DRT Yeminli Mali Müşavirlik ve Bağımsız Denetim A.Ş. Sun Plaza No:24 34398 Maslak İstanbul, Türkiye Tel: + 90 (212) 366 60 00 Fax: + 90 (212) 366 60 15 www.deloitte.com.tr www.verginet.net VERGİ SİRKÜLERİ 28 Ağustos 2012 NO: 2012/105 KONU Yurt Dışından İthal Edilen Mallarla İlgili Olarak Sonradan Yapılan Fiyat İndirimlerinin (CREDİT NOTE) Belgelendirilmesi ve KDV Karşısındaki Durumu Hakkında Görüş Değişikliği Mali İdare öteden beri verdiği pek çok özelgede; ithalde KDV'si ödenerek gümrükten çekilmiş mallarla ilgili olarak, sonradan yurt dışı ihracatçı firmanın Credit Note (Alacak Dekontu) olarak bilinen belge düzenlemek suretiyle Türkiye'deki ithalatçı firma lehine sağladığı fiyat indirimlerinin KDV'nin konusuna girmediğini; ancak KDV kapsamına girmese dahi söz konusu alış ıskontosu ile ilgili olarak yurt dışındaki satıcıya yönelik KDV ihtiva etmeyen bir fatura düzenlenmesi gerektiği yönünde görüş açıklamakta iken Gelir İdaresi Başkanlığı'nın İnternet sitesinde yayımlanan 23.07.2012 tarih B.07.1.GİB.4.34.17.01-KDV.24-2260 sayılı Özelge'de uygulama değişikliğine gidildiği görülmektedir. 1- Öteden Beri Devam Eden Uygulama Mali idare yurt dışı borcun azalması sonucunu doğuran fiyat indirimlerinin (Credit Note) KDV karşısındaki durumuyla ilgili olarak indirimin gerekçesine bakmakta, satış primi, hasılat primi, yıl sonu iskontolu gibi bir hizmet karşılığı olarak görülenlerin KDV'ye tabi olduğu, buna karşın malın fiyatındaki değişiklikten kaynaklanan indirimlerin ise vergiye tabi olmadığı yönünde görüş açıklamakta idi. Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı'nın 04.11.2008 tarih KDV-3935sayılı Özelgesi'nde; şirketinizin hizmeti veren Türkiye operatörü olarak faaliyet gösterdiğiniz ve bu faaliyet kapsamında yurt dışındaki söz konusu firmadan hizmet aldığınız bu hizmete ilişkin olarakta sorumlu sıfatıyla KDV hesapladığınız, ancak söz konusu firma tarafından düzenlenen faturalardan sonra iskonto niteliği taşıyan Credit Note adlı belge düzenlendiğinden
bahsedilerek sorumlu sıfatıyla ödenen KDV den mahsup edilip edilemeyeceği, edilemeyecek ise KDV ye tabii olup olmadığı ile ilgili olarak Vergi Dairesi Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir. 26 Seri No.lu KDV Genel Tebliği nin (L) bölümünde; malın teslimine ve hizmetin yapılmasına ilişkin olarak düzenlenecek faturalarda ticari teamüllere uygun olarak ayrıca gösterilen iskontonun KDV matrahına dahil olmayacağı, fatura ve benzeri belgelerde ayrıca gösterilmeyip yıl sonlarında, bir dönem sonunda ya da belli bir ciro aşıldığında (satış primi, hasılat primi, yıl sonu iskontosu gibi adlarla) yapılan ödemelerin ise KDV ye tabi olacağı açıklanmıştır. Buna göre şirketiniz adına düzenlenen Credit Note adlı belge, yurt dışındaki firmadan alınan hizmetler ile ilgili olarak veya aranızdaki anlaşmaya istinaden belli dönemlerde veya bir ciro aşımı sonucunda ciro primi, satış primi vb. addedilen sebeplerden dolayı düzenlenmesi halinde KDV ye tabi olup, sorumlu sıfatıyla ödeyeceğiniz KDV den mahsup edilmesi mümkün bulunmamaktadır. Ancak, Credit Note adlı belge, yurtdışındaki firmanın satmış olduğu hizmetin fiyatındaki değişiklikten kaynaklanan fiyat düşüşlerinin firmanıza yansıtılması nedeniyle düzenlenmesi halinde ise, herhangi bir hizmetten yararlanma gibi bir durum söz konusu olmadığından KDV ye tabi olmayacaktır. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı nın08.09.2006 tarih 7055 sayılı Özelgesi'nde; İlgi dilekçeniz ile, sağlık malzemeleri ithalat ve ticareti ile iştigal ettiğiniz belirterek, yurtdışındaki firmalar tarafından sattıkları malların pazarlanmasına destek vermek için alacak notu (creditnemo veya creditnotte) başlıklı yazı ile % 10-% 35 arası indirim yapılarak borcunuzdan düşüldüğü ancak bu indirim bildirildiğinde mal satılmış olduğundan satılmış malların maliyetine nasıl yansıtılacağı ya da yansıtılmayıp olağandışı gelir gibi mi düşünüleceği hususlarında görüş talep edilmektedir. 2
Benzer konuda Bakanlık Makamından alınan görüşlerde dikkate alınarak gerekli açıklamalara aşağıda yer verilmiştir. Yurt dışından ithal ettiğiniz emtialar için fiili ithal tarihinden sonra satıcı tarafından ithalatçı lehine fiyat indirimi yapılması KDV nin konusuna girmemektedir. Ancak, KDV kapsamına girmese dahi alış ıskontosu ile ilgili olarak yurt dışındaki satıcıya yönelik KDV ihtiva etmeyen bir fatura düzenlenmesi ve bu faturanın da kayıtlara intikal ettirilmesi ve düzenlenen fatura ile birlikte fiyat indirimine yönelik olarak gönderilen creditnemo vb. yazıların zamanaşımı süresine bağlı olarak muhafaza edilmesi gerekir. şeklinde görüşler açıklanmış ve uygulamalar açıklanan bu görüşler çerçevesinde yürütülmekteydi. 2- Gelir İdaresi Başkanlığının İnternet Sitesinde Yayımlanan 23.07.2012 Tarih B.07.1.GİB.4.34.17.01-KDV.24-2260 Sayılı Özelge ile Ortaya Çıkan Yeni Durum. Yurt dışından ithal edilen mallarla ilgili olarak alıcı firma lehine ortaya çıkan fiyat farklarında KDV uygulaması konu başlığıyla yayınlanan özelgede; KDV Kanunu'nun - 1/1 inci maddesinde, Türkiye'de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu - 10/ı maddesinde, ithalatta vergiyi doğuran olayın Gümrük Kanununa göre gümrük vergisi ödeme mükellefiyetinin başlaması, gümrük vergisine tabi olmayan işlemlerde ise gümrük beyannamesinin tescili aşamasında meydana geldiği, - 20/1 inci maddesinde, teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu, 3
- 21/c maddesinde, ithalde alınan KDV matrahına gümrük beyannamesinin tescil tarihine kadar yapılan diğer giderler ve ödemeler ile mal bedeli üzerinden hesaplanan fiyat farkı, kur farkı gibi ödemelerin dahil olacağı, - 24/c maddesinde, vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerlerin KDV matrahına dahil olduğu, - 35 inci maddesinde ise malların iade edilmesi, işlemin gerçekleşmemesi, işlemden vazgeçilmesi veya sair sebeplerle matrahta değişiklik vuku bulduğu hallerde, vergiye tabi işlemleri yapmış olan mükellef bunlar için borçlandığı vergiyi; bu işlemlere muhatap olan mükellef ise indirme hakkı bulunan vergiyi değişikliğin mahiyetine uygun şekilde ve değişikliğin vuku bulduğu dönem içinde düzelteceği, hüküm altına alınmıştır. Buna göre, fiili ithal tarihinden sonra transfer fiyatlandırması düzeltmesi çerçevesinde lehinize bir fiyat indirimi yapılması durumunda, yapılan indirimler nedeniyle işlemin matrahında değişiklik vuku bulmakta olup, bu değişikliğin Kanunun 35 inci maddesi hükümlerine göre düzeltilmesi gerekmektedir. Bu itibarla, söz konusu malların ithali sırasında ödenen KDV tutarlarının indirim konusu yapıldığı hususu da dikkate alınarak, mal bedelinde meydana gelen değişikliğe paralel olarak indirim tutarları da düzeltilecektir. Bu düzeltme işlemi, matrahta değişikliğin vuku bulduğu vergilendirme dönemine ait KDV beyannamesinde fazladan indirilen tutar, "ilave edilecek KDV" satırında beyan edilmek suretiyle yapılacağından, yurtdışındaki satıcı adına fatura düzenlenmesine ve indirim tutarı üzerinden KDV hesaplanmasına gerek bulunmamaktadır. şeklinde görüş açıklanmıştır. Açıklanan bu yeni görüş her ne kadar fiyat farkları için KDV hesaplanması gerekir demiyorsa da mükellefler açısından aynı sonucu doğuracak niteliktedir. 4
Fiyat indirimine bağlı olarak matrahta değişikliğin vuku bulduğu vergilendirme dönemi itibariyle düzeltmeye gidilerek ilave edilecek KDV beyanında bulunulması, mükellef açısından fatura kesip KDV beyanında bulunulmasından farklı olmayacaktır. Düzeltmeye konu edilen ve Gümrük İdaresine fazladan ödenmiş KDV durumuna düşen tutarın eş zamanlı olarak iadesi yapılmadığı sürece bu durum mükelleflere ilave bir maliyet yükleyecektir. Fiyat indirimine ilişkin KDV'nin iadesi hususunda gerek gümrük gerek vergi mevzuatında yeterli açıklık bulunmamaktadır. Kaldı ki düzeltilen KDV'nin iadesi kabul görse bile uzun zaman alan inceleme ve iade süreci Mükellefler açısından sıkıntı yaratacaktır. Özelgede transfer fiyatlandırması düzeltmeleri çerçevesinde oluşan fiyat farkları için açıklama yapılmış olsa da bu durumun Türkiye'deki alıcı lehine olan her türlü fiyat farkları için geçerli olabileceği şeklinde yorumlanma ihtimali mevcuttur. 3- Sonuç Yurt dışından ithal edilen mallarla ilgili olarak, alıcı firma lehine ortaya çıkan fiyat farklarının ilk işlemin matrahında değişiklik yarattığı gerekçesiyle, KDVK'nın 35. maddesi uyarınca KDV düzeltmesi gerektirir anlayışı mükellefleri zor durumda bırakabilecektir. Bu yeni anlayışın kabul görmesi durumunda, düzeltmeye konu KDV'nin çok basit ve hızlı şekilde iadesinin önünün açılmasına yönelik düzenleme yapılması faydalı olacaktır. İlgili Özelge ye aşağıdaki bağlantı yoluyla ulaşabilirsiniz. Saygılarımızla, Deloitte Türkiye Sirkülerlerimizde yer alan bilgiler belli bir konunun veya konuların çok geniş kapsamlı bir şekilde ele alınmasından ziyade genel çerçevede bilgi vermek ve yorum yapmak amacını taşımaktadır. Bu sirkülerler ile amacımız muhasebe, vergi, yatırım, danışmanlık alanlarında veya diğer türlü profesyonel bağlamda tavsiye veya hizmet sunmak değildir. Bilgileri kişisel 5
finansal veya ticari kararlarınızda yegane dayanak olarak kullanmaktan ziyade, konusuna hakim profesyonel bir danışmana başvurmanız tavsiye edilir. Bu sirkülerler ve içeriğindeki bilgiler, oldukları şekliyle sunulmaktadır; "DRT Yeminli Mali Müşavirlik ve Bağımsız Denetim A.Ş." ve İngiltere mevzuatına gore kurulmuş olan Deloitte Touche Tohmatsu Limited ve onun üye firmaları ve bunların iştirakleri ve filyalleri (bundan böyle ayrı ayrı veya birlikte "Deloitte"), bunlarla ilgili sarih veya zımni bir beyan ve garantide bulunmamaktadır. "Deloitte", söz konusu sirkülerlerin ve içeriğindeki bilgilerin hata içermediğine veya belirli performans ve kalite kriterlerini karşıladığına dair bir güvence vermemektedir. Sirkülerleri ve içeriğindeki bilgileri kullanımınız sonucunda ortaya çıkabilecek her türlü risk tarafınıza aittir ve bu kullanımdan kaynaklanan her türlü zarara dair risk ve sorumluluk tamamen tarafınızca üstlenilmektedir. "Deloitte", söz konusu kullanımdan dolayı, (ihmalkarlık kaynaklı olanlar da dahil olmak üzere) sözleşmesel bir dava, kanun veya haksız fiilden doğan her türlü özel, dolaylı veya arızi zararlardan ve cezai tazminattan dolayı sorumlu tutulamaz. 6