TÜRKİYE DE YERLEŞİK OLMAYANLARA YAPILAN MAL TESLİMLERİNDE KDV İSTİSNASI

Transkript

1 10 mustafa inanc:layout 1 11/9/10 3:12 PM Page 151 TÜRKİYE DE YERLEŞİK OLMAYANLARA YAPILAN MAL TESLİMLERİNDE KDV İSTİSNASI Mustafa İNANÇ* 1-Kapsam Türkiye de yerleşik olmayan turistlerin ve yurtdışında yaşayan yurttaşlarımızın Türkiye de aldıkları malları yolcu beraberi eşya olarak yurt dışına götürmeleri önemli bir ihracat potansiyeli ve döviz kaynağı oluşturmakta, ekonomik açıdan büyük önem ifade etmektedir. Katma Değer Vergisi Kanunu nun (KDV) Mal ve hizmet ihracatı başlıklı 11 nci maddesinde konuyla ilgili düzenlemeler şöyledir; Madde 11-1-Aşağıdaki teslim ve hizmetler vergiden müstesnadır. a)ihracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler ile yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetler ve karşılıklı olmak şartıyla uluslar arası roaming anlaşmaları çerçevesinde yurt dışındaki müşteriler için Türkiye de verilen roaming hizmetleri b)türkiye de ikamet etmeyen yolcuların satın alarak Türkiye dışına götürdükleri malların teslimi anında Katma değer vergisi tahsil edilir.ancak gümrükten malın çıkışı anında fatura veya belgenin ibrazında tahsil edilen Katma Değer Vergisi iade olunur. Türkiye de ikametgahı, işyeri, kanuni ve işmerkezi bulunmayanların taşımacılık faaliyetlerine ilişkin olarak satın alacakları mal ve hizmetler nedeniyle ödedikleri katma değer vergisi,karşılıklı olmak kaydıyla iade edilir. Maliye Bakanlığı iadeden faydalanacak mal ve hizmetler ile uygulamaya ilişkin usul ve esasları tespit etmeye yetkilidir. Katma Değer Vergisi Kanununun 11/1-b maddesinde Türkiye'de ikamet etmeyen yolculara yapılan teslimler ihracat istisnası kapsamına alınmış ve bu istisnanın uygulamasına ilişkin usul ve esaslar, aynı maddenin Bakanlığımıza * Vergi denetmeni 151

2 10 mustafa inanc:layout 1 11/9/10 3:12 PM Page 152 verdiği yetkiye dayanılarak 43 Seri Nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinde (Maliye Bakanlığı, 1994) düzenlenmiştir. 43 Seri Nolu KDV Genel Tebliğlerinde yapılan düzenlemeye göre istisna, verginin satış sırasında tahsil edilip, malın yurt dışına çıkarılışını müteakip alıcıya iade edilmesi şeklinde uygulanmaktadır. Yine Katma Değer Vergisi Kanununun 11/1-a maddesinde Türkiye de ikamet etmeyen yolculara yapılan teslimlerle ilgili olarak Maliye Bakanlığınca 61 Seri Nolu KDV Genel Tebliği (Maliye Bakanlığı, 1997) düzenlenmiş,vergi tahsil edilmeden istisna uygulaması getirilmiştir. Satıcılar ve alıcılar durumlarına göre her iki istisna hükmünden faydalanabilmektedir. 2-Katma Değer Vergisi Tahsil Edilmesi Halinde İstisna Uygulaması (43 seri Nolu KDV Genel Tebliğindeki Uygulama,Yolcu Beraberi Eşya İhracatı Uygulaması, KDV Kanunu 11/1-b uyarınca) Yolcu beraberinde eşya ihracatı istisnası, 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun (6) 11. Maddesinin 1/b bendinde düzenlenmiştir. Madde hükmüne göre, Türkiye'de ikamet etmeyen yolcuların satın alarak Türkiye dışına götürdükleri malların teslimi anında Katma Değer Vergisi tahsil edilmekte, ancak, gümrükten malın çıkışı anında fatura veya belgenin ibrazında tahsil edilen Katma Değer Vergisi iade edilmektedir. Konu ile ilgili düzenlemeler esas itibariyle 43 Seri No'lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği nde yapılmış olup, daha sonra yayımlanan 51(Maliye Bakanlığı, 1996) ve 71 Seri No lu KDV Genel Tebliğleri (Maliye Bakanlığı, 1998) ile de birtakım değişiklikler yapılmıştır. 2.1-İstisnanın Uygulanma Şartları: İstisnadan Faydalanabilecek Olanlar : Söz konusu istisnadan, Türkiye de ikamet etmeyen ve satın aldığı malı 152

3 10 mustafa inanc:layout 1 11/9/10 3:12 PM Page 153 yurt dışına götüren Türk uyruklu veya yabancı uyruklu alıcılar faydalanabilmektedir.prensip olarak Türkiye Cumhuriyeti tabiiyetinde olmayanların bu istisnadan faydalanabilmesi mümkündür. Türkiye Cumhuriyeti tabiiyetinde bulunan gerçek kişiler Türkiye de mukim sayıldığından istisnadan faydalanamamaktadırlar. Ancak, Türkiye Cumhuriyeti tabiiyetinde olmakla birlikte, bir yabancı ülkede ikamet etmekte olduklarına dair o ülke resmi makamlarından alınmış ikamet tezkeresi veya bu mahiyette bir belgeye sahip olanlar söz konusu istisnadan faydalanabilmeleri mümkündür. Yurt dışında çalışan Türk işçileri 210 Seri No lu Gelir Vergisi Kanunu Genel Tebliği (Maliye Bakanlığı, 1998, sayılı) ile dar mükellef olarak kabul edilmişler ve buna göre bu işçiler de bu istisnadan faydalanmaktadırlar. Sonuç olarak söz konusu istisnadan faydalanabilmenin temel kriteri yabancı ülkede ikamet ediyor olmaktır. Yabancı ülkede ikamet eden herkes pasaportunu ibraz etmek suretiyle istisnadan yararlanabilecektir. Pasaport Kanunu uygulamasına göre Landing Card, pasaport yerine geçen belge olarak kabul edilmektedir. Maliye Bakanlığı nın bir özelgesinde, Landing Card a dayalı olarak KDVK nın 11-1-b maddesinde düzenlenen istisna kapsamında Türkiye de ikamet etmeyen yolculara mal teslim edilmesinin mümkün olduğu açıklanmıştır İstisna Kapsamında Satış Yapılabilen Satıcılar : Türkiye de ikamet etmeyen yolculara tanınan istisna kapsamındaki satışlar, vergi dairesinden izin belgesi almış, gerçek usulde katma değer vergisi mükellefleri tarafından yapılabilmektedir. İzin belgesi işletmede görünür bir yere asılmalıdır.istisna kapsamında işlem yapmak isteyen satıcıların, izin belgesi almak için vergi dairesine bir dilekçe ile başvurmaları gerekmektedir İstisna Kapsamına Giren Mallar : 71 no.lu KDV Genel Tebliği nde (Maliye Bakanlığı, 1998) yapılan düzenleme ile kişisel tüketim miktarını aşan mallar için bu istisnanın uygulanması- 153

4 10 mustafa inanc:layout 1 11/9/10 3:12 PM Page 154 nın mümkün olmadığı belirtilmiştir.yani, yolcu beraberi eşya istisnası uygulamasından, kişisel tüketime konu olabilen miktardaki mallar yararlanabilmektedir. Ayrıca alıcının, istisna kapsamında satış yapabilen satıcılardan aldığı malların, faturada gösterilen vergisiz bedelleri toplamının 100 TL nin üstünde olması halinde istisna uygulanabilmektedir. Bu toplama, aynı faturada yer alan birden fazla mal çeşidi dahildir.istisna kapsamına giren mal türleri konusunda bir sınırlamaya gidilmemiştir. Her türlü mal teslimi Türkiye de ikamet etmeyen yolculara tanınan istisna kapsamına girmektedir. 2.2-Uyulması Gereken Kurallar: Satıcılar Tarafından Uyulması Gereken Kurallar : Satıcılar, yabancı uyrukluların pasaportlarını, Türk uyrukluların ise pasaportları ile birlikte yabancı ülkelerde ikamet ettiklerine dair ikamet tezkeresi veya benzeri belgeyi gördükten sonra istisna kapsamında satış yapmaları gerekmektedir. Satıcıların istisna kapsamındaki satışlar dolayısıyla düzenleyecekleri faturaya aşağıdaki bilgileri yazmaları gerekmektedir; - Alıcının pasaport nevi ve numarası, Türk uyruklular için ayrıca yabancı ülkede ikamet ettiklerini gösteren belgenin tarih ve numarası, - Varsa alıcının banka şubesi ve hesap numarası, - Satıcının bu iadeler için hesap açtırmış olması halinde banka şubesi ve hesap numarası Fatura 4 nüsha olarak düzenlenmekte, ilk 3 nüshası alıcıya verilmektedir. İadenin gümrükteki banka şubesinden yapılmasını isteyen satıcılar, fatura ile beraber alıcıya bir çek vermektedirler. Bu çekte faturanın tarih ve numarası ile birlikte, faturada gösterilen katma değer vergisi tutarı, Türk Lirası olarak yer almaktadır. Çek gümrükteki banka şubesine ibraz edildiğinde Türk Lirası tutarının karşılığı, ABD Doları cinsinden alıcıya nakden ödenmektedir. 51 no.lu KDV Genel Tebliği nin (3) I F. bölümündeki açıklamada, alıcının kabul etmesi halinde iadenin Türk Lirası cinsinden de yapılabilmesinin müm- 154

5 10 mustafa inanc:layout 1 11/9/10 3:12 PM Page 155 kün olduğu belirtilmiştir.söz konusu çekin üzerinde, Türkiye de ikamet etmeyen yolculara katma değer vergisi iadesi dışındaki işlemlerde kullanılamayacağı ve ciro edilemeyeceğine ilişkin şerhler bulunmaktadır. İstisna, verginin önce tahsil edilip, malın yurt dışına çıkarılmasından sonra iade edilmesi şeklinde uygulanmaktadır. Buna göre, satış sırasında düzenlenecek faturada toplam mal bedeli üzerinden katma değer vergisi hesaplanmakta ayrıca gösterilmekte ve alıcıdan tahsil edilmektedir. Bu vergi, ilgili dönem beyannamesinde genel esaslar çerçevesinde beyan edilip ödenmektedir. Fatura/Çek Uygulaması: 51 Seri No lu KDVK Genel Tebliği nde (Maliye Bakanlığı,1996) yapılan düzenleme ile fatura ve çekin ayrı ayrı düzenlenebilmesinin yanı sıra, yetki belgesi almış aracı firmayla sözleşmesi bulunan izin belgeli satıcılardan isteyenlerin, aşağıda belirtilen şartları taşımak kaydıyla fatura/çek ibareli belgeyi fatura olarak kullanması uygun görülmüş ve uygulamaya yön verilmiştir. İadeden Sonra Yapılacak İşlemler 1.İzin belgeli satıcılar, Türkiye'de ikamet etmeyen yolculara yapacakları satışlarda kullanacakları fatura/çekleri, 4 nüsha olarak düzenlemekte, aslı ile iki örneğini alıcıya vermektedirler. 2.Alıcılar gümrük çıkışında ellerindeki fatura/çek nüshalarının aslını ilgili gümrük görevlilerine onaylatıp muhafaza etmekte, diğer iki nüshayı görevlilere bırakmaktadırlar. 3. İade alıcıda kalan onaylı fatura/çek asıl nüshası ile yapılmaktadır. Aracı firmalar iade işleminden sonra bu nüshaları satıcıya göndermemekte, Vergi Usul Kanunu nun muhafaza ve ibraz hükümlerine göre saklamaktadırlar. Ancak 1 ay içinde yaptıkları iadeler için bir icmal düzenlemeleri ve izleyen ayın ilk 10 günü içinde ilgili satıcıya göndermeleri gerekmektedir. Bu icmalde; iadeye esas olan fatura/çekin tarih ve numarası, iadeye esas olan katma değer vergisi tutarı ve iade tarihi yer almakta, aracı firmanın kaşesi tatbik edilmekte ve firma yetkililerince imzalanarak onaylanmaktadır. 155

6 10 mustafa inanc:layout 1 11/9/10 3:12 PM Page 156 Söz konusu icmaller, satıcılar tarafından Vergi Usul Kanununda öngörülen süreler içinde defterlerine kaydedilmektedir. Katma değer vergisi indirimi ise aracı kuruma yapılacak ödemeye karşılık olarak aracı kurumlar tarafından düzenlenen (avans şeklinde yapılan ödemeler için düzenlenen icmaller hariç) ödeme belgelerine dayanılarak, ödeme belgesinin deftere kaydedildiği dönem beyannamesinde yapılmaktadır. İzin belgeli satıcıların bu icmalleri ve kendilerinde kalan özel Fatura/Çek nüshalarını Vergi Usul Kanunu nun muhafaza ve ibraz hükümleri çerçevesinde saklamaları gerekmektedir. 4. Yetki belgeli aracı firmaların bu hizmet karşılığı elde ettikleri komisyonlar katma değer vergisine tabidir. Katma değer vergisi, iadeye esas olan tutar ile alıcıya ödenen tutar arasındaki fark üzerinden iç yüzde yoluyla hesaplanmaktadır.bu farkın, fatura/çeklerde ayrıca gösterilmesi veya fatura/çek'lerin bu farkın kolayca hesaplanmasına imkan verecek şekilde düzenlenmesi zorunludur Alıcılar Tarafından Uyulması Gereken Kurallar : Alıcıların istisnadan faydalanabilmeleri için satın aldıkları malları 3 ay içinde yurt dışına çıkarmaları gerekmektedir. Çıkış sırasında fatura nüshaları ve çek düzenlenmiş olması halinde satıcıdan alınan çek Türk gümrük kapılarında görevli bulunan gümrük memurlarına onaylatılmaktadır. Onaydan önce malların gümrük görevlilerine gösterilmesi ve yurt dışına çıkarıldığının tespit edilmesi zorunludur. Görevliler malların gösterilmemesi veya yurt dışına çıkarılmaması halinde faturayı ve çeki onaylamamaktadırlar. Alıcılar onaylattıkları 3 fatura nüshasından ikisini onayı yapan gümrük görevlisine bırakmaktadırlar. Onaylanan diğer nüshanın ise 3 ay (KDV GT 91) (7) içinde satıcıya gönderilmesi gerekmektedir. 2.3-İadenin Yapılması : Alıcılar, malın satışı sırasında kendilerinden tahsil edilen vergiyi, aşağıdaki şekillerde geri alabilmektedirler; 156

7 10 mustafa inanc:layout 1 11/9/10 3:12 PM Page İadenin Gümrükten Çıkarken Yapılması : Satıcıların iade için çek verdikleri hallerde, çekte yazılı tutar, çeki düzenleyen bankanın gümrükteki şubesinden alınabilmektedir. Çeki düzenleyen bankanın gümrükte şubesinin bulunmaması halinde çek tutarı, bankacılık ve kambiyo mevzuatı gereğince gümrükteki herhangi bir banka şubesinden de tahsil edilebilmektedir. Usulüne uygun olarak düzenlenmiş çek, gümrük memuruna onaylatıldıktan sonra gümrükteki banka şubesine verilmektedir. Onaylı çeki alan banka görevlisi onaylı faturayı gördükten sonra çekte yazılı tutarı alıcıya döviz cinsinden nakden ödemektedir. Banka şubelerinin, bir ay içinde yaptığı ödemeleri, izleyen ayın 10. günü mesai saati sonuna kadar satıcılara bir dekont ile bildirmeleri gerekmektedir İadenin Gümrük Çıkışından Sonra Yapılması : İadenin gümrük çıkışında ödenmesinin mümkün olmaması veya alınmak istenmemesi halinde, alıcı malın çıktığını gösteren onaylı belgeleri çıkış tarihinden itibaren 3 ay (KDVGT 91)(Maliye bakanlığı,2004) içinde satıcıya göndermekte, satıcı iade tutarını, belgeleri aldıktan sonra en geç 10 gün içinde alıcının banka hesabına veya adresine havale etmektedir.alıcı malın yurt dışına çıktığını göstermek üzere satıcıya fotokopi olmayan onaylı fatura nüshasını, çek düzenlendiği hallerde fatura ile beraber onaylı çeki göndermektedir. İade tutarını 10 gün içinde göndermeyen satıcıların daha sonra Türkiye de ikamet etmeyen yolculara tanınan istisna kapsamında satış yapmalarına izin verilmemektedir Turistin İadeyi Türkiye ye Gelerek Elden Alması : Alıcı yukarıdaki iki usulle de iadesini alamamışsa, fotokopi olmayan onaylı fatura nüshasının çıkış tarihinden itibaren 3 ay içinde satıcıya elden getirilmesi halinde satıcı tarafından iade tutarı nakden ödenebilmektedir. Çek düzenlendiği hallerde fatura ile birlikte onaylı çek de satıcıya verilmektedir. 157

8 10 mustafa inanc:layout 1 11/9/10 3:12 PM Page 158 Ancak bu yöntemde turistin KDV iadesi almak için Türkiye ye geri gelmesi gerektiği için, bu yöntemin pek işlerliği bulunmamaktadır. Turistin iadeyi alması için Türkiye de bir kişiye yetki vermesi mümkündür. İstisna uygulaması kapsamında vekillere iade yapılabileceğine dair bir hüküm konulmamıştır, ancak Maliye Bakanlığı bir özelgesinde;... bu tür iadelerin (KDVK nun 11-1-b kapsamında), alıcıların yakınlarına adı, soyadı belirtilerek imza karşılığında yerine getirilebileceğine dair görüş beyan etmiştir İadenin Avans Olarak Turiste Ödenmesi : Satıcılar, istedikleri takdirde iade tutarını alıcıya satış sırasında avans olarak ödeyebilmektedirler. Ancak avans tutarı, onaylı belgelerin kendilerine gelmesinden sonra indirim konusu yapılabilmektedir. Bu durumda, satış faturasına iade tutarının avans olarak ödendiğine dair şerh düşülmektedir. Avans olarak ödenen tutarın iade edilmiş sayılabilmesi için, satın alınan malın 3 ay içinde yurt dışına çıkarılması ve onaylı faturanın çıkıştan sonra 3 ay içinde satıcıya gönderilmesi zorunludur. Bu şartların mevcut olmaması halinde avans olarak ödenen tutar iade edilmiş sayılmamakta ve indirim konusu yapılamamaktadır İadenin Yetki Belgesine Sahip Aracı Firmalarca Yapılması: İadenin, Maliye Bakanlığı ndan yetki belgesi almış aracı firmaların organizasyonu altında yapılması da mümkündür. Bu durumda, aracı firmanın anlaştığı satıcılardan satın alınan mallara ilişkin KDV, önceki bölümlerde belirtilen sürelere bağlı olarak, aracı firmalar tarafından gümrük çıkışında veya çıkıştan sonra iade edilebilmektedir. Bu iade işleminde, aracı firmanın Maliye Bakanlığı nca onaylanmış belgeleri kullanılmaktadır.bu kapsamda işlem yapmak isteyen aracı firmalar, Maliye Bakanlığı na bir dilekçe ile başvuru yapmakta, yapılacak araştırma ve inceleme sonunda Türkiye de İkamet Etmeyen Yolculara KDV İadesi Yetki Belgesi verilmesi uygun görülenler, anlaştıkları satıcılarla ilgili iade işlemlerini yapabilmektedirler. 158

9 10 mustafa inanc:layout 1 11/9/10 3:12 PM Page 159 Maliye Bakanlığı 51 seri no.lu KDV Genel Tebliği nin (Maliye Bakanlığı,1996) I. bölümünde Türkiye de ikamet etmeyen yolculara yapılan satışlarda alıcılara KDV iadesinin ödenmesinin yetki belgesi almış aracı firmalarca yapılması ile ilgili usul ve esaslar belirlenmiştir. Buna göre; Yetki Belgesi İçin Başvuruda Bulunacak Aracı Firmalarda Aranılan Şartlar : Türkiye'de ikamet etmeyen yolculara katma değer vergisi iadesi yapmak üzere yetki belgesi verilecek aracı firmaların aşağıdaki şartlara sahip olmaları gerekmektedir. 1. Bilanço esasına göre defter tutmaları. 2. Asgari özkaynak tutarının YTL olması. 3. Ücretli statüsünde en az 5 eleman istihdam etmeleri. 4. Haklarında sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlediğine veya bilerek kullandığına dair rapor bulunmaması Başvuru Dilekçesine Eklenecek Belgeler : Bu şartları topluca taşıyan firmalardan Yetki Belgesi almak isteyenlerin Maliye Bakanlığı na bir dilekçe ile başvurması ve bu dilekçeye aşağıdaki belgelerin eklenmesi gerekmektedir. 1. Ticaret Sicil Gazetesinin bir örneği. 2. İmza sirkülerinin onaylı bir örneği. 3. Öteden beri işe devam etmekte olanlar için son ayrıntılı bilanço ve gelir tablosunun firma kaşesi tatbik edilerek ve firma yetkililerince imzalanarak onaylanmış birer örneği Yetki Belgesinin Verilmesi : Yetki Belgesi almak için başvuruda bulunan firmalar hakkında, görevlendirilen bir Merkezi Denetim Elemanı na inceleme yaptırılmaktadır.bu incele- 159

10 10 mustafa inanc:layout 1 11/9/10 3:12 PM Page 160 mede; firmanın mevcut faaliyeti, mali yapısı, eleman durumu ve benzeri hususlar dikkate alınmakta, Türkiye'de ikamet etmeyen yolculara katma değer vergisi iadesi yapabilecek durumda olup olmadığı araştırılmaktadır. İnceleme raporunun Maliye Bakanlığı nca değerlendirilmesi sonunda Yetki Belgesi verilebilmektedir. Bu firmaların sözleşme yaptıkları satıcıların isim/unvan, adres, vergi dairesi ve vergi kimlik numarasına ilişkin bilgileri aylık olarak bir liste halinde belirleyerek izleyen ayın ilk 10 günü içinde Gelir İdaresi Başkanlığına elektronik ortamda göndermeleri gerekmektedir. (KDV GT 97)(Maliye Bakanlığı,2005) Yetki belgesi sahibi aracı firmalar ile izin belgeli satıcılar, iade işleminin yapılmasından müteselsilen sorumlu tutulmuşlardır. İadenin herhangi bir nedenle yetki belgeli aracı firma tarafından yapılmaması halinde, izin belgeli satıcılar 43 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği ndeki(maliye Bakanlığı,1994) esaslar çerçevesinde iadeyi yapmakla yükümlüdürler. Bu hususun izin belgeli satıcılarla yapılacak sözleşmelerde açıkça belirtilmesi gerekmektedir. İadenin aracı firmalarca, mücbir sebepler dışındaki nedenlerle aksatılması ve bunun mutad ölçüleri aşacak biçimde tekrarlanması halinde, yetki belgesi iptal edilmektedir. Yetki belgesi alan aracı firmalar 1 ay içinde yapılan iadelere ait bilgileri (sadece adet ve toplam tutar olarak) izleyen ay içinde, dönem sonu ayrıntılı bilançoları ile gelir tablolarını da gelir ve kurumlar vergisi beyanname verme süresinin bitimini izleyen ay içinde Maliye Bakanlığı na göndermeleri gerekmektedir. 2.4-Satıcının İstisna Kapsamındaki Satışla İlgili Ödevleri : İstisna kapsamında satışlarla ilgili verginin beyanı ve indirimi ile indirilemeyen verginin satıcıya iadesi, 39(Maliye Bakanlığı,1992) ve 58 Seri No lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğleri nin (Maliye Bakanlığı, 1996) I/A ve C bölümleri ile 72 Seri No lu KDV Genel Tebliği ndeki (Maliye 160

11 10 mustafa inanc:layout 1 11/9/10 3:12 PM Page 161 Bakanlığı,1999)açıklamalara göre yapılmaktadır.satıcılar bir vergilendirme döneminde alıcılara iade ettikleri vergilerin ayrıntılarını göstermek üzere, firmanın kaşesini ve yetkililerin imzasını taşıyan bir liste hazırlayarak beyannameye eklemeleri gerekmektedir.satıcılar, satış faturasının kendilerinde kalan nüshasını, alıcı tarafından gönderilen veya elden getirilen onaylı çek ve fatura nüshalarını, çek defteri dip kuponlarını, banka dekontlarını, havale makbuzlarını, aracı firma belgelerini ve buna benzer belgeleri Vergi Usul Kanunu nun muhafaza ve ibraz hükümlerine göre saklayacak ve istenildiğinde ibraz edeceklerdir. Yurt dışında ikamet eden yolculara yapılan satış sırasında tahsil edilmiş olan verginin alıcılara iade edildiği dönemde iade edilen vergi tutarı, beyannamenin 43 No.lu KDV Genel Tebliği Kapsamındaki Teslimlerle ilgili Düzeltilecek KDV satırında (35.satır) indirim konusu yapılmaktadır. Konuya ilişkin 110 nolu KDVK Genel Tebliğinin(Maliye Bakanlığı, 2008) C. Bölümünde aşağıdaki açıklamalar yapılmıştır. Yolcu Beraberi Eşya İhracında İade Edilecek Vergi Tutarı: KDV Kanununun (11/1-b) maddesine göre, Türkiye'de ikamet etmeyen yolculara tanınan istisna, verginin teslim sırasında tahsil edilip gerekli şartların yerine getirilmesinden sonra satıcı tarafından alıcıya geri verilmesi şeklinde yürütülmektedir. 58 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (C) bölümünde, bu işlemler dolayısıyla satıcıya iade edilecek KDV'nin alıcıya geri verilen tutar olacağı açıklanmıştır. Ancak, e- beyannameye geçiş nedeniyle KDV beyannamesinde yapılan değişikliklere bağlı olarak yeniden düzenlenen KDV beyannameleri, alıcıya geri gönderilen tutarlar ile bu teslimlerin bünyesine giren tutarların, iade hesabına birlikte dâhil edilebilmesine imkân verecek şekilde hazırlanmış, KDVK-24 sayılı KDV Sirkülerinde ve beyannamelerde bu uygulama doğrultusunda açıklamalar yapılmıştır. Konunun yeniden değerlendirilmesi sonunda, bu Tebliğin yayımlandığı tarihi içine alan vergilendirme döneminden geçerli olmak üzere, söz konusu 161

12 10 mustafa inanc:layout 1 11/9/10 3:12 PM Page 162 teslimlerde alıcıya geri verilen KDV tutarının indirim ve iade hesaplarına dahil edilmesi, bu teslimlerin bünyesine giren vergilerin ise indirim hesaplarında yer almakla birlikte iade hesabına dahil edilmemesi uygun görülmüştür. Öte yandan, bu Tebliğin yayımlandığı tarihten önceki vergilendirme dönemlerine ilişkin olup, alıcıya geri verilen KDV tutarı ile teslimin bünyesine giren vergilerin birlikte yer aldığı, henüz sonuçlandırılmamış nakden veya mahsuben iade talepleri, teslimin bünyesine giren vergi, iade hesabından çıkarılmak suretiyle genel esaslara göre yerine getirilecektir. 2.6-Yolcu Beraberinde Eşya İhracatında İade İçin Aranılan Belgeler: 1- Dilekçe 2- Gümrükçe onaylı satış faturası veya fatura/çek aslı veya fotokopisi, 3- İhracatın gerçekleştiği döneme ilişkin olarak indirilecek katma değer vergisi listesi ile ihraç edilen malın bünyesine giren vergi miktarına ilişkin hesaplamaları gösterir tablo, 4- İadenin yetki belgeli aracı firma tarafından yapılması halinde bu firmaların gönderdiği icmallerin fotokopisi. Bu işlemlerle ilgili olarak nakden veya mahsuben iade talep edilmediği takdirde indirilecek katma değer vergisi listesi ile ihraç edilen malın bünyesine giren vergi miktarına ilişkin tablonun ibrazına gerek bulunmamaktadır. Aranılan belgelerin fotokopilerinin verilmesi halinde, bu fotokopilerin aslının aynı olduğuna dair bir şerh verilerek kaşe tatbiki ve imzalanması suretiyle firma yetkililerince onaylanması gerekir. İndirilecek katma değer vergisi listesinin, satıcıların adı veya unvanına göre alfabetik sırada veya alış tutarlarına göre; fatura veya benzeri belgenin tarihi, numarası, satıcının adı, soyadı veya unvanı, bağlı olduğu vergi dairesi ve vergi kimlik numarası, mal veya hizmetin cinsi, miktarı, bedeli ve hesaplanan katma değer vergisi tutarına (aynı satıcıdan birden fazla sayıda alınan belgelerde, belge adedi itibarıyla toplamları yazılır) yer verilerek (Maliye Bakanlığı,1997) örnek olarak düzenlenmesi, her sayfanın altına Listelerde yer alan bilgilerin doğruluğunu taahhüt ve herhangi bir yanlışlık olduğunun 162

13 10 mustafa inanc:layout 1 11/9/10 3:12 PM Page 163 tespiti halinde uygulanacak müeyyideleri kabul ederim. şerhi konularak, işletme yetkilileri tarafından isim ve unvan kaşeleri kullanılmak ve düzenleme tarihi belirtilmek suretiyle imzalanması gerekir. Şu kadar ki, tutarı Vergi Usul Kanunu nun 232 nci maddesinde yer alan ve ilgili yılda uygulanmakta olan haddin altında kalan mal veya hizmet alımları bu listede tek kalemde gösterilebilir. Satış faturalarına ilişkin listelerin de bu bilgileri (serbest bölgelerle yurt dışındaki müşterilere düzenlenen faturalarda vergi dairesi ve vergi kimlik numarasına yer verilmeyeceği tabiidir.) içerecek şekilde düzenlenmesi gerekir. İhraç edilen malın bünyesine giren vergi miktarına ilişkin hesaplamaları gösteren tabloda ise, ihraç edilen mal veya hizmet nedeniyle iadesi talep edilen tutarın hangi girdiler nedeniyle yüklenildiği (örneğin, mamul mal alımları, hammadde alımları, yardımcı malzeme alımları, hizmet alımları, genel gider, amortismana tabi iktisadi kıymet gibi) ve ne şekilde hesaplandığı gibi unsurlara yer verilir. Vergi dairesinin uygun görmesi halinde listelerin disket veya CD olarak verilmesi de mümkündür. 3-Katma Değer Vergisi Tahsil Edilmemesi Halinde İstisna Uygulaması (61 seri Nolu KDV Genel Tebliğindeki Uygulama,Bavul Ticareti, Türkiye'de İkamet Etmeyenlere Döviz Karşılığı Yapılan Satışlar, KDV Kanunu 11/1-a uyarınca) Yazımızın önceki bölümde açıklandığı üzere, 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun (T.C. Yasalar, 1984) 11. maddesinin 1/b bendine göre Türkiye'de ikamet etmeyen yolcuların satın alarak Türkiye dışına götürdükleri mallar ihracat istisnası kapsamındadır. 43 seri no.lu KDV Genel Tebliği (Maliye Bakanlığı,1994) ile düzenlenmiş olan yolcu beraberinde eşya ihracında, satış sırasında KDV tahsil edilmekte, mal yurt dışına çıkarıldığında tahsil edilen KDV alıcıya iade edilmektedir. Türkiye'de ikamet etmeyen yolculara tanınan istisnanın bir diğer türü olan Bavul Ticareti uygulaması, 61 no.lu KDV Genel Tebliği(2) ile düzenlenmiştir Söz konusu tebliğ ile mevcut düzenlemeye ek olarak bu tür satışların KDV tahsil edilmeksizin yapılabilmesine imkan sağlanmıştır. Katma değer vergisi tahsil etmeden bavul ticareti kapsamında satış yap- 163

14 10 mustafa inanc:layout 1 11/9/10 3:12 PM Page 164 mak isteyen mükelleflerin, Türkiye'de İkamet Etmeyenlere Döviz Karşılığı Satışlarda Katma Değer Vergisi İhracat İstisnası İzin Belgesi" (İstisna Belgesi) almaları gerekmektedir. İstisna belgesini alan mükellefler, Türkiye'de ikamet etmeyenlere döviz karşılığı yapılan satışlarda iki uygulamadan dilediklerini seçebilmektedirler. Ancak, sadece yolcu beraberinde eşya ihracı için izin belgesi almış olan satıcılar bavul ticareti kapsamında satış yapmaları mümkün değildir. Sözkonusu iki istisna arasındaki fark, istisna kapsamında satış yapabilecekler tarafında ortaya çıkmaktadır. İstisnadan yararlanabilecek alıcılar açısından ise iki istisna türü arasında fark bulunmamaktadır. Buna göre, Bavul Ticareti istisnasından, Türkiye'de ikamet etmeyen yabancılar ile yabancı ülkede ikamet ettiğini belgeleyen Türk vatandaşları yararlanabilmektedir. 3.1-İstisna Kapsamında Satış Yapabilecek Satıcılarda Aranan Şartlar: Bavul ticareti kapsamında satış yapmak amacıyla Türkiye'de İkamet Etmeyenlere Döviz Karşılığı Satışlarda Katma Değer Vergisi İhracat İstisnası İzin Belgesi"(İstisna Belgesi) almak isteyen mükelleflerin gerçek usulde katma değer vergisi mükellefi olmaları ve haklarında sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlediği veya bilerek kullandığı konusunda rapor yazılmış olmaması gerekmektedir. Bu şartları taşıyan mükelleflerin yapacakları başvuru, vergi dairesince değerlendirilmekte durumu uygun görülenlere İstisna Belgesi verilmektedir. Vergi dairesince durumu uygun görülenler ifadesiyle kastedilen sadece bu iki şartı taşıyıp taşımaması değildir. Gelirler Genel Müdürlüğü nün bu konuyla ilgili tarih ve 3599 sayılı yazılarında; bundan böyle istisna belgesi talep eden mükelleflerin tebliğde yer alan şartları taşıyıp taşımadıklarının yanında o kapsamda işlem yapma kapasitesine sahip olup olmadıkları hususunun da incelenip, araştırılması ve istisna belgesine sahip mükelleflerin belirli aralıklarla (Örneğin 2-3 ayda bir işyerinde yapılacak yoklamalarla) işaret edilen çerçevede kontrol edilmesi uygun görülmüştür. ifadesi yer almak- 164

15 10 mustafa inanc:layout 1 11/9/10 3:12 PM Page 165 tadır.bu şartları taşıyan istisna belgesi verilen mükellefler, Türkiye'de ikamet etmeyen kişilere döviz karşılığı yaptıkları satışlarda, aşağıdaki şartların mevcudiyeti halinde katma değer vergisi tahsil etmeden işlem yapabilmektedirler. Mükelleflerin, istisna belgesi alma hakkına ve koşullarına sahip olmakla birlikte, bu belgeyi henüz almadan 61 seri no.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği ne (Maliye Bakanlığı,1997) uygun şekilde gerçekleşip sonuçlanan satış ve teslimlerinin de yapılacak bir vergi incelemesi ile tespit edilmesi kaydıyla istisna kapsamında kabul edilmesi mümkün olmaktadır. İstisna belgesine sahip satıcıların, Türkiye'de ikamet etmeyenlere, 43 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği ndeki (Maliye Bakanlığı, 1994) açıklamalara göre vergi tahsil ederek istisna kapsamında satış yapmaları da mümkündür. 3.2-İstisnanın Uygulanma Şartları: 1- Yapılan mal satışlarının faturada gösterilen vergisiz bedelleri toplamının TL nin (93 seri nolu Tebliği (13) ile den itibaren 600 TL olarak değiştirilmiştir.) üzerinde olması gerekmektedir. Bu toplama, aynı faturada gösterilen birden fazla mal çeşidine ait bedeller dahildir. 2- Bu kapsamdaki satışlarda 61 Seri No lu KDV Genel Tebliği (Maliye Bakanlığı,1997) ekinde yer alan Özel Fatura kullanılmakta ve 5 nüsha olarak düzenlenmekte, 1. nüshası alıcıya verilmektedir. 2, 3 ve 4. nüshalar malın gümrükten çıkışı sırasında onaylatılmakta, 5. nüsha ise satıcıda kalmaktadır. 3- Satış bedeline ait döviz, Bankalara veya Özel Finans Kurumları na satıılmakta ve buna ilişkin olarak düzenlenen döviz alım belgesinin aslı veya noter onaylı örneği, ilgili döneme ait katma değer vergisi beyannamesine eklenmektedir. Türkiye de ikamet etmeyenlere döviz karşılığı yapılan satışlara ilişkin düzenlenen döviz alım belgesindeki tutarın, fiili ihracat miktarı ile aynı olması gerekmektedir. Döviz alım belgesindeki döviz tutarının, ihraç edilen mal bedelini karşılamaması halinde ise istisna hükümlerinin uygulanmasına imkan bulunmamaktadır. Bu durum, Türkiye de ikamet etmeyenlere döviz 165

16 10 mustafa inanc:layout 1 11/9/10 3:12 PM Page 166 karşılığında satış yapan mükelleflere tecil terkin sistemi kapsamında gerçekleşen teslimler için de geçerlidir. 4- Satın alınan malların satın alma tarihinden itibaren 3 ay içinde Maliye Bakanlığı nın görüşü üzerine Gümrük Müsteşarlığı nca belirlenen gümrük kapılarından yurt dışına çıkarılması ve bu gümrük kapılarında onaylatılan özel faturaların çıkış tarihinden itibaren en geç 1 ay içinde satıcıya intikal etmiş olması gerekmektedir. Onaylatılan Özel Faturaların 2 nüshası gümrük görevlilerine teslim edilmekte, 4 üncü nüshası ise çıkış tarihini izleyen 1 ay içinde satıcıya intikal ettirilmektedir. Gümrükte onaylatma işinin satıcılar tarafından yaptırılması esas olmakla birlikte, alıcıların da Özel Faturanın 2, 3, ve 4 üncü nüshalarını onaylatıp 4 üncü nüshayı satıcıya intikal ettirmesi mümkün olmaktadır. Ayrıca, kargo ile yapılan mal göndermelerinde taşıyıcı firma, birden fazla satıcıya ait Özel Faturaları onaylatılarak satıcılara intikal ettirebilmektedir. Bavul ticareti yapılabilecek gümrük kapıları, Gümrük Müsteşarlığı ile bu çerçevede yapılan değerlendirme sonucu yayımlanan 1997/1 sıra numaralı KDV İç Genelgesi nde belirlenmiştir. Buna göre; istisnanın İstanbul, İzmir, Antalya, Samsun, Trabzon, Edirne ve Artvin illerindeki bütün gümrük kapılarından çıkarılacak mallar için uygulanacağı belirtilmiştir. Gümrük Müsteşarlığı daha sonra söz konusu uygulamanın Kırklareli Dereköy ile Tekirdağ Çorlu gümrük kapılarından çıkarılacak mallar içinde geçerli kılınmasını istemiş ve bu talep Maliye Bakanlığı nca da kabul edilmiştir. Gümrük Müsteşarlığı son olarak tarih ve sayılı yazısıyla ve Maliye Bakanlığı nın uygun görüşü çerçevesinde 61 seri no.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği kapsamında özel faturayla işlem yapmaya yetkili kılınan gümrük kapıları arasına Iğdır ile Dilucu Gümrük Müdürlüğü nü de dahil etmiştir. 3.3-Bavul Ticaretinin Beyanı Türkiye'de ikamet etmeyenlere 1 ay içinde yapılan satışların toplam bedeli, beyannamenin 24. satırına dahil edilmekte ve üzerinden KDV hesaplan- 166

17 10 mustafa inanc:layout 1 11/9/10 3:12 PM Page 167 maktadır. Bu satışlardan en geç beyanname verme süresinin son gününe kadar faturaları gümrükte onaylatılarak satıcılara intikal ettirilenler, bu süre içinde döviz alım belgesi de temin edilmek şartıyla, aynı beyannamenin 36. satırında gösterilerek indirime konu edilmektedir. Bu teslimler nedeniyle yüklenilen Katma Değer Vergisi, TABLO-9 a yazılmakta, bu tutarın indiriminin mümkün olmaması halinde indirilemeyen kısım mükellefe iade edilmektedir. Bu döneme ait beyannameye, gümrükte onaylanan özel faturaların tarih, sıra ve seri numaraları ile tutarlarını ihtiva eden bir listenin yanı sıra bu tutarlara ait döviz alım belgeleri de eklenmekte ve liste firma yetkililerince kaşe ve imza tatbiki suretiyle onaylanmaktadır Belgelerin Satışın Yapıldığı Dönem Beyannamesinin Verilme Süresine Kadar Temin Edilememesi: Özel fatura ile satışı yapılarak fiilen yurt dışı edilen mallara ait iade talebi, satış faturasının ilgili gümrükten onaylı bir örneği ile döviz alım belgesinin satışın yapıldığı döneme ilişkin katma değer vergisi beyannamesinin verilme süresine kadar temin edilmesi durumunda satışın gerçekleştiği dönemde yapılmaktadır. Bu süreye kadar gerekli belgelerin temin edilememesi durumunda, söz konusu satışa ilişkin rakamlar genel esaslara göre beyan edilen, iade talebi ise belirlenen sürelere uyulmak kaydıyla gümrükten onaylı faturanın ve usulüne uygun düzenlenen Döviz Alım Belgesi nin satıcıya ulaştığı dönemde yapılabilmektedir. Bu satışlara ait bedeller, satışın yapıldığı dönem beyannamesinin 24. satırına dahil edilmekte ve üzerinden KDV hesaplanmaktadır. Bu satışlara ait Özel Faturanın, belirlenen süreler ve esaslar çerçevesinde gümrükte onaylatılıp, satıcıya intikal ettirimesi halinde, istisna kapsamında işlem yapılabilmektedir. İstisna, onaylı Özel Faturanın satıcıya intikal ettiği dönemde uygulanmaktadır. Bu dönem beyannamesinin 36. satırına, onaylı Özel Faturalarda gösterilen her mal için ait oldukları oranlara göre hesaplanan katma değer vergisi, indirim olarak yazılmaktadır. Fatura bedelleri bu dönem beyannamesinin 24. satırına yazılmamaktadır. 167

18 10 mustafa inanc:layout 1 11/9/10 3:12 PM Page 168 Bu kapsamdaki satışlarda iade hakkı, gümrükte onaylanmış Özel Faturanın satıcıya intikal ettiği dönemde doğmaktadır. Bu dönemde beyannamenin 36. satırında gösterilen tutar 407 kod numarası ile, bu satışlar nedeniyle yüklenilen KDV tutarı ise 403 kod numarası ile TABLO-9 a aktarılmakta ve iadeye konu edilmektedir. Beyannameye, bu kapsamdaki satışlara ait onaylı Özel Faturaların gösterildiği bir liste eklenmektedir. Listenin yukarıda anlatıldığı şekilde onaylanması gerekmektedir. 3.4-Bavul Ticaretinde Tecil Terkin: Türkiye'de ikamet etmeyenlere döviz karşılığı satışlarda Katma Değer Vergisi İhracat İstisnası İzin Belgesi alan mükelleflere, imalatçılar tarafından yapılacak ihraç kaydıyla teslimlerde, kanunun 11/1-c maddesi kapsamında işlem yapılabilmektedir. İstisna Belgeli satıcılara ihraç kaydıyla teslimde bulunanların tecil edilen vergilerinin terkin işlemleri için, gümrükte tasdik edilen Özel Fatura nüshasının aslı veya noter yada Yeminli Mali Müşavir tarafından onaylanmış örneği ibraz edilmektedir. 3.5-Bavul Ticaretinde İade Esasları: İstisna Belgeli satıcıların, Türkiye'de ikamet etmeyenlere yapacakları istisna kapsamındaki teslimlerden doğan katma değer vergisi iade alacakları, öncelikle mükellefin kendi vergi borçlarına mahsup edilmekte, mahsup edilecek vergi olmaması veya iade alacağının tamamını karşılamaması halinde, nakden iade yapılabilmektedir. İstisna Belgeli satıcılara, ihraç kaydıyla teslimde bulunanlar lehine doğacak katma değer vergisi iade alacaklarının ise nakden iadesi mümkün olmamaktadır. Bu iade alacakları ancak mükelleflerin kendi vergi borçlarına mahsup edilebilmektedir. 168

19 10 mustafa inanc:layout 1 11/9/10 3:12 PM Page Bavul Ticaretinde İade İçin Aranılan Belgeler: 1-Dilekçe 2- Gümrükçe onaylı özel faturaların aslı veya fotokopisi, 3- İhracatın gerçekleştiği döneme ilişkin olarak indirilecek katma değer vergisi listesi ile ihraç edilen malın bünyesine giren vergi miktarına ilişkin hesaplamaları gösterir tablo, 4- Münhasıran 4389 sayılı Bankalar Kanunu hükümlerine göre faaliyette bulunan bankalar veya özel finans kurumlarınca düzenlenmiş döviz alım belgesi aslı veya ilgili banka veya özel finans kurumu şubesince onaylanmış örneği. Bu işlemlerle ilgili olarak nakden veya mahsuben iade talep edilmediği takdirde indirilecek katma değer vergisi listesi ile ihraç edilen malın bünyesine giren vergi miktarına ilişkin tablonun ibrazına gerek bulunmamaktadır. Aranılan belgelerin fotokopilerinin verilmesi halinde, bu fotokopilerin aslının aynı olduğuna dair bir şerh verilerek kaşe tatbiki ve imzalanması suretiyle firma yetkililerince onaylanması gerekir. İndirilecek katma değer vergisi listesinin, satıcıların adı veya unvanına göre alfabetik sırada veya alış tutarlarına göre; fatura veya benzeri belgenin tarihi, numarası, satıcının adı, soyadı veya unvanı, bağlı olduğu vergi dairesi ve vergi kimlik numarası, mal veya hizmetin cinsi, miktarı, bedeli ve hesaplanan katma değer vergisi tutarına (aynı satıcıdan birden fazla sayıda alınan belgelerde, belge adedi itibarıyla toplamları yazılır) yer verilerek 2 örnek olarak düzenlenmesi, her sayfanın altına Listelerde yer alan bilgilerin doğruluğunu taahhüt ve herhangi bir yanlışlık olduğunun tespiti halinde uygulanacak müeyyideleri kabul ederim. şerhi konularak, işletme yetkilileri tarafından isim ve unvan kaşeleri kullanılmak ve düzenleme tarihi belirtilmek suretiyle imzalanması gerekir. Şu kadar ki, tutarı Vergi Usul Kanunu nun 232 nci maddesinde yer alan ve ilgili yılda uygulanmakta olan haddin altında kalan mal veya hizmet alımları bu listede tek kalemde gösterilebilir. Satış faturalarına ilişkin listelerin de bu bilgileri (serbest bölgelerle yurt dışındaki müşterilere düzenlenen faturalarda vergi dairesi ve vergi kimlik numarasına yer verilmeyeceği tabiidir.) içerecek şekilde düzenlenmesi gerekir. 169

20 10 mustafa inanc:layout 1 11/9/10 3:12 PM Page 170 İhraç edilen malın bünyesine giren vergi miktarına ilişkin hesaplamaları gösteren tabloda ise, ihraç edilen mal veya hizmet nedeniyle iadesi talep edilen tutarın hangi girdiler nedeniyle yüklenildiği (örneğin, mamul mal alımları, hammadde alımları, yardımcı malzeme alımları, hizmet alımları, genel gider, amortismana tabi iktisadi kıymet gibi) ve ne şekilde hesaplandığı gibi unsurlara yer verilir. Vergi dairesinin uygun görmesi halinde listelerin disket veya CD olarak verilmesi de mümkündür. 4-Sonuç Türkiye de ikamet etmeyenlere yapılan mal teslimlerinde 43 ve 61 Seri No.lu Katma Değer Vergisi tebliğleri ile düzenlenen iki ayrı istisna uygulanmaktadır.43 Seri No.lu tebliğde vergi tahsil edilmek suretiyle,3065 Sayılı Kattma Değer Vergisi Kanunu nun 11/1-b maddesi kapsamında,61 Seri No.lu tebliğde ise vergi tahsil edilmeden aynı kanunun 11/1-a maddesi kapsamında istisna uygulanmaktadır.her iki uygulamanın şartları,usul ve esasları farklıdır.satıcılar ve alıcılar durumlarına göre her iki istisna uygulamasından faydalanabilmektedirler. Kaynakça Maliye Bakanlığı ( ) 72 Seri Nolu KDV Genel Tebliği. Ankara : Resmi Gazete (23621 sayılı) Maliye Bakanlığı ( ) 39 Seri Nolu KDV Genel Tebliği. Ankara : Resmi Gazete (21169 sayılı) Maliye Bakanlığı ( ). 43 Seri Nolu KDV Genel Tebliği. Ankara : Resmi Gazete (22004 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır) Maliye Bakanlığı ( ). 51 Seri Nolu KDV Genel Tebliği. Ankara : Resmi Gazete (22519 sayılı) Maliye Bakanlığı ( ) 58 Seri Nolu KDV Genel Tebliği. Ankara : Resmi Gazete (22840 sayılı) 170