri kazancı ise TL dır. 18

20 Ana ortaklık bu işlemi bireysel finansal tablolarında aşağıdakişekilde muhasebeleştirir 102 BANKALAR. İşlem tarihi BAĞLI ORTAKLIKLAR ORTAKLIKLAR SATIŞ KARLARI Konsolide finansal tablolarda ise, elden çıkarma kazancı aşağıdaki şekilde hesaplanarak karzararda raporlanır Diğer kapsamlı kar (birikmiş çeviri farkı) TL ( ) TL Elden çıkarma kazancı TL 19

21 Özet Kur değişiklikleri işletmenin yabancı paralı işlemleri ve faaliyetleri olmasından kaynaklanır. Yabancı paralı işlemler, ilk muhasebeleştirmede geçerli para birimine işlem tarihindeki kur üzerinden çevrilir. İzleyen dönemlerde değerlemede ise parasal parasal olmayan ayırımı sözkonusudur. Parasal kalemlerin tümü kapanış kurundan çevrilir, kur farkları kar-zararda raporlanır. Tarihi maliyetle değerlenen parasal olmayan kalemler tarihi kur üzerinden çevrilir, dolayısıyla kur farkı ortaya çıkmaz. Gerçeğe uygun değerinden ölçülmüş parasal olmayan kalemler ise kapanış kurundan çevrilir, kur farkı, ilgili kaleme ilişkin kazanç veya kayıplar kar-zararda raporlanıyorsa kar-zararda, diğer kapsamlı karda raporlanıyorsa, diğer kapsamlı karda (özkaynaklarda) raporlanır. Yabancı paralı finansal tabloların raporlayan işletmenin finansal tablolarını sunduğu para birimine çevirisinde;, yabancı paralı finansal tablolardaki para birimi geçerli para birimi ise, tüm varlıklar ve borçlar kapanış kurundan çevrilir, gelir ve giderler ise işlem tarihindeki kur üzerinden çevrilir. Kur farkları diğer kapsamlı karda (özkaynaklarda) raporlanır. 20

22 Çalışma Soruları 1. Aşağıdakilerden hangisi geçerli para birimin belirlenmesinde dikkate alınmaz? a. Mal ve hizmet satışlarının gerçekleştirildiği para birimi b. Mal ve hizmet alımlarında ödenen para birimi c. Fonların temin edildiği para birimi d. Uluslar arası ticarette kabul gören para birimi e. Nakit yarattığı para birimi 2. Ana ortaklığın Almanya da faaliyette bulunan bağlı ortaklığı satışlarının ve ödemelerinin yaklaşık %85 lik bölümünü Euro para birimi cinsinden gerçekleştirmektedir. Ana ortaklığın finansal tablolarını sunduğu para birimi Türk Lirasıdır. Bağlı ortaklığın geçerli para birimi aşağıdakilerden hangisidir? a. Türk Lirasıdır b. Eurodur c. Her ikisi de geçerli para birimi olarak kabul edilebilir d. Geçerli para biriminin hangisi olduğu yönetim tarafından belirlenir e. Bağlı ortaklık farklı bir para birimini geçerli para birimi olarak kabul edebilir 3. Ana ortaklığın Almanya da faaliyette bulunan bağlı ortaklığı satışlarının %85 lik kısmını ana ortaklığa ve TL üzerinden gerçekleştirmektedir. Ana ortaklığın finansal tablolarını sunduğu para birimi Türk Lirasıdır. Bağlı ortaklık kayıtlarını euro üzerinden tutmaktadır. Bağlı ortaklığın geçerli para birimi aşağıdakilerden hangisidir? a. Türk Lirasıdır b. Eurodur c. Her ikisi de geçerli para birimi olarak kabul edilebilir d. Geçerli para biriminin hangisi olduğu yönetim tarafından belirlenir e. Bağlı ortaklık farklı bir para birimini geçerli para birimi olarak kabul edebilir 4. İşletme 1 Ocak 2013 tarihinde bedeli 15 gün sonra ödenmek üzere $ tutarında hammadde satın alıyor. 15 gün sonra ödemeyi gerçekleştiriyor. 1 Ocak 2013 tarihinde 1 $=1.7 TL, 15 Ocak 2013 tarihinde ise 1$=1.65 TL. Bu işlem neticesinde ortaya çıkan kur farkı aşağıdakilerden hangisidir? a TL kurdan doğan kayıp b. 50 TL kurdan doğan kayıp c TL kurdan doğan kazanç d. 50 TL kurdan doğan kazanç e. Kur farkı ortaya çıkmaz 21

23 5. Aşağıdakilerden hangisi parasal kalem değildir? a. Gelecek aylara ait gelirler b. Kasa c. Alınan Çekler d. Alacaklar e. Satıcılara borçlar 6. Aşağıdakilerden hangisi parasal olmayan kalem değildir? a.hisse senetleri b. Tahviller c. Makineler d.stoklar e. Şerefiye 7. İşletme 29 Aralık 2012 tarihinde yurt dışındaki bir müşterisine toplam $ tutarında mal satışı gerçekleştirmiştir. Bedeli 15 gün sonra tahsil edilecektir. Kur 29 Aralık 2012 de 1 $=1.5 TL, 31 Aralık 2012 de 1$=1.6 TL tarihli finansal durum tablosunda alacaklar hangi tutar üzerinden raporlanır? a TL b TL c TL d TL e TL 8. Yukarıdaki soruda, 15 gün sonra tahsilatın yapıldığını ve kurun 1$= 1.7 TL olduğunu varsayarsak, kur farkı olarak raporlanacak tutar aşağıdakilerden hangisi olur? a. 400 TL kurdan doğan kazanç b. 200 TL kurdan doğan kayıp c. 400 TL kurdan doğan kayıp d. 200 TL kurdan doğan kazanç e. Kur farkı ortaya çıkmaz 22