YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLER TARAFINDAN VERİLEN BAZI HİZMETLERDE KDV TEVKİFATI KONUSUNDA DEĞERLENDİRMELER

Transkript

1 YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLER TARAFINDAN VERİLEN BAZI HİZMETLERDE KDV TEVKİFATI KONUSUNDA DEĞERLENDİRMELER 1. KONU: Katma Değer Vergisi Kanunu nun 9 uncu maddesinde KDV uygulamasında sorumluluk konusunda düzenlemeler yapılmıştır. Kanunun 9/1 inci maddesinde; Mükellefin Türkiye içinde ikametgâhının, işyerinin, kanunî merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Maliye Bakanlığı, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabilir hükmü yer almaktadır. Anılan düzenlemenin gerekçesinde ise; Bu madde vergi alacağının emniyetle tahsil edilebilmesi amacıyla getirilmiş bulunmaktadır. Madde hükmüne göre, mükellefin memleket içinde ikametgahının, işyerinin, kanuni merkez veya iş merkezinin bulunmaması ve gerekli görülen diğer hallerde Maliye ve Gümrük Bakanlığı, vergi alacağının emniyet altona alınması bakımından, işlemlere taraf olar diğer bir şahsı veya şahıslar verginin ödenmesinden sorumlu tutabilecektir. Maddede sayılar haller, mükelleflerin idarece takibinin güç olduğu, dolayısıyla vergi tarh, tahakkuk ve tahsilatında kaybın mümkün bulunduğu hallerdir. Burada sayılar haller sınırlı olmayıp, vergi alacağının emniyet altına alınmasının gerekli görüldüğü diğer durumlarda da, Maliye ve Gümrük Bakanlığının mükelleften gayri bir şahsı verginin ödenmesinden sorumlu tutma yetkisi bulunmaktadır. Maddede belirtilen "işlemlere taraf olanlar" mükellefin temsilcisi, vekili, mükellef adına hareket etmeye yetkili herhangi bir kimse veya kendisine mal teslim edilen yahut hizmet ifa edilen kişi olabilecektir. Denilmek suretiyle tevkifat uygulamasının gerekçesi ve mahiyeti belirtilmiştir. Anılan maddede verilen yetkiye istinaden Maliye Bakanlığı, yayımladığı muhtelif genel tebliğlerle, KDV tevkifatına tabi olacak işlemler ile tevkifat yapmak zorunda olanlarla ilgili belirlemeler yapmaktadır. Konuyla ilgili olarak en son 117 seri no.lu KDV Genel Tebliği nde 1 açıklama ve düzenlemeler yapılmış ve daha önce yayımlanan konuyla ilgili genel tebliğler yürürlükten kaldırılmıştır. Söz konusu genel tebliğin (3.2.2.) numaralı bölümünde yapılan açıklama ile etüt, plan-proje, danışmanlık, denetim ve benzeri hizmetler de tevkifat kapsamına alınmış ve 60 numaralı KDV Sirkülerinde yapılan açıklama ile de yeminli mali müşavirlerin müşterilerine tam tasdik raporu, KDV iadesi tasdik raporu gibi yaptıkları denetim ve sonucunda rapor düzenlemek suretiyle verdikleri hizmetlerin de denetim hizmeti kapsamında KDV tevkifatına tabi olacağı ifade edilmiştir tarihinden itibaren geçerli olmak üzere, tarih ve sayılı Resmi Gazete de yayımlanmıştır. Çalışmamızın bundan sonraki bölümlerinde 117 no.lu tebliğ veya sadece tebliğ olarak da adlandırılacaktır.

2 2. YASAL DÜZENLEMELER: Danışmanlık ve denetim hizmetleri ilk defa 91 seri no.lu KDV Genel Tebliği nde yapılan düzenleme ile KDV tevkifatı kapsamına alınmış ve anılan tebliğde sayılan kurum ve kuruluşlara verilecek danışmanlık ve denetim hizmetleri üzerinden hesaplanan KDV nin %50 oranında tevkifata tabi tutulması gerektiği belirtilmiştir. Daha sonra 117 seri no.lu tebliğde konu yeniden düzenlenmiştir. Gerek 117 seri no.lu tebliğde ve gerekse önceki tebliğlerde yapılan düzenlemelerde KDV tevkifatı esas olarak tam tevkifat ve kısmi tevkifat şeklinde iki gruba ayrılmıştır. Tam sorumlulukta, işlemle ilgili olarak ödemesi gereken verginin tamamı sorumlu tarafından beyan edilerek ödenir. Yurt dışından sağlanan hizmetlerde, kira ve reklam işleri ile telif kazançlarındaki sorumluluk uygulaması bu niteliktedir. Kısmi sorumlulukta ise, mükellef tarafından ödenmesi gereken verginin bir kısmı sorumlu tarafından, alıcının sorumluluğu dışında kalan vergi ise genel esaslara göre satıcı tarafından beyan edilerek ödenmektedir. Yeminli Mali Müşavirler (YMM) tarafından verilen hizmetlerden hesaplanan KDV üzerinden yapılacak tevkifat da kısmi KDV tevkifatına konu işlemler arasındadır. 117 no.lu tebliğin (3.2.2.) numaralı bölümünde yapılan düzenlemeye göre, Tebliğin (3.1.2/b) ayırımında sayılanlara karşı ifa edilen etüt, plan-proje, danışmanlık, denetim ve benzeri hizmetlerde alıcılar tarafından (9/10) oranında KDV tevkifatı uygulanacaktır. Anılan tebliğin (3.1.2) ayırımında, kısmi tevkifat uygulaması kapsamında KDV tevkifatı yapmak üzere sorumlu tutulabilecekler iki grup halinde sayılmış olup, tebliğin belirlenmiş alıcılar başlıklı (3.1.2/b) ayırımında belirlenen kurum ve kuruluşlar aşağıdaki gibidir sayılı Kanuna ekli cetvellerde yer alan idare, kurum ve kuruluşlar, il özel idareleri ve bunların teşkil ettikleri birlikler, belediyelerin teşkil ettikleri birlikler ile köylere hizmet götürme birlikleri, - Yukarıda sayılanlar dışındaki, kanunla kurulan kamu kurum ve kuruluşları, - Döner sermayeli kuruluşlar, - Kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları, - Kanunla kurulan veya tüzel kişiliği haiz emekli ve yardım sandıkları, - Bankalar, - Kamu iktisadi teşebbüsleri (Kamu İktisadi Kuruluşları, İktisadi Devlet Teşekkülleri), - Özelleştirme kapsamındaki kuruluşlar, - Organize sanayi bölgeleri ile menkul kıymetler, vadeli işlemler borsaları dahil bütün borsalar,

3 - Yarıdan fazla hissesi doğrudan yukarıda sayılan idare, kurum ve kuruluşlara ait olan (tek başına ya da birlikte) kurum, kuruluş ve işletmeler, - Payları İstanbul Menkul Kıymetler Borsasında işlem gören şirketler, Tebliğde belirtilen etüt, plan-proje, danışmanlık, denetim ve benzeri hizmetlerinin kapsamı ise 60 numaralı KDV Sirkülerinde açıklanmıştır. Konuyla ilgili olarak anılan sirkülerde yeminli mali müşavirlerin Tebliğin (3.1.2/b) ayrımında sayılan müşterilerine, vergi mevzuatına ya da diğer mevzuata yönelik olarak verdikleri danışmanlık ve müşavirlik hizmetleri ile tam tasdik raporu, KDV iadesi tasdik raporu gibi yaptıkları denetim ve sonucunda rapor düzenlemek suretiyle verdikleri hizmetler denetim hizmeti kapsamında 9/10 oranında KDV tevkifatına tabi olacaktır şeklinde açıklama yapılmıştır. Buna göre YMM ler tarafından anılan kurum ve kuruluşlara verilecek danışmanlık, denetim ve tasdik hizmetleri üzerinden hesaplanan KDV nin 9/10 u bu kuruluşlar tarafından tevkifata tabi tutulacak ve 2 no.lu KDV beyannamesi ile beyan edilecek, kalan 1/10 u ise hizmeti veren YMM ler tarafından genel esaslara göre beyan edilecektir. Örneğin bir YMM nin, bankacılık faaliyeti ile uğraşan bir şirkete verdiği tam tasdik raporu düzenlenmesi hizmeti karşılığında alacağı hizmet bedeli üzerinden hesaplanan KDV, anılan banka tarafından tevkifata tabi tutulacaktır. 3. KONUNUN TARTIŞILMASI VE DEĞERLENDİRME: 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu uyarınca faaliyette bulunan Yeminli Mali Müşavirlik mesleği, anılan Kanunda da belirtildiği üzere kamu hizmeti gören bir meslek olmasının yanında aynı zamanda bir güven ve itibar mesleğidir. Bu özelliği nedeniyle YMM ler tarafından düzenlenen raporlar ve tasdik edilen evraklar, kamu görevlileri tarafından düzenlenen rapor ve tasdik edilen evrak kapsamında değerlendirilmektedir. Konuya bu açıdan baktığımızda, KDVK nun KDV sorululuğuna ilişkin 9 uncu maddesinde yer alan düzenleme ve anılan düzenlemenin gerekçesi ile YMM ler tarafından düzenlenen belgelerde yer alan KDV nin tevkifata tabi tutulması uygulamasının uyuşmadığını çok net bir şekilde söyleyebiliriz. Yukarıda da belirtildiği üzere KDV sorumluluğuna ilişkin düzenlemenin gerekçesinde yer alan, Maddede sayılar haller, mükelleflerin idarece takibinin güç olduğu, dolayısıyla vergi tarh, tahakkuk ve tahsilatında kaybın mümkün bulunduğu hallerdir şeklindeki ifade, anılan düzenlemenin vergi tarh, tahakkuk ve tahsilatında sorun yaşanabilecek konular için getirildiğini net bir şekilde belirtmektedir. Bir güven ve itibar mesleği olan ve bu özelliği kamu tarafından da kabul edilen YMM lik mesleği açısından söz konusu gerekçelerin geçerli olduğunu söylemek, gerçek durumla bağdaşmayacağı gibi, kamu tarafından mesleğe atfedilen değer ve fonksiyonu da yok saymak anlamına gelmektedir. Kuşkusuz benzer kaygılar, diğer bazı meslekler açısından da gündeme gelebilecek olmakla birlikte, özellikle vergi kanunlarının uygulaması konusunda kendisine pek çok fonksiyon yüklenmiş YMM lik mesleğinde bu husus çok daha açık bir şekilde ortaya çıkmaktadır. Aşağıda vereceğimiz örnek, bu çarpıklığı net bir şekilde ortaya koymaktadır.

4 Hisse senetleri İstanbul Menkul Kıymetler Borsası nda 2 işlem görmesi nedeniyle, 117 no.lu tebliğin (3.1.2/b) bölümünde sayılan belirlenmiş alıcılar kapsamında olan ve bu özelliği nedeniyle kendisine yapılan bazı teslim ve hizmetler nedeniyle hesaplanan KDV üzerinden tevkifat yapmak zorunda olan bir kurumun, KDVK nun 32 nci maddesinde sayılan iade hakkı doğuran işlemler ya da diğer iade hakkı doğuran işlemler nedeniyle KDV iadesi almaya hak kazandığını ve bu işlemle ilgili olarak verdiği KDV beyannamesinde iade edilecek tutarı da hesaplayıp, gerekli belgeleri de vergi dairesine verdiğini kabul edelim. Anılan kurum, beyan ettiği iade edilecek KDV nin kendisine iade edilmesini istediğinde vergi dairesi yani Maliye Bakanlığı kendisine; söz konusu tutarı sana iade edebilmem için, iade olarak beyan ettiğin tutarın doğruluğunu bana tevsik etmelisin. Bunun için de Maliye Bakanlığı tarafından kendilerine güvenilen ve yetki verilen YMM lik mesleği diye bir meslek var. O meslekten birinse tasdik raporu yazdırırsan ve onlar da beyan ettiğin iade tutarının doğruluğunu onaylarlarsa, söz konusu tutarı sana iade ederim demektedir. Bu talep doğrultusunda gidip bir YMM ile anlaşan ve KDV İadesi Tasdik Raporu düzenlettiren mükellefin KDV iade alacağı, anılan rapora istinaden kendisine ödenmektedir. Mükellef de, YMM lik mesleğinin gerçekten bir güven ve itibar mesleği olduğunu görmektedir. İşlemin sonuçlanmasından sonra KDV İadesi Tasdik Raporunu düzenleyen YMM, verdiği hizmetin karşılığında alması gereken bedel için gerekli belgeyi düzenlemekte ve belge üzerinde genel esaslara göre KDV de hesaplayıp göstermektedir. Söz konusu mükellefin, anılan belge üzerinde yer alan hizmet bedeli ve bedele ilişkin KDV yi ödemek istemesi halinde ise aynı Maliye Bakanlığı bu kez kendisine; Bir dakika! demekte ve belge üzerinde yer alan KDV nin tamamını belgeyi düzenleyen YMM ye ödeyemeyeceğini, çünkü kendisinin bu vergiyi vergi dairesine ödemesi konusunda YMM ye güvenmediğini, bu nedenle de hesaplanan verginin 9/10 unu YMM ye ödemeden doğrudan vergi dairesine yatırması gerektiğini, YMM ye ise sadece kalan 1/10 u ödeyebileceğini söylemektedir. Bunun sonucunda da söz konusu mükellef doğal olarak; Bu nasıl iş böyle? Bu Devlet YMM ye güveniyor mu güvenmiyor mu ben anlayamadım. Bir taraftan, bana güvenmediği için benim beyan ettiğim iade tutarını kabul etmiyor ve YMM ye tasdik ettirmem gerektiğini söylüyor ve O nun yazdığı rapora istinaden benim iade alacağımı ödüyor; diğer taraftan ise YMM nin düzenlediği belgede yer alan KDV yi, bu sefer de kendisine güvendiğini ancak YMM ye güvenmediğini, dolayısıyla da söz konusu verginin YMM ye ödenmeyerek, kendisi tarafından vergi dairesine yatırılması gerektiğini söylüyor. Ben bu işten bir şey anlamadım şeklinde düşünmekte ve çelişkiye düşmektedir. 4. SONUÇ: Bu çalışmamızda, YMM ler tarafından verilen bazı hizmetler üzerinden hesaplanan KDV nin, hizmetin muhatabı tarafından KDV tevkifatına tabi tutulması gerektiği şeklindeki Maliye Bakanlığı düzenlemesi ele alınarak değerlendirilmiştir tarih ve sayılı Resmi Gazete de yayımlanan 6362 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu ile İstanbul Menkul Kıymetler Borsası nın tüzel kişiliğine son verilmiş ve bu konudaki yetkiler yeni kurulan Borsa İstanbul Anonim Şirketi ne devredilmiştir.

5 Çalışmamızın önceki bölümlerinde de vurgulandığı üzere anılan uygulama; meslek kanununda kamu hizmeti olduğu açıkça vurgulanan ve aynı zamanda da bir güven ve itibar mesleği olan YMM lik mesleğinin fonksiyonu ve getiriliş amacına uymadığı gibi, Devlet tarafından bu mesleğe atfedilen önem ve görevlerle de bağdaşmamaktadır. Ayrıca uygulamanın, KDV sorumluluğuna ilişkin düzenlemenin gerekçesi ile YMM lik mesleğinin fonksiyonu itibariyle de uyuşmadığı hususu, Platform da yapılan tartışmalarda genel kabul görmüştür. Üstelik belediyelere hizmet veren işletmelerin verdikleri bu hizmetler nedeniyle tahsil ettikleri KDV leri vergi dairesine ödemelerinde yaşanan sıkıntıların bazı hizmetlerle ilgili olarak hesaplanan KDV nin tevkifata tabi tutulması şeklindeki uygulamanın en önemli gerekçesi arasında olmasına rağmen, belediyelerin KDV tevkifatı yapacak kurumlar arasından çıkarıldığı bir düzenlemede, YMM lik mesleği için böyle bir düzenlemenin yapılmış olması, konuyu daha da enteresan hale getirmiş bulunmaktadır. Diğer taraftan uygulama, mesleğin muhatap olduğu kesimler nezdinde de meslek hakkında tereddütlere yol açmakta olup, bu husus çalışmamızın önceki bölümünde verilen örnekte açık bir şekilde vurgulanmıştır. Anılan örnekteki mükellefin yaşadığı ikilemin cevabının ise Maliye Bakanlığı tarafından verilmesi gerekmektedir. Bu cevap, Maliye Bakanlığı nın YMM lik mesleği hakkındaki düşüncesini de belirtecek olması nedeniyle tarafımızdan da merakla beklenmektedir.