MÜKELLEF HAKLARI YÖNÜNDEN MÜKELLEFİN RAPOR DEĞERLENDİRME KOMİSYONUNDA DİNLENME TALEBİNDE BULUNMASI Yazar: Tayfun ŞAHİN* Yaklaşım / Şubat 2013 / Sayı: 242 I- GİRİŞ Vergi Usul Kanunu nda 6009 sayılı Kanunla yapılan değişiklikler sonrasında vergi incelemesi, incelemeye başlama tutanağı ile başlayan ve raporun Rapor Değerlendirme Komisyonuna sevk edilmesiyle sona eren bir süreci ifade etmektedir. Bu sürecin başlangıç adımı incelemeye başlama tutanağının düzenlenmesi iken son adımı ise Rapor Değerlendirme Komisyonu tarafından raporun değerlendirilerek onaylanmasıdır. Bu yazıda inceleme elemanı tarafından düzenlenen raporun Rapor Değerlendirme Komisyonunda değerlendirilmesi aşamasında mükellefin dinlenmesi konusunda yürürlükte olan düzenlemeler değerlendirilecek ve mükellef hakları çerçevesinde dikkat çeken eksiklikler tartışılacaktır. II- VERGİ İNCELEMESİNİN TAMAMLANMA AŞAMALARI Vergi Usul Kanunu nda 6009 sayılı Kanunla yapılan değişiklikler sonrasında vergi incelemesi, incelemeye başlama tutanağına davet yazısının alınmasıyla başlayan, defter ve belgelerin ibrazı ya da incelemenin işyerinde gerçekleştirilmesi durumu özellik gösteren, inceleme elemanıyla yapılan görüşmeler ve düzenlenen tutanak sonrasında Rapor Değerlendirme Komisyonunun onayından sonra inceleme raporunun vergi dairesine sevk edilmesi ve tarhiyat ile devam eden, uzlaşma ya da vergi davası sonrasında kesinleşen tutarın ödenmesiyle sona eren uzun bir süreçtir. Bu sürecin her aşaması mükellefin karşılaşacağı işlem bakımından farklı bir öneme sahiptir. Rapor Değerlendirme Komisyonu 6009 sayılı Kanun sonrasında yürürlüğe giren yeni bir süreçtir ve inceleme sürecinin son aşamasına eklenmiş olup, sürece etkileri ve katkısı konusunda bazı tartışmaları da beraberinde getirmiştir. Komisyon çalışmalarında mükellefin dinlenmesi şeklinde gerçekleşen ve mükellef hakları bakımından önemli bir gelişme olarak da değerlendirilebilecek olan husus, kanaatimize göre bazı eksiklikler ve yetersizlikler barındırmaktadır. Konuyu daha iyi açıklayabilmek için vergi incelemesinin sonuçlanması çalışmalarını Rapor Değerlendirme Komisyonunun etkilerini de vurgulayacak şekilde kısaca ve konumuz bakımından özetlemekte fayda olduğunu düşünüyoruz. A- VERGİ İNCELEMESİ AŞAMASI Vergi Usul Kanunu nun 140. maddesi ve Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğe (VİUE Yönetmeliği) göre vergi inceleme süreci İncelemeye Başlama Tutanağı ile raporun Rapor Değerlendirme Komisyonuna sevk edilmesi arasındaki süre olarak belirlenmiştir. Vergi incelemesine, incelemeye tabi olan nezdinde düzenlenecek olan İncelemeye Başlama Tutanağı ile başlanır. Vergi incelemesine başlama tarihi, mükellefin tutanağı imzaladığı tarihtir.
VİUE Yönetmeliği ne göre vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar, inceleme esnasında gerekli görülen hallerde, vergilendirme ile ilgili olayları ve hesap durumlarını ayrıca tutanaklar ile tespit ve tevsik edebilirler. İlgililerin itiraz ve mülahazaları varsa bunlar da tutanağa geçirilir. Tutanaklarda incelemeyi yapanın kanaatini belirten yorum, hüküm ve ifadelere yer verilmez. Vergi incelemesi ile ilgili düzenlenecek tutanaklarda yer alacak unsurlar da VİUE Yönetmeliği nde; a) Tutanağın düzenlenme yeri ve tarihi, b) İlgililerin adı, soyadı ve unvanları, vergi kimlik numaraları ile imzaları, c) Vergilendirme ile ilgili olaylar ve/veya hesap durumları, ç) Varsa, ilgililerin itiraz ve mülahazaları ile ibraz ettikleri özelgeleri, d) Tutanakta belirtilen hususların ilgililer tarafından okunduğunu ve doğruluğunun anlaşıldığını belirten ifade, e) Nezdinde inceleme yapılan mükellefe, tutanakta yer alan hususların vergi kanunları karşısında yapılması muhtemel işlemler bakımından ispatlama vasıtası olduğunun, tutanağın düzenlenmesinden önce bildirildiği hususu şeklinde sayılmak suretiyle belirtilmiştir. VİUE Yönetmeliği nde yukarıdaki şekilde belirtilen tutanakta yer alacak hususlar arasında mükellefin dinlenme talebinin olup olmadığı hususu bulunmadığı gibi, inceleme sırasında mükellefin dinleneceğine dair bir düzenleme de Yönetmelikte yer almamaktadır. B- TARHİYAT ÖNCESİ UZLAŞMAYA DAVET AŞAMASI Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Yönetmeliği ne (TÖU Yönetmeliği) göre uzlaşma için nezdinde vergi incelemesi yapılan kimsenin yazılı olarak incelemeyi yapana veya bağlı bulunduğu birime yahut ekip başkanlığına başvurması şarttır. Uzlaşma talebinin inceleme tutanağında yer alması, ilgili mercie yapılmış yazılı başvuru yerine geçer. TÖU Yönetmeliği ne göre nezdinde vergi incelemesi yapılan kimseler, incelemenin başlangıcından, inceleme ile ilgili son tutanağın düzenlenmesine kadar geçen süre içerisinde her zaman uzlaşma talebinde bulunabilirler. TÖU Yönetmeliği ne göre vergi inceleme elemanı mükellefin uzlaşma talebi üzerine yetkili uzlaşma komisyonu başkanı ile temas kurarak uzlaşma gününü belirler. Belirlenen uzlaşma gün ve saati, bir yazı ile uzlaşma gününden en az 15 gün önce mükellefe bildirilir veya inceleme tutanağına yazılır. Harici bilgilere dayanılarak, mükelleflerin bilgisi dışında yapılan vergi incelemelerinde, incelemeyi yapan herhangi bir taahhüt altına girmeksizin mükellefi uzlaşma talebinde bulunmaya davet edebilir. Uzlaşma günü inceleme tutanağına yazılmak dışında mükellefe ayrıca yazı ile de bildirilebilir. TÖU Yönetmeliği nde yer alan bu belirleme de dikkate alındığında, VİUE Yönetmeliği nde belirtilenlere ek olarak mükellefin uzlaşma talebinin olup olmadığı hususu da son inceleme tutanağında yer alabilecektir. C- RAPORUN RAPOR DEĞERLENDİRME KOMİSYONUNDA GÖRÜŞÜLMESİ Vergi Usul Kanunu nun 140. maddesi, Rapor Değerlendirme Komisyonlarının Oluşturulması ile Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik (RDK Yönetmeliği) ve VİUE Yönetmeliği ne göre inceleme elemanı tarafından düzenlenen raporlar vergi kanunları ile bunlara ilişkin kararname, tüzük, yönetmelik, genel tebliğ, sirküler ve özelgelere uygunluğu yönünden rapor değerlendirme komisyonları tarafından değerlendirilir. VİUE Yönetmeliği ne göre düzenlenen vergi inceleme raporları ilgili rapor değerlendirme komisyonuna, bağlı olunan grup veya ekip başkanlığı aracılığıyla gönderilir. İlgili rapor değerlendirme komisyonuna gönderilen vergi inceleme raporları
için bir cetvel düzenlenmekte, bu cetvelde raporla ilgili tarih, sayı gibi bilgilerin yanı sıra mükellefin dinlenme talebinin olup olmadığına ilişkin de bilgi bulunmaktadır. RDK Yönetmeliği nin 15. maddesine göre vergi inceleme raporları, rapor değerlendirme komisyonları tarafından mevzuata uygun bulunması halinde, karar tutanağı ile birlikte ilgili birime iletilir. Söz konusu birim, raporları ilgili vergi dairesine gönderir. RDK Yönetmeliği nin 16. maddesine göre vergi inceleme raporları, rapor değerlendirme komisyonları tarafından mevzuata uygun bulunmazsa inceleme elemanının görüşünde ısrarlı olması halinde uzun bir komisyon süreci sonrasında rapor, komisyonun görüşü doğrultusunda yeniden düzenlenerek kesinleşir ve uygulanmak üzere ilgili vergi dairesine gönderilir. Görüleceği üzere inceleme elemanı tarafından düzenlenmiş olması, raporun uygulanabilmesi için yeterli değildir ve rapor değerlendirme komisyonlarının görüşüyle kesinleşmektedir. Bu durumda mükellef, inceleme sonucuna göre tarh edilecek vergi ve ceza konusunda inceleme elemanı tarafından yeterli şekilde bilgilendirilemeyecektir. Bu nedenle mükellef raporun düzenlenmesi aşamasında, hem tarhiyat öncesi uzlaşma isteme konusunda hem de rapor değerlendirme komisyonunda dinlenme talebinde bulunma konusunda görüş bildirmesini sağlayacak yeterli bilgiye de sahip olmamaktadır. III- MÜKELLEFİN RAPOR DEĞERLENDİRME KOMİSYONUNDA DİNLENMESİ RDK Yönetmeliği nin 14. maddesine göre Komisyonlar, gerekli gördüğü durumlarda ya da talepleri üzerine mükellefi veya inceleme elemanını dinleyebilir. İnceleme elemanlarının dinlenmesi, idarenin içinde bulunması nedeniyle komisyonlar bakımından özellik göstermemektedir. Oysa mükellefin dinlenmesi, özellik gösteren bir durumdur. Mükellefin dinlenme talebinin nasıl alınacağı ve mükellefin dinlenmesinden beklenen etkiler özellikli durumlardandır. A- MÜKELLEFE DİNLENME TALEBİNİN İNCELEME ELEMANI, İDARE YA DA KOMİSYON TARAFINDAN SORULMASI Gerek VİUE Yönetmeliği nde gerekse RDK Yönetmeliği nde mükellefin rapor değerlendirme komisyonunda dinlenme talebini nasıl yapacağı konusunda bir belirleme bulunmamaktadır. Uygulamada şimdiye kadar dinlenme talebinin inceleme elemanına yapılması usulü ortaya çıkmıştır. İnceleme elemanları tarafından incelemeyle ilgili tutanakta sorulacak hususlar VİUE Yönetmeliği nde belirlenmiştir. Burada belirtilenler arasında yer almamakla birlikte inceleme elemanları mükelleflere rapor değerlendirme komisyonunun yeni inceleme sürecindeki işlevini belirterek komisyonda dinlenme talepleri olup olmadığını sorarak buna ilişkin bilgiye tutanakta yer vermektedirler. Yaygınlaşan bu usule uygun olarak raporların rapor değerlendirme komisyonuna iletilmesi sırasında düzenlenen cetvelde mükellefin dinlenme talebinin olup olmadığı konusunda bilgiye yer verilmektedir. Bu durum, isteyen mükellefin idareye ya da rapor değerlendirme komisyonuna başvurarak dinlenme talebinde bulunmalarına da engel değildir. Dileyen mükellef inceleme elemanına son tutanağın düzenlenmesi sırasında talep etmemiş olsa da inceleme elemanının grup başkanlığına ya da birim başkanlığına başvurarak rapor değerlendirme komisyonu tarafından dinlenmesini talep edebilir. İlgili yönetmeliklerde buna engel bir düzenleme bulunmamaktadır. Esasen yönetmeliklerde dinlenme talebi konusunda nereye başvurulacağı konusunda hiçbir belirleme de yapılmamıştır. Ancak, rapor değerlendirme komisyonunun süreçteki işlevi nedeniyle tutanak aşamasında raporun içeriği kesinleşmediği için mükellef yapılacak tarhiyat ve dayanakları konusunda yeterli bilgiye sahip olamamaktadır. Mükellefin karşılaşacağı vergi ve ceza tarhiyatının kesinleşmesi için rapor değerlendirme komisyonu aşamalarının tamamlanmasını beklemesi
gerekecektir. Mükellefin ilgili komisyon tarafından dinlenecek olması nedeniyle dinleme öncesinde inceleme elemanı ya da komisyon tarafından bilgilendirileceğine ilişkin RDK Yönetmeliği nde hiçbir düzenleme bulunmamaktadır. Bu durumda mükellef, rapor henüz tamamlanmamışken içeriği konusunda yeterli bilgiye sahip olmadığı rapor hakkında dinlenme talep etmiş olacaktır. Aynı şekilde inceleme sonundaki tutanakta mükelleflere tarhiyat öncesi uzlaşma talebinde bulunup bulunmadıkları da sorulmaktadır. Mükellef, tarhiyat öncesi uzlaşma talebini bu tutanak sırasında belirtebileceği gibi, raporun tamamlanmasından sonra da hatta rapor değerlendirme komisyonunun çalışmasından sonra da iletebilme olanağına sahiptir. Uzlaşma talebi üzerine uzlaşma görüşmesi gerçekleşirken mükellef raporun içeriği konusunda bilgi sahibi olacak ancak, rapor değerlendirme komisyonunda dinlenme talep ettiğinde raporun içeriği konusunda yeterli bilgisi bulunmayacaktır. B- MÜKELLEFİN RAPOR DEĞERLENDİRME KOMİSYONUNDA DİNLENMESİNDEN BEKLENEN ETKİLER Mükellefin rapor değerlendirme komisyonu tarafından dinlenmesi, inceleme süreci içerisinde mükellefe tanınan bir çeşit savunma hakkıdır. Öyleyse mükellefe tanınan dinlenme hakkından, inceleme sonucunda yapılması söz konusu olan vergi ve ceza tarhiyatının mükellefin düşünceleri de dikkate alınarak kesinleştirilmesi ve böylece ihtilafların azaltılmasının amaçlandığı anlaşılmaktadır. Bu durumda akla gelen bazı sorular dikkat çekmektedir. 1- Yukarıda da açıklandığı üzere talebini bir şekilde ileten mükellef komisyona ne anlatacaktır? 2- Toplantıda inceleme süreci her yönüyle mi konu edilecektir? 3- Bir anlamda mükellef komisyona inceleme elemanını şikâyet mi edecektir? 4- Mükellef, inceleme elemanına anlatamadığı hususları mı komisyona anlatacaktır? 5- Öyleyse mükellef bazı hukuksal konuları inceleme elemanına anlatamamış mıdır? Görüleceği üzere mükellefin rapor değerlendirme komisyonu tarafından dinlenmesini sağlayan düzenleme birçok soruyu beraberinde getirmiştir. RDK ya da VİUE Yönetmeliklerinde bu sorulara cevap olabilecek hiçbir açıklama bulunmamaktadır. Tüm bu soruların yaşanacak tecrübelerle çözüme kavuşmasını bekleyebilir hatta çözüm konusunda öngörülerde bulunabiliriz. VİUE Yönetmeliği ne göre inceleme tutanağında yer alacaklar arasında varsa, ilgililerin itiraz ve mülahazaları ile ibraz ettikleri özelgeler yer almaktadır. Tutanakta mükellefin varsa itiraz ve mülahazalarının yer alabilmesi için inceleme sırasında kendisini savunabilmesi için yeterince bilgilendirilmiş olmalıdır. İnceleme sırasında mükellefin bilgilendirileceğine ilişkin VİUE Yönetmeliği nde belirleme bulunmamaktadır. Yönetmeliğin önemli bir eksikliği olarak dikkati çeken bu husus, inceleme sırasında mükellefle inceleme elemanı arasındaki iletişimin ve bilgilendirmenin nasıl gerçekleşeceği konusunda belirsizlik ve farklı uygulamalar doğurmaktadır. İnceleme süreci içerisinde mükellefin açıklamalarını dinlemesi, bu açıklamaları mükellef istediği takdirde tutanakla tespit etmesi inceleme elemanının görevleri arasındadır. Mükellef, inceleme elemanının eleştirdiği hususlarda görüşünü ileterek en doğru hukuksal yorumun yapılmasına katkı vermek istediğinde bu istek inceleme elemanı tarafından yerinde karşılanmalı ve mükellefin ileri sürdüğü hususlar değerlendirilerek rapor bu değerlendirmelerin ışığında düzenlenmelidir. İnceleme elemanlarından bazıları tarhiyat istenmesi düşünülen konularda mükellefin kendisini savunmasını sağlayacak yeterlikte bilgilendirilmesine dikkat ederken bazı incelemelerde mükellefle yeterli iletişimin sağlanamadığı bilinmektedir. İncelemenin en sıkıntılı yanı olan mükellefle iletişim ve bilgilendirme konusunda mükelleften bilgi saklanmadan yeterli açıklığa özen gösterilmesi durumunda mükellef, inceleme elemanının kendisini dinlemesi olanağına zaten kavuşmuş olacaktır. Mükellefin incelemeyi yapana düşüncelerini anlatması konusunda VİUE
Yönetmeliği nde yönlendirici bir düzenleme yapılmasıyla mükellefin kendisini savunması inceleme aşamasında sağlanmış olur. Mükellefin rapor değerlendirme komisyonu tarafından dinlenmesi şeklinde gerçekleşen uygulama, mükellefle inceleme elemanı arasında yeterli iletişimin gerçekleşmediğinin itirafı olarak da değerlendirilebilir. Bu, inceleme elemanı tarafından rapor düzenlendiği halde mükellefin yeterince kendisini ifade edebilecek şekilde bilgilendirilmediği şeklinde de anlaşılabilir. Bu durumda mükellefle doğan iletişim sorununun çözüm adresi rapor değerlendirme komisyonu aşamasında aranmaktadır. Ancak, iletişimsizlik nedeniyle yeterince bilgi sahibi olamayan mükelleften bu aşamada kendisini savunması nasıl beklenebilir? Mükellefin içeriğini tam olarak bilmeyip sadece tahmin ettiği bir konuda komisyona hangi bilgileri vermesi beklenebilir? İnceleme raporunda nasıl eleştirilerin olduğunu ancak tahmin edebilen mükellef, ancak tahmini ölçüsünde kendisini savunabilme olanağına kavuşmuştur ki bu, karanlıkta el yordamıyla ilerlemeye benzetilebilir. Mükellef, komisyon tarafından nasıl bilgilendirilecektir? İnceleme sırasında bilgilendirilmeyen mükellefin kendisini savunması için düzenlenen rapor ya da raporun bir özeti mi mükellefe verilecektir? İnceleme raporu rapor değerlendirme komisyonuna gönderilmekle kesinleşmiş olmamaktadır. Raporun komisyon tarafından değerlendirilmesi sonucunda görüş ayrılığının ortaya çıkması durumunda raporun kesinleşmesi uzun süre alabilecektir. Bu nedenle henüz son şeklini alarak kesinleşmemiş ve inceleme elemanı ile komisyon arasında belki de ihtilaf konusu olan bir inceleme raporu konusunda mükellefin nasıl dinleneceği de açıklanmaya muhtaçtır. Özellikle inceleme elemanıyla komisyon arasında ihtilaf çıkması durumunda mükellefin bilgilendirilmesinin nasıl yapılacağı da açıklanmaya muhtaç görünmektedir. IV- SONUÇ Mükellefin rapor değerlendirme komisyonu tarafından dinlenmesi, inceleme süreci içerisinde mükellefe tanınan bir çeşit savunma hakkıdır. Öyleyse mükellefe tanınan dinlenme hakkından, inceleme sonucunda yapılması söz konusu olan vergi ve ceza tarhiyatının mükellefin düşünceleri de dikkate alınarak kesinleştirilmesi ve böylece ihtilafların azaltılmasının amaçlandığı anlaşılmaktadır. Kanaatimize göre inceleme sürecinde asıl olan mükellefin inceleme elemanı tarafından bilgilendirilmesi ve dinlenmesidir. İnceleme elemanının tarhiyata ilişkin iddiaları konusunda mükellefin inceleme sırasında nasıl bilgilendirileceği konusunda VİUE Yönetmeliği nde gerekli düzenlemelerin yapılmasıyla mükellefin kendisini savunması inceleme aşamasında sağlanmış olur. Böylece mükellefin rapor değerlendirme komisyonu tarafından dinlenmesinden kaynaklanan çelişkili durumların birçoğunun ortadan kalkması sağlanmış olur. * Vergi Başmüfettişi (E. Maliye Başmüfettişi) ( ) Bu yazıda yer alan görüşler tümüyle yazarına ait olup, hiçbir biçimde yazarın görev yaptığı Kurum un görüşü olarak değerlendirilemez.