İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS OF ISTANBUL İstanbul. 13.02.2015 Sayı:4317 3568 sayılı SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİR ve YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLİK KANUNU UYGULAMA GENEL TEBLİĞ TASLAĞI HAKKINDA GÖRÜŞ VE ÖNERİLERİMİZ Taslak Tebliğde; I. Çerçeve Taslak, 17/2/2006 gün ve 26083 sayılı Resmi Gazete de yayımlanmak suretiyle, yürürlüğe konulan Mevzuat Hazırlama Usul Ve Esasları Hakkında Yönetmelik in 10.maddesinde öngörülen esaslara uygun olarak Bölümler halinde hazırlanmış ise de, konunun diğer yasal düzenlemelerden farklı olarak geniş ve ayrıntılı bir düzenleme alanını içermesi nedeniyle, genel kurallarda ayrılmak suretiyle, Taslağın değerlendirilmesi ve görüşlerin beyan edilmesi aşamasında kolaylık temini açısından, Taslağın maddeler olarak hazırlanmasının uygun olacağı, II.1- Taslağın Birinci Kısım, III. Bölümü nde yer alan SERBEST MUHASEBECİ / SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLİK HİZMET SÖZLEŞMESİ başlıklı kısmının A. Sözleşme Düzenlenmesi Başlıklı maddesinin 1.fıkrasında; Yer alan meslek mensupları ile mükellefler arasında düzenlenecek hizmet sözleşmesi vergilendirme dönemi takvim yılı olarak belirlenen mükellefler için Ocak ayında yıllık olarak, yani bir takvim yılı için düzenlenecektir. hükmü 6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu nun 26.maddesi ve 431. maddesi ile öngörülen sözleşme serbestiyetine süre bakımından, 393.madde ile öngörülen genel hizmet sözleşmesinin ve 502.ve 504.maddelerde öngörülen vekalet ilişkisinin kapsamı yönünden aykırılık teşkil ettiğinden, anılan maddedeki sözü edilen hükmün, meslek mensupları ile mükellefler arasında düzenlenecek olan hizmet sözleşmesinin süresi, bir takvim yılından veya özel hesap döneminden daha kısa olmamak üzere, taraflarca, serbestçe belirlenir ve akdedilen sözleşme taraflarca fesh edilmediği sürece yürürlükte kalır. 1
Şekilde düzenlenmesinin, düzenlenmesinin yerinde olacağı, Düzenlemenin anılan şekilde yürürlüğe konulmasının kabulü halinde, sözü edilen hüküm ile A.maddesinin 2.fıkrası ve 4.fıkrası hükümleri arasında çelişki doğmuş olacağından, 2.fıkranın ve 4.fıkranın Çerçeve Taslaktan çıkarılmasının, hem çelişkinin izalesi hem de yukarıda sözü edilen yasal düzenlemelerle öngörülen hukuk düzenine aykırılıkların giderilmesi yönünden hukuka uygun olacağı, II.2- Haksız Rekabetle Mücadele Yazılımının Meslek Mensuplarınca Kullanılması Hakkında Mecburi Meslek Kararı hükümlerine paralel olmak üzere; Ayrıca, 1.fıkranın 2.bendinde; Mükellefler ile Meslek Mensupları arasında düzenlenecek olunan sözleşmeler, Haksız Rekabetle Mücadele Yazılımının Meslek Mensuplarınca Kullanılması Hakkında Mecburi Meslek Kararı hükümleri esas alınmak üzere serbestçe belirlenir. Yazılı hizmet sözleşmesi düzenlenmeden meslek mensupları iş kabul edemez. Ücret tarifesine uyulması zorunludur. İş sahibince sözleşmeden doğan ücret ödeme yükümlülüğü yerine getirilmedikçe, meslek mensupları iş sahiplerine olan yükümlülüklerini yerine getirmeme hakkına sahiptir. Bu durumdan dolayı meslek mensupları sorumlu tutulamazlar. Ayrıca, stajyerler ve meslek mensuplarına bağımlı çalışan meslek mensupları, işten ayrılmaları halinde daha önce birlikte çalıştıkları meslek mensuplarının müşterilerine iki yıl geçmedikçe hizmet veremezler. Yolundaki hükme yer verilmesinin, uygun olacağı, II.3-1. fıkraya 3.bent olarak ; TÜRMOB Yönetim Kurulu, Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavirlerin Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmeliğin 24 üncü maddesinde yer alan işlerle ilgili sözleşmelerden hangilerinin öncelikle bağlı olunan odaya bildirilmesinin mecburi olduğunu ve zamanını kararlaştırmaya yetkilidir. Yolundaki hükmün eklenmesinin diğer yasal düzenlemelerle uyumlu hale gelmesi açısından isabetli olacağı, Taslak çerçeve maddesinin aralardaki fıkraları çıkarılmış olunduğundan, madde fıkra ve bentlerinin sıra ile teselsül ettirilmesinin uygun olacağı, 2
III- Taslağın Birinci Kısım, III. Bölümü nde yer alan Sözleşme Süresinin Sona Ermesi, Fesh Edilmesi veya Meslek Mensubunun /Mükellefin Vefatı, İşi Terk Etmesi veya Meslek Mensubunun Meslekten Alıkonulması, Meslekten Çıkarılması Durumunda Beyannamelerin Hangi Meslek Mensubu Tarafından İmzalanacağı başlıklı kısmının B. maddesinin 6.fıkrasının; Meslek mensubunun, vefatı veya ağır hastalık hali gibi mücbir sebeplerin mevcudiyeti durumunda, kendilerine ait beyannameler, meslek mensubunu yasal olarak temsil etme yetkisi bulunan kimselerle, bir başka meslek mensubu arasında hizmet sözleşmesinin düzenlenmesini takiben, iş için tayin edilmiş olan meslek mensubunca, olayın vuku tarihinden itibaren üç ay içerisinde (ya da makul sürede) verilir. Şeklinde düzenlenmesinin isabetli olacağı, Ayrıca, B maddesinin 1.fıkrasında yer alan, süresi sona eren hizmet sözleşmesi dönemine ait beyannamelerin 3568 sayılı Kanunun 2/A-a maddesine göre hizmeti bir bütün olarak fiilen veren önceki meslek mensubu tarafından veya yeni hizmet sözleşmesi yapılan meslek mensubu tarafından düzenlenmesi, Hükmünün, önceki meslek mensubu tarafından ibaresinden sonra, beyannamelerin, ölüm, hastalık gibi fiili imkansızlıklar ile meslekten uzaklaştırma, yasaklanma gibi hukuki imkansızlıklar yüzünden düzenlenememesi halinde, beyannamelerin yeni hizmet sözleşmesi imzalayan meslek mensubu tarafından üç ay içerisinde düzenlenmesi, Şeklinde değiştirmesinin, Diğer fıkralarda da, önceki dönem veya yeni hizmet sözleşmesi yapılan meslek mensubu ibaresi kullanılmakta olup, - Düzenleme ile mükelleflerin, beyannamelerinin verilmemesi gibi bir durumla karşı karşıya bırakılmamasının amaçlandığı görülmekte olup, Taslakta yer alan, önceki veya yeni hizmet sözleşmesi imzalanan ibaresi ile seçimlik çözüm imkanının tanınması yolundaki düzenlemelerin, yukarıda öngörüldüğü üzere, imkansızlık koşuluna bağlanması yolundaki bir düzenlemeye yer verilmesinin isabetli olacağı, 3
- Anılan fıkraya ek fıkra olarak; Ayrıca, önceki meslek mensubunca beyannamelerin düzenlenmesi yükümlülüğünün keyfi nedenlerle ihmal edilmesi halinde, meslek mensubunun bağlı olduğu Oda ile yetkili vergi dairesi müdürlüğü, mükellefçe veya yeni hizmet sözleşmesi imzalayan meslek mensubunca durumdan derhal haberdar edilir ve bu durumda beyannameler yeni tayin edilen meslek mensubunca düzenlenir Şeklinde düzenlenmesinin, uygun olacağı, IV- Taslağın Birinci Kısım, IV.Bölümü nde yer alan Düzenledikleri Hizmet ve Tasdik Sözleşmelerinin Değerlendirilmesi Neticesinde Kapasitelerinin Üzerinde İş Kabul Ettikleri Yönünde Kanaat Oluşan Meslek Mensuplarından İzahat İstenmesi Ve Bu Hususta Gerekli İdari Tedbirlerin Alınması başlıklı kısmının bila maddesinde ; Meslek Mensupları, mükelleflere karşı mesleki sorumluluklarının yerine getirilmesi aşamasında, Mali mevzuat ile öngörülen yükümlülükler yanında, aynı zamanda yerine ve ilgisine göre, Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığı, Gümrük ve Ticaret Bakanlığı, Ekonomi Bakanlığı gibi diğer kamu kurumlarının görev ve yetkilerini düzenleyen mevzuat kapsamında öngörülen yükümlülüklerini de ifa etmektedirler. Bu itibarla, Meslek mensuplarının iş kapasitelerinin tespit edilebilmesi için bir meslek mensubunun yapması gereken tüm faaliyetlerin bilinmesi, bu faaliyetler gerçekleştirilirken hangi teknik donanımlara sahip olunması gerektiğinin ve çalışan profil bilgilerine sahip olunmasının, yani meslek mensubuna ilişkin asgari bilgi sahibi olunması gerekli bulunmaktadır. Bu nedenle, meslek mensuplarının birikim, donanım ve çalışma alanlarına dair somut veriler dikkate alınmaksızın, salt mükelleflere ait verilerden hareketle, Maliye Bakanlığınca yapılacak olunan kapasite tespitinin maddi gerçeği hiçbir şekilde yansıtmayacağında kuşku yoktur. Hal böyle olunca, Meslek mensuplarının iş hacmini değerlendirme ve kapasitenin üzerinde iş alınıp alınmadığını belirleme konusunda uzun yıllardır uygulamadan gelen tecrübelerinin olduğu sabit olan Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliği nin (TÜRMOB) anılan yeterliliği göz ardı edilip, ayrıca, 01.01.2015 tarihi itibariyle yürürlüğü girmiş olan Haksız Rekabetle Mücadele Yazılımının Meslek Mensuplarınca Kullanılması Hakkında Mecburi Meslek Kararı nı yürütmekle görevli olduğunda en küçük bir tereddüt bulunmayan ve en yetkin meslek kurumlarından biri olan TÜRMOB un görev ve yetkisinin ihlal edilmesine yol açan bir düzenlemenin anılan hükümler ile çelişki oluşturacağı göz önünde bulundurularak, 4
Esasen, sözü edilen mali uygulamalar alanında, TÜRMOB tarafından yürürlüğe konulan mesleki ilke ve faaliyet esasları ile Haksız Rekabetle Mücadele Yazılımının Meslek Mensuplarınca Kullanılması Hakkında Mecburi Meslek Kararı hükümlerinin göz önünde bulundurulmasının zorunlu olduğu da dikkate alındığında, Taslağın Birinci Kısım, IV. Bölümü nde yer alan düzenlemelerin Taslak metninden tamamen çıkarılmasının isabetli olacağı, V- V- Taslağın Birinci Kısım, Dokuzuncu Bölüm ünde yer alan Vergi Beyannamelerinin Serbest Muhasebeci ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerce İmzalanması Mecburiyeti İle Bazı Hususlara İlişkin Usul Ve Esaslar başlıklı kısmının I.Amaç başlıklı maddesinin son fıkrasının ; 340 No lu Vergi Usul Kanunu nun IV- Beyannamelerini Kendileri Gönderebilecek Mükellefler başlıklı bölümünde ; 3568 sayılı Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu uyarınca çıkarılan tebliğlere göre aktif büyüklükleri veya net satış hâsılatlarının belli bir tutarın üzerinde olması nedeniyle, beyannamelerini meslek mensubuna imzalatmak zorunluluğunda bulunmayan mükellefler istemeleri halinde beyannamelerini elektronik ortamda doğrudan kendileri gönderebileceklerdir. Denilmektedir. Her ne kadar Vergi Beyannamelerinin meslek mensuplarınca imzalanmasına ilişkin parasal hadler söz konusu ise de E-Beyanname gönderme yetkisinin meslek mensuplarına verilmesi nedeniyle bir anlamda alt sınır da kalmamış bulunmakta olup, 3568 Sayılı Kanunun Mesleğin Konusu başlıklı 2.maddesinin; Muhasebecilik ve malî müşavirlik mesleğinin konusu nu düzenleyen hükümler esasen yürürlükte olup, göz önünde bulundurulmasında da zorunluluk olduğundan: Parasal hadlerin tümüyle kaldırılmak suretiyle, tüm beyanname ve bildirimlerin, yetkili SM/SMMM lerce gönderilmesi gerekli bulunmakta olup, Haksız rekabete neden olan, YMM lerin danışmanlık sözleşmesi yapmak suretiyle Tam Tasdik sözleşmesi yapmaksızın tüm mükelleflerin beyannamelerini gönderme yetkisini düzenleyen Maliye Bakanlığınca 20 yıl önce yayımlanmış olunan Genelgenin Kaldırılması ve anılan Genelgede yer verilmiş olunan kabullerin terk edilmesi gerekli bulunduğundan, 5
Ayrıca; 2014 Şubat ayında Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı yetkilileri ile Afyonkarahisar da yapılan ortak toplantıda görüşülüp kabul gören ve Bakanlığa iletilen; Beyanname İmzalatma Zorunluluğu Kapsamındaki Mükellefler: 1- Kurumlar vergisi mükellefleri, 2- Bilanço usulüne göre defter tutan gelir vergisi mükellefleri, 3- Serbest meslek erbapları, 4- İşletme hesabı esasına göre defter tutan Ticari Kazanç sahibi gelir vergisi mükelleflerinden, 213 Sayılı VUK nun 177. maddesindeki hadlerin (Defter tutma hadleri ) yarısından fazla olanların, beyannamelerini imzalatmak zorunda olduklarının da kabul edilmiş olunduğu, böyle bir düzenleme ile kapsam dışında mükellef kalmamakta olduğu da göz önünde bulundurulduğunda, Anılan Taslağın çerçeve maddesinin son fıkrasının; Öte yandan, Gelir veya kurumlar vergisi beyannamelerini yeminli mali müşavirlere tasdik ettiren mükelleflerin beyannamelerini ayrıca serbest muhasebeci veya serbest muhasebeci mali müşavirlere imzalatma zorunluluğu yoktur. Yolundaki hükmünün Taslak metninden çıkarılmasının 3568 sayılı Kanun un 2.maddesi ile öngörülen hukuk düzenine uygunluk oluşturacağı, VI - Taslağın Birinci Kısım, Dokuzuncu Bölüm ünde yer alan Diğer Hususlar Başlıklı VII. maddesinin İşe Başlama/ Bırakma Bildirimlerinin İmzalanması başlıklı A. fıkrasının son bendinin; İşe başlama veya bırakmalara ilişkin yoklama işlemleri ise vergi daireleri tarafından, mükellefiyet tesis veya terk tarihinden itibaren en geç 1 ay içinde yaptırılacak olunduğundan, maddede sözü edilen meslek mensuplarının sorumluluğunun, söz konusu tarih itibariyle sona ermesi gerekmektedir. Esasen buradaki meslek mensuplarının sorumluluğu, vergi dairelerince yapılacak yoklamayla sona erecek geçici bir sorumluluk olduğundan, maddenin son fıkrasında öngörülen sorumluluk rejimine ilişkin düzenlemelerin, Taslak metninden çıkarılmasının isabetli olacağı, 6
VII- Taslağın Birinci Kısım, Onuncu Bölüm ünde yer alan Sorumluluk Başlıklı Vergi Beyannamelerini İmzalayan Serbest Muhasebeci / Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerin Müşterek Ve Müteselsil Sorumluluğu başlıklı II. maddesinin Genel Hükümler başlıklı A.fıkrasının 3.bendinin; Taslakta, meslek mensuplarının sorumluluğunun kapsamı VUK 227. Mükerrer maddesindeki öngörülen hükümlerden daha ağırlaştırılmak suretiyle düzenlenmiş bulunulmaktadır. Şöyle ki: eski tebliğde olduğu gibi yeni Tebliğ Taslağında da. SM / SMMM ler, mükellef tarafından kendilerine ibraz edilen belgelerin, Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğleri ile genel muhasebe kurallarına uygun ve doğru olarak yasal süresi içinde, kanuni defterlere kaydedilmesinden ve mali tablolara aktarılmasından sorumludurlar. SM / SMMM ler, bilerek kullandıkları veya harici araştırmayı gerektirmeden sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olduğu anlaşılabilen belgelerden de sorumlu olacaklardır. hükmüne yer verilmiş olunup, Oysaki; VUK nun Mükerer 227. maddesinde; SM /SMMM ler için doğruluk sorumluluğu yerine uygunluk sorumluluğunun öngörülmüş olunduğu açık iken, Ayrıca, sınırlıda olsa karşıt inceleme yapma yetkisi olmaksızın, harici araştırma gibi soyut bir kabulden hareketle, inceleme yetkisi tanınmamış olunan kimselerin, sorumlu tutulması esasının benimsenmesinin, yaptırım hukukunda aranan ölçülülük kriterleri bağdaşır bir yönünün bulunmadığı, Bu itibarla, Meslek mensuplarının vergi kayıp ve kaçağına neden olunması halinde mükellef ile birlikte müteselsilen sorumlu tutulmasının şartlarının gözden geçirilip yeniden belirlenmesinin gerekli olduğu, sözü edilen belirlemede, meslek mensubunun vergi kayıp kaçağına neden olunmasında; ihmalinin, kusurunun ve kastının varlığının ancak Yargı kararı ile tespit edilmesi yolunda bir düzenlemenin kabul edilmesinin Hukuk Devleti ilkesi gereği bulunduğu, zira yargı yerlerine ait olan ceza hukuku suçu teşkil eden eylemlerin varlığının tespitinde, herhangi bir yetkisi bulunmayan Vergi İnceleme Elemanlarına bu konuda yetki tanınmasının kabul edilebilir bir yönün olmadığının sabit bulunduğu, Danıştay 4. Dairesince verilen E:2004/2404, K:2005/207 sayılı kararda da ; Meslek mensubunun sorumluluğu şekli ödevlere ilişkin bir sorumluluk olduğundan, usulüne uygun olarak mükellefçe düzenlenen ve belgelerin maddi gerçekliğine ilişkin yapılan incelemeler sonucu tarh edilen vergi ve cezalarda meslek mensubunun sorumluluğuna hükmedilemez. 7
Örneğin, mükellefçe düzenlenen belgeler ile meslek mensubu tarafından düzenlenen belge, beyanname, tablolar arasında şekli bir uyumsuzluk bulunmamasına rağmen, mükellefçe alınan ya da düzenlenen ve meslek mensubunun bilgisi çerçevesinde anlaşılamayan sahte belgelere istinaden tarh edilen vergi ve cezalardan dolayı mali müşavirin sorumluluğuna hükmedilemez. Yolundaki gerekçe ile SM/SMMM lerin yaptığı denetimin doğruluk denetimi olmayıp, bir uygunluk denetimi olduğunun hükme bağlanılmış olunduğu, Esasen, genel kabul görmüş uluslararası meslek standartlarına göre, meslek mensuplarının, mali müşavirlik hizmetini üstlendikleri şirketlerin ortaklarından olmadığının ve sorumluluklarının, hizmetleri sözleşme ile öngörülen esaslar ile meslek ilke ve kuralları çevresinde hizmetin ifa edilmesi ile sınırlı olduğunun benimsenmiş olunduğu da dikkate alındığında, Taslağın çerçeve maddesinin, yukarıda, açıklanan temel esaslar göz önünde bulundurulmak suretiyle, yeniden düzenlenmesinin, sorumluluk hukukuna uygun düşeceği, Ayrıca, Anılan çerçeve maddeye ek fıkra olarak ; Meslek mensuplarının mali sorumluluğunun kapsamı, 3568 sayılı Kanun un 2.maddesi ile öngörülen hizmet alanları ile mükelleflerle imzalanan hizmet sözleşmesi ile kabul edilen ifa yükümlülükleri ile sınırlı olup, anılan işlemlerden kaynaklan mali yükümlülükler ise zorunlu olarak yaptırılacak olunan, mali mesuliyet sigortası kapsamında tazmin edilir. Yolundaki hükmün eklenmesinin diğer yasal düzenlemelerle uyumlu hale gelmesi açısından isabetli olacağı, Sonuç itibariyle, Maliye Bakanlığı nca, 3568 sayılı Kanun un yürürlüğe konulmasını takiben, geçmişten günümüze kadar, meslek mensuplarını ilgilendiren, birçok bir çok yasal düzenlemeler yürürlüğe konulmuş olup, Ancak, anılan düzenlemelere bakıldığında, çok önemli bir kısmının YMM lerin faaliyet alanlarına münhasır olarak yürürlüğe konulduğu ve 3568 sayılı Kanun ile öngörülen hukuk düzeninin YMM ler lehine olmak üzere ihlal edilmesine sebebiyet verilmiş olunduğu görülmektedir. 8
Bu itibarla çerçeve Taslakta bu genel uygulamanın terk edildiğini ortaya koyan bir yasalaşma yaklaşımının sergilenmesi beklenilmekte olduğundan, mesleki rekabeti sağlayan, meslek mensupları arasında 3568 sayılı Kanun ile öngörülen görev ve yetki alanını gözeten, bir düzenlemenin yürürlüğe konulması, yasa koyucunun meslek mensupları arasında, adil dengeli ve hakkaniyetle hareket ettiğini gösteren bir yasalaşma çalışmasını yürütmesinin gerekli olduğu, Öte yandan, Vergi beyannamelerinin meslek mensupları tarafından imzalanması zorunluluğu uygulanmasına açıklık getiren, 29.06.1997 tarih ve sayılı Resmi Gazete de yayınlanarak yürürlüğe giren 4 numaralı Tebliğ, esas olarak SMMM lerin beyanname imzalamaktan kaynaklanan sorumluluklarına ilişkin hükümler yürürlüğe konulmuş olup, Uygulamada, 4 numaralı Tebliğ de yapılan sorumlulukla ilgili düzenlemeler, Vergi Usul Kanunu na mükerrer 227. maddesindeki düzenlemenin meslek mensupları aleyhine telafisi mümkün olmayacak hükümler getirmesi açısından eleştirildiği ve değiştirilmesinin vurgulandığı malumdur, Nitekim yaklaşık 18 yıllık uygulamada önemli sorunlar yaşandığı, görevlerini hakkıyla yapan pek çok meslek mensubunun da mağdur olunmasına sebep olunduğu ortadadır. İnceleme elemanlarınca düzenlenen çok sayıda rapor ve rapora dayalı işlemler yargıya taşınmış, haksız bulunarak önemli bir bölümü iptal edilmiş olunduğu vakıadır. 18 yıl sonra görülmektedir ki Maliye Bakanlığı sorumlulukla ilgili yapılan aynı düzenlemeleri daha da ağırlaştırarak tebliğ taslağına taşımıştır. Bu durumun kabul edilemez olduğu açıktır. Uygulanması mümkün olmayan, yetkisiz bir sorumluluk kabulünün, meslek mensuplarını baştan potansiyel suçlu olarak gören bir anlayışın devamı izlerini taşımaktadır. Maliye Bakanlığı nca, her türlü yetkiye sahip olunduğu halde, çok farklı sebeplerden dolayı, sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanımının önüne geçilemediği bir vergisel uygulama gerçeği iken, anılan uygulamanın meslek mensuplarının sorumluluklarının ağırlaştırılması ile önlenemeyeceği aşikardır. Bu itibarla, çerçeve Taslağın arz ve izah edilen esaslar göz önünde bulundurulmak suretiyle düzenlenip yürürlüğe konulmasının, uygun olacağı, mütalaa edilmektedir. Dr. Yahya Arıkan Başkan 9