SİRKÜLER RAPOR Sirküler Tarihi : 08.12.2014 Sirküler No : 2014/ 43 DEĞERSİZ, ŞÜPHELİ VE VAZGEÇİLEN ALACAKLAR Bilindiği üzere Vergi Usul Kanunu nun 322, 323 ve 324 ncü maddeleri; değersiz, şüpheli ve vazgeçilen alacaklarla ilgili hükümleri düzenlemektedir. Bu Sirküler Raporumuzun aşağıdaki bölümlerinde söz konusu alacaklarla ilgili bilgiler verilmekte olup, 2014 yılı hesap döneminin sonuna yaklaştığımız şu günlerde 120-ALICILAR hesabı üzerinde yapılacak inceleme ve mutabakat çalışmaları sonucunda mevzuata uygun ve değersiz, şüpheli ve vazgeçilen alacak tutarlarının tespiti önem taşımaktadır. I-DEĞERSİZ ALACAKLAR : Vergi Usul Kanunu nun 322 nci maddesi, kazai bir hükme veya kanaat verici bir vesikaya göre tahsiline artık imkan kalmayan alacakları değersiz alacak olarak tanımlamıştır. Değersiz alacaklara ilişkin yasal düzenlemeden de anlaşılacağı üzere, herhangi bir alacağın değersiz hale geldiğini kabul edebilmek için; - Yargı kararına göre alacağın tahsil edilemez duruma geldiğinin belgelenmesi, - Veya alacaktan vazgeçildiğini gösteren kanaat verici bir belgenin bulunması gerekmektedir. A) Yargı Kararı : Alacaklının alacak davasını kaybettiğine ilişkin yargı kararı alacağın değersiz alacak haline geldiğini gösterir. 1
B) Kanaat Verici Belge: Kazai bir hüküm ve kanaat verici belge konusunda Kanunda açık bir belirleme bulunmamaktadır. Maliye Bakanlığı nın uygulamaya yön veren özelgeleri ve Danıştay ın devamlılık gösteren içtihat ve kararları göz önünde bulundurularak uygulamada bir alacağın değersiz alacak sıfatını kazanabilmesi için kanaat getirici vesika sayılan belgelere aşağıdaki örnekleri verebiliriz; - Alacaktan vazgeçildiğine dair konkordato sözleşmesi, tutanaklar, - Mahkeme huzurunda, alacaktan vazgeçildiğine ilişkin olarak düzenlenmiş belgeler ve - Borçlunun, ülkeyi dönmemek üzere terk ettiğini belirleyen gazeteler ve bunu doğrulayan resmi makam belgeleri (örneğin, yabancı bir ülkeye kaçma, sığınma talebine ilişkin belgeler), - Borçlunun gaipliğine ilişkin mahkeme kararı ve buna bağlı olarak herhangi bir mal varlığının bulunmadığına dair resmi makam belgeleri, - Borçlunun herhangi bir mal varlığı bırakmadan ölümü ve mirasçıların da mirası reddettiklerine dair resmi belgeler, - Borçlunun alacaklı tarafından açılan davayı kazandığına dair mahkeme kararı, - Borçlunun dolandırıcılıktan mahkum olması ve herhangi bir mal varlığı bulunmadığını belgeleyen resmi evrak ve diğerleri, - Gerek doğuşu ve gerekse vazgeçilmesi bakımından belli ve inandırıcı sebepleri olmak şartıyla, alacaktan vazgeçildiğini gösteren anlaşmalar, - Finansal yeniden yapılandırma çerçeve anlaşmaları nedeniyle tahsilinden vazgeçilen alacaklara ilişki belgeler, - Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonu tarafından verilen alacakların tahsiline imkan kalmadığını gösteren belgeler, Kanaat verici belgelerin bu sayılanlarla sınırlandırılamayacağı, bu belgeler dışında yine bir takım belgelerin tevsik edici belge olarak sunulabileceği tabiidir. 2
Diğer taraftan vergi idaresi, aciz vesikasına bağlanan alacağı değersiz alacak olarak kabul etmemektedir. Aciz vesikası, alacaklının alacağının tahsil edilemeyen kısmı için borçlunun ileride ödeme gücüne sahip olması durumunda doğrudan takip yaptırarak alacağını tahsil edebileceğini gösteren bir belgedir. Bu nedenle, aciz vesikasına bağlanmış olan bir alacağın, değersiz alacak olarak kabul edilebilmesi mümkün değildir. Aciz vesikasına bağlı alacak değersiz alacak olarak değil, şüpheli alacak karşılığı olarak gider hesaplarına intikal ettirilebilir. Son olarak, bir alacağın değersiz hale gelmesi durumunda, söz konusu alacağın değersiz hale geldiği hesap döneminde zarar veya gider olarak yazılması gerektiğini ifade etmeliyiz. II- ŞÜPHELİ ALACAKLAR: Vergi Usul Kanunu nun 323 ncü maddesi ile ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla ; 1 Dava ve icra safhasında bulunan alacaklar, 2 Yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacakların, şüpheli alacak sayılacağı hüküm altına alınmıştır. Bu alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabilir. Bu karşılığın hangi alacaklara ait olduğu karşılık hesabında gösterilecektir. Teminatlı alacaklarda karşılık teminattan geri kalan kısma isabet edecektir. Diğer taraftan şüpheli alacakların sonradan tahsil edilen tutarları ise tahsil edildikleri dönemde Kar/Zarar hesabına intikal ettirilecektir. Ayrıca, 334 sıra no.lu VUK Genel Tebliği nin V nci bölümünde, yukarıda belirtilen maddedeki şartların mevcut olması, alacağın ilgili dönemin kayıtlarına girmesi ve katma değer vergisi beyannamelerinde beyan edilmesi halinde katma değer vergisinden kaynaklanan alacak için de şüpheli alacak karşılığı ayrılabileceği açıklanmıştır. 3
Konuyla ilgili olarak aşağıdaki hususların göz önünde bulundurulması gerektiğini düşünüyoruz; A) Alacak, Ticari ve Zirai Kazancın Elde Edilmesi ve İdame Ettirilmesi İle İlgili Olmalıdır; Alacağın daha önce hasılat hesaplarına intikal ettirilmesi gerekmektedir, hasılat olarak yazılmamış bir alacak için karşılık ayrılması mümkün değildir. B) Mükellef, Bilanço Esasına Göre Defter Tutmalıdır; C) Alacak Teminatsız Olmalıdır; Şüpheli alacaklar için için karşılık ayrılabilmesi için alacağın teminatsız olması şartı aranmıştır. Alacağın bir kısmının teminata bağlanmış olması durumunda, teminattan geri kalan kısım için karşılık ayrılabilecektir. D) Alacağın Tahsili Şüpheli Hale Gelmelidir; Bir alacağın şüpheli alacak haline gelebilmesi için dava açılması veya icra safhasında olması ve bu hususların da mahkeme ilamı ve diğer belgelerle kanıtlanmış olması gerekmektedir. Şüpheli alacakların dava veya icra safhasında olma kriterini sağlaması için mahkemeye dava açmaya ilişkin veya icraya takibe ilişkin dilekçenin verilmesi yeterlidir. Ancak buradaki önemli olan husus, dava için sadece şekli bir müracaatın yapılmasının alacağın şüpheli sayılması için yeterli olmayacağıdır. Dolayısıyla, gerek mahkemeye ve gerekse icraya yapılan başvuruların ciddi şekilde takip edilmesi gerekmektedir. Dolayısıyla, dava açılıp davanın takipsizlik nedeniyle mahkemede görülmemesi, icraya intikal eden talebin ödeme emriyle desteklenmemesi gibi durumlarda, davanın şeklen dava ve icra safhasında olmakla birlikte, özünde alacağın tahsiline yönelik olmadığından hareketle, ayrılan karşılık tutarları olası bir vergi incelemesinde eleştiri konusu yapılabilir. E) Şüpheli Alacak Karşılığı Ayrılması İhtiyaridir; Kanun metni incelendiğinde şüpheli alacak karşılığı ayırmanın mükellefin ihtiyarına bırakıldığı görülecektir. Başka bir ifadeyle, mükellef şüpheli hale gelen alacakları için karşılık ayırabileceği gibi, dilerse karşılık ayırmayabilir. Bu çerçeveden hareketle, şüpheli alacak karşılığının alacağın şüpheli hale dönüştüğü dönemde ayrılması gerektiği, ilgili dönemde ayrılmaması durumunda mükellefin ihtiyarını karşılık ayırmama yönünde kullandığı kabul edilerek izleyen yıllarda karşılık ayıramayacağı görüşündeyiz. Dönemsellik ilkesinin de bu görüşümüzü desteklediğini düşünüyoruz. Diğer taraftan bu konuda Gelir İdaresi Başkanlığı nın, şüpheli hale geldiği dönemde ayrılmayan alacak için izleyen dönemlerde karşılık ayrılamayacağı görüşünde olduğunu da belirtmek isteriz. 4
F) Özellik Arz Eden Durumlar; i)katma Değer Vergisi ; Yukarıda da belirtildiği üzere, Vergi usul Kanunu nun 334 sıra no.lu Tebliği nde yapılan açıklamalar çerçevesinde şüpheli alacak karşılığı KDV dahil alacak tutarı üzerinden ayrılabilecektir. ii) Verilen Avanslar ; Daha önce hasılat kayıtlarına intikal ettirilmeyen avansa ilişkin alacaklar için şüpheli alacak karşılığı ayrılması mümkün değildir. iii) Yurt Dışı Alacaklar ; Borçlunun mukim olduğu ülkenin mahkemelerinde dava açılması veya ilgili ülkenin icra mevzuatı uyarınca icra takibine başlanılması halinde şüpheli alacak karşılığı ayrılabilecektir. iv) İflasın Ertelenmesi ; Konuyla ilgili olarak Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından verilen bir özelgede, İcra ve İflas Kanunu uyarınca iflasın ertelenmesi uygulamasında icra takipleri ertelenmekte olup, erteleme kararı dava açsın açmasın tüm alacaklılar bakımından sonuç doğuracağından alacaklıların dava açmalarına gerek olmadığı belirtilmiş, bu sebeple gerek alacaklı olunan şirket hakkında iflasın ertelenmesi kararının verilmesi ile iflasa ilişkin şartların varlığının tamamen ortadan kalktığından söz edilemeyecek olması, gerekse iflası ertelenen borçlu şirketin takibinin İcra ve İflas Kanunu hükmü uyarınca engellendiği hususları birlikte değerlendirildiğinde iflası ertelenen şirketten tahsil edilemeyen ve kanunen takibine de imkan olmayan alacaklar için mahkemece iflasın ertelenmesine ilişkin kararın verildiği hesap döneminde şüpheli alacak karşılığı ayrılması mümkün bulunmaktadır açıklaması yapılmıştır. Söz konusu özelgede ayrıca, iflası ertelenen borçlu şirketin daha sonra iflas veya iflastan kurtulma halleri söz konusu olur ise, ayrılan şüpheli alacakların sonradan tahsil edilen miktarlarının tahsil edildikleri dönemde Kar/Zarar hesabına dahil edilmeleri gerektiği hususu belirtilmiştir. Dolayısıyla, alacaklı olunan şirket hakkında iflasın ertelenmesi kararının bulunması durumunda, mahkemece iflasın ertelenmesine ilişkin kararın verildiği hesap döneminde şüpheli alacak karşılığı ayrılması mümkündür. III VAZGEÇİLEN ALACAKLAR: Vergi Usul Kanunu nun 324 ncü maddesinde, konkordato veya sulh yoluyla alınmasından vazgeçilen alacakların, borçlunun defterlerinde özel bir karşılık hesabına alınacağı ve bu hesabın muhteviyatının alacaktan vazgeçildiği yıl sonundan başlayarak üç yıl içinde zararla itfa edilmediği takdirde kar hesabına nakledileceği hüküm altına alınmıştır. Dolayısıyla vazgeçilen alacaklar, konkordato veya sulh yoluyla alınmasından vazgeçilen alacakları ifade etmekte olup bu tür alacaklar alacaklı yönünden değersiz alacaktır. 5
Aslında 324 ncü madde vazgeçilen alacaklar için borçlunun yapacağı işlemleri belirlemekte ve 322 nci maddeye paralel hükümler içermektedir. Alacaklısı tarafından vazgeçilen alacağın bir belgeye bağlanması zorunludur. Alacaklı tahsil etmekten vazgeçtiği alacağını kar-zarar hesabına intikal ettirmekte yani zarar yazmaktadır. Bu işlemin yapılabilmesi için alacaktan gerçekten vazgeçildiğinin belgelenmesi gerekmektedir. Konkordato sonucuna göre vazgeçilen alacağın değersiz alacak sayılması için, konkordato sonucunun Ticaret Mahkemesi tarafından tasdik edilmiş olması gerekir. Konkordato tasdik edilmemiş olursa konkordatoya göre vazgeçilen alacak zarar yazılamaz. Konkordato akdi ile ibra edilen (vazgeçilen) alacak kısımları, ancak tasdik kararı kesinleşip ilan edilince kesinlikle kesinlik kazanmaktadır. Buna bağlı olarak da alacakların konkordato ile ibra edilen kısımlarının bu tarihte değersiz alacak haline geldiğinin kabul edilmesi gerekir. Vazgeçilen alacağın borçlu tarafından karşılık hesabında tutulabilmesi için işletme bilanço esasına göre defter tutmalıdır. Diğer taraftan herhangi bir alacaktan vazgeçilebilmesi, alacağın normal takip sonunda da tahsil edilemeyecek olması ile mümkündür. Başka bir ifade ile borçlu borcunu ödeyebilecek güçte ise alacaklının alacağından vazgeçmesi için bir neden yoktur. Alacağından vazgeçen tarafın bu alacağı değersiz bir alacak olarak zarar yazabilmesi için normal şartlarda alacağın tahsil edilemeyeceğinin kanıtlanması ile mümkündür. Bunun için borçlunun durumuna bakılmalıdır. Eğer borçlu çeşitli nedenlerle borçlarını ödeyemeyecek duruma düşmüş ve bu durum kanıtlanabiliyorsa vazgeçilen alacak değersiz alacak olarak kabul edilir. Herhalde alacağın tahsilinden vazgeçildiği mahkeme kararına bağlanmalıdır. Özel anlaşmalarla tahakkuk etmiş bir alacaktan vazgeçilmesi vergi uygulamasında kabul edilmemektedir. Bilgilerinize sunarız. Saygılarımla, Osman OKUR Yeminli Mali Müşavir 6