YURTDIŞI EĞİTİM KURUMLARINA VERİLEN ARACILIK VE DANIŞMANLIK HİZMETLERİNİN KATMA DEĞER VERGİSİ AÇISINDAN DEĞERLENDİRİLMESİ VE BELGE DÜZENİ

Transkript

1 YURTDIŞI EĞİTİM KURUMLARINA VERİLEN ARACILIK VE DANIŞMANLIK HİZMETLERİNİN KATMA DEĞER VERGİSİ AÇISINDAN DEĞERLENDİRİLMESİ VE BELGE DÜZENİ İbrahim ERCAN* 1- GENEL BİLGİ Bilindiği üzere, ülkemizde yurtdışında eğitim gören çok sayıda öğrenci bulunmaktadır. Ülkemizdeki bu potansiyeli bilen yabancı eğitim kurumları öğrenci temin edebilmek için ülkemizde ya temsilcilikler kurmaktalar ya da bu işlere aracılık yapan firmalarla aracılık veya danışmanlık anlaşması yaparak öğrenci temini yoluna gitmektedirler. Aracılık veya danışmanlık hizmeti veren firmalar hizmetleri karşılığında genellikle komisyon almaktadırlar. Bazen eğitim ücretinin tamamı kendi hesaplarına yatırılmakta, komisyon tutarı düşülerek yurtdışındaki eğitim kurumuna göndermektedirler. Ancak, alınan komisyon tutarının ve eğitim ücretinin katma değer vergisine tabi olup olmadığı ve bu bedellerin belgelendirilmesi konusunda tereddütler yaşanmaktadır. Bu yazımızda, yurtdışındaki eğitim kurumlarına öğrenci temini için verilen aracılık veya danışmanlık hizmetine ilişkin komisyon bedelinin katma değer vergisi karşınındaki durumu ile söz konusu bedelin belgelendirilmesine ilişkin hususlar değerlendirilmeye çalışılacaktır. 2- YURTDIŞI EĞİTİM KURUMLARINA VERİLEN ARACILIK VE DANIŞMANLIK HİZMETLERİNDE KATMA DEĞER VERGİSİ Bilindiği üzere, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu nun(t.c.yasalar, 1984) verginin konusunu teşkil eden işlemleri düzenleyen 1/1 inci maddesinde, Türkiye de yapılan ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti kapsamındaki mal teslimi ve hizmet ifalarının KDV ye tabi olduğu, belirtilmiş, yine aynı Kanun un işlemlerin Türkiye de yapılmasını düzenleyen 6 ncı maddesinde, malların teslim anında Türkiye de bulunmasını, hizmetin Türkiye de yapılmasını veya hizmetten Türkiye de faydalanılmasını ifade ettiği, KDV mükellefinin tanımlandığı 8/1-a maddesinde de, * Vergi Müfettişi 201

2 mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde bu işleri yapanların KDV mükellefi olduğu belirtilmiştir. Bununla birlikte, KDV nin istisna hükümlerinin düzenlediği 11 inci maddesinin 1-a bendinde yurtdışındaki müşteriler için yapılan hizmetler ifadesine yer verilerek yurtdışındaki müşteriler için yapılan hizmetler KDV den istisna edilmiştir. Yurtdışındaki müşteri tabirinin, KDV Kanunu nun 12/2 nci maddesinde, ikametgahı, işyeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında olan alıcılar ile yurtiçinde bulunan bir firmanın yurtdışında kendi adına müstakilen faaliyet gösteren şubelerini ifade ettiği, bir hizmetin yurtdışındaki müşteriler için yapılan hizmet sayılabilmesi için hizmetin yurtdışındaki müşteri için yapılmış olması ve hizmetten yurt dışında faydalanılmasının gerektiği hükme bağlanmıştır. 26 Seri No.lu KDV Genel Tebliği nin(maliye Bakanlığı, 1987) Hizmet İhracatı başlıklı bölümünde hizmet ihracatının şartları sayılmıştır. Buna göre; 1- Hizmet Türkiye de yurtdışındaki bir müşteri için yapılmış olmalıdır. Yurt dışındaki müşteriden kasıt, hizmet sunulan kişinin ikametgahı, işyeri, kanuni ve iş merkezinin yurt dışında bulunması veya yurt içinde bulunan bir firmanın, yurt dışında kendi adına müstakil olarak faaliyet gösteren şube, acenta, temsilci ve bürosunun olması gerekmektedir. 2-Fatura veya benzeri nitelikteki belge yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmelidir. Yapılan hizmet ile ilgili olarak düzenlenecek fatura veya benzeri belgenin, yukarıda özellikleri açıklanan yurt dışındaki bir müşteri adına olması zorunludur. 3- Hizmet bedeli, döviz olarak Türkiye ye getirilmelidir. Yurtdışındaki müşteri için yapılan hizmete ait bedelin, Türkiye ye döviz olarak getirilmesi zorunludur. İstisnadan yararlanacak olanın döviz alım bordrosu veya dövizin Türkiye ye getirildiğini tevsik eden, kambiyo mevzuatına göre geçerli diğer bir belge ile bunu tevsik etmesi gerekmektedir. 4- Hizmetten yurtdışında yararlanılmalıdır. İstisnanın uygulanabilmesi için, hizmetten, yurtdışında yararlanılmış olması gerekir. Diğer bir anlatımla, yurtdışındaki müşteri için verilen hizmetin bu müşterilerin, Türkiye deki faaliyetleri ile ilgisinin olmaması gerekmektedir. Söz konusu Sirkülerde, yurtdışındaki eğitim kurumlarına verilen aracılık veya danışmanlık hizmetlerine benzer bir örneğe yer verilmiş olup, örnek aynen aşağıya alınmıştır. 202

3 Örnek-2:Türkiye de komisyonculuk faaliyetinde bulunan (A) şirketi, Batı Almanya da yerleşik bir firma için, bu firmanın Türkiye den satın aldığı tekstil ürünlerinin temin edilmesinde aracılık etmiş ve komisyon ücreti almıştır. Adı geçen firma, bu komisyonculuk faaliyetine ilişkin olarak, hizmeti yurt dışındaki firma için yapmış, fatura bu firma adına düzenlenmiş ve hizmet bedelini Türkiye ye döviz olarak getirdiğini döviz alım bordrosu ile tevsik etmiştir. Ancak, bu firma hizmet ihracatı istisnasından yararlanamayacaktır. Çünkü, (A) şirketinin yurt dışındaki firma için yaptığı hizmetten, Türkiye de yararlanıldığı için, bu hizmet ihracat istisnasından yararlanamayacaktır. Bununla birlikte, KDV Kanunu 60 Sayılı Sirkülerin(Gelir İdaresi Başkanlığı, 2011) tarihinde değişen şeklinde, Türkiye deki işlemler başlıklı bölümünde; KDV Kanunu nun 1 ve 6 ncı maddelerine göre, Türkiye de gerçekleşen mal teslimleri ile Türkiye de ifa edilen veya yurt dışında ifa edilmekle birlikte Türkiye de faydalanılan hizmetler KDV ye tabi olduğu, bu teslim ve hizmetlerin yabancı firmalara yapılmasının bu durumu değiştirmeyeceği, ayrıca, Türkiye de yapılan, ancak yurt dışında faydalanılan hizmetlerin ise KDV nin konusuna girmekle birlikte, Kanunun 12/2 nci maddesindeki şartları taşımak kaydıyla KDV den istisna olduğu, belirtilmiştir. Ayrıca, Türkiye deki bir mükellefin; yurtdışındaki otellere turist, okullara öğrenci, fuarlara ziyaretçi veya katılımcı bulunmasına yönelik yurtdışındaki firmaya Türkiye de verdiği aracılık hizmetleri ile, yurtdışındaki firmalara ait ürünlerin Türkiye de satışı için bu firmalara verdiği pazarlama, aracılık, danışmanlık vb. hizmetlerinin genel esaslar çerçevesinde KDV ye tabi olduğu, bu işlemlerin, KDV Kanunu nun 11/1-a ve 12/2 nci maddelerine göre ihracat istisnası kapsamında değerlendirilmesinin de söz konusu olmadığı, belirtilmiştir. Buna göre, yurtdışındaki eğitim kurumlarına Türkiye den öğrenci temini için verilen aracılık veya danışmanlık hizmetleri, Türkiye de gerçekleştirildiğinden ve dolayısıyla söz konusu hizmetten yurtdışı eğitim kurumu Türkiye de faydalandığından, bu kapsamda verilen aracılık veya danışmanlık hizmetleri hizmet ihracatı kapsamında değerlendirilmeyecek ve dolayısıyla katma değer vergisine tabi olacaktır. Bu doğrultuda, yurt- 203

4 dışındaki eğitim kurumuna verilen aracılık veya danışmanlık hizmetleri karşılığında düzenlenecek faturalarda katma değer vergisi hesaplanması gerekmektedir. Bununla birlikte, yurtiçinde aracılık veya danışmanlık hizmeti veren işletmelerin yurtdışındaki eğitim kurumlarına gidecek öğrencilerden doğrudan bir komisyon alması halinde bu komisyona ilişkin fatura düzenlenmesi ve komisyon tutarı üzerinden katma değer vergisi hesaplanması gerekmektedir. 3- YURTDIŞI EĞİTİM FİRMALARINA VERİLEN ARACILIK VE DANIŞMANLIK HİZMETLERİNDE BELGE DÜZENİ 213 sayılı Vergi Usul Kanun un(t.c. Yasalar 1961) Türkçe Tutma ve Türk Parası Kullanma Zorunluluğu başlıklı 215 inci maddesinin 1 inci fıkrasında; bu kanuna göre tutulacak defter ve kayıtların Türkçe tutulmasının zorunlu olduğu, ancak, Türkçe kayıtlar bulunmak kaydıyla defterlerde başka dilden kayıt da yapılabileceği, bu kayıtların vergi matrahını değiştirmeyecek şekilde tasdik ettirilecek diğer defterlere de yapılabileceği belirtilmiştir. Aynı maddenin 2-a fıkrasında, kayıt ve belgelerde Türk para birimi kullanılacağı, belgelerin, Türk parası karşılığı gösterilmek şartıyla, yabancı para birimine göre de düzenlenebileceği, yurt dışındaki müşteriler adına düzenlenen belgelerde Türk parası karşılığı gösterilme şartı aranmayacağı belirtilmiştir. Bununla birlikte, 213 sayılı VUK un İspat Edici Kağıtlar başlıklı 227 nci maddesinde; bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça bu Kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların tevsikinin mecburi olduğu, söz konusu kayıtların ise Kanun un 229 uncu ve müteakip maddelerinde belirtilen belgelerden herhangi biri ile tevsik edilmesi gerektiği belirtilmiştir. Tevsik edici belgelerden faturanın tarifi, VUK un 229 uncu maddesinde, fatura satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesika olarak tanımlanmış, 231 inci maddenin beş numaralı bendinde ise faturanın, malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren azami yedi gün içinde düzenleneceği ve bu süre içerisinde düzenlenmeyen faturaların hiç düzenlenmemiş sayılacağı hüküm altına alınmıştır. Yukarıdaki hükümlere göre, kayıt ve belgelerde Türk para biriminin 204

5 kullanılması zorunludur. Ancak, kayıt ve belgelerin Türk parası karşılığı gösterilmek şartıyla yabancı para birimine göre düzenlenmesi mümkündür. Bununla birlikte, yurtdışındaki müşteriler adına düzenlenecek olan faturalar Türk parası karşılığı gösterilmeksizin yabancı para cinsinden düzenlenebilecektir. Buna göre, yurtdışındaki eğitim kurumlarına öğrenci gönderilmesine için verilen aracılık veya danışmalık hizmetlerine ilişkin yurtdışındaki eğitim kurumu adına fatura düzenlenmesi, yurtdışındaki eğitim kurumlarına gönderilen öğrencilerden alınan danışmanlık ücreti için ise öğrenciler adına fatura düzenlemesi gerekmektedir. Yurtdışındaki eğitim kurumuna düzenlenecek faturaların Türk parası gösterilmeksizin yabancı para cinsinden düzenlenmesi mümkündür. Konuya ilişkin Özelge örnekleri aşağıya alınmıştır; Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı nın tarih ve B.07.1.G İB sayılı Yurtdışında eğitim firmalarına verilen aracılık ve danışmanlık hizmetlerinde belge düzeni Özelgesinde; İlgide kayıtlı dilekçenizin incelenmesinden,... Vergi Dairesi Müdürlüğünün... vergi numaralı mükellefi olduğunuz, yurtdışında yerleşik eğitim firmalarına aracılık ve danışmanlık hizmeti verdiğiniz, söz konusu hizmet kapsamında yurtdışında yerleşik eğitim firması tarafından şirketinize komisyon ödemesi yapıldığı, eğitim hizmetine ilişkin toplam ödemenin müşterileriniz tarafından şirketiniz banka hesaplarına yatırılması durumunda yurtdışındaki şirketin banka hesaplarına komisyon tutarı düşülerek kalan net tutarı havale ettiğiniz; söz konusu ödemenin yurtdışında yerleşik şirketin hesabına yatırılması durumunda ise anılan şirket tarafından komisyon tutarının şirketiniz banka hesaplarına havale edildiği ve yurtdışındaki şirket adına komisyon tutarı kadar fatura düzenlediğiniz, ancak, yurtdışındaki şirket tarafından fatura talebinde bulunulmadığı, anılan şirket tarafından eğitim hizmetine ilişkin tüm faturaların şirketiniz adına düzenlendiği ve müşterilerinizin adının sadece iş takibi için referans olarak yer aldığı belirtilerek bahsi geçen işlemlerin katma değer vergisi karşısındaki durumu ile belge düzeni konusunda Başkanlığımız görüşünün talep edildiği anlaşılmaktadır. Bu hükümler çerçevesinde, yurt içinde yerleşik şirketiniz tarafından 205

6 yurt dışındaki okullara, Türkiye den öğrenci bulmak için verdiği aracılık hizmeti yurtdışında yerleşik okulun öğrenci bulma hizmetinden Türkiye de faydalanılması nedeniyle katma değer vergisine tabi bulunmaktadır. Adı geçen şirketin yurt dışında yerleşik okul adına düzenleyeceği faturalarda katma değer vergisi hesaplayıp beyan etmesi gerekmektedir. Buna göre; yurtdışında faaliyet gösteren okullara verdiğiniz aracılık ve danışmanlık hizmeti karşılığında hizmetin tamamlandığı tarihten itibaren azami yedi gün içerisinde fatura düzenlemeniz gerekmekte olup, yurt dışındaki müşteriler adına düzenlenecek olan faturaların, Türk parası karşılığı gösterilmeksizin yabancı para birimine göre düzenlenmesi mümkün bulunmaktadır. Bu süre içerisinde düzenlenmeyen faturaların hiç düzenlenmemiş sayılacağı tabiidir. denilmektedir. Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı nın tarih ve B.07.1.GİB [ ]-826 sayılı Yurtdışı eğitim hizmetlerinin KDV karşısındaki durumu ve belge düzeni hk. Özelgesinde; İlgi (a) ve (b) de kayıtlı dilekçelerinizde;... Vergi Dairesi Müdürlüğünün... vergi numaralı mükellefi olduğunuz, yurtdışında yerleşik eğitim kurumlarına (resmi ya da özel) aracılık ve danışmanlık hizmeti verdiğiniz ve vermiş olduğunuz hizmet bedeli üzerinden komisyon aldığınız belirtilerek, hizmet bedelinin tamamı üzerinden mi yoksa komisyon geliri üzerinden mi fatura düzenleneceği ve KDV oranının ne olacağı, öğrencilerin katıldıkları eğitim programı gereği gidecekleri ülkeler için vize alamamaları durumunda öğrencilere iade edilen hizmet bedeli üzerinden fatura düzenlenip düzenlenmeyeceği, yurtdışına gidecek öğrencilerin sigorta, uçak bileti gibi ek hizmet talep etmeleri halinde firmanızın vereceği danışmanlık hizmeti karşılığında uygulamanın nasıl olacağı hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir. Bu itibarla, yurtdışında yerleşik eğitim kurumlarına yapılan aracılık ve danışmanlık hizmetinden Türkiye de faydalanılması nedeniyle bu aracılık hizmeti KDV ye tabi olup, söz konusu hizmet bedeli üzerinden genel oranda KDV hesaplanması gerekmektedir. Buna göre, aracılık hizmeti kapsamında yurt dışında faaliyet gösteren eğitim kurumlarına öğrenci gönderilmesi karşılığında alınan komisyon be- 206

7 deli için yurt dışındaki eğitim kurumu adına fatura düzenlenmesi, ayrıca firmanız tarafından komisyon alınmadan yurt dışındaki eğitim kurumlarına gönderilen öğrencilerden alınan danışmanlık ücreti için firmanızın öğrenciler adına fatura düzenlemesi gerekmektedir. Bununla beraber, istenilmesi halinde hizmet ifasından önce fatura düzenlenmesi mümkündür. Hizmetin ifasından önce fatura düzenlenmesi ve bu hizmetin verilememesi durumunda, alınan bedelin iadesi karşılığında hizmeti alacak kişinin vergi mükellefiyetinin bulunması halinde firmanız adına fatura düzenlemesi, mükellefiyetin bulunmaması halinde ise firmanız tarafından gider pusulası düzenlemesi gerekmektedir denilmektedir. 4- SONUÇ Yurtdışındaki eğitim kurumlarına Türkiye den öğrenci temini için verilen aracılık veya danışmanlık hizmetleri, Türkiye de gerçekleştirildiğinden ve dolayısıyla söz konusu hizmetten yurtdışı eğitim kurumu Türkiye de faydalandığından, bu kapsamda verilen aracılık veya danışmanlık hizmetleri hizmet ihracatı kapsamında değerlendirilmeyecek ve dolayısıyla katma değer vergisine tabi olacak ve dolayısıyla komisyon bedeline ilişkin düzenlenecek faturalarda katma değer vergisi hesaplanması gerekmektedir. Yurtdışındaki eğitim kurumuna düzenlenecek faturaların Türk parası gösterilmeksizin yabancı para cinsinden düzenlenmesi mümkündür. KAYNAKÇA Gelir İdaresi Başkanlığı ( ) Katma Değer Vergisi 60 Sayılı Sirküleri-Sayı-1. Ankara:Gelir İdaresi Başkanlığı. Maliye Bakanlığı( ). Katma Değer Vergisi 26 Seri No lu Genel Tebliği. Ankara: Resmi Gazete (19681 sayılı) T.C. Yasalar ( ) sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (18563 sayılı) T.C. Yasalar ( ). 213 sayılı Vergi Usul Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (10703 sayılı) 207

8 208