FİNANSAL KİRALAMAYA (LEASİNG) KONU İKTİSADİ KIYMETLERDE YENİLEME FONU UYGULAMASI VE MALİYET BEDELİNİN TESPİTİ

Transkript

1 FİNANSAL KİRALAMAYA (LEASİNG) KONU İKTİSADİ KIYMETLERDE YENİLEME FONU UYGULAMASI VE MALİYET BEDELİNİN TESPİTİ Suat ÇİÇEK Bağımsız Denetçi Mali Müşavir Yayınlandığı Kaynak: Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Aralık 2008, Sayı: 60 I. GİRİŞ Finansal Kiralama; bir yatırım malının mülkiyeti finansal kiralama şirketinde kalarak, belirlenen kiralar karşılığında kullanım hakkının kiracıya verilmesi ve genelde anlaşmaya göre sözleşmede belirlenen değer üzerinden mülkiyetin kiracıya geçmesini sağlayan bir finansman modelidir sayılı Kanunla 2 Vergi Usul Kanunu'na eklenen ve tarihinden itibaren yürürlüğe giren mükerrer 290. maddede ise, "kira süresi sonunda mülkiyet hakkının kiracıya devredilip devredilmeyeceğine bakılmaksızın bir iktisadi kıymetin mülkiyetine sahip olmaktan kaynaklanan tüm riskler ile yararların kiracıya bırakılması sonucunu doğuran kiralama işlemleri finansal kiralama" olarak tanımlanmıştır. Finansal kiralama sözleşmesinin sonunda kiralamaya konu iktisadi kıymet, genellikle, bedelsiz olarak ya da iz bedeliyle kiracı tarafından satın alınmaktadır. Bu durumda sahip olunan iktisadi kıymet üzerindeki hak mahiyet değiştirerek kullanma hakkından mülkiyet hakkına dönüşmektedir 3. Bu çalışmamızda, finansal kiralama kapsamında edinilen iktisadi kıymetlerin satılması sonucunda ortaya çıkan karın yenileme fonuna alınıp alınamayacağı veya hangi şartlarda yenileme fonuna alınabileceği ve özellik arz eden hususlar üzerinde durulmuştur. 1

2 II. KONUYLA İLGİLİ YASAL DÜZENLEMELER Hukuksal çerçevesi 1985 yılında çıkarılan 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanunu yla çizilen finansal kiralama sözleşmelerinin vergilendirmeyle ilgili değerleme hükümleri Vergi Usul Kanunu nun mükerrer 290. maddesinde düzenlenmiştir. Söz konusu maddenin 2. bendinde "Kiracı tarafından aktifleştirilen finansal kiralamaya konu iktisadi kıymetin kullanma hakkının, VUK mükerrer 298 inci maddesi (değerleme) ve üçüncü kitabının üçüncü kısmının birinci bölümünde kiralama konusu iktisadi kıymet için belirlenmiş esaslar çerçevesinde yeniden değerlemeye ve amortismana tabi tutulacağı hüküm altına alınmıştır. Söz konusu düzenlemelerle, finansal kiralamaya konu edilen iktisadi kıymetlerin değerlemesi ve amortismanı diğer şekillerde (satın alma, kredi vb) iktisap edilen iktisadi kıymetlerle aynı hükümlere tabi hale gelmiştir. Dolayısıyla, finansal kiralama yoluyla iktisap edilen iktisadi kıymetlerin bazı vergi erteleme müesseselerinden yararlandırılması da hukuken olanaklı hale gelmiştir. III. YENİLEME FONU UYGULAMASI VUK nun 328. maddesine göre; satışı yapılan bir amortismana tabi iktisadi kıymetin (ATİK) yenilenmesi işin mahiyetine göre zorunlu ise ve işletme yöneticileri tarafından bu konuda karar alınmış ve girişimde bulunulmaya başlanmışsa, söz konusu ATİK in satışından elde edilen kar pasifte geçici bir hesapta azami üç yıl süre ile tutulabilir. Yeni değerlerin iktisabında kullanılan kar, yeni değerler üzerinden VUK hükümlerine göre ayrılacak amortismanlara mahsup edilir. Yenileme fonu uygulaması VUK un 328. ve 329. maddelerine istinaden mükelleflere tanınan bir vergi erteleme müessesesidir. Bir vergi erteleme müessesesi olan yenileme fonu uygulaması, Maliye Bakanlığı nca çıkarılan 626 ve 1437 Nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleri nde detaylı bir şekilde açıklanmamıştır. Maliye Bakanlığı konuya daha çok muktezalar yoluyla yön verilmiştir 8. Yukarıda; genel çerçevesi çizilen yemleme fonu uygulamasından faydalanma şartları aşağıda açıklanmıştır: 1) Sadece Bilanço Usulüne Göre Defter Tutan Mükellefler Yenileme Fonu Uygulamasından Faydalanabilir. Yenileme fonu uygulamasından mükelleflerin yararlanabilmeleri için bilanço usulüne göre defter tutması gerekmektedir. Yenileme fonunu açıklayan ilgili kanun maddelerinde söz konusu satıştan elde edilen karlar pasifte geçici bir hesapta azami üç yıl süreyle tutulacağı belirtilmiştir. Kanun maddesinde satış karının pasifte izleneceği belirtildiği için yenileme fonu uygulamasından yararlanacak mükelleflerin bilanço usulüne göre defter tutmaları gerektiği anlaşılmaktadır. 2) Satılan ve Yenilenecek Olan İktisadi Kıymetin Amortismana Tabi Bir İktisadi Kıymet Olması Gerekmektedir. Yenileme fonunun ayrılabilmesi; amortismana tabi iktisadi kıymetin varlığı ve bu kıymetin satılmasından oluşan karın yeni bir iktisadi kıymet alımında kullanılası halinde söz konusu 2

3 olabilmektedir. Amortismana tabi olmayan iktisadi kıymetlerin satışından doğan karın yenileme fonuna alınması mümkün değildir. Örneğin, ticari işletmedeki ortaklık Payının devri nedeniyle sağlanan kârın a yenileme fonu olarak, pasifte geçici ' r hesapta tutulması mümkün değildir. 3) Satılan Kıymetin Yenilenmesinin Zaruri Bulunması veya Bu Hususta İşletmeyi İdare Edenlerce Karar Verip Teşebbüse Geçilmiş Olunması Gerekir Elden çıkarılan iktisadi kıymetin yenicesinin zaruri bulunduğu açıksa bu yenileme fonu ayrılması için yeterlidir. Örneğin, yolcu taşımacılığı faaliyetinde bulunan bir mükellefin sahip olduğu tek aracını satması halinde ya faaliyetini sona erdirecektir ya da yeni bir araç satın alarak faaliyetine devam edecektir. Yeni araç alarak faaliyetine devam etmişse, işin mahiyetinden iktisadi kıymetin yenilenmesinin zaruri olduğu anlaşıldığından ayrıca bir karar aranmasına gerek bulunmamaktadır. Ancak, işin mahiyetinden bu durum açıkça anlaşılmıyorsa, yani satılan iktisadi kıymetin yenilenmesi işletmenin faaliyetini sürdürebilmesi için zorunlu değilse işletmeyi idare edenlerce ilgili sabit kıymetin yenilenmesi konusunda karar verilmiş ve teşebbüse geçilmiş olması gerekir. Anonim şirketlerde, yöneticilerce karar verildiği, yönetim kurulu kararının karar defterine geçirilmesi ile ispatlanır. Yönetim kurulunun karar vermesi için kesin bir zaman sınırlaması yoktur. Satıştan önce de karar verilebileceği gibi işletme bilançosunun oluşturulması aşamasında da karar verilebilir. Hatta karar bilançoda karşılık hesabının açılması ve bu bilançonun yönetim kurulunca kabul edilmesiyle de verilmiş sayılır. 4) Yenileme Fonu Uygulaması İçin İktisadi Kıymetin Mutlaka Satılması Gerekmektedir. VUK un 328. maddesi gereğince, yenileme fonu müessesesinden firmaların faydalanabilmesi için, iktisadi kıymetin mutlaka satılması gerekmektedir. İktisadi kıymet satılmadan bu müesseseden faydalanılması mümkün değildir. Madde de açıkça belirtildiği üzere, iktisadi kıymetin devir veya trampa yoluyla elden çıkarılması ve de bu işlem neticesinde bir kâr çıkması durumunda da bu uygulamadan faydalanılabilecektir. 5) Satın Alınacak İktisadi Kıymetin Daha Önce Satılan Kıymetle Aynı Nitelikte Olması Gerekmektedir. Sabit kıymetlerin satışından doğan karın yenileme fonuna alınabilmesi, fonun aynı neviden bir iktisadi kıymetin alınmasına tahsis edilmesi halinde mümkündür. Bura da vurgulanması gereken husus satılan iktisadi kıymetin gördüğü fonksiyonun niteliğidir. Örneğin, satılan bir kamyonet yerine aynı fonksiyonu yerine getiren bir kamyon alınmışsa bunları aynı neviden iktisadi kıymet olarak telakki etmek ve yenileme fonundan faydalandırmak mümkün görülmektedir. 3

4 IV. VERGİSEL VE HUKUKSAL AÇIDAN FİNANSAL KİRALAMAYA KONU İKTİSADİ KIYMETLERİN DİĞER ŞEKİLLERDE İKTİSAP EDİLEN İKTİSADİ KIYMETLERLE MUKAYESESİNDEN ÇIKAN SONUÇ UYGULAMALAR LEASİNG KAPSAMINDA EDİNİLEN İKTİSADİ KIYMETLER İÇİN DİĞER FİNANSMAN MODELLERİYLE VEYA PEŞİN EDİNİLEN İKTİSADİ KIYMETLER İÇİN ENFLASYON DÜZELTMESİ VUK Mük madde VUK Mük madde DİĞER DEĞERLEME İŞLEMLERİ VUK Mük madde VUK Mük madde AMORTİSMAN İŞLEMLERİ VUK maddeleri arası VUK maddeleri arası TEK DÜZEN HESAP PLANI UYGULAMASI MÜLKİYETİN GEÇİŞİ Sözleşme süresince haklar, sözleşme süresinden sonra ise maliyet bedeli ile ilgili hesaba virman edilir/edilmelidir. Sözleşme sonunda genel itibariyle bedelsiz, iz bedeli veya düşük bedelle kiralamaya konu iktisadi kıymet gayrimenkulse tapuya tescil, menkul ise zilyetliğin devri ile kiracıya geçebilmektedir. İktisadi kıymet iktisap edildiğinde direkt ilgili sabit kıymet hesabına yazılır. Gayrimenkullerde tapuy3 tescil, menkullerde ise zilyetliğin devri ile alıcıya geçmektedir. Görüldüğü üzere; vergisel bağlamda, temelde finansal kiralama yoluyla iktisap edilen iktisadi kıymetler de diğer iktisadi kıymetlerin tabi olduğu değerleme hükümlerine tabi olup ayrıca amortisman yoluyla itfa edilmektedirler. Ayrıca, VUK mükerrer 290. maddesinde, "Kira süresi sonunda mülkiyet hakkının Kiracıya devredilip devredilmeyeceğine bakılmaksızın bir iktisadi kıymetin mülkiyetine sahip olmaktan kaynaklanan bütün riskler ile yararların kiracıya bırakılması sonucunu doğuran kiralama işlemleri finansal kiralama" olarak tanımlandığından bu yönüyle de kanun koyucunun vergi hukuku anlamında finansal kiralamaya konu iktisadi kıymetleri de aynı kategoride değerlendirmek istediği anlaşılmaktadır. Öte yandan, 11 Sıra Nolu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği 9 hükümlerine göre, finansal kiralamaya konu varlığı, kiracının, faiz ve anaparanın toplamı kadar "borç" ve buna karşılık anapara tutarını "hakkın bedeli" olarak kayda alması, ödenecek faizleri ise ilgili olduğu dönemlerde "gider" olarak dikkate almak üzere bilançoda bekletmesi Sekmektedir. Düzenlenen kira faturaları giderleştirilmeyip, bu faturalara istinaden, faturada yazılı faiz tutarı ile sınırlı olarak bilançoda bekleyen faiz giderinden dönem gideri hesabına virman edilir. Anapara tutarları ise kiracı tarafından amortisman yoluyla itfa edilir. Böylece muhasebe tekniği yönüyle de kredi kullanarak duran varlık satın almak işlemi ile finansal kiralama işlemi arasındaki fark ortadan kaldırılmış, bu iki işlem aynı baza oturtulmuştur 10. Yenileme fonu amortismana tabi iktisadi kıymetin satışından kar doğması durumunda çıkan karın belli şartlarda bir fonda tutulmasını sağlayan bir vergi teşvik müessesesi olduğundan bu müessesenin uygulanabilmesi için öncelikle amortismana tabi iktisadi kıymet ile satış işleminin olması gerektiği açıktır. 4

5 Finansal kiralama kapsamındaki iktisadi kıymetler amortismana tabi bulunduğundan birinci şart gerçekleşmiş olmaktadır. Satım kavramı ise Borçlar ve Medeni Kanunu muzda yer almaktadır. Borçlar Kanunu muz, 182. maddesinde satım sözleşmesini şöyle tanımlamaktadır; "Satım öyle bir akittir (sözleşmedir) ki onunla satıcı, satılan malı alıcının iltizam ettiği (üstlendiği) semen (alıcının satın aldığı şeye karşılık olarak satıcıya ödemeyi taahhüt ettiği para) mukabilinde alıcıya teslim ve mülkiyeti ona nakleylemek borcunu tahammül eder (yüklenir) 11. Yukarıdaki izahatlar çerçevesinde finansal kiralama işlemini değerlendirdiğimizde; Kira süresince mülkiyet finansal kiralama şirketine ait olduğundan kiracı zaten iktisadi kıymetleri satamayacağından yenileme fonu uygulaması da söz konusu ol(a)mamaktadır. Kira süresi sonunda, ister bedelsiz, ister iz bedeli veya isterse belli bir bedelle mülkiyet kiracıya devredilmişse artık kiracı o iktisadi kıymetin maliki durumuna geçer ve o iktisadi kıymetten istediği gibi tasarruf etme yetkisini elde eder Sonuç itibariyle; sözleşme süresi dolup mülkiyet kiralayana geçtikten sonra elden çıkarılan iktisadi kıymetlerin satışından doğan karın diğer şartların da varlığı halinde yenileme fonuna alınması mümkün görülmektedir. V. FİNANSAL KİRALAMA SÜRECİ SONUNDA İKTİSADİ KIYMETİN KİRACIYA DEVREDİLMESİ (MÜLKİYETİN GEÇİRİLMESİ) VE YENİLEME FONU AÇISINDAN MALİYET BEDELİNİN TESPİTİ Finansal kiralama sözleşmesinin sonunda kiralamaya konu iktisadi kıymet, genellikle, bedelsiz olarak ya da iz bedeliyle kiracı tarafından satın alınmaktadır. Bu durumda sahip olunan iktisadi kıymet üzerindeki hak mahiyet değiştirerek kullanma hakkından mülkiyet hakkına dönüşmektedir. Dolayısıyla iktisadi kıymetin kullanma hakkı olarak izlenmesi artık mümkün olmayıp, iktisadı kıymetin mahiyetine göre ilgili olduğu sabit kıymet hesabında (Örn Te Makine ve Cihazlar, 254- Taşıtlar) izlenmesi gerekmektedir 13. Yenileme fonu uygulaması açısından Kira süresi sonunda devralınan iktisadi kıymetin hangi değer üzerinden aktifleştirileceği önemlidir. Çünkü, yenileme fonu maliyet bedelini aşan kısım esas alınarak ayrılmaktadır. Diğer bir ifade ile yenileme fonu ilgili iktisadi kıymetin satışından kar doğması durumunda mümkün olup burada karın doğru tespiti önemlidir. Doğal olarak karın doğru tespiti ise maliyet bedelinin doğru tespiti ile mümkün olmaktadır. VUK un 273. maddesi hükmüne göre demirbaşlar ile mezkûr Kanun un 269. maddesi hükmüne göre gayrimenkullerin maliyet bedeli ile değerleneceği hüküm altına alınmıştır. VUK un 267. maddesi hükmüne göre ise; gerçek bedeli olmayan veya bilinmeyen veyahut doğru olarak tespit edilemeyen mallar emsal bedeliyle değerlenmesi gerekmektedir. 5

6 Kira süresi sonunda iktisadi kıymetin mülkiyet hakkının düşük bedel, bedelsiz ya da iz bedeliyle alınması söz konusu iktisadi kıymetin maliyet bedeli olduğunu göstermez. Şöyle ki; finansal kiralamaya konu iktisadi kıymetlerin kira süresinin sonunda düşük bedel, bedelsiz veya iz bedeliyle devri, kiralama süresi boyunca gerçek maliyet bedelinin ödenmiş olmasının bir sonucu olarak karşımıza çıkmaktadır 14. Yukarıdaki izahatlar çerçevesinde; muhasebe ve vergi tekniği açısından, maliyet bedelinin tespitinde; kira ödemelerinin kira başlangıcındaki değeri (260 nolu hesaba borç yazılan rakam, ana para) ile mülkiyetin devrini sağlayan bedelin toplamı esas alınmalıdır. Konuya aşağıdaki örnekle açıklık getirilmiştir: tarihinde ana parası YTL, faizi ise YTL olan makine ve teçhizat 4 yıllık süre He finansal kiralama sözleşmesine istinaden X finansal kiralama şirketinden kiralanmış ve söz konusu iktisadi kıymetin ekonomik ömrü ise VUK tebliğlerine göre 12 yıl olarak belirlenmiştir. Kira süresi sonunda söz konusu iktisadi kıymetin mülkiyet hakkının YTL+KDV bedelle kiracı firmaya devredileceği kararlaştırılmıştır. 1. Kiracı firma finansal kiralama sözleşmesine istinaden aşağıdaki kaydı yapacaktır: HAKLAR HESABI ERTELENMİŞ FİNSAL KİRALAMA BORÇLARI (-) FİNANSAL KİRALAMA İŞLEMLERİNDEN BORÇLARI Firmanın normal amortisman yöntemi kapsamında 4 yıl boyunca (mülkiyet devrinin gerçekleştiği yıl sonuna kadar) amortisman ayırması (basitleştirmek amacıyla işlem tek muhasebe kaydında gösterilmiştir): 730 AMORTİSMAN GİDERLERİ 268 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR

7 3. Firmanın tarihinde söz konusu iktisadi kıymetin mülkiyet hakkını YTL+KDV bedelle devralması: 253 TESİS MAKİNE VE CİHAZLAR TESİS MAKİNE VE CİHAZLAR (MÜLKİYET HAKKININ DEVRİ) İNDİRİLECEK KDV BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR (-) HAKLAR HESABI BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR (-) SATICILAR (X FİNANSAL KİRALAMA A.Ş.) Bu aşamada, önceden kullanma hakkı kapsamında haklar hesabında aktifleştirilen söz konusu iktisadi kıymet, mülkiyet hakkının geçişi ile birlikte ilgili olduğu sabit kıymet hesabına alınmalı ve muhasebe kayıtları aşağıdaki şekilde oluşturulmalıdır. Yukarıdaki kayıttan da anlaşılacağı üzere; mülkiyetin geçişi ile birlikte söz konusu iktisadi kıymetin maliyet bedeli VUK açısından YTL ( YTL ana para YTL mülkiyet hakkının devrini sağlayan bedel) olmuştur Örneğimize konu iktisadi kıymet tarihinde YTL+KDV bedelle satılması ve söz konusu iktisadi kıymetin yerine aynı fonksiyonları gören makine ve teçhizat alınmasına yönetim kurulunca karar verilmesi ve teşebbüse geçilmesi. 120 ALICILAR BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR (-) İNDİRİLECEK KDV BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR TESİS MAKİNE VE CİHAZLAR HESAPLANAN KDV DİĞER OLAĞANDIŞI GELİR VE KARLAR DİĞER OLAĞANDIŞI GELİR VE KARLAR 549 YENİLEME FONU

8 VI. SONUÇ VE DEĞERLENDİRME Finansal kiralamaya konu iktisadi kıymetler ile diğer şekillerde iktisap edilen iktisadi kıymetler Vergi Usul Kanunu ndaki temel uygulamalar (amortisman, enflasyon düzeltmesi, değerleme vs.) bakımından aynı hükümlere göre işleme tabi tutulmaktadırlar. Ancak, finansal kiralamaya konu iktisadi kıymetlerde yenileme fonu uygulaması bakımından mülkiyet kavramı önem arz etmekte olup sözleşme süresi sonunda mülkiyetin kimde olduğu hususunun tespit edilmesi ön plana çıkmaktadır. Finanse kiralama sözleşmesinin sonunda kiralamaya konu iktisadi kıymet, genellikle, bedelsiz olarak ya da iz bedeliyle kiracı tarafından satın alınmaktadır. Bu durumda sahip olunan iktisadi kıymet üzerindeki hak mahiyet değiştirerek kullanma hakkından mülkiyet hakkına dönüşmektedir. Bu bağlamda, çalışmamızda finansal kiralamaya konu iktisadi kıymetlerin satışından doğan karın yenileme fonuna alınıp alınamayacağı ya da hangi şartlarda yenileme fonuna alınabileceği hususu etraflıca irdelenmiş olup ilgili bölümlerden de anlaşılacağı üzere; finansal kiralama sözleşmesinin süresi dolup mülkiyet kiralayana geçtikten sonra iktisadi kıymetlerin satılması neticesinde ortaya çıkan karın diğer şartların da varlığı halinde yenileme fonuna alınması mümkün görülmektedir. KAYNAKÇA 1. Özkardeş, Levent, "Finansal Kiralamaya Genel Bir Bakış", E-Yaklaşım, Mart 2006, Sayı: Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun Resmi Gazete Tarih ve Sayı 3. Atilla, Özkan "Finansal Kiralama Süresinin Sonunda Kiralanan Kıymetin Devralınması veya iadesi", Yaklaşım Dergisi, Ocak 2007, Sayı: Finansal Kiralama Kanunu" Tarih ve Sayılı Resmi Gazete 5. "Vergi Usul Kanunu" Tarih ve Sayılı Resmi Gazete Nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği, Tarih ve Sayılı Resmi Gazete Nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği, Tarih ve Sayılı Resmi Gazete Sıra Nolu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği, Tarih ve Sayılı Resmi Gazete 9. Sağlam, Erdoğan, "Finansal Kiralama işlemlerinde Faiz ve Kur Farklarının Tabi Tutulacağı işlem", Yaklaşım, Ocak 2006, Sayı: Gündüz, Fatih, "Yenileme Fonu Uygulaması ve Özellik Arzeden Durumlar", E-Yaklaşım, Aralık 2007, Sayı: Akıntürk, Turgut, Borçlar Hukuku, Savaş Yayınları, 12. Akıntürk, Turgut, Medeni Hukuk, Beta Yayınları, İstanbul