TÜRKİYE DENETİM STANDARTLARI SINIRLI BAĞIMSIZ DENETİM STANDARDI 2410 ARA DÖNEM FİNANSAL BİLGİLERİN İŞLETMENİN BAĞIMSIZ DENETÇİSİ TARAFINDAN SINIRLI BAĞIMSIZ DENETİMİ 1
Bu metin, Uluslararası Bağımsız Denetim ve Güvence Denetimi Standartları Kurulu (IAASB) tarafından düzenlenen ve Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu (IFAC) tarafından yayımlanan Uluslararası Sınırlı Bağımsız Denetim Standardı (ISRE) 2410 Ara Dönem Finansal Bilgilerin İşletmenin Bağımsız Denetçisi Tarafından Sınırlı Bağımsız Denetimi nin, Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu tarafından yapılan Türkçe tercümesini IFAC in izniyle tamamen ya da kısmen çoğaltmaktadır. Bu Türkçe tercümenin çoğaltılmasına ve tanınmasına Türkiye sınırları içinde izin verilmektedir. Telif hakkı dâhil mevcut tüm haklar Türkiye sınırları dışında saklıdır. IFAC in web sitesine www.ifac.org veya permissions@ifac.org adresine başvurarak konuyla ilgili daha fazla bilgi elde edilebilir. 2
SINIRLI BAĞIMSIZ DENETİM STANDARDI 2410 ARA DÖNEM FİNANSAL BİLGİLERİN İŞLETMENİN BAĞIMSIZ DENETÇİSİ TARAFINDAN SINIRLI BAĞIMSIZ DENETİMİ İÇİNDEKİLER Paragraf Giriş.1-3 Ara Dönem Finansal Bilgilerin Sınırlı Denetimine İlişkin Genel İlkeler 4-6 Amaç... 7-9 Denetimin Şartları Üzerinde Anlaşmaya Varılması...10-11 Ara Dönem Finansal Bilgilerin Sınırlı Denetimine İlişkin Prosedürler..12-29 Yanlışlıkların Değerlendirilmesi...30-33 Yönetimin Açıklamaları..34-35 Denetçinin İlişikteki Bilgilere İlişkin Sorumluluğu....36-37 İletişim.38-42 Ara Dönem Finansal Bilgilere İlişkin Sınırlı Denetimin Niteliği, Kapsamı ve Sonuçlarının Raporlanması...43-63 Belgelendirme..64 Yürürlük Tarihi.65 Ek 1: Ara Dönem Finansal Bilgilerin Sınırlı Bağımsız Denetimine İlişkin Sınırlı Bağımsız Denetim Sözleşmesi Örneği Ek 2: Denetçinin Ara Dönem Finansal Tabloların Sınırlı Denetimini Yürütmesi Sırasında Dikkate Alabileceği Analitik Prosedürler Ek 3: Yönetim Açıklaması Mektubu Örneği Ek 4: Ara Dönem Finansal Bilgilere İlişkin Sınırlı Bağımsız Denetim Raporu Örnekleri Ek 5: Geçerli Finansal Raporlama Çerçevesinden Sapmanın Olması Halinde Sınırlı Olumlu Sonuç İçeren Sınırlı Bağımsız Denetim Raporu Örnekleri Ek 6: Yönetimden Kaynaklanmayan Kapsam Sınırlamalarının Bulunması Durumunda Sınırlı Olumlu Sonuç İçeren Sınırlı Denetim Raporu Örnekleri Ek 7: Geçerli Finansal Raporlama Çerçevesinden Sapmanın Olması Halinde Olumsuz Sonuç İçeren Sınırlı Bağımsız Denetim Raporu Örnekleri 3
Sınırlı Bağımsız Denetim Standardı (SBDS) 2410 Ara Dönem Finansal Bilgilerin İşletmenin Bağımsız Denetçisi Tarafından Sınırlı Bağımsız Denetimi, SBDS lerin uygulanmasını ve uygulama alanını düzenleyen Kalite Kontrol, Bağımsız Denetim, Sınırlı Bağımsız Denetim, Güvence Denetimi ve İlgili Hizmetler Standartlarına İlişkin Önsöz ile birlikte dikkate alınır. 4
Giriş 1. Bu Sınırlı Bağımsız Denetim Standardının (SBDS) amacı, denetçinin, bağımsız denetim müşterisinin ara dönem finansal bilgilerinin sınırlı denetiminin yürütülmesine ilişkin bir işi üstlenmesi durumunda, denetçinin mesleki sorumlulukları ve raporun şekil ve içeriği ile ilgili standartları belirlemek ve bu konularda rehberlik sağlamaktır. Bu SBDS kapsamında denetçi terimi, işletmenin yıllık finansal tablolarının bağımsız denetiminin yanı sıra, ara dönem finansal bilgilerinin sınırlı denetimini yürüten denetçiyi ifade etmektedir. 2. Bu SBDS nin amaçlarına uygun olarak, ara dönem finansal bilgiler, geçerli bir finansal raporlama çerçevesine 1 uygun olarak hazırlanan ve sunulan finansal bilgilerdir ve işletmenin bir finansal yılından daha kısa bir döneme ait finansal tablolarının tam veya özet bir setinden oluşur. 3. Ara dönem finansal bilgilerin sınırlı denetimini yürütmek üzere görevlendirilmiş denetçi, söz konusu sınırlı denetimi bu SBDS ye uygun olarak gerçekleştirir. Yıllık finansal tabloların bağımsız denetiminin yürütülmesi sırasında denetçi, iç kontrol de dahil olmak üzere işletme ve çevresine ilişkin bilgi edinir. Denetçinin ara dönem finansal bilgilerin sınırlı denetimini yürütmek üzere görevlendirilmesi durumunda, bu bilgi, sınırlı denetim sırasında yapılan sorgulamalar aracılığıyla güncellenir ve denetçinin yapılacak sorgulamalar ile uygulanacak analitik prosedürlere ve diğer sınırlı denetim prosedürlerine odaklanmasına yardımcı olur. Ara dönem finansal bilgilerin sınırlı denetimini yürütmek üzere görevlendirilmiş, ancak işletmenin denetçisi olmayan bir denetçi, sınırlı denetimi SBDS 2400, Finansal Tabloların Sınırlı Bağımsız Denetimi uyarınca yürütür. SBDS 2400 e uygun olarak yapılan sınırlı denetimi yürüten denetçi işletmenin bağımsız denetçisinden farklı olduğu için SBDS 2400 e uygun olarak sınırlı denetim yürüten denetçinin, iç kontrol dahil işletme ve çevresi hakkında işletmenin bağımsız denetçisiyle aynı fikre sahip olmayacağından, sınırlı denetimin amacını gerçekleştirmek için farklı sorgulamalar yapması ve prosedürler uygulaması gerekir. 3a. Bu SBDS, işletmenin denetçisi tarafından ara dönem finansal bilgilerin sınırlı denetiminin gerçekleştirilmesine yöneliktir. Ancak denetçinin, denetim müşterisinin ara dönem finansal bilgilerinin yanı sıra tarihi finansal bilgilerini de sınırlı denetimi görevini üstlenmesi durumunda, bu SBDS şartlara uygun bir şekilde uyarlanarak uygulanır. Ara Dönem Finansal Bilgilerinin Sınırlı Denetimine İlişkin Genel İlkeler 4. Denetçi, işletmenin finansal tablolarının denetimiyle ilgili etik kurallara uygunluk sağlar. Bu etik kurallar denetçinin; bağımsızlık, dürüstlük, tarafsızlık, 1 Örneğin, Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu tarafından yayımlanan Türkiye Muhasebe Standartları 5
mesleki yeterlik ve özen, sır saklama, mesleğe uygun davranış ve teknik standartlar alanlarındaki mesleki sorumluluklarına yön verir. 5. Denetçi, münferit denetimler için geçerli olan kalite kontrol prosedürlerini uygular. Münferit denetimler için geçerli olan kalite kontrol unsurları, denetimin niteliğine ilişkin liderlik sorumlulukları, etik kurallar, müşteri ilişkilerinin kabulü ve devam ettirilmesi ve özel denetimler, denetim ekiplerinin atanması, denetimin yürütülmesi ve izlenmesinden oluşur. 6. Denetçi, ara dönem finansal bilgilerin tüm önemli yönleriyle geçerli finansal raporlama çerçevesine uygun olarak hazırlanması için önemli bir düzeltme yapılmasını gerektiren şartların mevcut olabileceğini kabul ederek, sınırlı denetimi mesleki şüphecilik içinde planlar ve yürütür. Mesleki şüphecilik, denetçinin, elde edilen kanıtların geçerliliğini sorgulayıcı bir yaklaşımla eleştirel bir değerlendirme yapması ve işletme yönetimine ait belgelerin veya beyanların güvenilirliğiyle çelişen veya bunlar hakkında şüpheye düşüren herhangi bir kanıt karşısında dikkatli olması anlamına gelir. Amaç 7. Ara dönem finansal bilgilerin sınırlı denetiminin amacı, denetçinin, sınırlı denetime dayanarak ara dönem finansal bilgilerin tüm önemli yönleriyle geçerli finansal raporlama çerçevesine uygun olarak hazırlanmadığına inanmasına sebep olan herhangi bir hususun dikkatini çekip çekmediği konusunda bir sonuç bildirmesini sağlamaktır. Denetçi, ara dönem finansal bilgilerde önemli bir yanlışlık olması durumunda, uygun olmayan bir sonuç bildirme riskini orta düzeye indirmek amacıyla sorgulamalar yapar ve analitik prosedürler ile diğer sınırlı denetim prosedürlerini uygular. 8. Ara dönem finansal bilgilerin sınırlı denetiminin amacı, Bağımsız Denetim Standartlarına (BDS lere) uygun olarak yapılan bir bağımsız denetimin amacından önemli ölçüde farklıdır. Ara dönem finansal bilgilere ilişkin sınırlı denetimi, finansal bilgilerin, geçerli finansal raporlama çerçevesine uygun olarak doğru ve gerçeğe uygun bir görünüm sağlayacak şekilde sunulup sunulmadığı (veya tüm önemli yönleriyle gerçeğe uygun bir biçimde sunulup sunulmadığı) konusunda bir sonuç bildirilmesine yönelik bir dayanak sağlamamaktadır. 9. Bir sınırlı denetim, bağımsız denetimin aksine, ara dönem finansal bilgilerin önemli bir yanlışlık içermediğine ilişkin makul güvence elde etmek için tasarlanmaz. Sınırlı denetim, esas olarak finans ve muhasebe konularından sorumlu kişilerin sorgulanması ile analitik prosedürlerin ve diğer sınırlı denetim prosedürlerinin uygulanmasından oluşur. Sınırlı denetim, ara dönem finansal bilgileri etkileyen önemli hususları denetçinin dikkatine sunar, ancak bir bağımsız denetimin gerektirdiği tüm kanıtları sunmaz. Denetimin Şartları Üzerinde Anlaşmaya Varılması 10. Denetçi ve müşterinin, işin şartları üzerinde anlaşmaya varması gerekir. 6
11. Anlaşmaya varılan şartlar yazılı bir sözleşme olarak düzenlenir. Bu sözleşme, denetimin niteliği ve özellikle sınırlı denetimin amacı ve kapsamı, yönetimin sorumlulukları, denetçinin sorumluluklarının kapsamı, elde edilen güvence, raporun niteliği ve şekli ile ilgili yanlış anlaşılmaların önlenmesine yardımcı olur. Sözleşme aşağıdaki hususları içerir: Ara dönem finansal bilgilerin sınırlı denetiminin amacı. Sınırlı denetimin kapsamı. Yönetimin ara dönem finansal bilgilere ilişkin sorumluluğu. Yönetimin ara dönem finansal bilgilerin hazırlanmasıyla ilgili etkin bir iç kontrol sisteminin kurulması ve bu sistemin devamlılığının sağlanmasına ilişkin sorumluluğu. Yönetimin tüm finansal kayıtları tutma ve ilgili bilgileri denetçiye sunma sorumluluğu. Yönetimin, sınırlı denetim sırasında sözlü olarak yaptığı açıklamalar ile işletmenin kayıtlarında dolaylı olarak belirtilen açıklamaları teyit etmek amacıyla denetçiye yazılı açıklama sunmaya ilişkin mutabakatı. Raporun muhatabının kimliği de dahil olmak üzere, yayımlanacak raporun öngörülen şekli ve içeriği. Yönetimin, ara dönem finansal bilgileri içeren herhangi bir belgeye, ara dönem finansal bilgilerin işletmenin denetçisi tarafından yürütülmesi durumunda, sınırlı denetim raporunun da ekleneceğini kabul etmesi. Bu SBDS nin Ek 1 bölümünde finansal tabloların sınırlı denetimine ilişkin bir sözleşme örneğine yer verilmiştir. Ara dönem finansal bilgilerin sınırlı denetimine ilişkin hükümler, yıllık finansal tabloların bağımsız denetiminin hükümlerle birleştirilebilir. Ara Dönem Finansal Bilgilerin Sınırlı Denetimine İlişkin Prosedürler İşletmenin İç Kontrolü Dâhil İşletme ve Çevresinin Tanınması 12. Denetçi, denetimin planlanması ve yürütülmesi için, yıllık ve ara dönem finansal bilgilerin hazırlanması ile ilgili olduğundan işletmenin iç kontrolü dahil, işletme ve çevresine ilişkin aşağıdakileri gerçekleştirebileceği yeterlikte bilgi edinir: (a) (b) Muhtemel önemli yanlışlıkları belirlemek ve yanlışlıkların ortaya çıkma ihtimalini değerlendirmek ve Denetçiye, ara dönem finansal bilgilerin geçerli finansal raporlama çerçevesine uygun olarak hazırlanmadığına inanmasına sebep olan herhangi bir hususun dikkatini çekip çekmediğini raporlaması için gerekli dayanağı sağlayacak sorgulamalar, analitik prosedürler ve diğer sınırlı denetim prosedürleri seçmek. 7
13. BDS 315, İşletme ve Çevresini Tanımak Suretiyle Önemli Yanlışlık Risklerinin Belirlenmesi ve Değerlendirilmesi uyarınca, işletmenin bir veya birden fazla hesap dönemine ait finansal tablolarının bağımsız denetimini yürüten denetçi, yıllık finansal bilgilerin hazırlanması ile ilgili olduğundan, iç kontrol dâhil işletme ve çevresine ilişkin bağımsız denetimin yürütülebilmesi için yeterli bilgi edinir. Denetçi, ara dönem finansal bilgilere ilişkin sınırlı denetimin planlanması sırasında bu bilgileri günceller. Denetçi ayrıca, yıllık finansal bilgilerin hazırlanması ile ilgili olan iç kontrole göre farklılık gösterebilmesi dolayısıyla, ara dönem finansal bilgilerin hazırlanmasına ilişkin iç kontrole ilişkin yeterli düzeyde bilgi edinir. 14. Denetçi yapılacak sorgulamalar ve uygulanacak analitik prosedürler ve diğer sınırlı denetim prosedürlerine karar vermek ve sorgulamaların yöneltileceği veya analitik prosedürler ile diğer sınırlı denetim prosedürlerinin uygulanabileceği belirli olayları, işlemleri veya yönetim beyanlarını belirlemek için, iç kontrol dâhil işletme ve çevresine ilişkin edindiği bilgiden faydalanır. 15. Denetçi tarafından, iç kontrol dahil işletme ve çevresine ilişkin olarak edinilen bilginin güncellenmesi için uygulanan prosedürler genellikle aşağıdakileri içerir: Denetçinin mevcut döneme ait ara dönem finansal bilgileri etkileyebilecek hususları belirleyebilmesi için, gerekli olduğu ölçüde, önceki yıla ait bağımsız denetimine ve mevcut yıla ait önceki ara dönem(ler) ile önceki yılın karşılık gelen ara dönem(ler)inin sınırlı denetimine ilişkin her türlü belgenin okunması. Yönetimin kontrolleri ihlal etmesi gibi, önceki yıla ait finansal tabloların bağımsız denetiminde belirlenmiş her tür önemli riskin değerlendirilmesi. En son yıllık finansal bilgiler ile önceki döneme ait karşılaştırılabilir ara dönem finansal bilgilerin okunması. Uygulanacak prosedürlerin nitelik ve kapsamının belirlenmesi ve yanlışlıkların etkisinin değerlendirilmesine yardımcı olacak ara dönem finansal bilgiler ile ilgili olduğu için geçerli finansal raporlama çerçevesine ilişkin önemlilik düzeyinin değerlendirilmesi. Önceki yıla ait finansal tablolarda düzeltilmiş her tür önemli yanlışlık ile tespit edilmiş ancak düzeltilmemiş her tür önemsiz yanlışlığın niteliğinin değerlendirilmesi. İç kontroldeki önemli eksiklikler gibi, önemli düzeyde kalmaya devam edebilecek muhasebe ve raporlama hususlarının değerlendirilmesi. Mevcut yıla ait finansal tablolarla ilgili olarak uygulanan her tür bağımsız denetim prosedürünün sonuçlarının değerlendirilmesi. Gerçekleştirilen her tür iç denetim faaliyetinin sonuçları ve bu sonuçlar doğrultusunda yönetimin atacağı adımların değerlendirilmesi. 8
Ara dönem finansal bilgilerin hile kaynaklı önemli yanlışlıklar içerme riskine ilişkin yönetimin değerlendirmesinin sonuçları konusunda yönetimin sorgulanması. İşletme faaliyetlerindeki önemli değişikliklerin etkisi konusunda yönetimin sorgulanması. İç kontrolde meydana gelen herhangi bir önemli değişiklik ve bu değişikliklerin ara dönem finansal bilgilerin hazırlanması üzerindeki muhtemel etkileri konusunda yönetimin sorgulanması. Ara dönem finansal bilgilerin hazırlanması sürecine ve ara dönem finansal bilgilere ilişkin üzerinde mutabakata varılan ve anlaşmazlıkların çözülmesi için dayanak alınan muhasebe kayıtlarının güvenilirliğine dair yönetimin sorgulanması. 16. Denetçi, varsa, topluluğa bağlı birim için uygulanacak sınırlı denetim prosedürlerinin niteliğini belirler ve uygun hallerde, bu hususları, sınırlı denetime katılan diğer denetçilere bildirir. Değerlendirilmesi gereken unsurlar, topluluğa bağlı birimlerin ara dönem finansal bilgilerindeki yanlışlıkların önemlilik düzeyi ve riski ile denetçinin bu bilgilerin hazırlanması üzerindeki iç kontrol sürecinin merkezi olup olmama derecesine ilişkin olarak bilgisini içermektedir. 17. Yeni seçilen ve BDS lere uygun olarak yıllık finansal tabloların bağımsız denetimini henüz gerçekleştirmemiş olan bir denetçi, ara dönem finansal bilgilere ilişkin sınırlı denetimi planlamak ve uygulamak için, işletme ve çevresine ilişkin (ayrıca yıllık ve ara dönem finansal bilgilerin hazırlanması ile ilgili olduğundan, iç kontrole ilişkin) bilgi edinir. 18. Bu bilgi, denetçinin ara dönem finansal bilgilere ilişkin olarak bu SBDS ye uygun olarak, söz konusu sınırlı denetimi gerçekleştirirken yapılan sorgulamalar ve uygulanan analitik prosedürler ve diğer sınırlı denetim prosedürlerine odaklanabilmesini sağlar. Denetçi, normal şartlarda bilgi edinme sürecinin bir parçası olarak, önceki denetçi hakkında sorgulamalar yapar ve uygun hallerde önceki denetçinin, önceki yıla ait denetim belgelerini ve mevcut yıla ilişkin önceki denetçi tarafından sınırlı denetimi yürütülen önceki ara dönem belgelerini inceler. Denetçi bunu yaparken, önceki denetçi tarafından fark edilmiş her tür düzeltilmiş ve düzeltilmemiş yanlışlığın niteliğini ve yönetim tarafından kontrollerin ihlal edilmesi de dahil olmak üzere, her tür önemli risk ve önemli iç kontrol eksiklikleri gibi süregelen önemli muhasebe ve raporlama hususlarını göz önünde bulundurur. Sorgulamalar, Analitik Prosedürler ve Diğer Sınırlı Denetim Prosedürleri 19. Denetçi, öncelikle finans ve muhasebe konularında sorumlu kişiler hakkında sorgulamalar yapar ve uygulanan prosedürlere dayalı olarak ara dönem finansal bilgilerin tüm önemli yönleriyle geçerli finansal raporlama çerçevesine uygun olarak hazırlanmadığına inanmasına sebep olan herhangi bir hususun dikkatini çekip çekmediği konusunda bir sonuç bildirmesini sağlayan analitik prosedürler ve diğer sınırlı denetim prosedürlerini uygular. 9
20. Bir sınırlı denetim, normalde muhasebe kayıtlarının teftiş, gözlem veya doğrulama yoluyla test edilmesini gerektirmez. Ara dönem finansal bilgilere ilişkin sınırlı denetim prosedürleri, normalde ara dönem finansal bilgilere ilişkin önemli muhasebe hususları hakkında elde edilen bilgilerin doğrulanmasından ziyade, öncelikle finans ve muhasebe konularından sorumlu kişiler hakkında sorgulamaların yapılması ve analitik prosedürler ve diğer sınırlı denetim prosedürlerinin uygulanmasından oluşur. Denetçinin iç kontrol dahil olmak üzere işletme ve çevresine ilişkin edindiği bilgi, önceki denetimle ilgili risk değerlendirmelerinin sonuçları ile ara dönem finansal bilgilerle ilgili olduğu için denetçinin önemlilik düzeyine ilişkin değerlendirmeleri, yapılan sorgulamaların, uygulanan analitik prosedürlerin ve diğer sınırlı denetim prosedürlerinin nitelik ve kapsamını etkiler. 21. Denetçi normal şartlarda aşağıdaki prosedürleri uygular: Ara dönem finansal bilgileri etkileyebilecek hususları belirlemek için genel kurul toplantılarının, üst yönetimden sorumlu olanlar ve diğer ilgili komitelerle yapılan toplantı tutanaklarının okunması ve tutanakları bulunmayan ancak ara dönem finansal bilgileri etkileyebilecek toplantılarda ele alınan hususların sorgulanması. Önceki bağımsız denetim veya sınırlı denetimlerin yapıldığı sırada denetim veya sınırlı denetim raporunda olumlu dışında görüş/sonuç bildirilmesine sebep olan hususların; muhasebe kayıtlarının düzeltilmesi veya düzeltilmemiş yanlışlıklar üzerindeki etkisinin değerlendirilmesi. Uygun hallerde, raporlama yapan işletmenin önemli birimlerinin ara dönem finansal bilgilerinin sınırlı denetimini yürüten diğer denetçilerle iletişim kurulması. Finans ve muhasebe konularından sorumlu yöneticilerin ve diğer ilgili kişilerin aşağıdaki hususlarla ilgili olarak sorgulanması: o o o o o o Ara dönem finansal bilgilerin geçerli finansal raporlama çerçevesine uygun olarak hazırlanmış ve sunulmuş olup olmadığı. Muhasebe ilkelerinde ve bunların uygulanma yöntemlerinde herhangi bir değişiklik olup olmadığı. Herhangi bir yeni işlemin yeni bir muhasebe ilkesinin uygulanmasını gerektirip gerektirmediği. Ara dönem finansal bilgilerin bilinen ancak düzeltilmemiş olan herhangi bir yanlışlık içerip içermediği. İşletme birleşmesi veya bir faaliyet bölümünün elden çıkarılması gibi ara dönem finansal bilgileri etkileyen olağandışı veya karmaşık durumlar. Gerçeğe uygun değer ölçümleri veya açıklamalarla ilgili önemli varsayımlar ve yönetimin işletme adına belirli eylem planlarını uygulama niyet ve kabiliyeti. 10
o o o o o o o o o Ara dönem finansal bilgilerde ilişkili taraf işlemlerinin uygun şekilde muhasebeleştirilmiş ve açıklanmış olup olmadığı. Taahhütlerde ve sözleşmeye dayalı yükümlülüklerde meydana gelen önemli değişiklikler. Davalar ve iddialar dahil olmak üzere, koşullu borçlardaki önemli değişiklikler. Borçlanma sözleşmelerine uygunluk. Sınırlı denetim prosedürlerinin uygulanması sırasında soru işareti oluşturan hususlar. Ara dönemin son günlerinde veya bir sonraki ara dönemin ilk birkaç gününde meydana gelen önemli işlemler. İşletmeyi etkileyen herhangi bir hile veya hile şüphesine aşağıdaki tarafların dahil olması: - Yönetim, - İç kontrol üzerinde önemli bir role sahip çalışanlar veya - Ara dönem finansal bilgilerde önemli etki oluşturan bir hile yapabilecek konumdaki diğer kişilerin. Çalışanlar, eski çalışanlar, analistler, düzenleyici otoriteler veya diğer kişiler tarafından işletmenin ara dönem finansal bilgilerini etkileyen hile veya hile şüphesi iddialarının bildirilmesine ilişkin bilgi. Ara dönem finansal bilgiler üzerinde önemli bir etkiye sahip olabilecek mevzuatla fiili veya muhtemel aykırılık durumlarına ilişkin bilgi. Ara dönem finansal bilgilere, olağandışı görünen ve ara dönem finansal bilgilerde önemli bir yanlışlık olma ihtimalini yansıtan ilişkilerin ve münferit kalemlerin belirlenmesi için tasarlanan analitik prosedürlerin uygulanması. Analitik prosedürler, trend analizi veya regresyon analizi gibi oran analizleri ve istatistiksel tekniklerden oluşabilir ve manüel olarak ya da bilgisayar destekli teknikler kullanılarak uygulanabilir. Bu SBDS nin Ek 2 bölümünde denetçinin ara dönem finansal bilgilerin sınırlı denetimini yürütürken değerlendirebileceği analitik prosedürlere ilişkin örnekler verilmiştir. Ara dönem finansal bilgilerin okunması ve denetçinin ara dönem finansal bilgilerin tüm önemli yönleriyle geçerli finansal raporlama çerçevesine uygun olarak hazırlanmadığına inanmasına sebep olan herhangi bir durumun dikkatini çekip çekmediğini değerlendirmesi. 22. Denetçi, işletme tarafından ara dönem finansal bilgilerin hazırlanmasından önce veya ara dönem finansal bilgilerin hazırlanması sırasında sınırlı denetim prosedürlerinin çoğunu uygulayabilir. Örneğin, iç kontrol dahil işletme ve çevresine ilişkin edinilen bilginin güncellenmesi ve ara dönemin sona ermesinden önceki tutanakların 11
okunmaya başlanması mümkün olabilir. Sınırlı denetim prosedürlerinden bazılarının ara dönemin başında uygulanması, ara dönem finansal bilgileri etkileyen önemli konuların erken belirlenmesine ve değerlendirilmesine imkân sağlar. 23. Ara dönem finansal bilgilerin sınırlı denetimini yürüten denetçi ayrıca, işletmenin yıllık finansal tablolarının bağımsız denetimini yapmakla görevlendirilir. Denetçi uygunluk ve verimlilik açısından ara dönem finansal bilgilerin sınırlı denetimiyle eş zamanlı olarak belirli bağımsız denetim prosedürlerini uygulamaya karar verebilir. Örneğin, ara dönem finansal bilgilerin sınırlı denetimiyle ilgili olarak yönetim kurulu toplantı tutanaklarından elde edilen bilgiler, yıllık bağımsız denetim için kullanılabilir. Denetçi ayrıca, ara dönem sınırlı denetimi yürütmesi sırasında yıllık finansal tabloların denetlenmesi amacıyla uygulanması gereken bağımsız denetim prosedürlerini, örneğin işletme birleşmeleri, yeniden yapılanmalar veya önemli düzeyde hasılat yaratıcı işlemler gibi dönem boyunca meydana gelen önemli veya olağandışı işlemlere ilişkin denetim prosedürlerini uygulamaya karar verebilir. 24. Ara dönem finansal bilgilere ilişkin sınırlı denetimin, genellikle, dava ve iddialara ilişkin sorgulamaları doğrulaması gerekmez. Dolayısıyla, işletmenin avukatına sorgulama mektubu gönderilmesi gerekli değildir. Ancak, denetçinin, ara dönem finansal bilgilerin tüm önemli yönleriyle geçerli finansal raporlama çerçevesine uygun olarak hazırlanıp hazırlanmadığı hususunda şüphe duymasına sebep olan herhangi bir durumun dikkatini çekmesi ve işletme avukatının ilgili bilgilere sahip olabileceğini düşünmesi durumunda, dava ve iddialar ile ilgili olarak işletme avukatıyla doğrudan iletişim kurmak uygun olabilir. 25. Denetçi, ara dönem finansal bilgilerin, bu bilgilerin dayanağını oluşturan muhasebe kayıtlarıyla uygunluğu veya mutabakatı hususunda kanıt elde eder. Denetçi, ara dönem finansal bilgileri aşağıdaki hususlar çerçevesinde izleyerek ara dönem finansal bilgilerin, bu bilgilerin dayanağını oluşturan muhasebe kayıtlarıyla uygunluğu veya mutabakatı hususunda kanıt elde edebilir: (a) (b) Defteri kebir veya konsolide tablolar gibi muhasebe kayıtlarıyla uygun veya mutabık olan muhasebe kayıtları ve Gerekli hallerde, işletme kayıtlarında yer alan diğer destekleyici veriler. 26. Denetçi, sınırlı denetim raporu tarihine kadar meydana gelen ve ara dönem finansal bilgilerde düzeltme veya açıklama yapılmasını gerektirebilecek tüm olayların yönetim tarafından belirlenip belirlenmediğini sorgular. Denetçinin, sınırlı denetim raporu tarihinden sonra meydana gelen olayları belirlemek için ayrıca prosedür uygulaması gerekmez. 27. Denetçi, yönetimin işletmenin sürekliliğinin devamının değerlendirmesini değiştirip değiştirmediğini sorgular. Denetçi, bu sorgulama veya diğer sınırlı denetim prosedürleri sonucunda, işletmenin sürekliliğinin devamına ilişkin önemli bir şüphe oluşturabilecek olay veya şartlardan haberdar olması durumunda: 12
(a) İşletmenin sürekliliği hakkındaki değerlendirmesine dayanarak, gelecekteki faaliyetlerine ilişkin planları, bu planların uygulanabilirliği ve yönetimin bu planların uygulanması sonucunda mevcut durumun iyileşme ihtimaline inanıp inanmadığı konusunda yönetimi sorgular ve (b) Ara dönem finansal bilgilerde bu hususlarla ilgili yeterli düzeyde açıklama yapılıp yapılmadığını değerlendirir. 28. İşletmenin sürekliliğinin devamına ilişkin önemli bir şüphe oluşturabilecek olay veya şartlar, finansal tabloların hazırlandığı tarihte mevcut olabileceği gibi, yönetimin sorgulanması sonucunda veya diğer sınırlı denetim prosedürlerinin uygulanması sırasında da tespit edilebilir. Denetçi, bu tür olay veya şartların dikkatini çekmesi durumunda yönetimi, varlıkların tasfiyesi, borç alınması veya borçların yeniden yapılandırılması, harcamaların azaltılması veya ertelenmesi ya da sermayenin artırılması gibi geleceğe ilişkin planları hususunda sorgular. Denetçi ayrıca, yönetimin planlarının uygulanabilirliği ve bu planların uygulanması sonucunda mevcut durumun iyileşme ihtimaline inanıp inanmadığı konusunda da yönetimi sorgular. Ancak, çoğu zaman denetçinin, yönetimin planlarının uygulanabilirliğini veya bu planlarının uygulanması sonucunda mevcut durumun iyileşip iyileşmediğini doğrulaması gerekmez. 29. Tüm önemli yönleriyle geçerli finansal raporlama çerçevesine uygun olarak hazırlanacak ara dönem finansal bilgilerde önemli bir düzeltmenin gerekip gerekmediğinin sorgulamasına sebep olacak bir durumun dikkatini çekmesi halinde denetçi, sınırlı denetim raporunda bir sonuç bildirebilmesini sağlayacak ilave sorgulamalar yapar veya başka prosedürler uygular. Örneğin, denetçinin sınırlı denetim prosedürlerinin, önemli bir satış işleminin geçerli finansal raporlama çerçevesine uygun olarak kaydedilip kaydedilmediğini sorgulamasını gerektirmesi durumunda denetçi, kıdemli pazarlama ve muhasebe personeliyle satış şartlarının müzakere edilmesi veya satış sözleşmesinin okunması gibi yöntemlerle, denetçinin sorularına yanıt verebilecek ilave prosedürler uygular. Yanlışlıkların Değerlendirilmesi 30. Denetçi, dikkatini çeken düzeltilmemiş yanlışlıkların ara dönem finansal bilgiler açısından önemli olup olmadığı hususunu tek başına ve topluca değerlendirir. 31. Ara dönem finansal bilgilerin sınırlı denetimi, bağımsız denetimin aksine ara dönem finansal bilgilerde yanlışlık olmadığına ilişkin makul bir güvence elde etmek üzere tasarlanmamıştır. Ancak, ara dönem finansal bilgilerin tüm önemli yönleriyle geçerli finansal raporlama çerçevesine uygun olarak hazırlanması için önemli bir düzeltmenin gerekip gerekmediğini tespit etmek için, yetersiz dipnot açıklamaları da dahil olmak üzere, denetçinin dikkatini çeken yanlışlıklar tek başına ve topluca değerlendirilir. 32. Denetçi, işletme tarafından düzeltilmemiş herhangi bir yanlışlığın önemlilik düzeyini değerlendirirken mesleki muhakemesini kullanır. Denetçi, yanlışlıkların niteliği, sebebi ve miktarı, önceki yıldan mı mevcut yılın ara döneminden mi kaynaklandığı ve 13
gelecekteki ara dönemler veya yıllık dönemler üzerindeki muhtemel etkileri gibi hususları değerlendirir. 33. Denetçi, altında kalan yanlışlıkların toplanmasının gerekli olmadığını düşündüğü bir tutarı belirleyebilir. Çünkü denetçi, bu tür yanlışlıkların toplanmasının açık bir şekilde ara dönem finansal bilgiler üzerinde önemli bir etkisinin olmayacağını beklemektedir. Denetçi, bu şekilde, önemlilik düzeyinin tespitinin nitel değerlendirmelerin yanı sıra nicel değerlendirmeleri de içerdiği ve göreli olarak düşük tutardaki yanlışlıkların ara dönem finansal bilgiler üzerinde önemli bir etkiye sahip olmadığı hususunu dikkate alır. Yönetimin Açıklamaları 34. Denetçi yönetimden: (a) (b) (c) (ç) (d) Yönetimin, hile ve hatanın tespit edilmesini ve önlenmesini sağlayan iç kontrol prosedürlerini tasarlama ve uygulama sorumluluğunu kabul ettiğine, Ara dönem finansal bilgilerin geçerli finansal raporlama çerçevesine uygun olarak hazırlandığı ve sunulduğuna, Yönetimin, sınırlı denetim sırasında, denetçi tarafından toplulaştırılan düzeltilmemiş yanlışlıkların, ara dönem finansal bilgiler bütün olarak dikkate alındığında, bu bilgiler üzerindeki etkisinin tek başına ve topluca önemsiz olduğuna inandığına (bu tür yanlışlıkların bir özeti, yazılı açıklamalar şeklinde veya yazılı açıklamaların ekinde sunulur), İşletmeyi etkileyebilecek ve işletme tarafından haberdar olunan herhangi bir hile veya hile şüphesi ile ilgili önemli tüm hususların denetçiye yönetim tarafından açıklandığına, Ara dönem finansal bilgilerin bir hile kaynaklı önemli yanlışlık içerme riskine ilişkin değerlendirme sonuçlarının denetçiye yönetim tarafından açıklandığına, 2 (e) Ara dönem finansal bilgilerin hazırlanması sırasında etkisi değerlendirilen, haberdar olunan tüm mevzuata aykırılıkların denetçiye yönetim tarafından açıklandığına ve (f) Bilanço tarihinden sonra meydana gelen ve sınırlı denetim raporu tarihine kadar ara dönem finansal bilgilerde düzeltme veya açıklama yapılmasını gerektirebilecek tüm önemli olayların denetçiye açıklandığına dair yazılı açıklama alır. 2 BDS 240, Finansal Tabloların Bağımsız Denetiminde Bağımsız Denetçinin Hileye İlişkin Sorumlulukları nın 35 inci paragrafında bu tür bir değerlendirmenin niteliği, kapsamı ve sıklığının işletmeden işletmeye değişebileceği ve yönetimin yıllık veya devamlı izlemenin bir parçası olarak detaylı bir değerlendirme yapabileceği açıklanmıştır. Buna göre, bu açıklama ara dönem finansal bilgilerle ilgili olduğu için, işletmeye özgü koşullar çerçevesinde düzenlenir. 14
35. Denetçi, işletmenin faaliyette bulunduğu alana veya sektöre özgü konularla ilgili uygun ilave açıklamaları da elde eder. Bu SBDS nin Ek 3 bölümünde örnek bir yönetim açıklaması mektubu yer almaktadır. Denetçinin İlişikteki Bilgilere İlişkin Sorumluluğu 36. Denetçi, ara dönem finansal bilgilerle önemli bir tutarsızlık olup olmadığını değerlendirmek için, ara dönem finansal bilgilere ilişikteki diğer bilgileri okur. Denetçi, önemli bir tutarsızlık tespit etmesi durumunda, ara dönem finansal bilgilerin veya diğer bilgilerin değiştirilmesinin gerekli olup olmadığını değerlendirir. Ara dönem finansal bilgilerde değişiklik yapılmasının gerekli olması ve yönetimin bu değişikliği yapmayı reddetmesi durumunda, denetçi, sınırlı denetim raporunun etkilerini değerlendirir. Diğer bilgilerde değişiklik yapılmasının gerekli olması ve yönetimin bu değişikliği yapmayı reddetmesi durumunda denetçi, sınırlı denetim raporuna bu önemli tutarsızlığı açıklayan ilave bir paragraf ekleme veya sınırlı denetim raporunun yayımlanmasını bekletme veya denetimden çekilme gibi başka adımlar atmayı değerlendirir. Örneğin, yönetim, finansal performansı ara dönem finansal bilgilere kıyasla daha pozitif gösteren alternatif kazanç ölçümleri sunabilir ve eğer bu alternatif ölçümlere gereğinden fazla önem verilir, söz konusu ölçümler net bir şekilde açıklanmaz veya ara dönem finansal tablolarla net bir şekilde mutabakat sağlanmazsa, bunlar karışıklığa yol açar ve yanıltıcı olabilir. 37. Diğer bilgilerin önemli bir yanlışlık içerdiğine inanmasına sebep olan bir durumun dikkatini çekmesi durumunda denetçi, konuyu işletme yönetimiyle müzakere eder. Önemli tutarsızlıkları belirlemek amacıyla diğer bilgilerin okunması sırasında, açık bir önemli yanlışlık denetçinin dikkatini çekebilir (örneğin; ara dönem finansal bilgilerde yer alan hususlarla ilgili olmayan ve yanlış bir şekilde belirtilmiş veya sunulmuş bilgiler). Denetçi, konuyu işletme yönetimiyle müzakere ederken diğer bilgilerin geçerliliğini ve yönetimin denetçinin sorgulamalarına verdiği yanıtları, muhakemelere veya görüşlere ilişkin farklılıklar olup olmadığını ve yönetimden söz konusu yanlışlığı çözüme kavuşturmak konusunda uzman bir üçüncü tarafa danışmasının talep edilip edilmeyeceği değerlendirilir. Önemli bir yanlışlığı düzeltmek için değişiklik yapılmasının gerekli olması ve yönetimin bu değişikliği yapmayı reddetmesi durumunda denetçi, bu durumu üst yönetimden sorumlu olanlara bildirmek ve yasal danışmanlık almak gibi ilave adımlar atma seçeneklerini dikkate alır. İletişim 38. Ara dönem finansal bilgilerin sınırlı denetiminin yürütülmesi sonucunda, ara dönem finansal bilgilerin tüm önemli yönleriyle geçerli finansal raporlama çerçevesine uygun olarak hazırlanması için önemli bir düzeltme yapılmasının gerekli olduğuna inanmasına sebep olan bir hususun dikkatini çekmesi durumunda denetçi, konuyu mümkün olan en kısa sürede yönetimin uygun bir kademesiyle görüşür. 39. Denetçinin muhakemesi uyarınca, yönetimin makul bir zaman içinde uygun şekilde karşılık vermemesi durumunda, denetçi üst yönetimden sorumlu olanları 15
bilgilendirir. İletişim, mümkün olan en kısa sürede sözlü veya yazılı olarak kurulur. Denetçinin sözlü veya yazılı iletişim kurma kararı, bildirilecek konunun niteliği, hassasiyeti ve önemi ile söz konusu iletişimin zamanlaması gibi faktörlere bağlıdır. Bilgilerin sözlü olarak iletilmesi durumunda, denetçi iletişimi belgelendirir. 40. Denetçinin muhakemesi uyarınca üst yönetimden sorumlu olanların makul bir zaman içinde uygun şekilde karşılık vermemesi durumunda, denetçi: (a) (b) (c) Raporda olumlu sonuç dışında bir sonuç bildirme, Denetimden çekilme ve Yıllık finansal tabloların bağımsız denetimi işinden istifa etme seçeneklerini değerlendirir. 41. Ara dönem finansal bilgilerin sınırlı denetiminin yürütülmesi sonucunda hile veya işletme açısından mevzuata aykırılık bulunduğuna inanmasına sebep olan bir durumun dikkatini çekmesi halinde denetçi, konuyu mümkün olan en kısa sürede yönetimin uygun bir kademesine bildirir. Yönetimin hangi kademesinin uygun olduğunun belirlenmesi, muvazaa olma ihtimalinden veya bir yönetim üyesinin katılımından etkilenir. Denetçi bu tür hususları ayrıca üst yönetimden sorumlu olanlara raporlama gerekliliği ile bu tür hususların sınırlı denetim açısından etkilerini değerlendirir. 42. Denetçi, ara dönem finansal bilgilerin sınırlı denetimi sırasında ortaya çıkan üst yönetimi ilgilendiren hususları, üst yönetimden sorumlu olanlara bildirir. Denetçi, ara dönem finansal tabloların sınırlı denetiminin yürütülmesi sonucunda, denetçinin görüşüne göre, finansal raporlama ve açıklama sürecinin gözetimi açısından üst yönetimden sorumlu olanlar için önemli ve bu kişilerle ilgili olan hususlardan haberdar olabilir. Denetçi, bu hususları üst yönetimden sorumlu olanlara bildirir. Ara Dönem Finansal Bilgilere İlişkin Sınırlı Denetimin Niteliği, Kapsamı ve Sonuçlarının Raporlanması 43. Denetçi aşağıdaki unsurları içeren bir yazılı rapor düzenler: (a) (b) (c) (ç) Uygun bir başlık. Mevcut sözleşme şartlarının gerektirdiği muhatap. Tam set finansal tablolarda veya özet finansal tablolar setinde yer alan tabloların her birinin başlığı ile ara dönem finansal bilgilerin kapsadığı tarih ve dönemler de dahil olmak üzere sınırlı denetimi yürütülen ara dönem finansal bilgilerin belirlenmesi. Ara dönem finansal bilgilerin gerçeğe uygun sunum sağlamak için tasarlanmış bir finansal raporlama çerçevesine uygun olarak hazırlanan tam set genel amaçlı finansal tabloları içermesi durumunda yönetimin, ara dönem finansal bilgilerin geçerli finansal raporlama çerçevesine uygun olarak hazırlanmasından ve gerçeğe uygun sunumundan sorumlu olduğuna ilişkin bir ifade. 16
(d) (e) (f) (g) (ğ) (h) (ı) (i) (j) Diğer durumlarda, yönetimin ara dönem finansal bilgilerin geçerli finansal raporlama çerçevesine uygun olarak hazırlanmasından ve sunumundan sorumlu olduğuna ilişkin bir ifade. Denetçinin, sınırlı denetime dayanarak ara dönem finansal bilgilere ilişkin bir sonuç bildirmekten sorumlu olduğuna ilişkin bir ifade. Ara dönem finansal bilgilere ilişkin sınırlı denetimin, Sınırlı Bağımsız Denetim Standardı (SBDS) 2410 Ara Dönem Finansal Bilgilerin İşletmenin Bağımsız Denetçisi Tarafından Sınırlı Bağımsız Denetimi uyarınca yürütüldüğüne ilişkin bir ifade ve bu tür bir sınırlı denetimin esas olarak finans ve muhasebe konularından sorumlu kişilerin sorgulanması ve analitik prosedürler ile diğer sınırlı denetim prosedürlerinin uygulanmasından oluştuğuna ilişkin bir ifade. Bir sınırlı denetimin kapsamının, Bağımsız Denetim Standartlarına uygun olarak yürütülen bir bağımsız denetimin kapsamından daha dar olduğu ve sonuç olarak denetçinin bir bağımsız denetimde belirlenebilecek tüm önemli hususlardan haberdar olacağı konusunda güvence elde etmesini sağlamadığı ve bu sebeple bir bağımsız denetim görüşünün bildirilmediğine ilişkin bir ifade. Ara dönem finansal bilgilerin gerçeğe uygun sunum sağlamak için tasarlanmış bir finansal raporlama çerçevesine uygun olarak hazırlanan tam set genel amaçlı finansal tabloları içermesi durumunda, denetçinin ara dönem finansal bilgilerin tüm önemli yönleriyle geçerli finansal raporlama çerçevesine uygun olarak (Türkiye Muhasebe Standartları dışındaki finansal raporlama çerçevesinin kaynağı belirtilir) doğru ve gerçeğe uygun bir görünüm sağlamadığına veya gerçeğe uygun bir biçimde sunulmadığına inanmasına sebep olan bir hususun dikkatini çekip çekmediğine ilişkin bir sonuç. Diğer durumlarda, denetçinin ara dönem finansal bilgilerin tüm önemli yönleriyle geçerli finansal raporlama çerçevesine uygun olarak (Türkiye Muhasebe Standartları dışındaki finansal raporlama çerçevesinin kaynağı belirtilir) hazırlanmadığına inanmasına sebep olan bir hususun dikkatini çekip çekmediğine ilişkin bir sonuç. Denetçi raporu tarihi. Denetçinin adresi. Denetçinin imzası. Bu SBDS nin Ek 4 bölümünde Sınırlı Denetim raporu örnekleri yer almaktadır. 44. Bazı durumlarda, ara dönem finansal bilgilerin sınırlı denetimini düzenleyen mevzuat denetçinin vardığı sonuç için 43(ğ) veya (h) paragrafında belirtilen metinden farklı bir metin öngörebilir. Denetçi, mevzuatla öngörülen söz konusu metni kullanmak zorunda 17
olsa bile, sonuca ulaşmada bu SBDS de yer alan sorumlulukları yerine getirmesi gerekir. Geçerli Finansal Raporlama Çerçevesinden Sapmalar 45. Ara dönem finansal bilgilerin tüm önemli yönleriyle geçerli finansal raporlama çerçevesine uygun olarak hazırlanması için önemli bir düzeltme yapılmasının gerekli olduğuna inanmasına sebep olan herhangi bir hususun dikkatini çekmesi durumunda denetçi, sınırlı olumlu veya olumsuz bir sonuç bildirir. 46. Ara dönem finansal bilgilerin, geçerli finansal raporlama çerçevesinden sapma olması sebebiyle önemli ölçüde etkilendiğine veya etkilenebileceğine inanmasına sebep olan bir hususun dikkatini çekmesi ve yönetimin ara dönem finansal bilgileri düzeltmemesi durumunda denetçi, sınırlı denetim raporunda olumlu sonuç dışında bir sonuç bildirir. Bu sonuçta sapmanın niteliği açıklanır ve mümkün olması durumunda ara dönem finansal bilgiler üzerindeki etkileri belirtilir. Denetçinin, açıklamanın yeterli olması için gerekli olduğunu düşündüğü bilgilerin ara dönem finansal bilgilerde yer almaması durumunda, denetçi sınırlı denetim raporunda olumlu sonuç dışında bir sonuç bildirir ve mümkün olması durumunda sınırlı denetim raporuna gerekli bilgileri ekler. Bu durumda, sınırlı denetim raporuna açıklayıcı bir paragraf eklenir ve olumlu sonuç dışında bir sonuç bildirilir. Bu SBDS nin Ek 5 bölümünde sınırlı olumlu sonuç içeren sınırlı denetim raporu örnekleri yer almaktadır. 47. Sapmanın etkisinin, denetçinin sınırlı olumlu sonuç bildirmesinin ara dönem finansal bilgilerin yanıltıcı veya eksik niteliğini açıklamak için yetersiz kaldığı yönünde bir sonuca varacağı kadar önemli ve ara dönem finansal bilgilerde yaygın olması durumunda denetçi, olumsuz bir sonuç bildirir. Bu SBDS nin Ek 7 bölümünde olumsuz sonuç içeren sınırlı denetim raporu örneği yer almaktadır. Kapsam Sınırlaması 48. Kapsam sınırlaması normalde denetçinin sınırlı denetimi tamamlamasını engeller. 49. Denetçi, sınırlı denetimi tamamlayamaması durumunda, sınırlı denetimin tamamlanamamasının sebebini yönetimin uygun kademesine ve üst yönetimden sorumlu olanlara yazılı olarak bildirmeyi ve bir rapor yayımlamanın uygun olup olmadığını değerlendirir. Yönetimden Kaynaklanan Kapsam Sınırlaması 50. Denetimin şartlarına ilişkin edindiği ön bilginin, sınırlı denetime ilişkin işletme yönetimin bir kapsam sınırlaması getirmesi sebebiyle sınırlı denetimi tamamlayamayacağına işaret etmesi durumunda denetçi, ara dönem finansal bilgilerin sınırlı denetimini kabul etmez. 51. Yönetimin, denetim kabul edildikten sonra sınırlı denetime ilişkin bir kapsam sınırlaması getirmesi durumunda, denetçi, bu sınırlamanın kaldırılmasını talep eder. Yönetimin sınırlamayı kaldırmayı reddetmesi durumunda ise, denetçi sınırlı denetimi tamamlayamaz ve sonuç bildirmez. Bu tür durumlarda denetçi, sınırlı denetimi tamamlayamamasının sebebini, yönetimin uygun kademesine ve üst yönetimden 18
sorumlu olanlara yazılı olarak bildirir. Buna rağmen ara dönem finansal bilgilerin tüm önemli yönleriyle geçerli finansal raporlama çerçevesine uygun olarak hazırlanması için önemli bir düzeltmenin gerektiğine inanmasına sebep olan bir durumun dikkatini çekmesi halinde denetçi, konuyu 38-40 ıncı paragraflarında yer alan hükümler çerçevesinde bildirir. 52. Denetçi ayrıca, bir rapor düzenleme zorunluluğu bulunup bulunmaması da dahil olmak üzere, mevzuattan kaynaklanan yükümlülükleri de dikkate alır. Bu tür bir yükümlülük bulunması durumunda denetçi, bildirdiği sonucu geri çeker ve sınırlı denetimi tamamlayamamasının sebebini sınırlı denetim raporunda sunar. Ancak denetçi, ara dönem finansal bilgilerin tüm önemli yönleriyle geçerli finansal raporlama çerçevesine uygun olarak hazırlanması için önemli bir düzeltmenin gerekli olduğuna inanmasına sebep olan bir durumun dikkatini çekmesi halinde, bu konuyu raporunda ayrıca bildirir. Diğer Kapsam Sınırlamaları 53. Yönetimden kaynaklanan kapsam sınırlaması dışındaki şartlar sebebiyle de bir kapsam sınırlaması oluşabilir. Bu tür durumlarda denetçi, genelde sınırlı denetimi tamamlayamaz ve 51-52 nci paragraflarda yer alan hükümler çerçevesinde bir sonuç bildirir. Ancak, denetçinin çalışmalarına ilişkin kapsam sınırlamasının, önemli olmakla birlikte, denetçinin muhakemesine göre ara dönem finansal bilgiler üzerinde yaygın olmadığı ve bir veya birkaç özel hususla sınırlı olduğu nadir durumlar olabilir. Bu tür durumlarda denetçi, sınırlı denetimin, raporun açıklayıcı paragrafında ele alınan husus haricinde bu SBDS ye uygun olarak yürütüldüğünü belirterek sınırlı olumlu sonuç bildirir. Bu SBDS nin Ek 6 bölümünde sınırlı olumlu sonuç içeren sınırlı denetim raporu örnekleri yer almaktadır. 54. Denetçi, denetimin kapsamına ilişkin bir sınırlamadan dolayı en son yıllık finansal tabloların bağımsız denetiminde sınırlı olumlu görüş bildirmiş olabilir. Denetçi, kapsama ilişkin sınırlamanın halen mevcut olup olmadığını ve mevcut olması durumunda sınırlı denetim raporu üzerindeki etkilerini değerlendirir. İşletmenin Sürekliliği ve Önemli Belirsizlikler 55. Belirli durumlarda sınırlı denetim raporuna, denetçinin ulaştığı sonucu etkilemeksizin, ara dönem finansal bilgilerin dipnotunda yer alan bir hususu vurgulamak amacıyla, söz konusu hususun daha detaylı bir şekilde tartışıldığı dikkat çekilen hususlar paragrafı eklenebilir. Paragraf, tercihen sonuç bildirilen paragraftan sonra eklenir ve genellikle sonucun olumlu olmamasına atıf yapar. 56. Ara dönem finansal bilgilerde yeterli açıklamanın yapılmış olması durumunda denetçi, işletmenin sürekliliğinin devamına ilişkin önemli bir şüphe oluşturabilecek bir olay veya şartla ilgili önemli bir belirsizliği vurgulamak amacıyla sınırlı denetim raporuna, Dikkat Çekilen Hususlar Paragrafı ekler. 57. Denetçi, işletmenin sürekliliğinin devamına ilişkin önemli bir şüphe oluşturabilecek bir olay veya şartla ilgili önemli bir belirsizliği vurgulamak için, Dikkat Çekilen Hususlar paragrafı ekleyerek, önceki bir bağımsız denetim veya sınırlı denetim 19
raporunda olumlu sonuç dışında bir sonuç bildirmiş olabilir. Söz konusu önemli belirsizliğin devam etmesi ve ara dönem finansal bilgilerde yeterli düzeyde açıklamanın yapılması durumunda denetçi, devam eden önemli belirsizliğe dikkat çekecek bir paragraf ekleyerek mevcut ara dönem finansal bilgilere ilişkin sınırlı denetim raporunda olumlu sonuç dışında bir sonuç bildirir. 58. Sorgulamalar veya diğer sınırlı denetim prosedürleri sonucunda, işletmenin sürekliliğinin devamı konusunda önemli bir şüphe oluşturabilecek bir olay veya şartla ilgili önemli bir belirsizliğin denetçinin dikkatini çekmesi ve ara dönem finansal bilgilerde yeterli düzeyde açıklamanın yapılması durumunda denetçi, bu hususu vurgulayan bir paragraf ekleyerek sınırlı denetim raporunda olumlu sonuç dışında bir sonuç bildirir. 59. İşletmenin sürekliliğinin devamı konusunda önemli bir şüphe oluşturan önemli bir belirsizliğin ara dönem finansal bilgilerde yeterli düzeyde açıklanmaması durumunda denetçi, uygun hallerde sınırlı olumlu veya olumsuz sonuç bildirir. Rapor, bu tür önemli bir belirsizlik olduğu hususuna özel atıfta bulunur. 60. Denetçi, dikkatini çeken ve çözümü gelecekteki olaylara bağlı olan ve ara dönem finansal bilgileri etkileyebilecek olan önemli bir belirsizliği (işletmenin sürekliliğine ilişkin bir problem haricinde) vurgulamak için bir paragraf ekleyerek, sınırlı denetim raporunun değiştirilmesi seçeneğini değerlendirir. Diğer Hususlar 61. Denetimin şartları; ara dönem finansal bilgileri içeren herhangi bir belgenin, bu bilgilerin işletmenin denetçisi tarafından sınırlı denetiminin yürütülmüş olduğunu göstermesi durumunda sınırlı denetim raporunun da belgeye ekleneceği hususuna ilişkin olarak yönetimin onayını içerir. Yönetimin sınırlı denetim raporunu belgeye eklememesi durumunda denetçi, içinde bulunulan şartlara uygun bir adım atmasına yardımcı olması için yasal danışmanlık alma hususunu değerlendirir. 62. Denetçinin, olumlu sonuç dışında bir sonuç içeren bir sınırlı denetim raporu düzenlemesi ve yönetimin söz konusu sınırlı denetim raporunu ara dönem finansal bilgilerin yer aldığı belgeye eklememesi durumunda denetçi, içinde bulunulan şartlara uygun bir adım atmasına yardımcı olması için yasal danışmanlık alma ve yıllık finansal tabloların bağımsız denetimini yürütme görevinden çekilme ihtimalini değerlendirir. 63. Özet finansal tablolar setinden oluşan ara dönem finansal bilgilerin, tam set finansal tablolara eklenecek tüm bilgileri içermesi gerekli değildir; daha ziyade kullanıcıya, raporlama tarihinden itibaren işletmenin finansal durumunda ve performansında meydana gelen değişikliklere ilişkin bilgi vermek için önemli olay ve değişikliklere ilişkin bir açıklama sunar. Bunun sebebi, borsada işlem gören işletmelerde olduğu gibi, ara dönem finansal bilgi kullanıcılarının bağımsız denetimden geçmiş en son finansal tablolara ulaşabileceğinin varsayılmasıdır. Diğer durumlarda denetçi, bu ara dönem finansal bilgilere bağımsız denetimi yürütülmüş en son tablolarla birlikte okunacak bir tabloyu ekleme gerekliliğini yönetimle müzakere eder. Bu tür bir tablo 20