Teşvik belgeli yatırımlar: KDV istisnası uygulamalarında özellikli konular Damla Varolsun 1. Giriş İşletmelerin yapacakları yatırımlara ait ödenecek katma değer vergisinin finansman yükü açısından sıkıntı yaratacağı gerekçesiyle 29.07.1998 tarihli Resmi Gazete de yayımlanan 4369 Sayılı Kanun un 59 uncu maddesiyle Katma Değer Vergisi Kanunu nun 13 üncü maddesine; Yatırım Teşvik Belgesi sahibi mükelleflere belge kapsamındaki makine ve teçhizat teslimleri (Şu kadar ki, yatırımın teşvik belgesinde öngörüldüğü şekilde gerçekleşmemesi halinde, zamanında alınmayan vergi alıcıdan, vergi ziyaı cezası uygulanarak gecikme faizi ile birlikte tahsil edilir. Zamanında alınmayan vergiler ile vergi cezalarında zamanaşımı, verginin tarhını veya cezanın kesilmesini gerektiren durumun meydana geldiği tarihi takip eden takvim yılının başından itibaren başlar) katma değer vergisinden istisnadır hükmü eklenmiştir. Şüphesiz olası bir cezaya maruz kalmamak ve teşvik uygulaması ile sağlanmış avantajları kaybetmemek adına, mükellefler tarafından mevzuatta istisna kapsamında değerlendirilen teslimlerin neler olduğunun bilinmesi önem arzetmektedir. Ancak konuya ilişkin düzenlemelerin, kanun maddesinin yürürlüğe girdiği 01.08.1998 tarihinden itibaren ard arda çıkarılan tebliğler, sirkülerler ve Bakanlar Kurulu Kararları aracılığı ile yapılmış olması, mevzuatı takibi zor ve karışık bir hale getirmiştir. Diğer taraftan, İdare mevzuatta açıkta kalan noktaları ise özelgeler aracılığı ile netleştirmeye çalışmaktadır. Bu yazımızda, teşvik belgeli yatırımlara uygulanacak KDV istisnasının kapsamını hem güncel mevzuat hükümleri hem de İdare tarafından verilen çeşitli özelgeler çerçevesinde açıklamaya çalışacağız. 2. Genel hatlarıyla teşvik belgeli yatırımlarda KDV istisnası Kanun maddesinde de belirtildiği üzere, yatırım teşvik belgesi sahiplerine yapılacak teşvik belgeleri kapsamındaki yurtiçi ve yurtdışı makine ve teçhizat teslimleri KDV den istisnadır. İstisnadan yararlanacak mükelleflerin mutlaka KDV mükellefi olması ve istisnaya konu makine ve teçhizatı kısmen de olsa indirim hakkı tanınan işlemlerde kullanmaları gerekmektedir. Yatırım teşvik belgeleri Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Bakanlar Kurulu Kararları çerçevesinde Sanayi Odaları aracılığı ile Hazine Müsteşarlığı Teşvik ve Uygulama Genel Müdürlüğü tarafından verilmektedir. İstisnanın uygulanabilmesi için; teşvik belgesine ekli listede yer alan kıymetlerden hangilerinin istisnadan yararlanacağı açıkça belirlenmeli ve gösterilmelidir. 69 ve 87 Seri No lu KDV Genel Tebliğlerinde madde kapsamında istisnanın uygulama usul ve esasları ile iade uygulaması hakkında açıklamalar yapılmıştır. Buna göre; istisna kapsamında mal satın almak isteyen alıcılar, bağlı oldukları vergi dairesine başvurarak, katma değer vergisi mükellefiyetlerinin bulunduğuna ve makine-teçhizatı indirim hakkı tanınan işlemlerde kullanacaklarına dair bir yazı alarak, noter veya YMM onaylı örneklerini gümrük idarelerine veya yurt içindeki satıcılara ibraz edeceklerdir. Gümrük idareleri ve yurt içindeki satıcılar 69 Seri No lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğindeki diğer şartlar yerine gelmeden ve bu belge ibraz edilmeden istisna kapsamında işlem yapmayacaklardır. Satıcıların kendilerine ibraz edilen bu belgeyi Vergi Usul Kanununun muhafaza ve ibraz hükümlerine göre saklamaları gerekmektedir. Söz konusu istisna tam istisna mahiyetinde olup, istisna kapsamında işlem yapan satıcılar, bu malların iktisabı nedeniyle yüklendikleri KDV yi genel esaslara bağlı kalmak şartıyla indirim konusu yapacaklardır. İndiriminin mümkün olmaması halinde ise nakden veya mahsuben iade talep edilebilmektedir. 3. İstisnanın kapsamı 3.1. Yatırım teşvik belgesi kapsamındaki makine ve teçhizat İstisna uygulamalarına ilişkin usul ve esasların düzenlendiği 69 Seri No lu KDV Genel Tebliği nde istisna kapsamına girecek makine ve teçhizatların niteliği belirtilmiştir. Tebliğ de Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği ne atıfta bulunularak makine ve cihaz, üretimde kullanılan her türlü makine ve cihazlar ile bunların eklentileri ve bu amaçla kullanılan taşıma gereçleri şeklinde tanımlanmıştır. A member firm of Ernst & Young Global Limited
Buna göre makine ve teçhizat, amortismana tabi iktisadi kıymet niteliği taşıyan ve mal ve hizmet üretiminde kullanılan sabit kıymetlerdir. Bir sabit kıymetin istisnadan yararlanabilmesi için, öncelikle makine ve teçhizat niteliğinde olması, ayrıca mal ve hizmet üretiminde kullanılması gerekmektedir. Sektörlerin yapısı itibariyle üretim faaliyetinin yanısıra idari ve pazarlama gibi üretim dışı alanlarda kullanılan aynı cins sabit kıymetler ise bu kapsama girmemektedir. Sarf malzemeleri ve yedek parçalar ile hizmet üretiminde doğrudan ve zorunlu olarak kullanılanlar dışındaki masa, sandalye, koltuk, dolap, mefruşat gibi demirbaşlar makine ve teçhizat kapsamına girmediğinden istisnadan yararlanamamaktadır. 3.1.1. Yatırım teşvik belgesinde makine ve teçhizatın tanımlanması 69 Seri No lu KDV Genel Tebliği nde yapılan açıklamalara göre, yatırım teşvik belgelerine ekli listelerde makine ve teçhizat tanımına giren sabit kıymetler, belgeyi veren idareler tarafından yukarıdaki açıklamalar çerçevesinde belirlenerek istisnadan yararlanacakları açıkça ifade edilecektir. Ancak, Hazine Müsteşarlığı tarafından verilen yatırım teşvik belgeleri ekli listelerinde çok sayıda makine, teçhizat, aksam vb. bulunması nedeniyle, detaylandırılması zor olmakta ve çoğunlukla sadece set, komple tesis, muhtelif aksam ve parçalar şeklinde belirtilmesi yoluna gidilmektedir. Bu durum, uygulamada KDV istisnası yönünden zaman zaman tereddütlere neden olabilmektedir. Konuya ilişkin tereddütler ise İdare tarafından verilen özelgeler ile giderilmeye çalışılmaktadır. Örneğin, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı da konuya ilişkin olarak vermiş olduğu bir özelgede 1,... yatırım teşvik belgesinde makine ve teçhizat olduğu açıkça belirtilmiş olan malların teslimleri istisna kapsamında değerlendirileceğinden, yatırım teşvik belgesinde... sabit reji video ses teçh. komple demonte aksesuarları ile birlikte alımı olarak belirtilen işlemde ne tür malların kullanılacağı bilinemeyeceğinden, bu işlemlerde kullanılmak üzere olsa dahi, belgede makine ve teçhizat olarak ayrıca belirtilmemiş olan malların teslimlerinde KDV Kanunu nun 13/d maddesi kapsamında istisna uygulanması mümkün değildir. Bu nedenle, yukarıda yapılan açıklamalar çerçevesinde firmanız tarafından istisna kapsamında olmadığı halde istisna uygulanarak teslim edilen söz konusu mallar nedeniyle yüklenilen KDV nin iade konusu edilemeyeceği tabiidir. şeklinde görüş bildirmiştir. Diğer taraftan, İdare başka bir özelgede 2 ise, Öte yandan 25.12.2008 tarih, 11615 sayılı tamim yazımızda; Konu ile ilgili olarak, Bakanlık Makamından alınan 21/10/2008 tarih ve 5513-783 sayılı onay ile sadece söz konusu Uluslararası Anlaşma hükümleri gereği Hazine Müsteşarlığınca revize işlemleri yapılamayan teşvik belgeleri ile sınırlı olmak üzere, yatırım teşvik belgesi eki listelerde set, ünite, sistem olarak belirtilen yatırım mallarına ilişkin makine ve teçhizat teslimlerini gerçekleştiren mükelleflerin iade taleplerinin sonuçlandırılmasını sağlamak için; teşvik belgesi sahibi yatırımcı kuruluşların, KDV Kanununun 13/d maddesi uyarınca teşvik belgesi eki listelerde ismen yer almayan makine ve teçhizat teslimi yapan mükelleflere, teşvik belgesi eki global listeye göndermede bulunmak suretiyle söz konusu makine ve teçhizatın teslim alındığını gösteren bir belge ya da liste vermeleri halinde, bu belge/liste muhteviyatı malların KDV Kanunu nun 13/d maddesi kapsamında teslim edilmiş sayılması uygun görülmüştür. denilmektedir. Buna göre, yatırım teşvik belgesi eki listede yer alan makine ve teçhizatın teslimleri KDV den istisna olacağından söz konusu listede her bir makine ve teçhizat adetlerinin belirtilmesi gerektiğinden söz konusu adetlerin Başbakanlık Hazine Müsteşarlığı nca yatırım teşvik belgesi ekli listede onaylanması halinde ödevlinin 2008/12 dönemine ilişkin KDV iadesinin yerine getirilmesi mümkün bulunmaktadır. denilmek suretiyle aslında değerlendirme Hazine Müsteşarlığı na bırakılmış ve Müsteşarlıkça onaylanan teslimlerin istisna kapsamında değerlendirileceği belirtmiştir. 3.1.2. Yatırım teşvik belgesi kapsamındaki yazılım ve donanımlar 1 İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Katma Değer Vergisi Grup Müdürlüğü KDV.MUK.B.07.1.GİB.4.34.17.01.13.25-38602 sayılı muktezası 2 İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Katma Değer Vergisi Grup Müdürlüğü KDV.MUK.B.07.1.GİB.4.34.17.01.13.25-37009 sayılı muktezası
İlerleyen teknolojinin bir sonucu olarak, bilgisayar yazılım ve donanımları günümüz yatırımlarının vazgeçilmez bir parçası haline gelmiş olsa da, yatırım teşvik uygulamasının sadece mal ve hizmet üretiminde kullanılacak makine ve teçhizatları kapsadığı görülmektedir. Buradan yatırım teşvik belgesinde yer alsalar bile yazılımların KDV istisnasından yararlanmasının mümkün olmadığı şeklinde bir sonuca ulaşılması mümkündür. Nitekim İdare vermiş olduğu bir özelgede 3, makine-teçhizat olarak değerlendirilmesi mümkün bulunmayan ve hizmet ifası niteliğinde olan yazılımların, ilgili oldukları donanımın çalışmasını veya donanıma ek özellikler sağlamasına bakılmaksızın, donanıma yüklenmiş veya yalnız olarak satışı söz konusu istisna kapsamında değerlendirilemeyecektir. Ayrıca, yazılımın bir sistemle birlikte satışının söz konusu olması halinde de bu istisna kapsamında işlem yapılması mümkün değildir. Ancak, sistemi oluşturan diğer ekipmanların tek başlarına makine-teçhizat niteliği taşıması ve teşvik belgesi eki listede belirtilen sistemin unsurları olmaları kaydıyla bunların teslimleri katma değer vergisinden istisna olabilecektir. demek suretiyle, konu hakkındaki temel görüşünün KDV istisnasından yararlanacak yatırım mallarının makine ve teçhizat niteliği taşıması yönünde olduğunu vurgulamıştır. 3.2 Yatırım teşvik belgesi kapsamındaki taşıt araçları 69 Seri No lu KDV Genel Tebliği nde ifade edildiği üzere genel olarak taşıt araçları makine ve teçhizat kapsamına girmemektedir. Bu nedenle otomobil, panel, arazi taşıtı, otobüs, minibüs, kamyonet, kamyon, treyler ve çekici (Euro I ve Euro II normlarına uygun yeşil motoru haiz olanlar hariç) gibi taşıt araçları istisnadan faydalanamamaktadır. Ancak; yüklü ağırlığı 45 tonu geçen off road truck tipi kamyonlar ile karayoluna çıkması mümkün olmayan kaya tipi damperli kamyonlar, madencilikte kullanılan damperli kamyonlar, frigorifik kamyonlar, forkliftler, iş makineleri, vinçler, tarım makineleri ve benzerlerinin teslim ve ithalinde istisna kapsamında işlem yapılabilmektedir. 74 Seri No lu KDV Genel Tebliği ile istisnadan yararlanacağı belirtilen taşıt araçları kapsamına, hastane yatırımlarına ilişkin teşvik belgelerinde yer alan ambulanslar da dahil edilmiştir. Hava, deniz ve demiryolu taşıma araçları da makine ve teçhizat kapsamına girmemekle birlikte, konuya ilişkin son düzenlemeleri getiren 99 Seri No lu KDV Genel Tebliği ile yalnızca havaalanlarında yolcuları terminalden uçağa ve uçaktan terminale taşımak için kullanılan ve trafiğe çıkmayan apron otobüslerinin; -Yatırım teşvik belgesi eki listelerde yer almaları, -İndirim hakkı tanınan işlemlerde kullanılmaları, -Apron dışında taşımacılık işi yapmamaları şartıyla KDV Kanununun 13/d maddesinde düzenlenen istisna kapsamında değerlendirilmesi uygun görülmüştür. Yatırım teşvik belgesi kapsamında teslimi yapılabilecek taşıt araçları yukarıda yer verilen Tebliğlerde ayrı ayrı sayılmış olduğundan, bunlar dışında kalan araç teslimlerinin KDV istisnasından faydalanması mümkün değildir. 3.3 Finansal kiralama yoluyla temin edilen yatırım malları Finansal kiralama şirketleri aracılığı ile temin edilen yatırım malları da istisna kapsamında değerlendirilmektedir. 2009/15199 Sayılı Yatırımlar Devlet Yardımları Hakkında Bakanlar Kurulu Kararı nın uygulanmasına ilişkin olarak yayımlanan 2009/1 Seri No lu Tebliği ile yatırımcıların KDV istisnasından faydalanabilmesi için finansal kiralama şirketi adına da ayrı bir teşvik belgesi düzenlenmesi şartı kaldırılarak uygulama kolaylaştırılmıştır. Söz konusu Tebliğ uyarınca, finansal kiralama şirketleri aracılığıyla gerçekleştirilecek yatırımlar için finansal kiralama şirketi adına ayrı bir yatırım teşvik belgesi düzenlenmeksizin, finansal kiralama işlemine konu makine ve teçhizatlar için, teşvik belgesi sahibi yatırımcı ile sözleşme yapılması ve sözleşme kapsamı yatırım mallarının sözleşme yapılan yatırımcıya kiralaması durumunda; finansal işleme konu olan malların finansal 3 İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Katma Değer Vergisi Grup Müdürlüğü nün KDV.MUK.B.07.1.GİB.4.34.17.01.13/d.25-34027 sayılı muktezası
kiralama şirketlerine teslimi/finansal kiralama şirketlerince ithali KDV Kanunu nun 13/d maddesi kapsamında vergiden istisnadır. 3.4. Nakliye, montaj ve danışmanlık harcamalarının durumu Bilindiği gibi KDV Kanunu nun 20 inci maddesinde teslim ve hizmette matrahın, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu belirtilmiş, bedel ise; malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamı olarak tanımlanmıştır. Vergi Usul Kanunu nun 262 inci maddesinde de maliyet bedeli benzer şekilde iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilumum giderlerin toplamı olarak tanımlanmıştır. Gelir İdaresi Başkanlığı nın Ankara Vergi Dairesi ne vermiş olduğu bir görüşte 4 de yukarıda yer verilen kanun düzenlemelerine paralel şekilde,... Bu çerçevede, sözü edilen firma tarafından vinçlerin tamamlanarak... A.Ş. ye tesliminde, bu teslim için yapılan işçilik, montaj, inşaat, kur farkı vb giderler de dahil edilerek istisna uygulanacak ve bu giderler nedeniyle yüklenilen KDV iade hesabına dahil edilecektir. denilmiştir. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı ise konuya ilişkin olarak verdiği bir özelgede 5...yatırım teşvik belgesi kapsamında teşvik belgesi sahibi firmaya bir bütün halinde tesliminde teknik olarak imkan olmadığı için yatırım mahallinde kurulumu gerçekleştirilen makine teçhizat ve sistemleri de istisna kapsamında değerlendirileceğinden teşvik belgesi kapsamında otelinize teslim edilecek olan klima, havalandırma, yangın ihbar, soğutma, seslendirme sistemlerinin bu türden teslimler olması halinde, yatırım mahallindeki imal ve kurulum işleri hizmet olarak değerlendirilip istisna dışında tutulmayacak, istisna kurulum ve imal dahil toplam bedele uygulanacaktır. Ancak, bu sistemleri teslim edenlerin düzenledikleri faturada teslim bedelinden ayrıca göstereceği işçilik, montaj hizmeti KDV Kanunu nun 13/d maddesine göre katma değer vergisinden istisna olması mümkün bulunmamakta olup, katma değer vergisine tabi olacaktır. demek suretiyle yapılan montaj işleminin birebir yatırım malıyla ilişkilendirilebilmesi adına teslim bedeline dahil edilmesi gerektiğini vurgulamıştır. 3.5. Teşvik belgeli yatırımlarda kur farklarının durumu Vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerlerin KDV matrahına dahil olduğu Kanun un 24 üncü maddesinde belirtilmiştir. Ancak yatırım teşvik belgesi kapsamındaki makine ve teçhizat teslimleri KDV den istisna edildiğinden bu işlemler ile ilgili olarak sonradan ortaya çıkan kur farklarının da KDV den istisna olması gerektiği açıktır. Nitekim, 2009/184 numaralı İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Katma Değer Vergisi Grup Müdürlüğü Uygulama Tamimi nde de Kanunun 13/d maddesi gereği istisna kapsamında yapılan işlemler nedeniyle doğan kur farklarının, aslı vergiden istisna olduğundan KDV ye tabi olmayacağı ancak, bedeli döviz olarak ifade edilen işlemlerde işlem tarihi ile nakden veya hesaben tahsil edildiği tarih arasındaki kur farkı bedelin bir unsuru olarak işleme ait oran üzerinden KDV ye tabi olacağı belirtilmiştir. 3.6. Teşvik belgesi kapsamındaki yatırım mallarının devir ve satış işlemleri 2009/1 Seri No lu Tebliği n 16 ıncı maddesinde, yatırım teşvik belgesi kapsamındaki KDV istisnasının teşvik belgesinin veya teşvik belgesi kapsamı makine ve teçhizatın devir işlemlerinde ve makine ve teçhizat listelerinde set, ünite, takım vb. olarak belirtilen malların kısmi teslimlerinde de uygulanacağı belirtilmiştir. Tebliğin 30 uncu maddesi kapsamında tamamlama vizesi yapılıp yapılmadığına bakılmaksızın beş yılını doldurmamış makine ve teçhizatın yatırımın bütünlüğünün bozulmaması kaydıyla veya bütünü ile birlikte; teşvik belgeli bir başka yatırım için devri, teşvik belgesi olmayan bir başka yatırımcıya satışı, ihracı, kiralanması ise Müsteşarlığın iznine tabidir. 4 Gelir İdaresi Başkanlığı nın 28.11.2008 tarih ve B.07.1.GİB. 0.01.54/5413*1203/114753 sayılı özelgesi 5 İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Katma Değer Vergisi Grup Müdürlüğü nün KDV.MUK.B.07.1.GİB.4.34.17.01.13.25-36465 sayılı özelgesi
Tamamlama vizesi yapılmamış veya yapılmış olmakla birlikte beş yılını doldurmamış makine ve teçhizata satış izni verilebilmesi için yatırımın bütünlüğünün bozulmaması şartı aranır. Bu tür durumlarda satış izni verilen makine ve teçhizata uygulanan destekler tahsil edilmez. Ancak yatırımcının teşvik belgesinin satış iznini müteakip diğer nedenlerle iptali hâlinde izin verilen makine ve teçhizata uygulanan destekler de ilgili mevzuatı çerçevesinde kısmen veya tamamen geri alınacaktır. Beş yıllık süreyi doldurmamış makine ve teçhizatın tamamlama vizesinin yapılıp yapılmadığına bakılmaksızın izinsiz satıldığının tespit edilmesi hâlinde, satışı yapılan makine ve teçhizat ile ilgili tahsil edilmeyen gümrük vergisi ve katma değer vergisi ile varsa indirimli kurumlar vergisi veya gelir vergisi uygulanmak suretiyle yararlanılan destekler ilgili mevzuatı çerçevesinde tahsil edilecektir. 4. Sonuç Katma Değer Vergisi Kanunu nun 13 üncü maddesi ile yatırım teşvik belgesi kapsamında yapılan makine ve teçhizat teslimleri KDV den istisna tutulmuştur. Söz konusu istisna ile amaçlanan, yeni yatırımlarda katma değer vergisi yaratmanın uzun zaman alması nedeniyle yatırımcılar üzerinde oluşan finansman yükünün hafifletilmesidir. Yeni yatırımlardaki en büyük maliyet kalemlerinin makine ve teçhizat alımları olduğu göz önüne alınırsa, mükelleflere sağlanan bu avantajın önemi daha net anlaşılmaktadır. Teşvik uygulamasının istenen sonuçları vermesi, iade haklarının kaybedilmemesi ve olası cezalara maruz kalınmaması adına, İdare tarafından istisna kapsamında nitelendirilen teslimlerin neler olduğunun mükellefler tarafından iyi bilinmesi ve bu konudaki güncel gelişmelerin takip edilmesi önem arzetmektedir. Bu noktada, mevzuattaki düzenlemelerin yanı sıra, yukarıda yer verdiğimiz ve İdare nin özellikli konulara ilişkin görüşlerini içeren özelgelerin de dikkate alınmasının mükellefler açısından faydalı olacağı kanaatindeyiz. Bu makalede yer alan açıklamalar, yazarının konu hakkındaki kişisel görüşünü yansıtmaktadır. Makaledeki bilgi ve açıklamalardan dolayı Ernst & Young ve/veya Kuzey Yeminli Mali Müşavirlik A.Ş. ye sorumluluk iddiasında bulunulamaz. Mevzuatın sık değiştirilen ve farklı anlayışlarla yorumlanabilen yapısı nedeniyle, herhangi bir konuda uygulama yapılmadan önce konunun uzmanlarından profesyonel yardım alınmasını tavsiye ederiz.