ROYALTİ VE LİSANS ÖDEMELERİNİN GÜMRÜK İDARESİNE BEYANI VE VERGİLENDİRİLMESİ NASIL OLMALIDIR Nevzat BOZKURT * I-Giriş: Royalti; bir lisans veya marka sahibinin sahip olduğu hakları bir başkasına devretmesi karşılığı aldığı bedeli ifade ederken; lisans sözleşmesi ise maddi olmayan hukuki bir malın veya bir eserin ücret karşılığında belli bir süre kullanmak üzere bir başkasına devrine ilişkin olarak yapılan yazılı anlaşmadır. Uluslararası ticaretin ve rekabetin giderek arttığı günümüzde, firmaların geliştirdikleri üretim teknolojilerini, markalarını, buluşlarını, vb. fikri mülkiyet haklarını ücret karşılığında başka ülkelerdeki firmaların kullanımına sunabilmektedirler. Bu hakların kullanımı sonucu ödenen royalti/lisans ücretlerinin Gümrük İdaresine beyanı ve vergilendirilmesinde mevzuatın yanlış yorumlanması ve uygulanması neticesinde ödenen vergiler konusunda uyuşmazlık doğmakta, hatta cezai durumlarla karşılaşılmaktadır. II-a) Royalti/lisans ödemelerinin gümrük mevzuatındaki yeri: 12/5/1988 tarihli 3447 sayılı Kanunla onaylanması uygun bulunan ve 30/7/1988 tarihli ve 88/13194 sayılı Kararname ile onaylanan Gümrük Tarifeleri ve Ticaret Genel Anlaşmasının (GATT) VII. Maddesinin Uygulanmasına Dair Anlaşmanın 8.1-(c) maddesinde; kıymeti belirlenecek eşyanın satış koşulu olarak, alıcının doğrudan veya dolaylı olarak ödemesi gereken, gerçekte ödenen veya ödenecek fiyata dahil edilmemiş olan royalti/ lisans ücretlerinin, gümrük kıymeti belirlenirken ithal eşyasının gerçekte ödenen veya ödenecek fiyatına ilave yapılması gerektiği belirtilmiş olup, anlaşmanın EK-1 yorum notlarında, royalti ve lisans ücretlerinin patent, ticari marka ve telif hakları için yapılan ödemeleri de kapsayacağı, ancak ithal eşyasının ithal ülkesinde çoğaltılması hakkı için yapılan ödemelerin ve * Gümrük Başmüfettişi 121
bir satış koşulu olmaması şartıyla; ithal eşyasının dağıtım veya tekrar satış hakkı için alıcının yaptığı ödemelerin gümrük kıymetine ilave edilmeyeceği hususları 4458 sayılı Gümrük Kanunun 27 nci maddesinde de aynen yer almıştır. Kanunda genel ifadelerle yer bulan royalti/lisans ödemelerine ilişkin ayrıntılı bilgiler Gümrük Yönetmeliği ve Tebliğinde bulunmaktadır. Gümrük Yönetmeliği ve tebliğine göre; ithal eşyasının gümrük kıymeti satış bedeli yöntemine göre belirlenirken, royalti/lisans ücreti ödemeleri fiilen ödenen veya ödenecek fiyata; ödeme kıymeti belirlenecek eşya ile ilgili olması ve ödemenin bu eşyanın satış koşulu olarak yapılması hallerinde ilave edilecektir. Royalti/Lisans bedeli; a) İthal edilen eşyanın fiyatı, miktarı veya tutarına bağlı olarak belirleniyorsa, b) Aynı durumda ithal edilip satılan eşyanın yeniden satışına bağlı olarak hesaplanıyorsa, c) İthal edildikten sonra sulandırma, ambalajlama veya montaj gibi küçük işlem gören eşyada işlem sonrası elde edilen ürüne bağlı olarak hesaplanıyorsa, İthal edilen eşya ile ilgilidir. Royalti/Lisans ödemesinin kıymeti belirlenecek eşyanın satış koşulu olması ise, ithal edilen eşyaya ilişkin olarak ithalatçı tarafından yapılan veya yapılacak royalti/lisans ödemesinin ihracatçı ve ithalatçı arasındaki alım-satımın gerçekleşmesinde vazgeçilmez ve esaslı bir unsur olmasını ifade etmektedir. Diğer yandan, İthal eşyasının sadece Türkiye de imal edilen eşyanın karışımındaki maddelerden biri veya bir parçası olması durumunda, ithal edilen eşya için fiilen ödenen veya ödenecek fiyatta düzeltme, sadece royalti veya lisans ücreti bu eşya ile ilgiliyse yapılabilecektir. Eşyanın monte edilmemiş bir şekilde veya sulandırma veya ambalajlama gibi satıştan önce küçük işlemlerden geçecek şekilde ithal edilmesi durumunda, royalti veya lisans ücretinin ithal edilen eşya ile ilgili kabul edilmesini engellemeyecektir. Eğer royalti veya lisans ücretleri kısmen ithal edilen eşya ile kısmen de ithal edilmelerinden sonra eşyaya eklenen parçalarla veya ithalat sonrası faaliyetler ve hizmetler ile ilgiliyse, uygun bir paylaştırma sadece nesnel ve somut verilere dayalı olarak yapılacaktır. Royalti/lisans bedelinin ithal 122
edilen eşyanın yanında diğer eşya, hak veya hizmetleri de kapsaması durumunda, toplam bedelin sadece nesnel ve somut verilere dayanılarak eşya ile ilgisi kurulup hesaplanabilen kısmı ithal edilen eşyanın gümrük kıymetine dahil edilecektir. Bu hesaplamanın yapılması mümkün değilse gümrük kıymetinin tespitinde royalti/lisans bedeli hesaba katılmayacaktır. Yine, Bir markanın kullanılmasına ilişkin bir royalti veya lisans hakkı, ithal edilen eşya için fiilen ödenen veya ödenecek fiyata sadece, 1) Royalti veya lisans ücreti, aynı durumda yeniden satılan veya ithal edildikten sonra sadece küçük değişikliklerden geçen eşyaya ilişkin, 2) Eşya, ithalattan önce veya sonra yapıştırılan ve royalti veya lisans ücretinin ödendiği marka altında pazarlanıyorsa, 3) Alıcı, bu tür eşyayı satıcı ile ilişkisi olmayan diğer satıcılardan temin etme özgürlüğüne sahip değilse ilave edilir. Bu şartlardan en az birinin mevcudiyeti gerekli ve yeterlidir. Bir royalti veya lisans ücretinin miktarı ithal edilen eşyanın fiyatına bağlı olarak belirleniyor ise, aksi yönde bir kanıt bulunmadığı sürece bu royalti veya lisans ücretinin ödenmesinin kıymeti belirlenecek eşya ile ilgili olduğu varsayılır. Ayrıca, bir royalti veya lisans ücretinin miktarı ithal edilen eşyanın fiyatına bakılmaksızın belirleniyor ise, bu royalti veya lisans ücreti ödenmesininde kıymeti belirlenecek eşya ile ilgili olduğu kabul edilebilir. Yukarıda yapılan izahlar her ne kadar konuyu açıklasa da, bir royalti/lisans ödemesinin gümrük kıymetine dahil edilip edilmeyeceğine karar verebilmek için, yukarıda sayılan mevzuatın, firmalar arasında yapılan sözleşmelerin ve Gümrük Kıymet Komitesinin danışman görüşlerinin incelenerek değerlendirmelerde bulunulmalıdır. Bu çerçevede; ithalatçılar tarafından anlaşma gereği royalti/lisans ödemesi yapılıyorsa ve söz konusu ödemelerin gümrük kıymetine dahil edilmesine karar verilmişse, bunun gümrük beyannamesi eki kıymet bildirim formunda belirtilmesi ve eşyanın vergilendirmeye esas CIF kıymetine eklenmesi gerekmektedir. Gümrük kıymetine dahil edilen royalti/lisans ödemelerinde gümrük vergileri tahsil edilecektir. Mükelleflerce royalti/lisans ödemelerinin gümrük kıymetine dahil edilmemesi durumunda ise cezai durumla karşılaşılabileceğinden royalti/lisans ödemelerinin gümrük kıymetine dahil edilmesine özen gösterilmesi gerekmektedir. 123
b) Uygulamada ithalatçı firmaların royalti/lisans ödemelerini Gümrük İdaresine beyanı yöntemleri: Firmalar ithal ettikleri ürünler için ödedikleri royalti/lisans bedellerini, yurtdışında buluna ve söz konusu hakları elinde bulunduran ihracat firması ile yaptıkları sözleşmelere göre belirlemektedirler. Bu sözleşmelere göre, ödenecek royalti/lisans bedeli ithal eşyasının FOB kıymetinin belirli bir oranı, net satış hasılatının belirli bir oranı veya tarafların üzerinde anlaşabildiği belirli bir rakam olabilmektedir. Royalti ödemesinin sözleşmeye göre FOB bedelin belirli bir oranı olarak belirlenmiş ise beyannamenin tescili aşamasında yurt dışı gider altında royalti ödemesi olarak CİF kıymete ilave edilmekte ve bu tutarların vergileri tahsil edilerek ithalat işlemleri gerçekleştirilmektedir. Taraflarca net satış hasılatı üzerinde bir oranın royalti ödemesi olarak anlaşması yapılması halinde ise durum biraz farklılaşmaktadır. Doğal olarak eşyanın ithal aşamasında ödenecek royalti tutarı belirli olmadığından firmalar herhangi bir beyanda bulunmamakta, bunun yerine beyannamenin 44. Nolu hanesine royalti ödemesi istisnai kıymete göre sonradan beyan edilecektir veya royalti sonradan beyan edilecektir şeklinde ibareler yazdıkları ve ithalat aşamasında royalti beyan etmeden ithalat işlemlerinin gerçekleştirmekte ve firmanın net satış hasılatı belirlendikten sonra yurtdışına üçer aylık yada belirli dönemlerde transfer edilen royalti bedellerini Gümrük İdaresine verdikleri bir dilekçe ile beyan ettikleri ve vergilerini ödedikleri anlaşılmaktadır. Diğer yandan, firmaların 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 9. Maddesi uyarınca sorumlu sıfatıyla söz konusu dönemlere ait royalti ödemelerine ilişkin ödenecek KDV nin ise aylık olarak 2 Nolu KDV beyannamesi ile Maliye Bakanlığı na bildirip ödemeyi o ayın son gününe kadar yaptıkları, bunların haricinde bir kısım firmalar ise Gümrük idaresine royalti ödediklerine ilişkin hiç bildirimde bulunmadıkları yada ithalat sürecinde bildirimde bulunmayıp işlemler sonuçlandıktan sonra Gümrük İdaresine royalti ödemelerini bildirdikleri görülmektedir. Gümrük İdaresince ise beyan edilen royalti tutarlarına ek tahakkuk yapılarak vergiler tahsil edilmektedir. 124
c) Gümrük mevzuatına göre royalti/lisans ödemeleri Gümrük İdaresine nasıl beyan edilmeli ve vergileri ödenmelidir: Yukarıda mevzuat detayları açıklandığı üzere royalti/lisan ödemelrinin ithal eşyasının vergilendirmeye esas CİF kıymetine dahil edilmesi gerekmektedir. Royalti ödemelerine ilişkin yapılan sözleşmelerde söz konusu ödemelerin ithalattan önce biliniyor olması halinde örneğin eşyanın FOB bedelinin belirli bir oranı yada ithal eşyasının birim miktarına göre belirlenmiş tutarlara göre ödenecekse, ithalatçı tarfından beyannamenin tescili aşamasında ödenmiş yada ödenecek royalti tutarları CİF kıymete royalti ödemesi adı altında eklenerek, BİLGE sistemi tarfından otomatik olarak hesaplanacak vergilerin ödenmesi ile ithalat işlemlerini gerçekleştirecektir. Buna karşın royalti tutarının ithalat öncesi bilinmesi mümkün değilse, yani sözleşme gereği satış sonrası net hasılatın oranları üzerinde belirleniyorsa nasıl beyanda bulunulmalıdır? Gümrük Yönetmeliğinin İstisnai Kıymetle Beyan başlıklı 53 ncü maddesinde; Kanunun 24 üncü maddesine göre kıymet tespitinin yapıldığı hallerde beyan sahibinin talebi üzerine; gümrük kıymetine ilave edilmesi gereken, ancak ihracatçı ve ithalatçı arasındaki sözleşme gereği söz konusu kıymet unsurları gümrük yükümlülüğünün başladığı tarihten sonra belli olacak eşyanın, gümrük kıymetinin tespitinde, beyan sahibinin talebi üzerine gümrük idaresince basitleştirilmiş usuller uygulanacağı, basitleştirilmiş usullerin uygulanmasında ise 22 ila 24 üncü maddelerdeki genel ve özel koşulların aranmayacağı belirtilmiştir. Dolayısıyla, sadece Onaylanmış Kişi Statü Belgesi sahiplerinin yaralanacağı basitleştirilmiş işlem uygulamasında bir istisnaya gidilerek sözleşme gereği eşya kıymetinin sonradan belirleneceği durumlarda istisnai kıymet beyanında başvuran herkesin yaralanacağı belirtilmiştir. Bu çerçevede, mükellefler tarfından sadece beyannameye yazacakları royalti ödemesi istisnai kıymete göre sonradan beyan edilecektir veya royalti sonradan beyan edilecektir şeklinde ibareler yeterli ve uygun olmayıp, öncelikle gümrük İdaresine verecekleri bir dilekçe ile royalti ödemelerinin ilişkin tutarın ithalattan sonra belirleneceği bildirilerek Gümrük Yönetmeliğinin 53. Maddesine göre istisnai kıymet beyanında bulunmak istediklerini beyan etmeleri, bu hususun ayrıca beyannamenin 44. Nolu kutusunada yazmaları ve Gümrük İdaresinden izin aldıktan sonra ithalat işlemlerini gerçek- 125
leştirmeleri, bilahare royalti tutarı belirlenmesinin akabinde yine Gümrük İdaresine verilecek bir dilekçeyle herbir beyannameye tekabül eden royalti tutarları bildirilerek gümrük vergilerinin ödenmesi gerekmektedir. Royalti/Lisans ödemelerinin usulüne uygun ve zamanında Gümrük idaresine beyan edilmemesi veya beyan dışı bırakılması halinde hangi durumla karşılaşılacaktır. Royalti ödemelerinin gümrük kıymetinin bir parçası olduğunu ve vergilendirmeye esas CİF kıymete dahil edilmesi gerektiğini yukarıda belirtmiştik. Mükelleflerce en çok yapılan hata ise, 2. No.lu KDV beyanında royalti/lisans ödemesi için Vergi Dairesine bildirimde bulunmalarına karşın Gümrük İdaresine bildirimde bulunmamalarıdır. Vergi Dairesine bildirimde bulunmak şartıyla KDV ye tabi bir eşya ithalatında ödenen royalti/lisans bedelinin Gümrük İdaresine bildirilmemesi durumunda vergi kaybı meydana gelmese de, gümrük vergisine tabi bir eşya ithalatı söz konusu olduğunda Gümrük İdaresine beyanda bulunulmaması vergi kaybına neden olabilecektir. Bu meyanda, royalti ödemesi yaptığı halde Gümrük İdaresine hiç beyanda bulunulmadıysa ve bu hususun gümrük idaresince tespit edilmesi halinde; Gümrük Kanununun 234-1/b. Maddesinde yer alan kıymeti üzerinden gümrük vergisine tabi eşyanın beyan edilen kıymeti, 23 ila 31 inci maddelerde yer alan hükümler çerçevesinde belirlenen kıymete göre noksan bulunduğu takdirde, bu noksanlığa ait gümrük vergisinden başka vergi farkının üç katı para cezası alınır hükmü uyarınca işlem yapılırken, Gümrük İdaresince tespit edilmeden önce mükellef tarafından beyan edilmesi halinde ise daha önce sadece Gümrük Kanununun 241. Maddesi uyarınca usulsüzlük uygulanır iken, 5911 sayılı Kanunla yapılan değişiklikten sonra 234/3. Maddesinde yer alan; yukarıda belirtilen aykırılıkların gümrük idaresince tespit edilmesinden önce beyan sahibince bildirilmesi durumunda söz konusu cezalar yüzde on beş nispetinde uygulanacağı hükmü uyarınca işlem yapılarak idari para cezası düzenlenecektir. Bununla birlikte, mükellef tarafından istisnai kıymet beyanında faydalanılıyorsa Yönetmeliğin 53 ncü maddesinin son fıkrasına göre, İthal eşyasının gümrük kıymetine veya katma değer vergisi matrahına girmesi gereken, ancak gümrük beyannamesinin tescili anında beyan sahibi tarafından mevcudiyetinin bilinmesi mümkün olmayan kıymet veya matrah unsurları ile ilgili olarak, en geç söz konusu kıymet veya matrah 126
unsurunun öğrenildiği ayı takip eden ayın yirmi altıncı günü akşamına kadar beyanda bulunulacak ve vergileri de aynı süre içinde ödenmelidir. Dolayısıyla, sözleşmede vadeler farklı olsa da Vergi Dairesine verilen 2. Nolu KDV beyannamesi ile beyan edilen royalti ödeme tutarlarının kesinleşeceği kabul edilerek Gümrük Yönetmeliğinin 53 ncü maddesinin son fıkrasında belirtilen sürelerde royalti/lisans ödemelerinin Gümrük İdaresine beyan edilmelidir. Kıymet ve matrah unsurları kesinleşmesine rağmen süresi içerisinde ödenmediği tespit edilen gümrük vergilerine ilişkin Gümrük Yönetmeliğinin 145 nci maddesinin 2 nci fıkrasına göre; eksik belgeler süresi içinde gümrük idarelerine sunulmadığı takdirde, normal oranların uygulanması sonucu tahakkuk ettirilen gümrük vergilerine göre noksan alındığı belirlenen gümrük vergileri ile 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 51 nci maddesine göre tespit edilen gecikme zammı oranında faizin ödenmesi gerekecektir. II-Sonuç: Gümrük Tarifeleri ve Ticaret Genel Anlaşmasının (GATT) VII. Maddesinin Uygulanmasına Dair Anlaşma, Gümrük Kanunu ve ilgili mevzuat uyarınca, royalti/lisan ödemelerinin ithal eşyasının vergilendirmeye esas CİF kıymetine dahil edilmesi gerekmesine karşın, mükelleflerce mevzuatın yeterince bilinmemesi veya farklı yorumlanması nedeniyle, sorumlu sıfatıyla söz konusu dönemlere ait royalti ödemelerine ilişkin ödenecek KDV nin 2 No.lu KDV beyannamesi ile Vergi Dairesine bildirerek ödeme yapmaları yeterli görülerek, yapılan ödemenin Gümrük İdaresine beyan edilmemesi sonucu mükellefler cezai durumla karşılaşabilmektedir. İthalatçı firmalarca yapılan sözleşme gereği royalti/ lisans ödemesi yapılıyorsa, sözleşmenin şartlarına bağlı olarak belirlenen royalti/lisans tutarının Gümrük İdaresine beyanı farklılık gösterebilmektedir. Royalti ödemelerine ilişkin yapılacak ödemelerin ithalattan önce biliniyor olması halinde, ithalatçı tarfından beyannamenin tescili aşamasında ödenmiş yada ödenecek royalti tutarları CİF kıymete royalti ödemesi adı altında eklenerek hesaplanacak vergilerin ödenmesi ile ithalat işlemleri tamamlanacaktır. Buna karşın royalti tutarının ithalat öncesi bilinmesi mümkün değilse, yani sözleşme gereği satış sonrası net hasılatın oranları üzerinde belirleniyorsa mü- 127
MALİ kellefler tarfından öncelikle Gümrük İdaresine verecekleri bir dilekçe ile royalti ödemelerinin ilişkin tutarın ithalattan sonra belirleneceği bildirilerek Gümrük Yönetmeliğinin 53. Maddesine göre istisnai kıymet beyanında bulunmak istediklerini beyan etmeleri, bu hususun ayrıca beyannamenin 44. Nolu kutusuna da yazmaları ve Gümrük İdaresinden izin aldıktan sonra ithalat işlemini gerçekleştirmeleri, bilahare royalti tutarı belirlenmesinin akabinde yine Gümrük İdaresine verilecek bir dilekçeyle herbir beyannameye tekabül eden royalti tutarları bildirilerek gümrük vergilerinin ödenmesi gerekmektedir. Royalti/lisans ödemelerinin usulüne uygun ve zamanında Gümrük İdaresine beyan edilmemesi veya beyan dışı bırakılması halinde ise bu hususun Gümrük İdaresince tespit edilmesi halinde; Gümrük Kanununun 234-1/b. ve 234-3 maddesi uyarınca işlem yapılarak idari para cezası düzenlenecektir. Bununla birlikte, eksik belgeler süresi içinde gümrük idarelerine sunulmadığı takdirde 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 51 nci maddesine göre tespit edilen gecikme zammı oranında faizin ödenmesi gerekecektir. KAYNAKÇA T.C. Yasalar (02.11.1984). 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (18563 sayılı) T.C. Yasalar (05.02.2000).4458 sayılı Gümrük Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (23866 sayılı) 128