Genel Yönetim Kapsamındaki Kamu İdarelerinde Döviz Hesabı İle İlgili Özellikli Durumlar

Transkript

1 Genel Yönetim Kapsamındaki Kamu İdarelerinde Döviz Hesabı İle İlgili Özellikli Durumlar Ömer DAĞ Devlet Muhasebe Uzman Yardımcısı 1.GİRİŞ Genel yönetim kapsamında yer alan kamu idarelerinde 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi Ve Kontrol Kanunuyla birlikte uygulanmaya başlanan tahakkuk esaslı muhasebeyle, muhasebe birimlerinde işlem gören yabancı paralar için 100- Kasa Hesabı ve 102- Banka Hesabı yerine 105- Döviz Hesabı kullanılmaya başlanmıştır. Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğleri (MSUGT) ile şekillenmiş olan ve ticari işletmeler tarafından kullanılan tekdüzen muhasebe sisteminde konvertibl dövizler 100-Kasa Hesabı ile 102-Banka Hesabının yardımcı detaylarında izlenirken Devlet muhasebesi sisteminde ise 105-Döviz Hesabında izlenmektedir. Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeliğinde döviz hesabı; muhasebe birimi veznelerince tahsil edilen veya her ne şekilde olursa olsun muhasebe birimlerinin banka hesaplarına intikal eden konvertibl döviz tutarlarının izlenmesi için kullanılır. şeklinde tanımlanmıştır. Dolayısıyla Devlet muhasebesindeki 105-Döviz Hesabı ticari muhasebedeki kasa hesabı ile banka hesabının özelliklerini taşımaktadır. Buna göre döviz hesabında Kasadaki Dövizler ile Bankadaki Dövizler yardımcı hesaplar kullanılmaktadır. Aşağıda genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerinde işlem gören dövizlerle ilgili özellikli durumlar, Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeliği 1 ve bu yönetmeliğe göre çıkarılan muhasebe yönetmelikleri (Merkezi Yönetim Muhasebe Yönetmeliği 2, Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği 3 ile Sosyal Güvenlik Kurumu Muhasebe Yönergesi 4 ) dikkate alınarak açıklanmaya çalışılacaktır. 2. KONVERTİBL OLAN VE OLMAYAN DÖVİZLER Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeliğindeki 105-Döviz Hesabının tanımından da anlaşılacağı üzere bu hesaba sadece konvertibl olan dövizler kaydedilecektir. Konvertibl olmayan dövizler ise 912-Kişilere Ait Menkul Kıymetler Hesabı ile bu hesapla karşılıklı olarak çalışan 913 Kişilere Ait Menkul Kıymet Emanetleri Hesabı nda izlenmektedir. Örnek: X muhasebe birimince vatandaş A dan $ ile Uganda Şilini (UGX) tahsil edilmiş olup tahsil nedeni bilinmemektedir. (1$=1,3 YTL ve 1 UGX için tahmin edilen değer 0.05 YTL) (Uganda şilini konvertibl döviz niteliğinde değildir) Konvertibl Dövizler 105-Döviz Hesabı Emanetler Hesabı Kişilere Ait Menkul Kıymetler 50 Hesabı 913 Kişilere Ait Menkul 50 Kıymet Emanetleri Hesabı 1 08/06/2005 tarihli ve sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır. 2 08/06/2005 tarihli ve sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır. 3 10/03/2006 tarihli ve mükerrer sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır. 4 01/01/2007 tarihinden geçerli olmak üzere Sosyal Güvenlik Kurumu Başkanlığı Yönetim Kurulunun kararına istinaden, Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanının onayı ile yürürlüğe girmiştir. 44

2 > MAKALELER Ticari işletmeler tarafından kullanılan tekdüzen muhasebe sisteminde konvertibl dövizler 100-Kasa Hesabı ile 102-Banka Hesabının yardımcı detaylarında izlenirken Devlet muhasebesi sisteminde ise 105-Döviz Hesabında İzlenmektedir. MALİ YÖNETİM - MUHASEBE 3.DÖVİZLERİN SAHİPLİĞİNE GÖRE KAYITLARA ALINMASI Kasadaki veya bankadaki döviz hesaplarına alınan tutarlar, alınma amacına göre 105-Döviz Hesabı karşılığında farklı hesaplara kaydedilmektedir. Buna göre muhasebe birimlerince tahsil edilen dövizler, döviz hesabının borcu karşılığında bütçe geliri karşılığı alınmış ise 600-Gelirler Hesabı (ve devamında ), emanet olarak alınmış ise 333-Emanetler Hesabına, teminat olarak alınmış ise 330-Alınan Depozito ve Teminatlar Hesabına ve Hazine Müsteşarlığına bağlı muhasebe birimlerinde hazinece verilen garantiler kapsamındaki ödemeler için alınmış ise 339-Risk Hesabının alacağına kaydedilmektedir. Örnek: Muhasebe biriminin hesabının bulunduğu bankadan gelen hesap özet cetvelinden tahsil edildiği anlaşılmıştır. Bu paranın sunun döner sermaye hâsılatından hazine payı olduğu ve sunun da geçici teminat olduğu anlaşılmıştır. Geri kalan için ise herhangi bir bilgiye ulaşılamamıştır (1 =2 YTL) Döviz Hesabı (Bankadaki Kamu Malı Dövizler) Döviz Hesabı (Bankadaki Emanet Dövizler) Döviz Hesabı (Bankadaki Emanet Dövizler) Gelirler Hesabı Al. Dep. ve Tem. Hs. (Döviz Cinsinden Teminatlar) Emanetler Hesabı (Niteliği Belli Olmayan Paralar) Gelir Yansıtma Hesabı Bütçe Gelirleri Hesabı

3 Örnek: Dünya Bankası ile Hazine Müsteşarlığı arasında bir kredi anlaşması yapılmış olup anlaşmadan temin edilen kredi Artvin Belediyesine kullandırılmıştır. Bu işlemin karşılığında Artvin Belediyesinden $ ikraz ücreti alınmıştır (1$=1,3 YTL). Anlaşmanın yapılması kaydı: 950-Kullanılacak Dış Krediler Hesabı 951-Kredi Anlaşmaları Hesabı Anlaşılan tutarın dış finansman kaynağından temin edilip Artvin Belediyesine Kullandırılması kaydı: 230-Dış Borcun İkrazından Doğan Alacaklar Hesabı 410-Dış Mali Borçlar Hesabı 951-Kredi Anlaşmaları Hesabı 950-Kullanılacak Dış Krediler Hesabı Kredinin kullandırılması karşılığında ikraz ücreti tahsil edilmesi kaydı: Döviz Hesabı (Döviz Risk Hesabı) 339-Risk Hesabı (Risk hesabına alınan tutarların bütçeye gelir kaydı yapılmamaktadır.) 4.DÖVİZLERDE DEĞERLEME Döviz Hesabı, muhasebenin temel kavramlarından olan Özün Önceliği 5 ilkesine göre değerlemeye tabi tutulmaktadır. Bu kavram gereği genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerindeki dövizlerin değerlemesi, dövizin bulunduğu muhasebe birimi ile dövizin kişi malı ya da kurum malı olmasına göre farklılık arz etmektedir Kurum Malı Dövizlerde Kurum malı dövizler, genel bütçeli kurumlarda Hazineye bağlı muhasebe birimleri haricinde değerlemeye tabi tutulmamaktadır. Bunun dışında genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerinde değerleme yapılmaktadır. Yani mahalli idarelerde, düzenleyici ve denetleyici kurumlarda, özel bütçeli idarelerde, sosyal güvenlik kurumları ile Hazine Müsteşarlığına bağlı muhasebe birimlerinde kurum malı dövizlerde gün sonlarında değerleme yapılmaktadır. Bu paragrafta değinilen hususları aşağıdaki tablodaki gibi özetlemek mümkündür: KURUM MALI DÖVİZLERDE DEĞERLEME 6 Muhasebe Birimleri 4.2. Kişi Malı Dövizlerde Var Yok Genel Bütçe (Hazine Hariç) Hazine Genel Bütçe Dışı Mahalli İdareler Sosyal Güvenlik Kurumları Kişi malı dövizlerdeki değerlemede, genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerinde ana kural değerleme yapılmaması şeklindedir. Bu ana kuralın bir gereği olarak genel bütçe kapsamındaki kamu idarelerinde de kişi malı dövizlerde değerleme yapılmamaktadır. Bunun tek istisnası Hazine Müsteşarlığına bağlı muhasebe birimlerinde kişi malı dövizlerde değerleme yapılmasıdır. Dolayısıyla genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerindeki kişi malı dövizler sadece Hazine Müsteşarlığına bağlı muhasebe birimlerinde değerlemeye tabi tutulmakta diğer muhasebe birimlerinde değerleme yapılmamaktadır. Kişi malı dövizlerle ilgili olarak yukarıdaki paragrafta değinilen hususların tamamını (bir istisna hariç) kurumların kendi muhasebe yönetmeliğinde bulmak mümkündür. Bunun tek istisnası kişi malı dövizlerin mahalli idarelerde değerlenmeyeceği ile ilgilidir. Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliğinin 105-Döviz Hesabında, dövizlerin değerlemeye tabi tutulacağı, değerlemeden kaynaklanan değer artışlarının 600-Gelirler Hesabına, olumsuz farkın 630-Giderler Hesabına kaydedileceği belirtilmektedir. Diğer taraftan veznelerde bulunan emanet niteliğindeki dövizlerden ilgilisine iade edilen tutarların, kayıtlı değerleri üzerinden bu hesaba alacak kaydedileceği belirtilmiştir. Dolayısıyla kişilere ait dövizlerde değerleme yapılmayacağı sonucu ortaya çıkmaktadır. Çünkü kişilere ait dövizlerde değerleme yapılsa idi emanet niteliğindeki dövizlerden ilgilisine iade edilenlerin, güncel kur üzerinden hesaba alacak kaydedileceğinin belirtilmesi gerekecekti. Bu paragrafta değinilenleri aşağıdaki tabloda görüldüğü gibi özetlemek mümkündür: 5 MSUGT ye göre Özün Önceliği kavramı, işlemlerin muhasebeye yansıtılmasında ve onlara ilişkin değerlendirmelerin yapılmasında biçimlerinden çok özlerinin esas alınması gereğini ifade eder. Genel olarak işlemlerin biçimleri ile özleri paralel olmakla birlikte, bazı durumlarda farklılıklar ortaya çıkabilir. Bu takdirde, özün biçime önceliği esastır Ömer DAĞ; Merkezi Yönetim Muhasebe Yönetmeliğine Göre Hazine Hesapları, Devlet Muhasebe Uzmanlığı Araştırma Raporu (Maliye Bakanlığı-Muhasebat Genel Müdürlüğü), Kasım-2007

4 > MAKALELER KİŞİ MALI DÖVİZLERDE DEĞERLEME 7 Muhasebe Birimleri Örnek: Hazineye bağlı muhasebe biriminde aşağıda nitelikleri belirtilen dövizler tarihinde gün sonunda değerlemeye tabi tutulmuştur ( tarihinde 1 =2.10 YTL, tarihinde 1 =2.15 YTL). Kurum Malı Dövizler: $ Emanet Dövizler : $ Teminat Dövizler : $ Risk Hesabı : $ Var Yok Genel Bütçe (Hazine Hariç) Hazine Genel Bütçe Dışı Mahalli İdareler Sosyal Güvenlik Kurumları Döviz Hesabı (Kurum Malı Dövizler) Döviz Hesabı (Emanet Dövizler) Döviz Hesabı (Emanet Dövizler) Döviz Hesabı (Döviz Risk Hesabı) Gelirler Hesabı Emanetler Hesabı Alınan Depozito ve Teminatlar Hesabı 339-Risk Hesabı 2 ve Oranlar Hakkında Genel Tebliğinde belirlenen tutarı aşan kısmının muhasebe biriminin bankadaki döviz tevdiat hesabına gönderilmesi gerekmektedir. Bu tutar anılan yönetmelikte ikili bir ayrıma gidilerek aşağıdaki gibi belirlenmiştir: Buna göre, T.C. Ziraat Bankası şubesi bulunmayan ilçe malmüdürlükleri bünyesindeki muhasebe birimlerinde YTL, Diğer muhasebe birimlerinde YTL değerindeki dövizi aşan tutarlar gün sonlarında muhasebe biriminin banka hesabına gönderilecektir. Diğer taraftan, genel bütçe kapsamındaki kamu idarelerinin muhasebe birimi banka hesaplarında toplanan hazine malı döviz tutarları; haftalık dönemler itibarıyla topluca Cuma günleri, Cuma günü tatile rastladığında bir önceki iş günü ve her durumda mali yılın son iş günü; her bir döviz cinsi için ayrı ayrı düzenlenecek muhasebe işlem fişi ile dövizin cinsi ve tutarı belirtilerek döviz gönderme emri düzenlenmek suretiyle Hazine Dış Ödemeler Muhasebe Birimine aktarılır ve muhasebe işlem fişinin bir nüshası Dış Ödemeler Muhasebe Birimine gönderilir. Burada muhasebe biriminin banka hesabında bulunan kişi malı dövizlerin Hazine Dış Ödemeler Muhasebe Birimine MALİ YÖNETİM - MUHASEBE 5. DİĞER HUSUSLAR 5.1. Dövizlerin Bankadaki Hesaba Gönderilmesi Merkezi Yönetim Muhasebe Yönetmeliğinin 23 üncü maddesinin üçüncü fıkrasına göre, tahsil edilen kamu idarelerine ait dövizler ile genel bütçe kapsamındaki kamu idarelerinin muhasebe birimleri için Bakanlıkça belirlenen tutarı aşan kişilere ait dövizlerin muhasebe birimi hesabının bulunduğu banka şubesi nezdinde açtırılacak döviz tevdiat hesabına gün sonlarında yatırılması gerekmektedir. Dolayısıyla kamu idaresine ait dövizler her halükârda gün sonlarında bankadaki hesaba gönderilecektir. Kişilere ait olan dövizlerde ise Parasal Sınırlar 7 Ömer DAĞ; Merkezi Yönetim Muhasebe Yönetmeliğine Göre Hazine Hesapları, Devlet Muhasebe Uzmanlığı Araştırma Raporu (Maliye Bakanlığı-Muhasebat Genel Müdürlüğü), Kasım

5 Mahalli idarelerde, düzenleyici ve denetleyici kurumlarda, özel bütçeli idarelerde, sosyal güvenlik kurumları ile Hazine Müsteşarlığına bağlı muhasebe birimlerinde kurum malı dövizlerde gün sonlarında değerleme yapılmaktadır. gönderilmediğine dikkat etmekte fayda vardır. Yukarıda değinildiği üzere bu tutarlar için değerleme de yapılmamaktadır Dövizin Hesaplara Alınacağı Para Birimi Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeliğinin 5 inci maddesindeki temel kavramlardan parayla ölçme kavramına göre; parayla ölçülebilen ekonomik olay ve işlemlere ilişkin muhasebe kayıtları, ortak ölçü olarak ulusal para birimi ile yapılır. Yönetmeliğin bu maddesine dayanılarak Merkezi Yönetim Muhasebe Yönetmeliğinde de döviz cinsinden yapılan tahsilâta ilişkin belge ve kayıtlar ulusal para birimi cinsinden düzenlenmekle birlikte, tahsilât tutarının ulusal para birimine çevrilmeksizin döviz olarak muhasebe biriminin banka hesabına aktarılacağı ifade edilmektedir. Dolayısıyla tahsil edilen dövizler hem döviz cinsinden takip edilecek hem de bu dövizler YTL cinsinden kayıtlara alınacaktır Döviz Kuru Genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerinin muhasebe birimlerine intikal eden dövizler T.C. Merkez Bankası döviz satış kuru üzeriden hesaba alınmaktadır. Döviz hesabında bulunan dövizler ulusal para birimine çevrilmeden önce dövizlerin günlük değerlemesinin yapılıp muhasebeleştirilmeleri, daha sonra ulusal para birimine çevrilen dövizlerin alış kuru ile satış kuru arasındaki farkın 630-Giderler Hesabına alınması gerekmektedir. SONUÇ VE ÖNERİLER 105-Döviz Hesabında değerleme ile ilgili olan istisnaların 8 kaldırılması, bu hesap ile ilgili her kamu idaresindeki işlemlerin standarda bağlanması, yönetmeliklerin ve sistemin imkanlar dahilinde daha sade hale getirilmesi, muhasebe yönetmeliklerinin daha iyi kavranabilmesi açısından faydalı olacağı düşünülmektedir. Bundan dolayı genel yönetim kapsamındaki bütün kamu idarelerinde, gerek kurum malı gerekse kişi malı olsun bütün dövizlerin değerlemeye tabi tutulması gerektiği düşünülmektedir. Sahipliğine bakılmaksızın bütün dövizlerin değerlemeye tabi tutulması halinde kurum malı dövizler ile ilgili olarak ortaya çıkan artış veya azalışlar faaliyet hesapları ile kişi malı olan dövizlerle ilgili artış veya azalışlar ise emanet hesapları ile ilişkilendirilecektir. ile ilgili hesaplamaların teknik ve zor bir iş olduğu tartışılmaz bir gerçektir. Ancak say2000i gibi oldukça gelişmiş bir muhasebe yazılımını kullanan kamu idareleri için kişi malı-kurum malı ayrımı yapılmaksızın değerleme yapılması gerçekleştirilebilir bir durumdur. Bunun için say2000i programına ilaveler yapılması yeterli olacaktır. Örnek: Orman Genel Müdürlüğü Muhasebe Biriminin banka hesabında bulunan ABD Dolarının YTL ye çevrilerek muhasebe biriminin aynı bankada bulunan mevduat hesabına yatırılması için talimat verilmiştir (TCMB Döviz Satış Kuru 1$- =:1,35 YTL, TCMB Döviz Alış Kuru 1$=:1,32 YTL). 102-Banka Hesabı Giderler Hesabı Döviz Gönderme Emirleri Hesabı Döviz Gönderme Emirleri Hesabı Döviz Hesabı Bu istisnalar Hazine dışında genel bütçeli muhasebe birimlerinde kişi malı dövizler ile genel bütçede (hazine dışında) kurum malı dövizlerin değerlemeye tabi tutulmaması şeklindedir.