İKALE SÖZLEŞMELERİNDE HUKUKA AYKIRI OLARAK KESİLEN GELİR (STOPAJ) VERGİSİ 1 Av.Ahmet Can ÖZET İş sözleşmesi ikale yoluyla sona erdirildiğinde, ücret olarak değerlendirilen ve ikale kesintisine tabi tutulan ikale kalemleri, vergi sorumlusu olması nedeniyle işveren tarafından kesilerek vergi mükellefi işçi adına vergi dairesine ödenmektedir. Gelir vergisi kesintisi yapılarak vergi dairesine ödenen bu kesintilerin hukuka aykırı olduğu ortaya çıkarılmaya çalışılmıştır. Anahtar Kelimeler: İkale, Gelir Vergisi, Stopaj, Kesinti, İşçi, İşveren, Vergi Dairesi, 1. GİRİŞ İyi niyetlerle alınan bir işçinin işveren tarafından belirlenen hedeflerin gerçekleşmemesi ya da istenilen sonuçların alınamaması nedeniyle veya işçi tarafından işe girerken istediği beklentilerin karşılanmaması sonucunda taraflar her zaman için iyi niyetle veya profesyonel iş hayatı gereği iş sözleşmesini sona erdirebilmektedirler. 2.İKALE SÖZLEŞMESİ İşçi ve işveren yapacakları bir anlaşmayla, mevcut iş ve çalışma ilişkisini ve dolayısıyla belirsiz süreli iş sözleşmesini her zaman sona erdirebilirler. İşte sözleşmeyi sona erdirme anlaşmasına ikale sözleşmesi denmektedir. Yargıtay bir kararında (ikale) yasalarımızda düzenlenmiş değildir. Sözleşme özgürlüğünün bir sonucu olarak daha önce kabul edilen bir hukuki ilişkinin, sözleşmenin taraflarınca sona erdirilmesi mümkündür. Sözleşmenin, doğal yollar dışında tarafların ortak iradesiyle sona erdirilmesi yönündeki işlem ikale olarak adlandırılır. İş Kanununda bu fesih türü yer almasa da, taraflardan birinin karşı tarafa ilettiği iş sözleşmesinin karşılıklı feshine dair sözleşme yapılmasını içeren bir açıklama (icap), ardından diğer tarafın da bunu kabulüyle bozma sözleşmesi (ikale) kurulmuş olur. Bozma sözleşmesinde icapta, iş ilişkisi karşı tarafın uygun 2 irade beyanı ile anlaşmak suretiyle sona erdirmeye yönelmiştir. değerlendirme yapmıştır. İşte bu sözleşmede, kıdem tazminatı karşılığı, ihbar tazminatı karşılığı olarak bir ödeme yapılmaktadır. Ancak, ikale sözleşmesi iş kanununda düzenlenmemiş olduğunda, ikale sözleşmelerinde kıdem ve ihbar tazminatı olarak gösterilen kalemler esasında iş kanunu anlamında kıdem ve ihbar tazminatı değildir. Bunun için kıdem tazminatı karşılığı ve ihbar 1 Can Hukuk Bürosu, ahmetcan@ahmetcan.av.tr 2 YARGITAY 9. HUKUK DAİRESİ E. 2016/4181 K. 2017/1669 T. 13.2.2017 1
tazminatı karşılığı olarak değerlendirilir. Bununla birlikte adına ikale tazminatı denilen ilave bir ek menfaat de ödenmektedir. 3. GELİR (STOPAJ) VERGİSİ 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunun 1. maddesine göre Gelir bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarı olarak tarif edilmiştir. Gerçek kişilerin gelirleri gelir vergisine tabidir. 4. GELİR VERGİSİ KESİNTİ ORANLARI Gelir Vergisi Kanununun 103 üncü maddesinde yer alan gelir vergisine tabi gelirlerin vergilendirilmesinde esas alınan tarife, 2017 takvim yılı gelirlerinin vergilendirilmesinde esas alınmak üzere aşağıdaki şekilde yeniden belirlenmiştir. 13.000 TL'ye kadar 30.000 TL'nin 13.000 TL'si için 1.950 TL, fazlası 70.000 TL'nin 30.000 TL'si için 5.350 TL, (ücret gelirlerinde 110.000 TL'nin 30.000 TL'si için 5.350 TL), fazlası 70.000 TL'den fazlasının 70.000 TL'si için 16.150 TL, (ücret gelirlerinde 110.000 TL'den fazlasının 110.000 TL'si için 26.950 TL), fazlası : % 15 : % 20 : % 27 : % 35 oranında vergilendirilir. 5. VERGİ SORUMLUSU İş sözleşmesini karşılıklı anlaşma yoluyla diğer bir adıyla ikale sözleşmesiyle sona erdiren işveren, ikale sözleşmesine göre ödemesi gereken tazminatları brüt ve net ücretlerini belirledikten sonra düzenlenen bordro gereğince net ücreti ikale sözleşmesi imzalayan işçiye, brüt ücretlerden kesilen gelir vergisini ise işçi adına vergi sorumlusu olarak vergi dairesine ödemektedir. Bu noktada, işveren şirketler 213 Sayılı Vergi Usul Kanunun 8. maddesine göre, vergi sorumlusudur. Kanun Vergi sorumlusunu, verginin ödenmesi bakımından, alacaklı vergi dairesine karşı muhatap olan kişi olarak tanımlamıştır. Aynı kanunun 11. maddesine göre vergi kesenlerin sorumluluğu bulunmaktadır. Buna göre yaptıkları veya yapacakları ödemelerden vergi kesmeye mecbur olanlar, verginin tam olarak kesilip ödenmesinden ve bununla ilgili diğer ödevleri yerine getirmekten sorumludurlar. Vergilendirme alanında muafiyet ve istisna hükümlerinin yorum yoluyla genişletilmesi veya daraltılması Anayasal güvence ifade eden verginin yasallığı ilkesine aykırı 2
düşeceğinden, öngörüldüğü kuralda veya Gelir Vergisi Kanunu'nda vergiden müstesna tutulmayan, gelirin unsurlarına dahil olan her türlü kazanç ve iradın vergilendirilmesi zorunludur. Vergi hukukunda sorumluluk, kural olarak kanundan doğmakta olup, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 8'inci maddesinin üçüncü fıkrasında da mükellefiyet ve sorumluluğa ilişkin özel sözleşmelerin vergi idaresini bağlamayacağı hükme bağlanmıştır. Kanunun vergiyi doğuran olay olarak nitelendirdiği hukuki durumun, kanunda öngörülen istisnalar ve özel düzenlemeler dışında bir özel hukuk işlemi veya tasarrufuyla 3 değiştirilmesi söz konusu olamaz. Bu nedenle, esasen işçinin ödemesi gereken vergi kaynağında kesilmekte ve işveren tarafından işçi adına vergi dairesine ödenmektedir. Bu bir Yargıtay Kararında da şöyle ifade edilmiştir. İşçinin vergi kesilmesini gerektiren işçilik alacaklarında vergi yükümlüsü işçidir. Bu tazminattan kesinti yaparak vergi dairesine işçi adına ödeme yükümlülüğü ise işverene aittir. Vergi Usul Kanunu bu konuda işvereni 4 vergi sorumlusu olarak kabul etmiştir Diğer yandan başka bir kararında Yargıtay 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanununun 61, 94, 103 ve 104. maddeleri hükümleri gereğince işveren nakden veya hesaplama yaptığı sırada ödenecek miktar üzerinden istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben kesinti yapmaya mecburdur. 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 8. maddesine göre borçlu işveren vergi sorumlusu, alacaklı işçi de vergi mükellefidir. Takip konusu olan alacakların dayanak ilamda brüt olarak hesaplandığı belirtildiğinden verginin ödenmesi bakımından vergi dairesine karşı yükümlü olan borçlunun ilamda yazılı alacaklarda "vergi sorumlusu" sıfatıyla gelir vergisine mahsuben vergi dairesine ödemeye zorunlu olduğu miktarlarda kesinti yapmak ve kalan kısmı da icra dosyasına yatırmak suretiyle borçtan kurtulması 5 mümkün olacaktır (HGK.nun 27.6.1984 tarih ve 12-280/752 Sayılı kararı). demek suretiyle, vergi sorumlusu olan işverenin durumunu açıklamıştır. 6. VERGİ MÜKELLEFİ 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunun 6. maddesine göre Türkiye'de yerleşmiş olmayan gerçek kişiler sadece Türkiye'de elde ettikleri kazanç ve iratlar üzerinden vergilendirilirler. 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunun 7. maddesine göre de ücret bakımından, Hizmetin Türkiye'de ifa edilmiş veya edilmekte olması veya Türkiye'de değerlendirilmesiyle, dar mükellefiyete tabi kimseler bakımından kazanç ve iradın Türkiye'de elde edildiği tespit edilir. 3 DANIŞTAY 4. DAİRE E. 2013/8030 K. 2013/10451 T. 24.12.2013 4 YARGITAY 22. HUKUK DAİRESİ E. 2012/29917 K. 2013/27772 T. 3.12.2013 5 YARGITAY 8. HUKUK DAİRESİ E. 2013/9293 K. 2013/8731 T. 10.6.2013 3
Bu bakımdan, Türkiye de çalışan bir işçi vergi mükellefidir. Kanunun vergi mükellefini ise vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu terettüp eden gerçek kişi olarak tanımlamıştır. 7. İKALE SÖZLEŞMESİNE KONU ÖDEMELER İş sözleşmesi ikale sözleşmesi ile sona erdirildiğinde, işçiye kıdem tazminatı karşılığı, ihbar tazminatı karşılığı ve işsizlik tazminatı karşılığının yanında paket olarak da ifade edilen ilave menfaatler ise maaş karşılığı olarak ödeme yapılmaktadır. Bu maaş karşılığı miktarı 2 maaş ile 12 maaş arasında değişmektedir. Kıdem tazminatı karşılığından, kıdem tazminatı üst tavanını geçmediği sürece, gelir vergisi kesintisi yapılmamaktadır. Ancak, ihbar tazminatı karşılığından, işsizlik maaşı karşılığından ve maaş karşılığı yapılan ödemelerden gelir vergisi (Stopaj) kesintisi yapılmaktadır. 8. VERGİ KESİNTİSİ İkale sözleşmelerinde kazanç üzerinden yapılan işleme Kesinti Esası Yoluyla Vergilendirme denilmektedir. Bu vergilendirmede, istihkakların ödenmesi sırasında sorumlular tarafından verginin kesilerek vergi dairelerine yatırılmasına kesinti (tevkifat) 6 usulü denilmektedir. Gerçek ücretlerin vergileri esas olarak bu yöntemle alınır. 9. KESİNTİ ALACAĞI İÇİN DAVANIN KİME KARŞI AÇILACAĞI Vergi sorumlusunu tespit etmenin önemi yapılan vergi kesintisinde davanın kime karşı açılacağında önem taşımaktadır. Çünkü, işveren vergi mükellefi olarak değil vergi sorumlusu olarak ikale tazminatından kesinti yapmaktadır. İşveren yapılan kesintiyi vergi dairesine ödemişse sorumluluğu ortadan kalkacaktır. Artık işçi, işveren ile değil, vergi idaresi ile muhatap olmak zorundadır. Bu konuda Yargıtay İşverenin vergi sorumlusu olarak vergi yükümlüsü olan davacı işçi adına kesinti yaptığını ve yatırdığını savunmuş ve belgesini ibraz etmiştir. Kesintiler vergi dairesine ödenmiş ise işverenin sorumluluğu ortadan kalkacaktır.davacı kesinti yapılmaması iddiası ile ilgili davasını işverene karşı değil, idari yargıda kesintiyi kabul eden vergi dairesine karşı dava açmalıdır. Mahkemece vergi kesintisi yönünden açılan davanın husumet sebebi ile reddine karar verilmemesi hatalı olmuştur. demek suretiyle gelir vergisi 7 kesintisine ilişkin davanın kesintiyi yapan işverene açılamayacağını vurgulamıştır 10. GÖREVLİ MAHKEME Bu davalardan görevli ve yetkili mahkemenin adli yargı olmadığı, bu anlamda iş mahkemesinde dava açılamayacağını vurgulamak gerekir. Çünkü bu konu, vergi mükellefi ile vergi idaresinin arasındaki bir ihtilaftan kaynaklanmaktadır. Buna ilişkin bir Yargıtay 6 GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI ÜCRET KAZANÇLARI VERGİ REHBERİ Yayın No: 59 OCAK 2008 Bu yayına http://www.gib.gov.tr/fileadmin/beyannamerehberi/2008_ucret_rehberi.html linkinde ulaşılabilir. 7 YARGITAY 22. HUKUK DAİRESİ E. 2012/29917 K. 2013/27772 T. 3.12.2013 4
kararında Dava konumuzda ihtilaflı olan husus ise başlatmama tazminatından gelir vergisi kesilip kesilmeyeceği konusu olup, bu çekişmenin halli adli yargıda mümkün değildir. Taraflar, bu hususta idari yargıya giderek ihtilafla ilgili idari yargı kararı almaları gerekir. Temyiz incelemesine konu davamız itirazın iptali niteliğinde bulunduğundan ve çözümü de idari yargının kararının sonucuna bağlı olduğundan bu konuda alınacak vergi mahkemesi 8 kararı sonucuna göre bir karar verilmek üzere kararın bozulması gerekmiştir. denilmiştir. 11. ÜCRET 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunun 61. maddesine göre, Ücret, işverene tabi belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler olarak tanımlanmış olup, ücretlerin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmeyeceği belirtilmiştir. 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunun 94. maddesinin 1. fıkrasında da,...ticaret şirketlerinin hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61 inci maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç), 103 ve 104 üncü maddelere göre tevkifat yapacakları hükmü getirilmiştir. Gelir Vergisi Kanunun 61. maddesinde, ücret ve ücret sayılan ödemelerin ortak özelliği, bu ödemelerin işçinin işverene bağlılığı ve hizmet karşılığı sağlanan ve para ile temsil yahut temsil edilebilen ödemeler olmasıdır. Yasal düzenlemeler çerçevesinde, ancak ücret ve ücret niteliği taşıyan ödemelerden gelir vergisi kesintisi - tevkifatı- yapılır. Halbuki, ikale sözleşmesi gereği ödenen bedel, bir tazminattır. Çünkü, ikale tazminatı, işverenin işçisini çıkartmak için başvurduğu bir yoldur. Bu durumda işçi azaltma yoluna gitmesi sonucunda işçinin iş akdi tek taraflı feshedilmesi ve işsiz kalması sebebiyle bir yandan yardım amaçlı yapılan bir ödeme diğer yandan işçinin işverene karşı işe iade davası açmasını önlemek için ödediği bir tazminattır. Yoksa, işveren işçiye sadece kıdem ve ihbar tazminatı ödemek suretiyle işten çıkartsa, bu kez işçi, işverene karşı feshin geçersizliği davası açabilecek ve sonucunda ise 4 ile 8 brüt ücret tutarında işe başlatmama tazminatı ve boşta geçen sürelere ait ücret alacaklarına hak kazanacaktır. Ancak, bu ikale yönteminde dava sonunda ödenecek paralar başlangıçta zaten ödenmektedir. 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanununu 25/1. maddesinin 1. bendinde bahsi geçen işsizlik sebepleriyle (işe başlatmama tazminatı dahil) verilen tazminat ve yapılan yardımların gelir vergisinden müstesna oldukları tam konuya işaret etmektedir. Bu nedenle, işverene bağlı olarak ve hizmet karşılığı yapıldığı söylenemez. Bu yönüyle ikale tazminatı, ücret sayılan ödemelerin ortak özelliğini taşımaz. 8 YARGITAY 9. HUKUK DAİRESİ E. 2005/34211 K. 2006/13168 T. 9.5.2006 5
Bu husus, Danıştay 3. Dairesi tarafından Gelir Vergisi Kanununun 61 inci maddesinde ücret ve ücret sayılan ödemelerin ortak özelliği, bu ödemelerin çalışanın işverene bağlılığı ve hizmet karşılığı sağlanan ve para ile temsil edilen yahut edilebilen ödemeler olmasıdır. Çalışanı işe iade etmeyerek çalışma ilişkisini sona erdiren işveren tarafından yargı kararında öngörüldüğü için ödenen tazminat, ücret sayılan ödemelerin ortak özelliklerini taşımadığından, bu ödemelerden Gelir Vergisi Kanununun 61 inci ve 94 üncü maddesinin birinci fıkrasına bağlı ( 1 ) işaretli bent uyarınca vergi kesintisi yapılmasına olanak bulunmamaktadır. Yargı kararıyla işe iadesine karar verilen davacıya, başvurusuna rağmen işe başlatılmayarak işsiz bırakılması nedeniyle işverence yapılan bu ödeme; Gelir Vergisi Kanununun 25 inci maddesinin birinci fıkrasına bağlı ( 1 ) işaretli bentte vergiden müstesna tutulan işsizlik sebebiyle verilen tazminat niteliğinde olduğu halde, 25 inci maddede sadece çalışanlara ödenen kıdem tazminatının 24 aylığı aşmayan kısmının vergiden müstesna 9 tutulduğuna dayanılarak verilen hükmün bozulması gerekmiştir. şeklinde ifade edilmiştir. Benzer şekilde bir başka kararında, Yargı kararıyla işe iadesine karar verilen davacıya, başvurusuna rağmen işe başlatılmayarak işsiz bırakılması nedeniyle işverence yapılan bu ödeme; Gelir Vergisi Kanununun 25'inci maddesinin birinci fıkrasına bağlı ( 1 ) işaretli bentte vergiden müstesna tutulan işsizlik sebebiyle verilen tazminat niteliğinde olduğu 10 belirtilmiştir. Buna ilişkin olarak bir başka Yargıtay kararında İşe başlatmama tazminatı ücret sayılan ödemelerin ortak özelliğini taşımadığı için anılan ödemelerden gelir vergisi kanunu 61 ve 94/1-1 maddesi uyarınca vergi kesintisi yapılmasına olanak bulunmamaktadır. Gelir vergisi Kanunu'nun 25/1-1 maddesinde vergiden müstesna tutulan işsizlik sebebiyle verilen tazminat niteliğinde olduğundan anılan alacaktan gelir vergisi kesilemeyeceğinden mahkemece hükmedilen karar hatalı olup bozmayı gerektirmiştir. şeklinde vurgulanmıştır. 11 12. GELİR VERGİSİNDEN MUAFİYET 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunun 25. maddesinin 1. bendine göre, işsizlik sebepleriyle (işe başlatmama tazminatı dahil) verilen tazminat ve yapılan yardımlar, gelir vergisinden müstenadır. Yani, gelir vergisi alınmayacaktır. 193 Sayılı GVK'nın 25/1. maddesinin 1. bendinde ölüm, sakatlık, hastalık ve işsizlik sebepleriyle (işe başlatmama tazminatı dahil) verilen tazminat ve yapılan yardımların gelir 9 DANIŞTAY 3. DAİRE E. 2006/3799 K. 2007/414 T. 15.2.2007 10 DANIŞTAY 3. DAİRE E. 2006/3081 K. 2007/416 T. 15.2.2007 11 YARGITAY 9. HUKUK DAİRESİ E. 2007/16611 K. 2008/10305 T. 25.4.2008 6
vergisinden müstesna oldukları belirtilmektedir. 16.06.2009 tarihli ve 5904 Sayılı Kanun'un 1. maddesiyle; bu maddenin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde yer alan ve işsizlik sebepleriyle verilen tazminat ibaresi ve işsizlik sebepleriyle (işe başlatmama tazminatı dahil) verilen tazminat şeklinde değiştirilmiş ve metne işlenmiştir. 13. SONUÇ Gerçekten de ikale tazminatı, çalışma ilişkisini sona erdiren işveren tarafından işçiye yasal bir zorunluluk olmaksızın yapılan ödemedir. Zira, Bozma sözleşmesi yoluyla iş sözleşmesi sona eren işçi, iş güvencesinden yoksun kaldığı gibi, kural olarak feshe bağlı haklar olan ihbar ve kıdem tazminatlarına da hak kazanamayacaktır. Yine 4447 Sayılı Kanun 12 kapsamında işsizlik sigortasından da yararlanamayacaktır. Bu yönüyle de ikale tazminatı ücret niteliği taşımaz. Bu nedenle, ikale tazminatı adı altında yapılan ödemelerden Gelir Vergisi Kanunun 61. ve 94. maddesi uyarınca ikale tazminatından vergi kesintisi yapılması hukuka uygun olmadığı görüşündeyiz. 12 YARGITAY 9. HUKUK DA İRESİ E. 2016/4181 K. 2017/1669 T. 13.2.2017 7