Giriş Ülkemizde sigortacılığın istenilen seviyede olmamasının nedenlerinden biri de hayat sigortacılığının gelişmemesidir. Nitekim 2007 yılı verilerine göre Dünyada üretilen sigorta priminin %59 luk kısmı hayat sigortalarına ait iken, bu oran ülkemizde %13 olarak gerçekleşmiştir. Hayat sigortaları, normalde insanların ölüm riski ve/veya yaşama ihtimallerini ve bazı ek riskleri teminat altına alan sözleşmeler olup, çoğunlukla uzun süreli sigortalardır. Bununla birlikte, bazı hayat sigorta sözleşmelerine hayat sigortacılığının daha cazip hale getirilmesi amacıyla birikim (mevduat) unsuru eklenmektedir. Böylece, hayat sigortacılığının yaygınlaşması ve vergisel avantajlar sayesinde sigortalıların önemli bir yatırım geliri elde etmesi amaçlanmaktadır. Ülkemizde bu tür sözleşmelere birikimli hayat sigortaları denilmektedir. Bu tür hayat sigortalarında, tarife priminin sigortalılara ait birikim primi kısmı bilançoda pasifte Matematik Karşılıklar içinde Aktüeryal Matematik Karşılığı (AMK) olarak yeralır. Birikimli hayat sigortalarının tarife priminin alt unsurları aşağıda verilmiştir. Tarife Primi: Birikim Primi + Risk Primi + Gider Payları + Komisyon (veya İstihsal Masrafı) 1 / 21
Ayrıca, tahsil edilen birikim primleri yatırıma sevk edilmek suretiyle ilgili dönemde elde edilen gelirlerden ilgili karpayı teknik esaslarına göre işletme masrafı kesintisi (yönetim ücreti) yapıldıktan sonra kalan tutar karpayı olarak sigortalılara dağıtılmaktadır. Bu karpayı tutarları da bilançonun pasifinde Matematik Karşılıklar içinde Karpayı Karşılığı olarak yer alır. Bunlara tekabül eden yatırım tutarları ise bilançonun aktifinde Riski Hayat Poliçesi Sahiplerine Ait Finansal Yatırımlar hesabında gösterilmektedir. 2008 yılı verilerine göre sigorta şirketlerinde bu poliçelerden sağlanan sigortalılara ait yaklaşık 4,2 Milyar TL değerinde yatırım bulunmaktadır. TMS 37 ye göre karşılık, tutarı veya ödeme zamanı belirsiz borçlar olarak tanımlanmaktadır. Oysa dünyanın bir çok ülkesindeki gibi tasarruf hesapları (savings) olarak tanımlanan ödeme tutarı ve ödeme zamanı belirli olan bu tutarları, sigorta şirketleri bilançonun pasifinde karşılık adı altında göstermektedir. Gerçek aktüeryal matematik karşılığı ise bilanço tarihinde yürürlükte olan birikimsiz uzun süreli hayat sigorta sözleşmeleri ile birikimli hayat sigortalarında bir yıldan daha uzun sigorta teminatlarına ilişkin aktüeryal bir hesaplama sonucu ayrılan rezervdir. Bu sigortalara ilişkin aktüeryal matematik karşılığı, çoğunlukla prospektif yönteme göre sigortacının ileride yerine getireceği yükümlülüklerinin peşin değeri ile ileride tahakkuk ettirilecek primlerin bugünkü değeri arasındaki farkın bulunması şeklinde hesaplanır. Gelecekteki Yükümlülüklerin Peşin Değeri Gelecekte Tahakkuk Ettirilecek Risk Primlerinin Peşin Değeri (-) 2 / 21
Aktüeryal Matematik Karşılığı Birikimsiz uzun süreli hayat sigortalarının tarife priminin alt unsurları aşağıda verilmiştir. Tarife Primi: Risk Primi + Gider Payları + Komisyon (veya İstihsal Masrafı) Bu şekilde bulunan aktüeryal matematik karşılığı nitelik bakımından bilanço tarihi itibariyle yürürlükteki poliçelerin gelecek dönemlerde oluşabilecek risklerine karşı sadece risk primi üzerinden ayrılan bir rezerv (yedek akçe) dir. Özetle, hayat sigortalarına ait Matematik Karşılıkları, birikimli hayat sigortalılarına ait birikim primleri (AMK) ve bu birikim primlerin net getirisi (Kar payı Karşılığı) ile birikim priminin alınmadığı uzun süreli hayat sigortaları ait AMK toplamından oluşmaktadır. 3 / 21
Birikimli hayat sigortalarının vergi sorunlarına ilişkin görüşlerimizi 4 ana grup şeklinde aşağıda verilmiştir. 1) Sigortalıların Yatırım Gelirlerinden Kesilen Stopajlar 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu na göre bu sigortalarda birikim primleri ve bunların gelirlerinden oluşan sigortalılara ait olan yatırım tutarlarının (matematik karşılıklarının) gelirleri üzerinden kaynağında kesilmiş stopajları, şirketler kendi kurumlar vergisinden mahsup etmektedirler. Bu stopajlar, ilgili dönemlerdeki geçici vergilerden ve takip eden yılın nisan ayında ödenecek kurumlar vergisinden mahsup edilebilmekte, bu şekilde mahsup edilemeyen stopajlar ise 252 Seri No lu Gelir Vergisi Genel Tebliğine göre ödenecek diğer vergilerden mahsup edilebilmekte veya ilgili vergi dairesince sigorta şirketine nakden iade edilebilmektedir. Buna ilişkin, Hazine Müsteşarlığının 22.12.2008 tarih ve 2008/46 sayılı sektör duyurusu ise bu stopajların, kurumlar vergisini azalttığı ölçüde ve tarihte tekrar matematik karşılıklara ilave edilmesini öngörmektedir. Konuyu daha iyi anlaşılması için aşağıda başlıklar halinde ele alınmıştır. a) Stopajların Geri Dağıtım Tarihi ve Tutarı 4 / 21
Sigortalılara ait geri kazanılan stopaj tutarlarının şirketlerin sebepsiz zenginleşme anlayışına göre maddi menfaat sağladıkları tarihlerde, yani geçici vergiler dahil vergilerin ödenme tarihinde veya nakden alınma tarihinde, vergiyi azalttığı ölçüde parça parça olsa bile tekrardan sigortalılara iade edilmesi gerekmektedir. 252 Seri No lu Gelir Vergisi Genel Tebliğine göre takip eden yılın Nisan ayında kurumlar vergisinden mahsup edilmeyen tutarlar, ödenecek diğer vergilerden (BSMV vs) mahsup edilebilmekte veya ilgili vergi dairesine başvurmak suretiyle nakden iade alınabilmektedir. Bu Tebliğde ilgili bölümleri aşağıda özetlenmiştir. Mahsup Yoluyla İade Gelir vergisi stopajlarının yıllık beyannamedeki mahsuplar sonunda kalan kısmının diğer vergi borçlarına mahsup talebi tutarına bakılmaksızın, inceleme raporu ve teminat aranılmadan yerine getirilir. Mükellefin muaccel hale gelmiş vergi borcunun bulunmaması halinde, iade alacağının sonraki dönemlerde muaccel hale gelecek vergi borçlarına mahsubu da mümkündür. Mahsup taleplerinin yerine getirilmesi, takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde zamanaşımına uğrar. 5 / 21
Nakden İade Gelir vergisi stopajlarına ilişkin nakden iade edilecek tutarın 10.000 TL yi geçmemesi halinde iade talebi, yıl içinde yapılan stopajlara ilişkin tablo ve istenen bazı belgelerin ilgili vergi dairesine verilecek dilekçeye eklenmesi koşuluyla inceleme raporu ve teminat aranmaksızın yerine getirilir. Nakden yapılacak iade taleplerinin 10.000 TL yi aşması halinde, 10.000 TL yi aşan kısım Vergi Usul Kanununa göre vergi inceleme yetkisi bulunanlarca yapılacak inceleme sonucunda düzenlenecek vergi inceleme raporuna göre iade edilir. 10.000 TL ye kadar olan kısım ise, dilekçe ekinde yukarıda belirtilen belgelerin yer alması koşuluyla teminat aranmaksızın ve inceleme raporu beklenmeksizin iade edilir. İade talebi teminat gösterilmesi halinde inceleme sonucu beklenmeksizin yerine getirilir. Teminat olarak 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 10. maddesinin l, 2 ve 3 numaralı bentlerinde sayılanlardan bir veya bir kaçı gösterilebilir. Nakden iade talebinin 100.000 TL ye kadar olan kısmı, mükellefle, süresinde tam tasdik sözleşmesi düzenlemiş yeminli mali müşavirce düzenlenecek tam tasdik raporu uyarınca iade edilir. İade talebinin 100.000 TL yi aşan kısmının iadesi ise denetim elemanlarınca düzenlenen vergi inceleme raporu sonucuna göre yerine getirilir. 6 / 21
İade talebinin kısmen mahsuben, kısmen nakden olması halinde, söz konusu talepler Tebliğde yer alan açıklamalar çerçevesinde ayrı ayrı değerlendirilir. Dolayısıyla talebin tümünün nakit iadesi olarak kabul edilerek işlem yapılması söz konusu değildir. Bazı sigorta şirketleri sözkonusu stopaj iade tutarlarını ilgili yılda ödeyecekleri vergi tutarlarını çok aştığı için mahsuplaşmayı yıllara yaymak istemektedirler. Ancak, bunun da mahsup edilemeyen stopaj tutarlarını birikimli bir şekilde artıracağı ve bu yüzden de mahsup edilecek vergilerin yetersizliği sonucu sistemden çıkanlara eksik karpayı dağıtımına sebebiyet verilebileceği tahmin edilmektedir. Bu itibarla, sigortalıların getiriden mahrum bırakılmaması için takip eden yılın Nisan ayında kurumlar vergisinden veya diğer vergilerden mahsup edilemeyen stopajların daha sonraki ödenecek vergilerden mahsup edilmesi yerine ilgili vergi dairesinden nakden talep edilmesi gerekmektedir. b) Muhasebeleştirme Bilançoların doğru ve dürüst gösterim ilkesi gereği bu stopaj tutarları bilançoda aktifleştirildiği tarihte karpayı karşılığı da (alt bir hesap açılarak) aynı tutarda artırılmalıdır. Aksi takdirde, ilgili dönem karı olduğundan daha fazla gösterilmesine ve daha fazla kurumlar vergisi ödenmesine 7 / 21
ve hatta eksik karpayı dağıtılmasına sebebiyet verilebilir. Örnek: 15.01.2009 tarihinde sigortalılara ait banka vadeli mevduatlardan 1.000 TL brüt gelir elde edilmiş olsun. Bu durumda yapılacak yevmiye kayıtları şöyle olmalıdır. 15.01.2009 257.07 Riski Hayat Poliçesi Sahiplerine Ait Finansal Yatırımlar 8 / 21
1.000 193 Peşin Ödenen Vergiler ve Fonlar 150 623.01.8 Hayat Branşı Yatırım Gelirleri 1.000 9 / 21
257.07 Riski Hayat Poliçesi Sahiplerine Ait Finansal Yatırımlar 150 15.01.2009 10 / 21
633.01.1.1 Hayat Matematik Karşılığı (yeni alt hesap) 150 452.01.1 Hayat Matematik Karşılığı (yeni alt hesap) 150 11 / 21
Bu stopajın örneğin 50 TL lik kısmının şirket tarafından birinci geçici vergi döneminde ödenecek vergiden mahsup edilmiş olsun. 17.05.2009 360 Ödenecek Vergi ve Fonlar 50 193 Peşin Ödenen Vergiler ve Fonlar 50 12 / 21
Bu şekilde vergi avantajı sağladığı için şirketin serbest fonlarından (örneğin vadesiz banka hesabından) sigortalılara ait yatırım hesaplarına 50 TL lik bir kaynak aktarması gerekir. 17.05.2009 13 / 21
257.07 Riski Hayat Poliçesi Sahiplerine Ait Finansal Yatırımlar 50 102.01.1 Bankalar 50 14 / 21
Ayrıca, 17.05.2009 tarihinde mahsup edilen tutar kadar bir tutarın yeni açılan karpayı karşılığı alt hesaplarından çıkartılarak ana karpayı karşılığı hesaplarına aktarılması gerekir. Bu örneğe göre maddi menfaat sağlanacak tarihte mahsup edilen stopaj tutarı kadar bir tutar şirketin kendi banka hesaplarından sigortalılara ait yatırımlara aktarılmıştır. Bu şekilde mahsup yapıldıkça daha önce artırılan matematik karşılıkları kadar sigortalılara ait yatırımlara aktarım yapmaya devam edilir. Bu itibarla, bilanço tarihi itibariyle henüz mahsup edilmemiş stopaj tutarlarına ilişkin sigortalılara ait yatırımların artırılması kurumlar vergisi ve diğer vergi beyannamelerinin verildiği veya nakit iadenin alındığı tarihlerde olması gerekir. c) Dağıtılacak Sigortalılar Niteliği, vadesi ve tutarı farklı olan bir çok yatırım aracından oluşan sigortalılarına ait yatırımların getirilerinden kesilen stopajların sigortalılara dağıtımı, sisteme her gün yeni giren ve çıkan sigortalıların olması nedeniyle oldukça güçtür. Şöyle ki, özellikle sistemden çıkanlara tekrar ulaşılması hem zor hem külfetlidir, diğer taraftan çıkanlara iade edilecek tutarlar da çok küçük düzeyde kalabilmektedir. Bu nedenle, bazı şirketler dağıtılacak stopaj tutarlarını vergi ödeme tarihteki mevcut sigortalılara dağıtılması gerektiği savunmaktadırlar. Bu şekilde dağıtım yapılması halinde ise, bu stopajlarla alakası olmayanlara (yeni girenler) dağıtılması veya bu stopajlarla alakası olanlara, yani stopaj anında olupta verginin ödendiği tarihten önce sistemden çıkanlara, dağıtılamaması sözkonusu olabilir. Ancak, sebepsiz zenginleşme oluşmaması için de bu stopajlar kimlerden yapıldıysa onlara dağıtılması gerekir. Bu itibarla, Hazine Müsteşarlığının yeni bir düzenlemeyle, stopaj iadesi yapılamayanların tutarları aranmayan paralar statüsünde işlem görmesini ve iki yıl sonunda başvurmayanlara ait tutarların ise belirli bir masraf kesintisinden sonra getirileriyle birlikte bu tarihte yürürlükte olan poliçelere dağıtılmasının istenmesi en makul çözüm olduğu düşünülmektedir. 15 / 21
d) Dönem Sonunda Değerleme Sigortacılık Hesap Planında yukarıda da anlatıldığı üzere Riski Hayat Poliçesi Sahiplerine Ait Finansal Varlıklar ile risk primine ait olanlar hariç Matematik Karşılıklar, birikimli hayat sigorta sözleşme sigortalılarına aittir. Bu itibarla, sigorta şirketlerinin, kendilerine ait olmayan yatırımlardan kaynaktan kesilme olmadan değerleme farkları üzerinden vergi hesaplamaması gerekir, aksi takdirde eksik kar payı dağıtımına sebebiyet verilebilirler. e) Karpayı Oranı Kar payı oranları, kar payı karşılıkları stopajların aktifleştirildiği tarihte artırıldığı için sadece stopaj tarihi ile sigortalılara tekrar iadesine kadar geçen süre zarfında herhangi bir yatırım getirisi verilmemesi nedeniyle belirli ölçüde etkilenmektedir. Bu durumda ise, Hayat Sigortaları Yönetmeliğinde yer alan sigorta şirketlerinin matematik karşılıklarının net yatırım geliri oranlarının teknik faiz oranını ve TÜFE artış oranını aşması için gerekli tedbirleri alma mecburiyeti nedeniyle ilerde ek mali külfetlerle karşılaşma ihtimalleri bulunmaktadır. 16 / 21
f) Blokaj Durumu Sigorta şirketleri belirli varlıklarını mevzuat gereği Hazine Müsteşarlığı lehine bloke ettirmeleri gerekmektedir. Bu kapsamda sigortalılara ait yatırımlar da blokaj olarak gösterilebilmektedir. Bu yatırımların bloke edilmesi halinde stopaj sonrası azalan yatırım tutarları nedeniyle sigorta şirketlerinin yine mevzuat gereği ilgili bankalara ek blokaj tutarı aktarması gerekmektedir. Bu durumda sigortalılara ait yatırımlar ile şirketlerin ilave ettiği yatırımlar ve bunların getirilerinin ayrıştırılmasında ciddi sorunlar yaşanabilmektedir. Bu itibarla, stopaj nedeniyle azalan blokaj tutarından dolayı ek bir varlığın bloke edilmemesi gerektiği düşünülmektedir. 2) Sistemden Çıkanlara İlişkin Stopajlar Birikimli hayat sigortalarında yatırım sürecinde, menkul kıymetlerden elde edilen gelirler (ilgili menkul kıymetler için kaynağında kesilen gelir vergisi hariç) yatırıma yönlendirildiği süre boyunca vergiye tabii olmamaktadır. Ancak, sistemden çıkışta, yani vade gelimi, iştira, ikraz ve iptalde sigortalılara ödenecek tutarların tamamı üzerinden stopaj yapılmaktadır, başka bir deyişle birikim primleri ve bunların net getirileri üzerinden vergi kesintisi yapılmaktadır. Bu durumda, sigortalılar birikim primleri üzerinden vergi ödemek durumunda kalmaktadırlar, halbuki birikim primleri gelir değil anaparadır. 17 / 21
Diğer taraftan, birikimli hayat sigortalarında iptalde, iştirada ve vade geliminde sigortalılara ödenecek tutarlardan vergi mevzuatı gereği yapılan stopajların sigortalılara iade etmeleri durumu sözkonusu olmadığı için sigorta şirketlerinin ödeyecekleri vergilerden bu tutarları mahsup edemezler. 3) Sistemden Çıkanlara İlişkin Stopaj İndirimleri 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununa göre bu sigortalardan en az 10 yıl prim ödenmesi şartıyla vade gelimlerinde stopajlarında indirime gidilmektedir. Ancak, gittikçe yaygınlaşan bir şekilde primin tamamının bir defada ödenen birikimli hayat sigortaları bulunmaktadır. Bu sayede sigorta şirketleri daha büyük ve uzun süreli yatırımlar yapabilmekte ve bir çok masraftan da kurtulmaktadırlar. Ayrıca, bu hayat sigortalarında tanımlanmış olan tenziller (gerçek tanımı ile kapitali indirilmiş sigortalar), iştira süresini doldurduktan sonra ödenen primler üzerinden kapital indirimine gidilerek prim ödemesiz sigorta haline dönüştürülmüş sigortalar bulunmaktadır. Bu sigortalardan anılan Kanunda geçen sigorta süresine bakılmaksızın 10 yıl prim ödeme şartı arandığı için stopajlarda indirime gidilememektedir. 18 / 21
4) Sigortalılara Ait Yatırım Getirilerinden BSMV Kesilmesi 6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu nun 28 inci maddesine göre sigorta şirketlerinin bütün muameleler dolayısıyla kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun nakden veya hesaben aldıkları paralar BSMV ye tabidirler. Bununla birlikte, aynı Kanununun 29 uncu maddesine göre ek teminatlar dahil hayat sigortası poliçeleri üzerinden alınan paralar BSMV den istisna tutulmuştur. Hayat sigortalıları poliçe tanzimi esnasında gelecekteki beklentilerine uygun olarak dövizli ve TL olarak poliçe tanzim ettirmektedir. Sigorta sözleşmelerinin önemli bir kısmı dövizli olup, mevzuat gereği bunların yatırımlarının da belirli kısmı dövizli olmaktadır. Bu poliçelere ait yatırım getirileriyle birlikte kur farklarına da BSMV uygulanmaktadır. Bu durumda sigortalılar ciddi zararlara uğramaktadırlar. Oysa, sigortalılara ait tutarların normalde işletme masrafı kesintisi (yönetim ücreti) hariç sigorta şirketlerinin dönem karlarına ve vergilerine hiçbir etkisi yoktur. Bu itibarla, sigorta şirketlerinin işletme masrafı kesintisi hariç kendi lehlerine olmayan sigortalılara ait kur farkları dahil yatırım getirilerinin de primler gibi BSMV den istisna tutulması gerekmektedir. Sonuç 19 / 21
1-Sigortalılara ait yatırım getirilerinden kesilen stopajlar sonuç olarak sigortalılara tekrar iade edilmekte, ancak çeşitli nedenlerden dolayı bazı mağduriyetlere sebebiyet verilmektedir. Bu itibarla, birikimli hayat sigortalarında yatırım getirilerinin stopajdan muaf tutulması uygun olacaktır. 2-Birikimli hayat sigortalarında sistemden çıkışlarda getirilerle birlikte anapara üzerinden vergi uygulamasına son verilmelidir. 3-Birikimli hayat sigortalarında sistemden çıkışlarda stopaj indiriminde hayat sigortacılığının gelişmesini engelleyen 10 yıl prim ödeme şartı yerine, 10 yıl süreyle sigortalı kalma şartının getirilmesi gerekmektedir. 4-Sigortalılara ait yatırım getirilerinin BSMV den istisna tutulması gerekmektedir. 20 / 21
Dr. Metin SARIASLAN Sigorta Denetleme Uzmanı Vergi Dünyası, Temmuz 2009 21 / 21