GEÇİCİ İTHALAT REJİMİNDE GÜMRÜK YÜKÜMLÜLÜĞÜNÜN DOĞMASI VE GECİKME ZAMMI UYGULAMASI GEÇİCİ İTHALAT REJİMİNDE GÜMRÜK YÜKÜMLÜLÜĞÜNÜN DOĞMASI VE GECİKME ZAMMI UYGULAMASI Bazı gümrük idarelerinde tam muafiyet suretiyle geçici ithali yapılan eşyaların rejim hükümlerine uygun olarak kullanımı sırasında ilgili mercilerden izin alınmak suretiyle serbest dolaşıma giriş rejimine tabi tutulması halinde, 4458 sayılı Gümrük Kanunu nun 207/1-b) bendi hükmü gerekçe gösterilmek suretiyle, geçici ithalat beyannamesi tescil tarihi itibariyle gecikme zammı hesapladığı görülmektedir. Bu uygulamayı yapan gümrük idareleri, Kanun un 207 inci maddesi kapsamında geçici ithalat rejimi hükümlerinin ihlalinden dolayı doğan gümrük yükümlülüğü ile, geçici ithalat rejimine konu eşyanın rejim hükümlerine aykırılık oluşturmadan izin alınmak suretiyle serbest dolaşıma giriş rejimine tabi tutulması nedeniyle bu rejime ilişkin doğan gümrük yükümlülüğü ayırımı konusunda farklı bir yorumda bulunmak suretiyle gecikme zammı uygulanmasını öngörmekte olup, konu genel bir uygulamaya sirayet edebileceğinden bu konunun gerek 4458 sayılı Gümrük Kanunu, gerekse Geçici İthalat Sözleşmesi, gerek se konuya ilişkin ikincil düzenlemeler kapsamında irdelenmesi önem arz etmiştir. 2004/7905 Karar Sayılı Geçici İthalat Sözleşmesinin(21.10.2004 tarihli Resmi Gazete) 13 üncü maddesi;
Geçici ithalat, durumunun gerektirmesi ve ulusal mevzuatın izin vermesi halinde, bu tür durumlarda uygulanacak gerekli şart ve formaliteleri yerine getirmek kaydı ile yurtiçi kullanım için gümrük işlemlerinin tamamlanması suretiyle sona erebilir. Nitekim mali mükellefiyetleri teminata bağlanmak suretiyle geçici ithali yapılan malların serbest dolaşıma giriş rejimine tabi tutularak kesin ithallerininin ne şekilde yapılacağı İthalat Rejimi Kararının uygulanmasına ilişkin İthalat Yönetmeliğinin 9 uncu maddesinde hükme bağlanmıştır. 4458 sayılı Gümrük Kanunu, geçici ithalat rejiminde gümrük yükümlülüğünün doğması ve başlanmasını, rejime konu eşyanın kısmi muafiyet suretiyle geçici ithali veya tam muafiyet suretiyle geçici ithaline göre ayrı ayrı hükme bağlanmıştır. Kısmi Muafiyete Tabi Eşyanın Geçici İthalinde Gümrük Yükümlülüğünün Doğması/Başlaması: Kısmi muafiyete tabi eşya için gümrük yükümlülüğünün başlangıcı Gümrük Kanunu nun 181 inci maddenin 1/b) fıkrasında, İthalat vergilerine tabi eşyanın ithalat vergilerinden kısmi muafiyet suretiyle geçici ithali için verilen gümrük beyannamesinin tescili tarihinde başlayacağı hükme bağlanmıştır. Kısmi muafiyete tabi eşya için gümrük yükümlülüğünün hangi hallerde doğacağı ise Gümrük Kanunu nun gümrük yükümlülüğünün doğmasıyla ilgili genel hükümlerinin yer aldığı 181 ila 194 üncü maddelerinde sistematik bir şekilde tanımlanmıştır. Bu tanımlardan hareketle kısmi muafiyete tabi tutulan geçici ithal eşyası için gümrük yükümlülüğünün doğmunu, kısmi vergiler ile teminata ilişkin yükümlülükler dahil rejime ilişkin tüm yükümlülüklerin yerine getirilip, eşyanın gümrük işlemlerinin bitirilmesi olarak tanımlayabiliriz. Burada Kanuna uygun olarak bir gümrük yükümlülüğünün doğumundan bahsedilmektedir. Kısmi muafiyete tabi tutularak geçici ithali yapılan eşyanın, rejim hükümlerine aykırı olarak gümrük gözetiminde çıkarılması ya da Kanuna aykırı bir şekilde izin hak sahibi olmayanlara devredilmek ya da satılmak suretiyle serbest dolaşıma sokulması halinde de gümrük yükümlülüğünün doğacağı yine Gümrük Kanunu nun 182 ve 183 üncü maddelerinde açıkça hükme bağlanmıştır.
Görüleceği üzere burada gümrük yükümlülüğünün doğumundan bahsedebilmek için, fiili bir durumun oluşması gerekmektedir. Birinci halde, Kanuna uygun olarak kısmi muafiyete tabi olarak geçici ithalat rejimine tabi tutularak gümrük işlemlerinin bitirilmesi halinde gümrük yükümlülüğü doğmakta(kısmi vergiler bakımından); ikincisi halde ise Kanuna aykırı bir şekilde rejime konu eşyanın gümrük gözetiminden çıkarılması ya da Kanuna aykırı olarak serbest dolaşıma sokulmasıdır. Ayrıca ilgili mercilerden izin alınmak kaydiyle serbest dolaşıma giriş rejimine tabi tutulması halinde de gümrük yükümlülüğünün doğacağı ve bu durumda yükümlülüğün başlangıç tarihinin Gümrük Kanunu nun 181/1- (b) bendi hükmü gereği geçici ithalat beyannamesi tescil tarihi olacağı açıktır. Nitekim Gümrük Kanunu nun 134 üncü maddesinin birinci fıkrasının ilk cümlesi hükmünde zikredildiği üzere, ithal eşyası için bir gümrük yükümlülüğü doğduğunda, gümrük vergilerinin tutarı, geçici ithal rejimine ilişkin beyanda bulunulduğu tarihte söz konusu eşyaya ait vergi oranı ve diğer vergilendirme unsurlarına istinaden tespit edileceği hükme bağlanmıştır. Tam Muafiyete Tabi Eşyanın Geçici İthalinde Gümrük Yükümlülüğünün Doğması/Başlaması: Tam muafiyet suretiyle geçici ithalat rejimine tabi tutulan eşya için bir gümrük yükümlülü nün doğmasını da, yukarıda ifade edildiği şekilde Gümrük Kanunu nun genel sistematiği içerisinde zikredilen hükümler çerçevesinde ikili bir ayırıma tabi tutabiliriz. Birincisi, geçici ithalat rejimine tabi tutulan tam muafiyet konusu eşya, bu rejim hükümlerine uygun olarak kullanımı sırasında ya da bu rejim hükümlerinin yerine getirilip ibra edilmesini takiben, ilgili mercilerden izin alınması suretiyle serbest dolaşıma giriş rejimine tabi tutulması halidir. Bu şekilde tam muafiyete tabi olarak geçici ithali yapılan eşyanın serbest dolaşıma giriş rejimine tabi tutulması halinde, Gümrük Kanunu nun 134 üncü maddesinin ikinci cümlesinde zikredildiği üzere, aynı Kanun nun 193 üncü maddesinde belirtilen tarihte söz konusu eşyaya ilişkin vergi oranı ve diğer vergilendirme unsurlarının dikkate alınacağı hükme bağlanmıştır. Bu madde hükmünde bahsedilen yükümlülük, Gümrük Yönetmeliğinin 386 ıncı maddesinin ikinci fıkrasında zikredildiği üzere, geçici ithal eşyasının serbest dolaşıma giriş rejimine tabi tutulması nedeniyle bir yükümlülük doğması halinde, yükümlülüğün başlangıcı olarak serbest dolaşıma giriş
rejimine ilişkin beyannamenin tescil tarihi olarak belirlenmiştir. Nitekim Gümrükler Genel Müdürlüğü nün 2009/33 sayılı Genelgesinin birinci maddesi buna açıklık getirmiş bulunmaktadır. İkincisi, Gümrük Kanunu nun 182 ve 183 üncü maddelerinde belirtildiği üzere, geçici ithale konu eşyanın Kanun a aykırı bir şekilde serbest dolaşıma sokulması ya da gümrük gözetiminden çıkarılması halinde gümrük yükümlülüğünün doğmasıdır. Bu şekilde bir gümrük yükümlülüğü doğması halinde ise, yükümlülüğün ne zaman başlayacağı ve kimlerin yükümlülükten sorumlu olacakları zikredilen Kanun maddelerinde açık olarak hükme bağlanmıştır. Gümrük Kanunu nun 207 inci Maddesine İstinaden Gecikme Zammı Uygulanması Durumu: Şartlı muafiyet rejimleri dahil geçici ithalat rejimine tabi tutulan eşya için nakdi teminat dışında teminat verilen hallerde, rejim kapsamı eşya için ileride bir gümrük yükümlülüğü doğması halinde, şartlı muafiyete tabi beyannamenin tescil tarihinden başlamak üzere 6183 sayılı Kanun un 51 inci maddesine göre tespit edilen gecikme zammının alınacağı hükme bağlanmış olup, bu madde hükmünü bazı gümrük idareleri her ne şekilde olursa olsun şartlı muafiyet rejimlerinden olan geçici ithalat rejimine konu eşya için ileride gerek bu eşyanın serbest dolaşıma giriş rejimine tabi tutulması nedeniyle bir gümrük yükümlülüğü doğsun; gerekse Gümrük Kanunu nun 182 ve 183 üncü maddelerinde belirtilen rejim ihlali nedeniyle bir gümrük yükümlülüğü doğsun, geçici ithale konu beyannamenin tescil tarihi itibariyle gecikme zammı hesaplanıp tahsil edilmesi gerektiği savıyla işlem tesis etmeye çalışmaktadır. 4458 sayılı Gümrük Kanunu nun 207 inci maddesinde geçen gümrük yükümlülüğü ifadesinden neyin ifade edilmek istenildiğini daha açık olarak ifade eedebilmek için bu madde ile ilgili Plan ve Bütçe Komisyonunda kabul edilen Madde Gerekçesinde; Bu madde ile nakdi teminat dışında teminat verilmesi halinde, tahakkuk ettirilerek tahsili gereken ancak teminata bağlanan gümrük vergileri için, bu teminatın kabulü tarihinden itibaren geçici ithalat rejimi hükümleri dışındaki bir
şartlı muafiyet düzenlemesine tabi tutulan eşyanın serbest dolaşıma girmesi veya ilgili rejim hükümlerine uyulmaması nedeniyle bir gümrük yükümlülüğünün doğması halinde buna ilişkin teminatın kabul tarihinden itibaren başlamak üzere Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerine göre belirlenen gecikme zammı oranında faiz tahsil edileceği hükme bağlanmıştır. Bu şekilde, gerçekten erteleme ihtiyacında olmayan kişilerin gümrük idarelerine başvurmalarının önlenmesi ve amme alacağının nema kaybının ortadan kaldırılması sağlanmıştır açıklama hükmü dikkatlice incelendiğinde, geçici ithalat rejimini hariç tutarak diğer şartlı muafiyete tabi tutulan rejimler için bir gümrük yükümlülüğü doğması halinde o rejime ilişkin teminatın kabulü tarihinden itibaren gecikme zammı alınacağı zikredilmektedir. Bunun anlamı ve açıklaması diğer şartlı muafiyet rejimlerine ilişkin Gümrük Kanaunu nun o rejimler için öngördüğü gümrük yükümlülüğünün doğmasına ilişkin madde hükümlerini irdelemeyi gerektirmektedir. Örneğin, dahilde işleme rejimine ilişkin Gümrük Kanunu nıun 114 üncü; gümrük kontrolü altında işleme rejimine ilişkin Gümrük Kanunu nun 126 ıncı maddesinde, bu rejimlere ilişkin bir gümrük yükümlülüğünün doğması halinde gümrük vergileri tutarının bu rejimlere ilişkin gümrük beyannamesinin tescil tarihindeki gümrük vergisi ve diğer vergilendirme unsurlarına göre hesaplanacağı hükme bağlanmıştır. Dolayısı ile bu rejimlere tabi tutulan eşya, rejim süresi içerisinde serbest dolaşıma giriş rejimine tabi tutulsa dahi, bu rejimlerle hedeflenen temel amaç olan ithal eşyasının bir işleme faaliyetine tabi tutularak bir katma değer yaratılması ve bunu takiben ihraç edilmesi ya da işlenmiş haliyle serbest dolaşıma giriş rejimine tabi tutulması hedeflendiğinden, bu şekilde işleme faliyetine tabi tutulmadan ithal eşyasının değişmeksizin serbest dolaşıma giriş rejimine tabi tutulması hallerde, rejimin istismarının önlenmesi ve de kamunun nema kaybına uğramasının önüne geçilmesi amacıyla, ithal eşyasının bu rejime girişinde nakdi teminat dışında bir teminat verilen hallerde Gümrük Knaunu nun 207/1-b bendi hükmü gereği gecikme zammı öngörülmüştür. Oysa geçici ithalat rejimine tabi tutulan eşayalar, Kanun ve Kararnameler ile belirlenen ekonomik faaliyetlerde kullanılmak ve asli nitelikleri değişmeksizin yeniden ihraç edilmeleri ya da rejim hükümlerini ihlal etmemek kaydiyle gümrükçe onaylanmış yeni bir işlem veya kullanıma tabi tutulmaları öngörülmüş olduğundan bu rejim kapsamındaki eşyanın serbest dolaşıma giriş rejimine tabi tutulmasını rejimi istismar eden bir durum
olarak değerlendirilmesi mümkün görülmediğinden Kanun Gerekçesinde geçici ithalat rejimi hariç tutulmuştur. Konuya ilişkin Gümrük Kanunu, Gümrük Yönetmeliği, Geçici İthalat Sözleşmesi ve Gümrük Genel Tebliği (Geçici İthalat) Seri No: 4 ün hükümleri birlikte değerlendirildiğinde geçici ithalat rejimini sonlandıran haller olarak; Gümrük Knaunu nun 130 uncu maddesi hükmüne göre geçici ithal eşyasının yeniden ihraç edilmesi ya da gümrükçe onaylanmış yeni bir işlem veya kullanıma tabi tutulması, Geçici İthalat Sözleşmesinin 13 üncü Maddesi hükmüne göre geçici ithale konu eşyanın serbest dolaşıma giriş rejimine tabi tutularak gümrük işlemlerinin tamamlanıp yurt içi kullanıma tabi tutulması, Gümrük Yönetmeliğinin 386 ıncı maddesine göre serbest dolaşıma giriş rejimine tabi tutulması, 4 Seri No.lu Gümrük Genel Tebliği nin 12 inci maddesinde belirtildiği üzere, eşyanın yurt dışı edilmesinden vaz geçilerek süresi içerisinde serbest dolaşıma giriş rejimine tabi tutulması, geçici depolma yerine veya antrepoya alınması ya da hazineye hiç bir külfet yüklenmeksizin gümrüğe terk edilmesi, Çıkış hükmünde olarak kabul edilmiştir. Yukarıdaki açıklamalar ve hükümler birlikte değerlendirildiğinde, Gümrük Kanunu nun 207 inci maddesinde bahsi geçen gümrük yükümlülüğünün doğması ifadesinden, Gümrük Kanunu nun 182 ila 184 üncü maddelerinde belirtildiği üzere, şartlı muafiyet rejimi hükümlerimin ihlali olarak değerlendirmek gerekmektedir. Konuya bu bağlamda yaklaşıldığında geçici ithale konu eşyanın rejim hükümlerine aykırılık bulunulmaması ve süresi içerisinde ilgili mercilerden izin alınmak suretiyle serbest dolaşıma giriş rejimine tabi tutulan hallerde, nakdi teminat dışında teminat verilse dahi Kanun un 207 inci maddesine istinaden geçici ithale ilişkin beyanname tescil tarihi itibariyle gecikme zammı uygulanmaksızın Gümrük Yönetmeliğinin 386 ıncı maddesinde belirtildiği üzere gümrük vergilerinin serbest dolaşıma giriş beyannamesinin tecili tarihinde yürürlükte olan gümrük vergisi ve diğer vergilendirme unsurlarına göre tarh ve tahakkuk ettirilmesi gerekmektedir.
Eksik Teminat Verilen Hallerde Faiz Uygulanıp Uygulanmayacağı Hususu: Bilindiği üzere Gümrük Kanunu nun 202/1 inci maddesi hükmü gereği gümrük vergileri için bir teminat verilmesinin zorunlu olduğu durumlarda teminat, söz konusu vergiler tutarının %20 fazlasıyla yükümlü ya da yükümlü olması muhtemel kişilerce verilir. BİLGE sisteminde tescil edilen gümrük beyannamelerinde, teminatla ilgili yapılan tahakkuklarda, beyannamenin tahakkuk tablosunda beyanname konusu eşya için tarh edilen vergiler tutarı yer almakla birlikte, beyannamenin teminat ilişkin tablosunda teminat tutarı %20 fazlası ile belirtilmektedir. Zaman zaman teminat hamili firmaların teminat tablosundaki teminat yerine tahakkuk tablosundaki tutarı dikkate alarak banka teminat mektuplarını gümrük idarelerine tevdi ettiği ve gümrük memurlarınca da dikkaten kaçarak teminatı onayladığı durumlar olabilmektedir. Rejim hak sahibince, teminat konusu gümrük rejimi, rejim hükümlerine uygun olarak sonlandırılmasına karşın, bazı gümrük idarelerince yükümlünün teminat iadesi talebinde bulunma aşamasında, eksik olarak verilen teminat tutarı için Gümrük Kanunu nun 207/1- b) bendini gerekçe gösterilerek, 6183 sayılı Kanun un 51 inci Maddesine istinaden gecikme zammı oranında faiz uyguladıkları anlaşılmaktadır. Bilindiği üzere; Gümrük Kanunu nun 205 inci maddesi hükmü gereği, gümrük vergileri için kabul edilecek teminatlar ile bunların değerlendirilmesinin 6183 sayılı Kanun hükümlerine tabi olduğu, Aynı Kanun un 206 ıncı maddesinin birinci fıkrasında, verilen teminatın yetersiz kalması halinde gümrük idaresinin yükümlüden ek teminat isteyebileceği; ikinci fıkrası hükmüne göre ise teminatın alınmasını gerektiren gümrük yükümlülüğü sona erdiğinde teminatın çözüleceği, Hükme bağlanmıştır. Diğer yandan;
Gümrük Genel Tebliği(Tahsilat İşlemleri) Seri No:2 de belirtildiği üzere; Alacak: 6183 sayılı Kanun hükümlerine göre gümrük idarelerince takip ve tahsili gereken gümrük vergileri ile bunlara bağlı fer i amme alacakları ve para cezalarını ifade etmektedir hükmü, 6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu nun 131 inci maddesinde; Asıl borç ifa ya da diğer bir sebeple sona erdiği taktirde, rehin, kefalet, faiz ve ceza koşulu gibi buna bağlı hak ve borçlar da sona ermiş olur. hükmü, 4458 sayılı Gümrük Kanunu nun 208 inci maddesinin Gümrük Yükümlülüğünün Sona Ermesi başlıklı 208 inci maddesinde vergilerin ödenmesihalinde gümrük yükümlülüğünün sona ereceği hükmü, Birlikte değerlendirildiğinde, gümrük yükümlülüğü nedeniyle ortaya çıkan bir amme alacağı bulunmadığından, olmayan bir alacak için fer i niteliğinde bir alacak tahakkuk ettirmenin hiç bir yasal dayanağının bulunmadığı anlaşılmaktadır. Gümrük idarelerinin bu bağlamda, alacak kavramı ile teminat kavramını karıştırdığı, dolayısı ile teminat yükümlülüğü ile vergi(alacak) yükümlülüğünü aynı kabul ederek işlem yaptığı anlaşılmaktadır. Bununla birlikte teminatın eksik verilmesi halinde gerek Gümrük Kanunu nda gerekse ikincil düzenlemelerde uygulayacak yaptırım ile ilgili bir düzenleme bulunmaktadır. Anayasamızın vergide ve cezada kanunilik ilkesi gereği, idari düzenleme ile ceza tayin edilmeyeceğinden konunun çözümü olarak Kanuni bir düzenleme yapılması gerektiği anlaşılmakla birlikte, bu şekilde bir yasal düzenlemenin uzun zaman alabileceği dikkate alınarak Gümrük Yönetmeliğinin EK-82 de bir düzenleme yapılması suretiyle bu tür ihlallerde Gümrük Kanunu nun 241/1 inci maddesi kapsamında idari para cezası uygulanmasının sağlanması gerektiği değerlendirilmektedir. Atilla ŞAHİN Gümrük Müşaviri