GERÇEK KİŞİLERE AİT GAYRİMENKULLERİN ELDEN ÇIKARILMASINDA GELİR VERGİSİ

Transkript

1 GERÇEK KİŞİLERE AİT GAYRİMENKULLERİN ELDEN ÇIKARILMASINDA GELİR VERGİSİ 1.Giriş İnşaat sektöründeki gelişmeler ve Türkiye Ekonomisindeki rolü herkesçe malûmdur. Sektörün en önemli girdilerini arsa, arazi veya daha önce imal edilmiş gayrimenkuller oluşturmaktadır. Arazi tanımının arsa kavramını da kapsadığı, gayrimenkul tanımına tapu siciline kayıtlı gayrimenkul gibi değerlenen hakların da girdiği bilinmektedir. Gerçek kişilerin elinde mevcut bulunan gayrimenkul tanımı içinde yer alan bina, bağımsız bölüm, arazi ve arsaların elden çıkarılmasından doğan kazanç, vergi sistemimizde ticari kazanç ve değer artış kazançları içerisinde vergilenmektedir. Bu kıymetlerin gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden doğan kazançlar şeklindeki Gelir Vergisi Kanunu 37 nci maddesinin 4 ncü bendi ile yine aynı maddenin 7 nci bendindeki satın alınan veya trampa suretiyle iktisap olunan arazinin iktisap tarihinden itibaren 5 yıl içinde parsellenerek bu müddet içinde veya daha sonraki yıllarda kısmen veya tamamen satılmasından; elde edilen kazançlar şeklindeki düzenlemeleri ticari kazanç sayılarak vergilemenin esaslarını düzenlemiştir. Bu hususta yargının alışılmış hale gelen kararlarındaki yorumunu da eklemek gereklidir; Sahip olunan gayrimenkullerin aynı yıl içerisinde birden fazlasını veya izleyen yıllarda her yıl birer adedini elden çıkarmak ticari faaliyetin varlığı için yeterli sayılmaktadır. Yazımız içeriği ticari kazanç kavramı dışında kalan gayrimenkullerin elden çıkarılmasını kapsamaktadır. Çoğu zaman iç içe geçen ticari kazanç ve değer artış kazancı ayırımı içerisinde aşağıda belirtilecek olan, müteahhide arsanın devri yapılmadan, arsa sahibinin irtifak hakkı tesis ettirmesi ve müteahhidin göstereceği kişilere kat irtifaklı arsa tapusu verilerek yapılan satış şekli ince bir ayrıntıyı oluşturmaktadır. 2. Gerçek kişiler tarafından gayrimenkulün elden çıkarılması: Ticari kasıt kavramı içerisine girmeden gerçek kişilerin elinde bulunan gayrimenkulün Gelir Vergisi Kanunu Mükerrer Madde 80/6 uyarınca elden çıkarılmasında iktisap tarihinden itibaren 5 yıl geçmesi halinde gelir vergisi doğmamaktadır. 5 yıl içinde elden çıkarılması halinde ise iktisap bedelinin enflasyon endekslemesi suretiyle değerinin yükseltilmesi sonucu maliyet bedeli hesaplanmakta, bu bedelin satış bedeli ile arasındaki fark vergi matrahını oluşturmaktadır. İvazsız suretle intikal etmiş gayrimenkullerin elden çıkarılmasında ise 5 yıllık süre dikkate alınmaksızın vergi dışında tutulduğu bilinmektedir. Bu açıklamalar bağımsız bölüm karşılığı elden çıkarma halleri dışında dikkate alınmalıdır.

2 3. Gayrimenkulün inşaattan bağımsız bölüm alınması yoluyla elden çıkarılması hali: Yukarıdaki açıklamalarda gayrimenkul malikinin tek bir teslimi söz konusudur. İnşaat sektöründeki eğilim nakit veya bedel karşılığı teslimden ziyade arsa veya arazinin veya eski binanın müteahhide terk edilerek yerine yeni bağımsız bölüm alınması şeklinde gerçekleşmektedir. Gerçek kişiler ellerinde bulunan gayrimenkulleri 5 yıl içinde bağımsız bölüm elde etmek amacıyla inşaat yapımına terk ederlerse ivazsız intikal haricinde elde ettikleri için değer artış kazancı söz konusu olmaktadır. 5 yıl sonra elden çıkarmalarında ise eski gayrimenkulün yerine yenisinin alınması sırasında değer artış kazancı oluşmamaktadır. Bu yöntemle yeni gayrimenkul iktisabı gerçekleşmekte ve 5 yıllık bekleme süresi yeni bağımsız bölüm için arsa, arazi, bina (ivazsız iktisap edilse bile) için yeniden başlamaktadır. Takas veya trampa suretiyle elde edilen gayrimenkullerin nihai tüketiciye ulaşmasında böylece değer artış kazancı hükümleri devreye girmektedir. Gayrimenkulün sahibi değişmeden gayrimenkulün kendisinin kısmen nev i değiştirmesi yukarıda belirtilen hükümler çerçevesinde değer artış kazancı hükümleriyle vergi dışında tutulmuştur. Maliye Bakanlığı ve yargı kararları uygulamaları uzun yıllardır bu şekilde devam etmektedir. 4. Gayrimenkulün hâsılattan pay alınması yöntemiyle elden çıkarılması hali: Günümüzde gerçek kişilere ait gayrimenkullerin yeni yapılacak bağımsız bölümlerin satışından pay alınması suretiyle elden çıkarılması yöntemi sıkça kullanılır hale gelmiştir. Arsa veya arazi karşılığı gayrimenkulün kısmen şekil değiştirerek elde edilmesi yönteminde müteahhitle yapılan sözleşmede sahip olunacak bağımsız bölüm sayısı bilinmekte ve arsa sahibi yeni bağımsız bölümleri iktisap etmektedir. Elde edilen yeni yapıların tüketiciye teslimi bağımsız bölüm şeklinde arsanın ilk sahibi tarafından yapılmaktadır. Arsa, arazi veya gayrimenkul sahibi arsasını müteahhide, karşılığında ne alacağını bilerek satışını yapmaktadır. Hâsılat paylaşımı yönteminde ise bu sistem değişikliğe uğramakta arsa sahibinin hâsılat artışı ile birlikte elde ettiği pay büyümektedir. Arsa sahibi müteahhit ile yaptığı sözleşme ile yeni bağımsız bölümlerden alacağı oranı belirlemekte ve her satıştan arsa sahibi pay almaktadır. Satış sözleşmesinde arsa bedeli değil, hâsılat yüzdesi belirlenmiş durumdadır. Müteahhidin satış yaptığı müşteriler için önce arsa payı üzerine ilk sahibince kat irtifakı kurulmakta daha sonra doğrudan tüketiciye kat irtifaklı arsa satışı ile teslim yapılmaktadır. Arsa sahibi tarafından doğrudan müteahhide yapılan arsa devri ve müteahhidin nihai tüketiciye tapu devri şekli daha net olup takas yoluyla veya trampa ile bağımsız bölüm iktisabına oldukça yakın olup bu yöntem 3 ncü bölümdeki açıklamalar kapsamı içerisine girmektedir.

3 Ancak arsa sahibinin kat irtifaklı arsa tapusu veya arsa tapusunu doğrudan alıcıya devrettiği yöntemi tartışmalara konu olmaktadır. Satış sözleşmesinin arsa sahibi müteahhit ilişkilerinde belirsiz bedelde olması ve arsa sahibinin çok sayıdaki müşterilere yapılan satış nedeniyle 30/4 ncü maddesindeki gayrimenkul ticareti açısından yorumlanmasına neden olmaktadır. Son zamanlarda Maliye Bakanlığının hasılat paylaşımı işlemini ticari organizasyonun tanımı içinde ele aldığı bilinmektedir. Bu yöntemde nihai tüketiciye kadar yapılan iki adet teslimin bir teslim şeklinde birleştiği görülmektedir. İlk teslim olan arsanın verilip arsa sahibinin bağımsız bölüm almasına kadar bölümün Maliye Bakanlığının yorum ve uygulamalarında ayrılmasında yarar görülmektedir. 5. Konu hakkındaki platformun görüşü ve öneri Üzerine inşaat yapılmak üzere müteahhide kat karşılığı devredilen arsa veya arsa payından elde edilen kazancın vergilendirilmesi ile ilgili olarak bugüne kadar söz konusu olan uygulama, yukarıdaki bölümlerde açıklandığı üzere arsanın iktisabından itibaren 5 yıl içinde veya bu süre geçtikten sonra elden çıkarılması durumuna göre ya değer artış kazancı olarak vergilendirilmekte ya da vergi dışında kalmakta idi. Tabii arsa sahibinin ticari faaliyet çerçevesinde yapmış olduğu elden çıkarmalar süre ile bağlı olmaksızın ticari faaliyet olarak ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirilmektedir. Esasen yukarıda izah edildiği üzere Maliye Bakanlığının ve yargı kararlarının müstakar hale gelmiş kararları da bu yönde vergilendirme işleminin yapılmasını öngörmekte idi. Ancak son zamanlarda gelişen ekonomiye paralel olarak arsa devrinin hâsılat paylaşımı yöntemine göre yapılması ve bu yöntemin giderek yaygınlaşması, arsa sahibinin elde ettiği yüksek tutarda gelirlerin vergilendirilmesi noktasında tartışmalara yol açmış bulunmaktadır. Vergi kanunlarının yürürlükte bulunan hükümleri karşısında vergilendirmenin ne şekilde olacağı konusunda farklı görüşler ortaya atılmış ve tartışılmıştır. Bu tartışmayı doğuran ana sebep ise belirtildiği üzere arsa sahibinin hasılat paylaşımı yöntemiyle elde ettiği yüksek tutardaki gelirin vergilendirilmemesi veya yeteri oranda vergilendirilmemesi noktasından kaynaklanmaktadır. Bu konuda Odamız Platformunda yapılan tartışmalar bir yandan Gelir Vergisi Kanununda halen yürürlükte bulunan hükümler karşısında vergilendirmenin ne şekilde olması gerektiği, diğer yandan ise bu kazançların gerektiği oranda vergilendirilmesi için ne gibi tedbirler alınması gerektiği noktalarında yoğunlaşmıştır. Yürürlükteki mevzuat açısından bakıldığında hâsılat paylaşımı yöntemi ile müteahhide arsa devrinden elde edilen kazancın ne şekilde vergilendirileceğine ilişkin bir hüküm bulunmamakla birlikte 37 nci maddede yer alan ticari kazanç hükümlerine açık olarak girmediği görülmektedir. Zira bir kazancın ticari kazanç olabilmesi, ticari faaliyet çerçevesinde yapılan bir faaliyeti gerektirmekte bu da bir organizasyonu, bir sermayeyi, kâr-

4 zarar ilişkisini ve bir risk yüklenimini gerektirmektedir. Ancak bu şartlar çevresinde icra edilen faaliyet ticari faaliyet olarak nitelendirilebilir. Diğer yandan mükerrer 80 nci maddede ise gayrimenkullerin 5 yıl içinde elden çıkarılması durumunda değer artış kazancı olarak vergilendirileceği net bir şekilde ifade edilmiş olup bu süre geçtikten sonra elden çıkarılan gayrimenkullerden elde edilen kazancın ise gelir vergisi dışında tutulduğu bu maddenin lafzından anlaşılmaktadır. Diğer taraftan hasılat paylaşımı suretiyle teslimlerde arsa bedelinin tespiti yönünden farklı bir yöntem kullanılması, vergilendirme açısından mevcut hükümlere göre farklı bir vergilendirme yaratamayacağı ifade edilmektedir. Dolayısıyla yürürlükte bulunan hükümler karşısında hâsılat paylaşımı yöntemiyle müteahhide devredilen arsa karşılığında elde edilen gelirlerin ticari kazanç olarak vergilendirilmesinin mümkün olmadığı düşünülmektedir. Çünkü yine ifade edildiği gibi bir kazancın ticari kazanç olarak nitelenebilmesi için ticari faaliyet çerçevesinde elde edilmesi veya 37 nci maddede sayılan faaliyetlerden birine dâhil olması gerekmektedir. Oysa 37 nci maddeye bakıldığında burada hâsılat paylaşımı yönteminin yer bulamadığı görülmektedir. Bununla birlikte Platformda oluşan görüşe göre bu yöntemle yapılan satışlarda esasen gayrı resmi ve gizli ortaklıkların oluşturulduğu, bu yöntemle elde edilen büyük rantların vergilendirilemediği, dolayısıyla vergi kayıp ve kaçağının ortaya çıktığı, bu rant gelirlerinin vergilendirilmesi gerektiği ifade edilmiş, bu konuda mevcut hükümlere göre çözüm aranmaktan ziyade mevzuatta gerekli düzenlemelerin yapılması zorunluluğu üzerinde durulmuştur. Konu üzerinde yeni düzenlemeler içeren Gelir Vergisi Kanun Tasarısının yasalaşma sürecinde ilgili kamuoyunun düşüncelerini alarak konunun netleştirilerek çözülmesi gerektiği hususu tartışmalarda ağırlık kazanmıştır. Esasen tasarıda hasılat paylaşımı yöntemi ile müteahhide devredilecek arsa bedelleri ile ilgili olarak, bu kazançların ticari kazanç olarak vergilendirmeye konu edileceğine ilişkin bir hüküm bulunmakla birlikte, hasılat paylaşımı yönteminin ticari kazanç olarak değil, ayrı bir kazanç unsuru olarak, örneğin rant gelirlerinin vergilendirilmesi şeklinde ele alınmasının, bu gelirlerin vergilendirilmesinde hem adalet ve hem de diğer vergi kanunları da dikkate alınmak suretiyle kolaylık ilkelerine göre daha uygun vergilendirme yolu olacağı düşünülmektedir. Diğer yandan yazımız ekindeki tablo ile anlatılanlar özetlenmeye çalışılmıştır. (Ek 1)

5 Şahıslara Ait Gayrimenkullerin Elden Çıkarılmasında Gelir Vergisi 1)Gerçek Kişiye Ait Gayrimenkuller -Gayrimenkul Ticareti Yok 5 yıl içinde satış - İvazsız İntikal GVK 5 yıl sonra satış Mük.80/6 Vergi Dışı -Ticari Kasıt Yok Değer Kazancı Vergiye Tabi Değer Artış Kazancı İstisnası Var Alınan parça için Bağımsız bölüm 5 yıl sonra 2)Gayrimenkulün inşaattan 5 yıl içinde devir inşaatın maliyeti esas iktisabının başlangıcı Satışta istisna var Bağımsız bölüm alınması alınarak değer artış inşaatın maliyet bedeli 5 yıl içinde satışta Suretiyle devri veya teslimi kazancı hesabı var ile Gelir Vergisi var 5 yıl sonra devir Değer Artış Kazancı Bağımsız bölüm 5 yıl sonra Hesabı Yok iktisabının başlangıcı Satışta İstisna var inşaatın maliyet bedeli 5 yıl içinde satışta ile Gelir Vergisi var 3)Gayrimenkulün hasılattan Doğrudan tüketiciye satış son satış fiyatından Pay alınması yöntemiyle satışı pay alınıyor. Arsa sahibi kat irtifakı tapusu veriyor. Değer artış kazancı veya teslimi 5 yıl içinde devir matrahı inşaat maliyetimi yoksa nihai satış hasılatından elde edilen pay mıdır. (Nihai tüketiciye Bağımsız Bölüm Müteahhit tarafından satılır. G.Menkul sahibi kat irtifakı tapusu İle devir yapar.) 5 yıl sonra devir Doğrudan tüketiciye satış son satış fiyatından pay alınıyor. Ticari organizasyon mudur. GVK Mük.80/6 nasıl uygulanmalıdır. *2 no.lu modelde gayrimenkul sahibine verilen bağımsız bölüm 1, tüketiciye satılan bağımsız bölüm 2 olmak üzere 2 ayrı teslim vardır. İlki inşaat maliyetidir. İkincisi inşaat hizmet karını da içeren fiyattır. 3 no.lu modelde teslim 1 e inmekte doğrudan tüketiciye yapılan ve inşaat karını da içeren fiyattan alınan pay söz konusu olmaktadır.