SİRKÜLER 2012 / 17 6 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği Yayımlandı Sirkülerin Konusu Bu sirkülerimizde, genelinde 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde değişiklikler yapan, 5 Mayıs 2012 tarihli Resmi Gazete de yayımlanmış bulunan 6 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde yapılan açıklamalardan, müşterilerimizi doğrudan ilgilendirebileceğini düşündüğümüz hususlara değinilmiştir. 1) Ana Başlıklar İtibariyle Tebliğin İçeriği 6 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin içeriğini şu ana başlıklarda özetleyebiliriz; 1) Kurumlar Vergisi nden muaf olan kamusal nitelikli kurumlara (Kamu idare ve kuruluşları tarafından genel insan ve hayvan sağlığını korumak ve tedavi etmek amacıyla işletilen kuruluşlar, Özelleştirme İdaresi Başkanlığı, Özelleştirme Fonu, Toplu Konut İdaresi Başkanlığı ve Milli Piyango İdaresi Genel Müdürlüğü) ilişkin açıklamalar içermekte olup, müşterilerimizi doğrudan ilgilendirmeyeceği için Sirkülerimizde ayrıntılı açıklamaya gerek duyulmamıştır. 1 2) Türkiye Cumhuriyeti Hükümeti ile yabancı ülkeler veya uluslararası finans kuruluşları arasında imzalanan mali ve teknik işbirliği anlaşmaları çerçevesinde münhasıran kredi teminatı sağlamak üzere kurulmuş kamu ve özel nitelikli kurumların, kurumlar vergisinden muafiyetine ilişkin 1 Nolu Tebliğdeki açıklamaları değiştirmektedir. Sirkülerimizde ayrıntılı açıklamaya gerek duyulmamıştır. 3) 6111 sayılı Kanunla getirilmiş olan ve 25.02.2011 tarihinde yürürlüğe giren, taşınmazların kaynak kuruluşlarca kira sertifikası ihracı amacıyla varlık kiralama şirketlerine satışı ile bu varlıkların varlık kiralama şirketlerince taşınmazın devralındığı kuruma satışından doğan kazançların kurumlar vergisinden istisnasına ilişkin açıklamalar yapılmış olup, aşağıda ayrıca değinilecektir. 4) Yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanan kazançlarda istisna uygulamasına ilişkin açıklamalar yapılmış olup, aşağıda ayrıca değinilecektir. 5) 1 seri nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin yayım tarihinden sonraki tarihlerde, 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu ile 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu nda 5810 ve 6170 sayılı Kanunlar ile yapılan yasal değişikliklerin 1 Nolu Tebliğe yansıtılmasına yönelik açıklamalara yer verilmiştir. Aşağıda ayrıca değinilecektir. 9 Mayıs 2012 www.onerymm.com.tr
6) Sigorta şirketlerinin kazançtan indirebilecekleri Muallak hasar ve tazminat karşılıkları hakkında ilave açıklamalara yer verilmiş olup, Sirkülerimizde ayrıntılı açıklamaya gerek duyulmamıştır. 7) Kamu kurumlarıyla, dernek ve vakıflara bağlı iktisadi işletmelerin her biri için hangi hallerde ayrı ayrı ya da birleşik kurumlar vergisi beyannamesi verilmesi gerektiğine ilişkin açıklamalarda değişiklikler yapılmış olup, Sirkülerimizde ayrıntılı açıklamaya gerek duyulmamıştır. 8) Bazı menkul kıymet nevilerinden, özellikle de tam mükellef varlık kiralama şirketleri tarafından yurt dışında ihraç edilen kira sertifikalarından elde edilen gelirlerden yapılacak vergi kesintisine ilişkin açıklamalara yer verilmiş olup, aşağıda ayrıca değinilecektir. 9) Avans kâr payı dağıtımına ilişkin 1 seri nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğindeki açıklamalar tamamen değiştirilmiş olup, aşağıda ayrıca değinilecektir. 10) 1 seri nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğindeki güncelliğini yitirmiş bazı yasal atıflar (BKK tarih, sayı ve geçerlilik tarihleri ile Kanun numarası gibi) geçerli olanlara göre güncelleştirilmiştir. Mevcut uygulamalarda bir değişiklik getirmediklerinden ayrıca değinilme gereği bulunmamaktadır. 2) Avans Kâr Payı Dağıtımına Yönelik Açıklamalar 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği nin 15.6.6 Avans Kar Payı Dağıtımı başlıklı bölümünün yürürlüğü, Danıştay 4. Dairesinin 18.10.2007 tarih ve Esas No: 2007/2364 Kararıyla durdurulmuş bulunmaktaydı. Ancak, Yeni Türk Ticaret Kanunu nun 1 Temmuz 2012 tarihinde yürürlüğe girmesiyle birlikte, sıkça uygulama alanı bulması beklenen avans kar payı dağıtımının vergi uygulamaları karşısındaki durumu hakkında aşağıda aynen aktarılan belirlemeler yapılmış bulunmaktadır: 2 Kurumlar vergisi mükelleflerince avans kâr payı dağıtımı yapılması halinde, dağıtılan kâr payları üzerinden elde edenin hukuki niteliğine göre vergi kesintisi yapılacaktır. Kesilen vergiler, avans kâr payı dağıtımının yapıldığı aya ait muhtasar beyanname ile beyan edilecektir. Avans kâr payı dağıtımında kurum ortakları açısından elde etme, kurumun yıllık safi kazancının kesinleşip, kârın nakden veya hesaben dağıtıldığı, diğer bir ifadeyle avansın kâr dağıtım kararı uyarınca dağıtılan kârdan mahsup edildiği tarihte gerçekleşecektir. Şu kadar ki; bu süre, ilgili hesap dönemine ilişkin beyannamenin verilmesi gereken tarihi içeren hesap döneminin sonunu geçemeyecektir. Avans kâr payı dağıtılması halinde, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hükümleri uygulanmayacaktır. Ancak, hesap dönemi itibarıyla zarar doğması veya safi kazancın avans olarak dağıtımı yapılan kârdan düşük çıkması halinde, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hükümleri uygulanacaktır. Aynı husus, birden fazla takvim yılına yaygın inşaat ve onarım işlerinin bitiminde zarar doğması veya safi kazancın avans olarak dağıtımı yapılan kârdan düşük olması halinde de geçerlidir. Bu nedenle, Gelir Vergisi Kanununda belirtilen esaslara göre birden fazla takvim yılına yaygın inşaat ve onarım işleri ile uğraşan mükelleflerin, dağıtılabilecek avans kâr payı tutarlarını, devam eden işlerin gerçekleşen maliyet ve hakedişleri arasındaki müspet farktan, kesinti suretiyle ödenen vergiler, varsa geçmiş yıl zararlarının tamamı ile kanunlara ve esas sözleşmeye göre ayrılmak zorunda olan yedek akçeler düşüldükten sonra kalan kısmın yarısı üzerinden hesaplamaları gerekmekte olup bu hesaplamanın yapılması için ayrıca bir bilanço düzenlemesine gerek bulunmamaktadır.
3) Taşınmazların Varlık Kiralama Şirketlerine Satışında İstisna Uygulaması 25.02.2011 tarihinden itibaren uygulanmak üzere, 6111 sayılı Kanunla KVK nun 5/1-e maddesine eklenen parantez içi hüküm gereği taşınmazların kaynak kuruluşlarca kira sertifikası ihracı amacıyla varlık kiralama şirketlerine satışı ile bu varlıkların varlık kiralama şirketlerince taşınmazın devralındığı kuruma satışından doğan kazançlarda istisna uygulamasına yönelik olarak; a) Genel istisna oranı olan % 75 yerine, Kazancın tamamı (% 100) vergiden istisna edilebilecektir. b) İstisnadan yararlanılabilmesi için en az iki tam yıl süreyle aktifte bulundurma şartı aranmayacaktır. c) Yukarıdaki iki farklılık dışında, istisna uygulaması için diğer şartlara (kazançların 5 yıl süreyle bir fonda tutularak dağıtılamaması gibi) uyulacaktır. 4) Yurt Dışında Yapılan İnşaat, Onarım, Montaj İşleri İle Teknik Hizmetlerden Sağlanan Kazançlarda İstisna Uygulaması a) Tebliğde, Teknik hizmetler kavramına açıklık getirilerek; Teknik hizmetler, esas itibariyle inşaat, onarım ve montaj işleriyle ilgili olarak yürütülen planlama, projelendirme, mimarlık ve mühendislik, etüd, fizibilite, harita tasarım, metraj, keşif, idari ve teknik şartname ile ihale dosyası hazırlama, ihale değerlendirme, mesleki kontrollük, inşaat kontrollüğü, tasarım kontrollüğü, işletmeye alma danışmanlığı, proje ve yatırım yönetimi ve benzeri hizmetleri kapsamaktadır. şeklinde bir tanımlama yapılmıştır. b) Bilindiği üzere, istisna uygulamasında, yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanan kazançların Türkiye ye getirilmesi şart değildir. Bu kazançlar, Türkiye ye getirilmese dahi istisna uygulamasına konu edilebilecektir. İsteğe bağlı olarak kazançların Türkiye ye getirilmesi halinde kur farklarının durumu hakkında Tebliğde şu açıklamalar yapılmıştır; i) İstisna uygulamasına konu olan ve yurt dışında yapılıp tamamlanan işlerden doğan kazancın Türkiye ye getirilmesi halinde, söz konusu yabancı paraların değerlemesinden kaynaklanan kur farklarının istisna kazançla ilişkilendirilmesi mümkün değildir. ii) Yurt dışında yapılmakta olan (devam eden) işlerden elde edilen hasılatın Türkiye ye döviz olarak getirilmesi halinde, anılan işlerin tamamlandığı geçici vergilendirme dönemine kadar söz konusu yabancı paraların değerlemesinden kaynaklanan kur farkları istisna kapsamında değerlendirilebilecektir. iii) Ayrıca söz konusu uygulamada yurt dışında gerçekleştirilen her bir iş bağımsız olarak değerlendirilecektir. 3 5) Teknoloji Geliştirme Bölgelerindeki Kazanç İstisnası Uygulaması Teknoloji Geliştirme Bölgelerindeki kurumlar vergisi istisnası uygulamasına yönelik olarak, 1 seri nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin 5.12.2. bölümünde ayrıntılı açıklamalar yapılmış bulunmaktadır. 1 seri nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin yayımından sonraki tarihlerde, 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu nda 6170 sayılı Kanunla bazı yasal değişiklikler yapılmıştır. Bazı tanımlarda (Ar-Ge tanımı gibi) dahil bu değişikliklerin en önemlisi, Teknoloji Geliştirme Bölgelerinde 31.12.2013 e kadar olan, kurumlar vergisi istisnası ile Bölgede çalışan Ar-Ge ve destek personelinin bu görevleri ile ilgili ücretlerinin gelir vergisinden istisnası uygulama süresinin 31.12.2023 e kadar uzatılması olmuştur.
1 seri nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin 5.12.2. bölümünde 6 seri nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğiyle yapılan değişiklikler, sözü geçen yasal değişikliklerinin Tebliğe aynen yansıtılmasından ibaret olup, yukarıda söz konusu edilen istisna süresi değişikliği dışında kurumlar vergisi istisnası uygulaması yönünden bir değişiklik getirmemektedir. 6) Serbest Bölgelerdeki Kazanç İstisnası Uygulaması Teknoloji Geliştirme Bölgelerindeki kurumlar vergisi istisnası uygulamasına yönelik olarak, 1 seri nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin 5.12.3. bölümünde ayrıntılı açıklamalar yapılmış bulunmaktadır. 1 seri nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin 5.12.3. bölümünde 6 seri nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğiyle yapılan değişiklikler, sözü geçen yasal değişikliklerinin Tebliğe aynen yansıtılmasından ibaret olup, 5810 sayılı Kanunla yapılan değişiklikler, Tebliğin bu bölümünde yer alan kurumlar vergisi istisnasının uygulanmasına ilişkin açıklamalar açısından bir farklılık getirmemektedir. Yani mevcut istisna uygulamasının esas ve usullerinde bir değişiklik söz konusu değildir. 7) Bazı Menkul Sermaye İradı Nevilerinde Stopaj Vergilemesine Yönelik Açıklamalar Bazı menkul sermaye iradı nevilerinde KVK nun 15 ve 30. Maddelerine göre yapılacak vergi kesintisi hakkında 1 nolu Tebliğin ilgili (15 ve 30) bölümlerine aşağıda özetlenen açıklamalar ilave edilmiştir ya da mevcut açıklamalar değiştirilmiştir. Buna göre; a) Tam mükellef varlık kiralama şirketleri tarafından yurt dışında ihraç edilen kira sertifikalarından elde edilen gelirlerden 2011/1854 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile değişik 2009/14594 ve 2009/14593 sayılı Bakanlar Kurulu Kararları uyarınca 29.06.2011 tarihinden itibaren, tam/dar mükelleflerden aşağıdaki oranlarda vergi kesintisi yapılacaktır; 4 Vadesi 1 yıla kadar olanlara sağlanan gelirlerden % 10, Vadesi 1 yıl ile 3 yıl arası olanlara sağlanan gelirlerden % 7, Vadesi 3 yıl ile 5 yıl arası olanlara sağlanan gelirlerden % 3, Vadesi 5 yıl ve daha uzun olanlara sağlanan gelirlerden % 0 b) Öte yandan Tam mükellef kurumlar tarafından yurt dışında ihraç edilen tahvillerden elde edilen faizlerin vergilendirilmesine yönelik ayrıntılı açıklamalar, 279 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde yapılmış olup, bu açıklamaların göz önünde bulundurulması gerekmektedir. c) Dar mükellef kurumlara ödenen her nevi alacak faizlerinden, 2009/14593 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca 3.2.2009 tarihinden itibaren aşağıdaki oranlarda vergi kesintisi yapılacaktır. Yabancı devletler, uluslararası kurumlar veya yabancı bankalardan ya da bulunduğu ülkede mutad olarak kredi vermeye yetkilendirilmiş olup sadece ilişkili bulunduğu kurumlara değil tüm gerçek ve tüzel kişilere kredi veren kurumlardan alınan her türlü krediler için ödenecek faizlerden (katılım bankalarının kendi usullerine göre yurt dışından sağladıkları fonlar ve benzeri kaynaklar için ödedikleri kâr payları dahil) % 0, Bankaların 5411 sayılı Bankacılık Kanunu uyarınca uygun görülen ikincil sermaye benzeri kredileri ile bankaların ve diğer kurumların bir akım veya varlık portföyüne
dayalı olarak yurt dışında menkul kıymetleştirme yöntemiyle temin ettikleri kredileri için ödenecek faizler üzerinden %1, Katılım bankaları tarafından ödenen kâr payları hariç olmak üzere, mal tedarikinden kaynaklanan vade farkları üzerinden % 5, Diğerlerinden % 10 Ayrıca, bankaların 5411 sayılı Bankacılık Kanunu uyarınca uygun görülen ikincil sermaye benzeri kredileri ile bankaların ve diğer kurumların bir akım veya varlık portföyüne dayalı olarak yurt dışında menkul kıymetleştirme yöntemiyle temin ettikleri kredileri için ödenecek faizler üzerinden yapılacak vergi kesintisi uygulamasında, bahse konu kredi temini işlemlerine yönelik sözleşmelerin Kararnamenin yürürlük tarihi olan 3.2.2009 tarihinden önce düzenlenmiş olması halinde ödenecek faiz tutarlarının, 2006/11447 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı dikkate alınmak üzere aşağıdaki oranlarda vergi kesintisine tabi tutulması gerekmektedir. Her nevi alacak faizlerinden; i) Yabancı devletler, uluslararası kurumlar veya yabancı banka ve kurumlardan alınan her türlü krediler için ödenecek faizlerden (katılım bankalarının kendi usullerine göre yurt dışından sağladıkları fonlar ve benzeri kaynaklar için ödedikleri kâr payları dahil) % 0, ii) Diğerlerinden % 10, d) Tebliğ 30.4.4. Menkul sermaye iratları başlıklı bölümün üçüncü paragrafına ilave edilen parantez içi açıklamayla; 1.1.2006 tarihinden önce ihraç edilen, Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının (5) numaralı bendinde yazılı, her nevi tahvil, hazine bonosu ile TOKİ ve özelleştirme idaresince çıkarılan ve benzeri menkul kıymetlerden elde edilen menkul sermaye iratlarının KVK nun 30. Maddesine göre vergi kesintisine tabi olmadığı açık bir şekilde ifade edilmiştir. Bunlar hariç, Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının (5) numaralı bendinde yazılı menkul sermaye iratları ile (7), (12) ve (14) numaralı bentlerinde yer alan menkul sermaye iratları üzerinden, aynı Kanunun geçici 67 nci maddesine göre %15 oranında kesinti yapılacaktır. 5 6 Seri Nolu KV Genel Tebliğine bu bağlantıdan ulaşabilirsiniz. Saygılarımızla ÖNER BAĞIMSIZ DENETİM VE YMM A.Ş. 09.05.2012