DAHĠLDE ĠġLEME ĠZĠN BELGESĠ KAPSAMINDA YAPILAN TESLĠMLERDE KDV ĠADE UYGULAMASI KONUSUNDAKĠ SON DÜZENLEMELERĠN DEĞERLENDĠRĠLMESĠ

Transkript

1 DAHĠLDE ĠġLEME ĠZĠN BELGESĠ KAPSAMINDA YAPILAN TESLĠMLERDE KDV ĠADE UYGULAMASI KONUSUNDAKĠ SON DÜZENLEMELERĠN DEĞERLENDĠRĠLMESĠ 1. KONU Bilindiği üzere, Katma Değer Vergisi Kanunu nun Geçici 17 inci maddesinde, Dahilde işleme ve geçici kabul rejimi kapsamında ihraç edilecek malların üretiminde kullanılacak maddelerin tesliminde Katma Değer Vergisi Kanununun 11 inci maddesinin 1 numaralı fıkrasının (c) bendi hükümlerine göre, bölgeler, sektörler veya mal grupları itibariyle işlem yaptırmaya Bakanlar Kurulunun yetkili olduğu, bu maddenin uygulanmasında ihracat süresi olarak anılan bentteki süre yerine bu rejimlerle öngörülen sürelerin esas alınacağı ve ihracatın şartlara uygun olarak gerçekleştirilmemesi halinde zamanında alınmayan verginin, vergi ziyaı cezası uygulanarak gecikme faizi ile birlikte alıcıdan tahsil edileceği şeklinde düzenleme yapılmıştır. Anılan düzenleme ve yapılan atıf uyarınca kanunun 11/1-c maddesinde yer alan düzenleme uyarınca, Dahilde İşleme İzin Belgesi (DİİB) sahibi mükelleflere, belge kapsamındaki malları teslim eden mükellefler, bu teslimle ilgili olarak hesapladıkları vergileri tahsil etmemekte ancak ilgili dönem KDV beyannamesine dahil ederek beyan etmekte oldukları bu vergileri, beyannamedeki bilgilere göre iade olarak almakta ya da tecil terkine konu etmektedirler. Bu şekilde iade alınacak ya da tecil terkine konu olacak vergilerin hesabı ise Kanunun 11/1-c maddesinde yer alan ihraç kayıtlı teslimlerin tabi olduğu prosedür ve yöntemlere göre yapılmakta idi. Ancak 1 Mayıs 2014 tarihinde yürürlüğe giren ve daha önce yayımlanan tüm KDV genel tebliğlerini kaldırarak tek bir tebliğde toplayan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği (KDVGUT) ile yapılan bazı düzenleme ve açıklamalardan sonra, anılan işlemlerle ilgili olarak iade edilecek verginin hesaplanma yönteminde mükellefler aleyhine sonuç doğuracak bazı düzenlemeler yapılmış olup, bu çalışmamızda söz konusu düzenlemeler ele alınıp tartışılacaktır. 2. YASAL DÜZENLEMELER KDVK nun ihracat istisnası ile ilgili 11 inci maddesinin birinci fıkrasına 3297 sayılı Kanunla tarihinden itibaren geçerli olmak üzere eklenen (c) bendi ile imalatçılar tarafından ihracatçılara ihraç edilmek şartıyla yapılan mal teslimleri üzerinden hesaplanan verginin ihracatçılar tarafından ödenmemesi ve satıcıların da bu vergiler için tecil-terkin sistemi uygulamaları öngörülmüştür. Buna göre; İhraç edilmek şartıyla imalatçılar tarafından kendilerine teslim edilen mallara ait katma değer vergisi, ihracatçılar tarafından ödenmez. Mükelleflerce tahsil edilmeyen ancak ilgili dönem beyannamesinde beyan edilecek olan bu vergi, vergi dairesince tarh ve tahakkuk

2 ettirilerek tecil olunur. Söz konusu malların, ihracatçıya teslim tarihini takip eden ay başından itibaren 3 ay içinde ihraç edilmesi halinde, tecil edilen vergi terkin olunur. Tecil veya terkin edilen bu vergiler hakkında ihracatçılar bakımından Kanunun 32'inci maddesi hükmü uygulanmaz. İhracatçılara mal teslim eden imalatçılara iade edilecek Katma Değer Vergisi ihraç edilen mala ilişkin imalatçı satış bedeline göre hesaplanan vergiden imalatçı aleyhine matrahta meydana gelen değişikliğe ilişkin verginin düşülmesinden sonra kalan tutardan fazla olamaz. İhracatçılara mal teslim eden imalatçılara iade edilmesi gereken Katma Değer Vergisi ihracat işlemlerinin tamamlanmasından sonra yapılır. İade veya tecil olunacak vergi miktarı mükellefin ilgili dönem beyannamesinde yer alan bilgiler mukayese edilmek suretiyle hesaplanır. Öte yandan Katma Değer Vergisi Kanununa 4369 sayılı Kanunla eklenen geçici 17 inci madde ile Dahilde işleme ve geçici kabul rejimi kapsamında ihraç edilecek malların üretiminde kullanılacak maddelerin 31/12/2015 tarihine kadar tesliminde Katma Değer Vergisi Kanununun 11 inci maddesinin 1 numaralı fıkrasının (c) bendi hükümlerine göre, bölgeler, sektörler veya mal grupları itibariyle işlem yaptırmaya Bakanlar Kurulu yetkilidir. Bu maddenin uygulanmasında ihracat süresi olarak anılan bentteki süre yerine bu rejimlerle öngörülen süreler esas alınır. İhracatın şartlara uygun olarak gerçekleştirilmemesi halinde zamanında alınmayan vergi, vergi ziyaı cezası uygulanarak gecikme faizi ile birlikte alıcıdan tahsil edilir denilmiştir. Kanunun Geçici 17 nci maddesinde verilen yetkiye dayanılarak Bakanlar Kurulu tarafından çıkarılan Kararlarla ilk önce sadece söz konusu belgeye sahip ihracatçılardan tekstil ve konfeksiyon sektöründe faaliyet gösteren imalatçı-ihracatçılar ile çelik, otomotiv ve otomotiv yan sanayinde faaliyet gösterenlerin anılan uygulamadan faydalanmaları öngörülmüştür. Ancak daha sonra yayımlanan 16/4/2001 tarih ve 2001/2325 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile, dahilde işleme veya geçici kabul izin belgesi kapsamında ihraç edilecek ürünlerin imalinde kullanılacak maddelerin dahilde işleme veya geçici kabul izin belgesine sahip mükelleflere tesliminde sektörel ayrım yapılmaksızın 3065 sayılı Kanunun (11/1-c) maddesinde düzenlenen tecil-terkin sistemine göre işlem yapılması kararlaştırılmıştır. Kanunun 11/1-c maddesindeki düzenlemenin uygulaması ile ilgili olarak Maliye Bakanlığı tarafından geçmişte çok sayıda genel tebliğ ve sirkülerler ile açıklamalar yapılmıştır. Özellikle 23, 26, 27, 87, 95 ve 99 seri no.lu KDV Genel Tebliğleri ile konunun özüne ilişkin düzenlemeler yapılmıştır. Yine kanunun Geçici 17 inci maddesinde yer alan düzenleme ile ilgili olarak da Maliye Bakanlığı tarafından yayımlanan 71, 75, 83, 95 ve 98 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğleri ile uygulamaya ilişkin usul ve esaslar belirlenmişti. 1 Mayıs 2014 tarihinden itibaren yürürlüğe giren KDVGUT ile yukarıdaki düzenlemelerden farklı olarak yapılan ve çalışmamızda ele alınacak olan düzenlemeler ise aşağıda belirtilmiştir.

3 KDVGUT nin Dahilde İşleme ve Geçici Kabul Rejimleri Kapsamında İhraç Edilecek Malların Üretiminde Kullanılan Girdilerin Temininde Tecil-Terkin Uygulamasının Kapsamı başlıklı (II/A-9.1.) numaralı bölümünde; Dahilde işleme izin belgesi (DİİB) sahibi mükelleflerin, 3065 sayılı Kanunun geçici 17 nci maddesi kapsamında temin ettiği malları kullanarak ürettiği malların DİİB sahibi alıcılara 3065 sayılı Kanunun geçici 17 nci maddesi kapsamında teslimi mümkündür. Ancak, bu kapsamda teslim edilen malların diğer DİİB nin girdisi mahiyetinde olması ve her bir DİİB nin dahilde işleme mevzuatına uygun olarak kapatılması gerekir. Öte yandan, 3065 sayılı Kanunun geçici 17 nci maddesi kapsamında teslimde bulunan DİİB sahibi mükellefin iadesini talep edeceği KDV tutarı, ihraç kaydıyla teslim nedeniyle hesaplayıp tahsil etmediği KDV tutarından, bu malların üretimi için yurtiçi ve yurtdışından KDV ödemeksizin temin ettiği mallar nedeniyle ödemediği KDV tutarı düşüldükten sonra kalan tutardan fazla olamaz. Ayrıca bu kapsamda yapılan işlemlerde, imal edilen mallar ihraç edilmeden herhangi bir iade işlemi yapılamaz. Şeklinde açıklama yapılmıştır. Anılan Tebliğin, Uygulama Kapsamında Teslim Edilebilecek Mallar başlıklı (II/A-9.4.) numaralı bölümünde; Dahilde işleme rejimi kapsamında alınan maddelerin, işlendikten sonra elde edilen mamul mal içerisinde ihraç edilmesi esastır. Önceden satın alınan maddeler kullanılmak suretiyle vücuda getirilen ve söz konusu rejim kapsamında ihraç edilen malların bünyesine giren maddelerin (eş değer eşya) belge kapsamında olsa dahi sonradan belge sahiplerine tesliminde veya ithalinde KDV tahsil edilmeksizin işlem yapılması mümkündür. Ancak bu uygulama kapsamında DİİB sahibi mükellefin veya ihracatçının iade talebi DİİB kapatılmadan yerine getirilmez denilmiş olup, bu işlemlerle ilgili yapılacak iade tutarının hesaplanması ile ilgili olarak ise Tebliğin (IV/A-1.5.) numaralı bölümünde; Eşdeğer eşya uygulaması nedeniyle KDV ödeyerek satın aldığı girdileri kullanarak vücuda getirdiği ürünü ihraç eden ve bunun karşılığında da DİİB kapsamında KDV ödemeyerek söz konusu girdi veya eşdeğer eşyasını temin etme hakkı kazanan mükellefin KDV ödeyerek satın aldığı girdilere ilişkin KDV yi, başlangıçta iade olarak talep etmesi mümkün değildir. İade edilecek KDV nin hesabı, eşdeğer eşya uygulaması nedeniyle DİİB kapsamında KDV ödemeksizin girdi temininden sonra yapılır. Bu durumda iade edilecek KDV tutarı, ihracat bedeli ile DİİB kapsamında KDV ödemeksizin yurt içi ve yurt dışından temin edilen girdilerin bedeli arasındaki farka genel vergi oranı uygulanmak suretiyle bulunacak tutarı aşamaz şeklinde açıklama yapılmıştır. Öte yandan, DİİB kapsamında üretilen malların ihraç kayıtlı olarak Kanunun 11/1-c ve Geçici 17 inci maddeleri kapsamında teslim edilmesi halinde hem bu malları ihraç kayıtlı olarak satın alıp ihraç eden ve hem de ihraç kayıtlı olarak teslim eden DİİB sahiplerine yapılacak iade tutarının hesaplanması ile ilgili olarak Tebliğin (IV/A-1.3.) numaralı bölümünde; 3065 sayılı Kanunun (11/1-c) ve geçici 17 nci maddeleri kapsamında ihraç kaydıyla mal alan ihracatçının ödemediği KDV yi iade olarak talep etmesi mümkün olmayıp, varsa genel giderler ve ATİK ler nedeniyle iade talep etmesi mümkündür. Bu durumda

4 ihracatçının genel giderler ve ATİK nedeniyle yüklendiği KDV için iade talebinde bulunabileceği KDV tutarı, ihracat bedeli ile ihraç kaydıyla teslim bedeli arasındaki farka genel vergi oranı uygulanmak suretiyle bulunacak tutarı aşamaz şeklinde; (IV/A-1.5.) numaralı bölümünde ise DİİB kapsamında KDV ödemeksizin yurtiçi ve yurtdışından satın aldığı girdileri kullanarak ürettiği malı 3065 sayılı Kanunun (11/1-c) maddesi kapsamında ihraç kayıtlı olarak teslim eden bir mükellefin iade alacağı KDV tutarı, ihraç kayıtlı teslim nedeniyle hesaplayıp tahsil etmediği KDV tutarından, bu ürün için DİİB kapsamında aldığı girdiler nedeniyle ödemediği KDV tutarı düşüldükten sonra kalan tutardan fazla olamaz şeklinde açıklamalar yapılmıştır. 3. KONUNUN TARTIġILMASI VE DEĞERLENDĠRME DĠĠB Kapsamında Satın Alınan Girdiler Kullanılarak Üretilen Malların Ġhraç Kayıtlı Olarak Tesliminde Ġade Edilecek Verginin Hesaplanmasına Yönelik Düzenlemenin Değerlendirilmesi DİİB kapsamında satın alınan girdiler kullanılarak üretilen malların belge sahipleri tarafından ihraç edilmek üzere kanunun 11/1-c ve Geçici 17 inci maddeleri uyarınca tecil terkin kapsamında hesaplanan KDV nin tahsil edilmeden satılması durumunda, gerek belge sahibi firmalara ve gerekse de bu malları satın alarak ihraç eden mükelleflere yapılacak iade tutarının hesaplanması ile ilgili olarak KDVGUT ile yapılan ve yukarıda detayları verilen düzenlemeleri incelediğimizde, genel olarak bu düzenlemelerin iade edilecek verginin hesabında iade tutarını kısıtlayan ve iade tutarında azalmaya yol açan düzenlemeler olduğunu görmekteyiz. Konunun Platformda tartışılması sırasında; Maliye Bakanlığı nın konu ile ilgili olarak düzenleme yapma hakkının olduğu, ancak bu hakkın genel olarak iade işleminin usul ve yöntemlerini belirleme konusunda olduğu oysa yapılan düzenlemelerin iade edilecek vergi tutarını azaltmak suretiyle iade hakkının kısıtlanmasına yönelik olduğu, bu düzenlemelerin ise idari bir uygulama olan genel tebliğlerle değil ancak Kanunla yapılabileceği, bu nedenle de söz konusu düzenlemelerin, belki özünde bazı haklı gerekçeleri olsa bile vergilerin kanuniliği ilkesine aykırı olduğu dolayısıyla da yasal dayanağının bulunmadığı hususunda genel bir görüş oluşmuştur. Oluşan bu görüşün dayanakları ise aşağıda belirtilmiştir. Tebliğde yapılan düzenleme ile DİİB sahibi mükelleflerin, Kanunun geçici 17 nci maddesi kapsamında temin ettikleri malzemeleri kullanarak ürettikleri malları, Kanunun (11/1-c) maddesi kapsamında ihraç kayıtlı teslime konu edebildikleri gibi, yine DİİB sahibi başka bir mükellefe Kanunun geçici 17 nci maddesi kapsamında teslim edebilmelerinin de mümkün olduğu belirtilmiş ancak bu gibi durumlarda satıcı mükelleflere iade edilecek verginin, ihraç kayıtlı teslim nedeniyle hesaplanıp tahsil edilmeyen KDV tutarından, bu ürün için DİİB kapsamında alınan girdiler nedeniyle ödenmeyen KDV tutarı düşüldükten sonra kalan tutardan fazla olamayacağı ifade edilmiştir. Konuyu bir örnekle açıklayacak olursak;

5 Kumaş üreticisi firma üretimde kullandığı TL lik pamuk hammaddesini DİİB kapsamında TL KDV ödemeden satın almıştır. Dönemde diğer hammadde ve malzemeler için TL KDV yüklenimi olmuştur. Genel İdare Giderleri ve ATİK ler den de TL KDV yüklenimi olmuştur. Şirket ürettiği malın tamamını TL + KDV ( ) bedelle İhraç Kayıtlı olarak satmıştır. Örneğimizi üç senaryo üzerinden incelersek: Ġhraç Kayıtlı SatıĢ Olmaması Ġhraç Kayıtlı SatıĢ Olması (Eski Uygulama ) Ġhraç Kayıtlı SatıĢ Olması (Yeni Uygulama) Matrah Hesaplanan KDV Önceki Dönemden Devir İndirilecek KDV Son Döneme Devir KDV İhraç Kayıtlı Teslim Hesaplanan KDV Tecil Edilebilir KDV Tecil Edilecek KDV 0 0 İhracat Gerçekleştiğinde İade Edilmesi Gereken KDV DİİB Kapsamında Ödenmeyen KDV (-) İade Edilecek KDV Müşteriden Tahsil KDV 0 0 Şirketin Tecil ve İade Tutarı Şirketin Zararı = = Görüleceği üzere şirket, eski uygulamada TL tutarında iade alabilmekte iken yeni uygulamada ancak TL iade alabilmekte, iade olarak alamadığı TL lik tutar ise sonraki döneme devreden vergi olarak dikkate alınmaktadır. Olaya uzun vadeli bakıldığında, şirketin iade olarak alamadığı TL için herhangi bir zararının oluşmadığı, Devlet açısından da iadeyi geciktirmek dışında bir fayda sağlanmadığı söylenebilir. Ancak sorun, hem düzenlemenin yasal dayanağının olmamasından ve hem de her iade döneminde DİİB kapsamında alımlar, bunlardan yapılan üretim ve bu üretimden ihraç olunan mallara isabet eden KDV siz alımlar dolayısıyla bu tutarların tespitindeki güçlüklerden kaynaklanmaktadır. Önemli hatalara sebebiyet verebilecek bu uygulamada oto kontrol sağlayabilecek bir mekanizmada bulunmamaktadır.

6 Kanunun, geçici 17 nci madde kapsamında yapılacak işlemlere de uygulanacak olan 11/1-c maddesinde, ihracatçılara mal teslim eden imalatçılara iade edilmesi gereken Katma Değer Vergisinin ihracat işlemlerinin tamamlanmasından sonra yapılacağı, iade veya tecil olunacak vergi miktarının mükellefin ilgili dönem beyannamesinde yer alan bilgiler mukayese edilmek suretiyle hesaplanacağı belirtilmiş olup, bu kapsamda yapılacak iadenin ne şekilde hesaplanacağı, tebliğde de belirtilmiştir. Buna göre, ihraç kayıtlı satışlar için iade edilecek vergi, ihraç kayıtlı satış bedeli üzerinden hesaplanan vergiden, ilgili dönem beyannamesinde ortaya çıkan tecil edilecek verginin tenzilinden sonra kalan tutar olmaktadır. İlgili dönem beyannamesinde tecil edilecek verginin olmaması halinde ise ihraç kayıtlı satış faturasında gösterilen verginin tamamı iade edilecek vergi olarak dikkate alınmaktadır. Bir başka ifade ile Kanunun 32 nci maddesi kapsamında yapılan iade işlemlerinden ayrı olarak kanunun 11/1-c maddesi kapsamında yapılacak iade işlemlerinde; iadeye konu işlemle ilgili olarak yüklenilen vergiler değil, ihraç kayıtlı satış bedeli üzerinden hesaplanan ancak tahsil edilmeyen vergi tutarı esas alınmaktadır. Bu nedenle, söz konusu işlemler nedeniyle iade edilecek verginin hesaplanmasında, iadeye konu işlemle ilgili herhangi bir verginin yüklenilmiş olup olmamasının bir önemi de bulunmamaktadır. İadeye konu işlem nedeniyle hiç vergi yüklenilmemiş olsa bile, başka işlemler nedeniyle yüklenilmiş vergilerin olması halinde, ihraç kayıtlı satış faturası üzerinde hesaplanan ancak tahsil edilemeyen verginin tamamının mükellefe iade edilmesinde hiçbir yasal engel yoktur. Dolayısıyla konuyla ilgili olarak Tebliğde yapılan kısıtlayıcı açıklamaların yasal bir dayanağı olduğunu söyleyebilmek de mümkün değildir. DİİB kapsamında satın alınan girdiler kullanılarak üretilen malların ihraç kayıtlı olarak teslim edilmesi halinde iade edilmesi gereken verginin hesabı konusunda Tebliğde yapılan düzenleme ile iade edilecek vergi tutarına sınırlama getirilmiş ve iade edilecek KDV tutarının, ihraç kayıtlı teslim nedeniyle hesaplanıp tahsil edilmeyen KDV tutarından, bu ürün için DİİB kapsamında alınan girdiler nedeniyle ödenmeyen KDV tutarı düşüldükten sonra kalan tutardan fazla olamayacağı belirtilmiştir. Platformda, bazı katılımcılar tarafından da dile getirildiği üzere; gerek DİİB kapsamında Kanunun geçici 17 nci maddesi uyarınca mal satışları ve gerekse de Kanunun 11/1-c maddesi kapsamında ihraç kayıtlı mal satışları, özü itibariyle aynı mahiyette işlemlerdir, dolayısıyla bir mükellef tarafından alışlarda bu işlemlerden birinden faydalanması, satışın da diğer işlem kapsamında yapılması halinde mükellefin ödemeyeceği vergilerin ya da iade olarak alacağı vergilerin toplamının, sonuçta yapılan işlem bedeli üzerinden hesaplanması gerektiği başka bir ifade ile mükellefin sağlayacağı toplam avantajın, tek bir işlem yapan mükelleften farklılık göstermemesi gerektiği savunulabilir ve anlayışla karşılanabilir bir yaklaşımdır. Ancak böyle bir tercihin ve kısıtlamanın, mutlaka kanunla yapılması gerekir. Mevcut yasal düzenlemelerde, böyle bir kısıtlama olmadığı gibi, bu doğrultuda bir düzenleme yapılması konusunda Maliye Bakanlığına verilmiş bir yetki de bulunmamaktadır ve Bakanlığa böyle bir yetkinin verilmesi de verginin yasallığı ilkesine aykırı olacaktır. Dolayısıyla tebliğde konuyla ilgili olarak yapılan düzenlemenin, mantıksal olarak gerekçesi olduğunun söylenmesi

7 mümkün olsa da yasal dayanağı bulunmamaktadır ve bu konuda yapılacak bir düzenlemenin, Kanunla yapılması daha doğru ve gereklidir EĢdeğer EĢya Kullanımı Halinde Ġade Edilecek Verginin Talep Dönemi ve Hesaplanmasına ĠliĢkin Düzenlemenin Değerlendirilmesi: KDVGUT ile yapılan düzenlemelerde, DİİB kapsamında yapılan satışlarla ilgili olarak, önceki düzenlemelerde mevcut olmayan eşdeğer eşya kullanımı kabul edilmiş, ancak bu uygulamadan faydalanılması halinde iade edilecek verginin hesabı ve iade dönemi konusunda kısıtlayıcı bazı düzenlemeler de yapılmıştır. Buna göre, eşdeğer eşya kullanan mükellef ile bu malları satın alarak ihraç eden ihracatçının iade işlemleri, ancak ilgili DİİB nin kapatılması halinde yapılabilecek ve eşdeğer eşya kullanan mükellefe iade edilecek vergi tutarı, ihracat bedeli ile DİİB kapsamında KDV ödemeksizin yurt içi ve yurt dışından temin edilen girdilerin bedeli arasındaki farka genel vergi oranı uygulanmak suretiyle bulunacak tutarı aşamayacaktır. Platformda yapılan tartışmalarda, aşağıda açıklanan gerekçelerle bu uygulamanın da bazı yönlerden yasaya aykırı ve eleştiriye açık olduğu şeklinde görüş oluşmuştur. Şöyle ki; Eşdeğer eşya kullanmak suretiyle, belgede yer alan girdileri piyasadan KDV ödeyerek satın alan ve bu girdileri kullanarak ürettiği malları ihraç eden bir mükellefin bu işlemle ilgili iade talepleri, Kanunun geçici 17 veya 11/1-c maddesi kapsamında değil, 32 nci maddesi kapsamında değerlendirilecek ve sonuçlandırılacaktır. Anılan 32 nci maddede ise ihracat işlemi ile ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen Katma Değer Vergisinin, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak Katma Değer Vergisinden indirileceği, vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen Katma Değer Vergisinin, ihracatçıya iade olunacağı hükme bağlanmıştır. Görüldüğü üzere, Kanunun 32 nci maddesi uyarınca iade edilecek vergi, mükellefin iade hakkı doğuran işlem nedeniyle ödediği yani yüklendiği vergi esas alınarak hesaplanmaktadır. Bu konuda Kanunda iade edilecek verginin hesaplanması hususunda, yüklenilen verginin ihracat işlemi ile ilgili olması dışında bir kısıtlama bulunmamaktadır. Dolayısıyla, eşdeğer eşya kullanarak ürettiği malları ihraç eden bir mükellefe, söz konusu eşdeğer eşyanın satın alınması sırasında ödenen vergilerin iade edilmesini önleyen ya da kısıtlayan yasal bir düzenleme de yoktur. Öte yandan, DİİB sahibi mükelleflerin, belge kapsamında üretip ihraç edecekleri mallarla ilgili olarak, hem eşdeğer eşya kullanılarak iade alınması ve hem de sonra aynı eşyaların KDV ödenmeden satın alınmasının mükerrer teşvike yol açacağı iddia edilebilse de; bu durumu engelleyen yasal bir düzenlemenin olmaması ve ayrıca eşdeğer eşya kullanımından sonra KDV ödenmeksizin satın alınan girdiler kullanılarak üretilen malların daha sonra iç piyasada satılması durumunda bu işlemle ilgili indirilecek verginin olmaması, ihraç edilmesi durumunda ise iade olarak talep edilecek verginin olmayacak olması nedeniyle, toplamda bir

8 Hazine zararı veya kaybına yol açmayacağını da dikkate alırsak, söz konusu iddianın bir geçerliliğinin olmadığını da görürüz. Diğer taraftan, öngörülen düzenleme, uygulama açısından da sıkıntılara yol açabilecek bir düzenlemedir. Vergi dairelerinin, gerçekleştirilen bir ihracat işleminde, ihraç edilen malların üretiminde eşdeğer eşya kullanılıp kullanılmadığını tespit edebilmesi kolay değildir. Bunun tespit edilebilmesi ise, pek çok bürokratik işlem ve yazışmaları gündeme getirecek, bu durum ise DİİB ile hiçbir ilgisi olmayan mükelleflerin de mağdur edilmesine yol açabilecektir. Bu nedenle; ya söz konusu uygulamadan vazgeçilmesi, ya konuya yasal bir boyut kazandırılması ya da önceki uygulamalarda olduğu gibi anılan işlemlerde eşdeğer eşya uygulamasının kabul edilmemesi daha doğru ve makul bir çözüm olacaktır Ġhraç Kayıtlı Olarak Satın Aldığı Malları Ġhraç Edenlere Yapılacak Ġade Hesabına Yönelik Düzenlemenin Değerlendirilmesi: Tebliğin (IV/A-1.3.) numaralı bölümünde yapılan açıklamada; 3065 sayılı Kanunun (11/1-c) ve geçici 17 nci maddeleri kapsamında ihraç kaydıyla mal alan ihracatçının ödemediği KDV yi iade olarak talep etmesi mümkün olmayıp, varsa genel giderler ve ATİK ler nedeniyle iade talep etmesi mümkündür. Bu durumda ihracatçının genel giderler ve ATİK nedeniyle yüklendiği KDV için iade talebinde bulunabileceği KDV tutarı, ihracat bedeli ile ihraç kaydıyla teslim bedeli arasındaki farka genel vergi oranı uygulanmak suretiyle bulunacak tutarı aşamaz. denilmiştir. Platformda yapılan değerlendirmelerde, aşağıda açıklanan gerekçelerle bu düzenlemenin de yasal dayanağı bulunmadığı konusunda görüş oluşmuştur. Bilindiği üzere, ihraç kayıtlı olarak satın aldıkları malları ihraç edenler, Kanunun 11/1-c maddesine göre değil, 32 nci maddesine göre bu işlemle ilgili olarak yüklendikleri vergilerin iadesini talep edebilmektedirler. Kanunun 11/1-c maddesinde, ihraç edilmek şartıyla imalatçılar tarafından kendilerine teslim edilen mallara ait katma değer vergisinin ihracatçılar tarafından ödenmeyeceği, mükelleflerce tahsil edilmeyen ancak ilgili dönem beyannamesinde beyan edilecek olan bu verginin, vergi dairesince tarh ve tahakkuk ettirilerek tecil olunacağı, tecil veya terkin edilen bu vergiler hakkında ihracatçılar bakımından bu Kanunun 32'inci maddesi hükmünün uygulanmayacağı belirtilmiştir. İhracatçıların, kendileri adına düzenlenen fatura üzerinde gösterilen ancak ödemedikleri bu vergiyi indirim ve dolayısıyla da iade konusu yapamamaları, işin doğası gereğidir. Tebliğdeki açıklamalara göre, düzenlenen faturada TL KDV hesaplanan TL bedelli malı ihraç kayıtlı olarak satın alıp, TL bedelle ihraç eden bir mükellefin, genel giderler ve ATİK ler nedeniyle iade olarak talep edebileceği azami tutar ( ) * 0,18 = TL olacaktır. Mükellefin genel gider ve ATİK ler nedeniyle yüklendiği vergi bu tutardan fazla bile olsa en fazla bu tutarın iadesini isteyebilecektir. Anılan mükellefin söz konusu malları satın alma bedeli ile yani TL veya daha düşük bir bedelle ihraç etmesi halinde ise bu işlemle ilgili olarak herhangi bir iade talebinde bulunması söz konusu olmayacaktır

9 Yukarıda da değinildiği üzere, ihraç kayıtlı olarak mal satın alan mükelleflerin, bu malları ihraç etmeleri halinde kendilerine yapılacak KDV iadesi, Kanunun 11/1-c maddesine göre değil 32 nci maddesinde yapılan düzenlemeler doğrultusunda gerçekleştirilmektedir ve bu iki madde uyarınca yapılacak iadelerin usul ve esasları ile hesaplanma yöntemleri farklıdır. Kanunun 32 nci maddesinde yer alan düzenleme uyarınca, ihracat işlemi ile ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen Katma Değer Vergisi, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak Katma Değer Vergisinden indirilir. Vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen Katma Değer Vergisi, Maliye Bakanlığınca tespit edilecek esaslara göre ihracatçıya iade olunur. Görüldüğü üzere, Kanunun 32 nci maddesi uyarınca iade edilecek vergi, mükellefin iade hakkı doğuran işlem nedeniyle ödediği yani yüklendiği vergi esas alınarak hesaplanmaktadır. Bu konuda Kanunda iade edilecek verginin hesaplanması hususunda, yüklenilen verginin ihracat işlemi ile ilgili olması dışında bir kısıtlama bulunmamaktadır. Gerek daha önceki düzenlemelerde ve gerekse de KDVGUT nde iade edilecek verginin hangi unsurlardan oluşacağı açık bir şekilde belirtilmiştir. Buna göre, iade hakkı doğuran işlemle ilgili talep edilecek KDV tutarı; a) İade hakkı doğuran işlemin doğrudan girdisini oluşturan mal ve hizmetler, b) İade hakkı doğuran işlemle ilgili genel imal ve genel idare giderleri, c) İade hakkı doğuran işlemde kullanılan ATİK in alımı, nedeniyle yüklenilen KDV den oluşmaktadır. Bu durum, ihraç kayıtlı olarak satın aldığı malları ihraç eden ihracatçı mükellefler açısından da aynen geçerlidir. Kanunda bu mükelleflerin, KDV ödeyerek satın aldıkları malları ihraç eden diğer mükelleflerden farklı işleme tabi olmalarını gerektirecek ve iade olarak talep edebilecekleri tutarı kısıtlayan bir düzenleme bulunmamaktadır. Bu konudaki tek düzenleme Kanunun 11/1-c maddesinde yer alan Tecil veya terkin edilen bu vergiler hakkında ihracatçılar bakımından bu Kanunun 32'inci maddesi hükmü uygulanmaz şeklindeki ifadedir ki, bu da zaten işin doğal sonucudur. Söz konusu vergiler, ihracatçı tarafından ödenmediği için, bu vergilerin mükellefler tarafından indirim ve dolayısıyla da iade konusu yapılamaması gerektiği tartışmasızdır. Ancak mükellefin satın aldığı mallar için vergi ödememesi yani doğrudan yüklendiği verginin olmaması, genel giderler ve ATİK ler nedeniyle ödediği vergileri iade olarak almasına da engel değildir. Bu şekilde ödenmeyen vergilerin, eğer ödenmiş olsaydı varsayımıyla, mükellefin diğer yüklenimler nedeniyle iade olarak alabileceği vergi miktarından tenzil edilmesi, yukarıda bahsedilen Kanunun 32 nci maddesine aykırıdır. Konuyla ilgili daha önceki düzenleme değişik gerekçelerle ve özellikle de fiskal gerekçelerle sakıncalı veya yanlış olarak değerlendirilebilir. Ancak bu durum, yasal düzenlemelere aykırı olarak, mükelleflerin iade olarak alabilecekleri tutarları sınırlamanın da gerekçesi olamaz. Yukarıda da değinildiği üzere, bu konuda da bir düzenleme ve kısıtlama yapılacaksa, bunun da ancak yasalarda yapılan düzenleme ile söz konusu olabilmesi gerekir.