ANKARA YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI MEVZUAT İZLEME VE DEĞERLENDİRME KOMİSYONU KARARI Karar Tarihi: 03.06.2015 Karar No : 2015/170-06 I-KONU Oda Başkanlığının 15.05.2015 tarih ve D.53/502 sayılı yazısında; Maliye Bakanlığı tarafından internet ortamında duyurulan 3 nolu KDV Genel Uygulama Tebliği Taslağı ile KDV Genel Uygulama Tebliğinde yapılması düşünülen bazı değişiklikler konusunda komisyonumuzun görüşü istenmiştir. Komisyonumuzun gerek söz konusu genel tebliğ taslağındaki değişiklikler gerekse değiştirilmesi gereken diğer konulardaki görüş ve önerileri aşağıdaki gibidir. II- YAPILAN İNCELEME VE DEĞERLENDİRMELER A-Tebliğ Taslağında Yer Alan Konular Hakkında Yapılan İncelemeler 1- Fazla veya Yersiz Ödenen Verginin İadesi Tebliğ Taslağında, Tebliğin I/C-1.1.2. bölümünün sekizinci paragrafından sonra gelmek üzere aşağıdaki paragraf eklenmektedir. İndirim hakkına sahip mükelleflerin ithalat matrahında, ithalat işleminden sonra meydana gelen azalmalar nedeniyle fazla veya yersiz ödenen vergiler, bu mükellefler tarafından indirim hesaplarına alındığından iade edilmez. İthalat sırasında fazla veya yersiz olarak ödenen bu vergiler ile ilgili olarak mükellefler tarafından indirim hesaplarında herhangi bir düzeltme yapılmasına gerek bulunmamaktadır. Bu uygulama yurtdışından temin edilen hizmetlere ilişkin sorumlu sıfatıyla beyan edilerek ödenen KDV için de geçerlidir. KDV Kanunun 48 inci maddesinde ithal edilen eşya ile ilgili olarak, KDV den müstesna olduğu halde yanlışlıkla alınan veya fazla alındığı anlaşılan katma değer vergisinin indirim hakkına sahip olmayan mükelleflere Gümrük Kanununa göre iade olunur denilmektedir. Buna göre indirim hakkına sahip olanların ithalat işlemlerinden sonra ithalat matrahında meydana gelen azalmalar nedeniyle fazla ödenen KDV lerinin vergi dairelerince genel hükümlere göre iade edilmesi gerekmektedir. Yapılmak istenen değişiklikle ithalat matrahında ithalat işleminden sonra meydana gelen azalmalar nedeniyle fazla veya yersiz olarak ödenen vergilerin bu mükellefler tarafından fazla veya yersiz olarak ödenen bu vergiler ile ilgili olarak mükellefler tarafından indirim hesaplarında herhangi bir düzeltme yapılmasına gerek bulunmadığı belirtilmektedir. Tebliğ taslağındaki.. mükellefler tarafından indirim hesaplarına alındığından iade edilmez ya da.düzeltme yapılmasına gerek bulunmamaktadır şeklindeki ifadeler kabul edilemez niteliktedir. Mükelleflerin gümrükte ödediği vergiyi indirim hesabına almasından daha doğal bir durum yoktur. Sonradan ortaya çıkabilecek bir durumdan kaynaklanan verginin indirim hesabına alınması yasal bir haktır. Fazla ve yersiz ödenen verginin indirim hesabına alındığı gerekçesiyle düzeltme yapılmasına gerek bulunup bulunmadığı idarenin isteğine değil mükellefin isteğine bağlıdır. İndirim hakkına sahip olan mükellefin fazla ödediği KDV ni indirim yoluyla telafi etme hakkı yanında nakden iade alma hakkı da vardır. Tebliğ taslağında yurt dışından temin edilen hizmetlere ilişkin olarak 2 nolu KDV beyannamesi ile sorumlu sıfatıyla beyan edilerek ödenen vergilerin de mal ithalatında olduğu gibi 1
sadece indirim yoluyla telafi edilebileceği, diğer bir ifade ile hata nedeniyle mükellefçe fazla olarak ödenen vergilerin indirim hesabına alınmış olması nedeniyle nakden iade edilmeyeceği belirtilmektedir. Yapılmak istenen söz konusu düzenleme KDV Kanunun 48 inci maddesine açıkça aykırıdır. Mükelleflerin fazla veya yersiz olarak ödediği vergiyi indirim yoluyla veya iade almak yoluyla (nakden/mahsuben) düzeltilmesini isteme hakkı vardır. İthalat işlemlerinde yanlışlıkla fazla alınan verginin nakden/mahsuben iade yerine sadece indirim mekanizması yoluyla telafi etmesi gerektiği yönünde yapılması düşünülen değişiklik, sürekli devreden KDV bulunan işletmeler için mali bir yüke dönüşecektir. Bu nedenle fazla veya yersiz olarak ödenen vergilerin ne şekilde geri alınacağı konusunda karar verme yetkisi ve hakkı sadece mükellefe aittir. 2- İndirimli Orana Tabi Malların İhraç Kaydıyla Tesliminde KDV Farkının İadesi Tebliğ Taslağında, KDV Genel Uygulama Tebliğinin II/A-8.12. bölümünün aşağıda gösterilen sekizinci paragrafı tebliğ metninden çıkarılmıştır. Yüklenilen KDV, Hesaplanan KDV den büyükse, aradaki fark program tarafından Teslimin Yapıldığı Dönemde İade Edilecek Yüklenilen Vergi Farkı satırına aktarılır. Bu tutar, ihracatın gerçekleşip gümrük beyannamesinin/özel faturanın ihraç kaydıyla teslimi yapan satıcıya intikal ettirildiği dönemde Diğer İade Hakkı Doğuran İşlemler tablosunda 405 kod numaralı işlem türü satırı kullanılarak iade konusu yapılabilir. Yapılmak istenen değişikliğin nedeni tam olarak anlaşılamamış olmakla birlikte, değişiklikle ihraç kayıtlı olarak yapılan mal satışlarında yüklenilen KDV nin hesaplanan KDV den fazla olduğu durumlarda aradaki vergi farkının, indirimli orana tabi işlem kapsamında mükellefler tarafından izleyen yılda nakden veya mahsuben iade olarak alınmasına imkan sağlanmaktadır. Uygulamada indirimli orana tabi malların ihraç kayıtlı olarak tesliminde vergi farkının beyannamede 405 nolu satırda gösterilmesi mecburiyeti iade uygulamasında tereddüt yaratmaktaydı. Yapılan değişikliğe göre 405 nolu satırı ilgili dönemde doldurmayan mükelleflerin vergi farkını indirimli orana tabi işlem kapsamında izleyen yılda talep edebilmesi söz konusu tereddütleri ortadan kaldırmış olacağından değişiklik uygundur. Ancak, indirimli orana tabi malların ihraç kayıtlı olarak teslimlerinde yüklenilen KDV nin hesaplanan KDV den fazla olması halinde aradaki farkın indirimli orana tabi işlem kapsamında değil, ihracat işlemi kapsamında iade edilmesi gerekir. Keza yapılan işlem bir ihracat işlemidir. İndirimli orana tabi işlem yurt içi teslimler için geçerlidir. Bu nedenle mükelleflerin ihraç edilen mal nedeniyle yüklendikleri KDV ni izleyen yılda talep edebilmesi ihracatçı firmalar yönünden finansal bir yük oluşturmaktadır. Bilindiği gibi ihracattan doğan mahsuben iade işlemlerinde YMM raporu ve teminat mektubu gerekmediği halde, indirimli orana tabi işlem kapsamındaki mahsuben iade işlemlerinde banka teminat mektubu veya YMM tasdik raporu istenmektedir. Bu nedenle öteden beri devam etmekte olan söz konusu uygulama KDV Kanunun 11 ve 32 nci maddelerine aykırıdır. İhraç edilen mala ait verginin mükellefe bir yıl sonra iade edilmesinin hiçbir haklı tarafı yoktur. 3- Kızılay Derneğine Yapılan Teslimlerde KDV İstisnası Bilindiği üzere KDV Kanunun 17/1 nci maddesine göre kamu menfaatine yararlı derneklerin bazı teslimleri KDV nden müstesna tutulmuş ancak bu derneklere yapılan teslim ve hizmetler KDV ne tabidir. 3065 sayılı Kanunun 13 üncü maddesine 15/4/2015 tarihinde yürürlüğe girmek üzere 6639 sayılı Kanunla eklenen (h) bendi ile Kızılay Derneğine yapılan bazı teslimler KDV den istisna tutulmuş ve bu kapsamda yapılan teslimler nedeniyle yüklenilen KDV nin ilgili mükelleflere 32 nci madde uyarınca tam istisna çerçevesinde iadesi öngörülmüştür. 13 üncü maddeye eklenen ve 15/4/2015 tarihinden geçerli olmak üzere yürürlüğe giren (h) bendi aşağıdaki gibidir: 2
Türkiye Kızılay Derneğine tüzüğünde belirtilen amaçlarına uygun olarak afet yönetimi ve yardımları, barınma, beslenme, sosyal yardımlar, toplumu bilinçlendirme, ulusal ve uluslararası insancıl hukuk ve uluslararası Kızılay-Kızılhaç Hareketi faaliyetleri, savaş veya olağanüstü hâllerdeki görevleri ile kan, sağlık, göç ve mülteci hizmetlerini (sığınmacı hizmetleri dâhil) yerine getirmesine yönelik görevler kapsamında yapılan teslim ve hizmetler; Türkiye Kızılay Derneğinin ulusal ve uluslararası işbirlikleri, uluslararası mensubiyet ve üyelikleri, Birleşmiş Milletlere bağlı kurum ve kuruluşlar ile uluslararası akreditasyonu olan yardım kuruluşlarıyla yürüttüğü insani yardım faaliyetleri kapsamındaki teslim ve hizmetleri, KDV nden müstesna tutulmuştur. Tebliğ Taslağında Kızılay Derneğinin kendisinin tüketimine ait alımlarında söz konusu KDV istisnasının uygulanmayacağı belirtilerek; Türkiye Kızılay Derneğinin, söz konusu istisna hükmünde belirtilen faaliyetleri ile doğrudan ilgili olmayan mobilya, mefruşat ve benzeri demirbaşlar ile binek otomobili, minibüs, otobüs ve benzeri araç alımları, idari bina, tesis ve teçhizatının temini, inşası, kurulması ve iletilmesine yönelik mal ve hizmet alımlarının istisna kapsamında değerlendirilmeyeceği, istisna kapsamında değerlendirilmeyen bu alımlara ilişkin yedek parça, yakıt, tadil, bakım, onarım masrafları ile idari hizmet birimlerinin tadil, bakım, onarım, ısıtma, elektrik, su, doğalgaz giderleri için de istisna uygulanmayacağı, öte yandan, her türlü büro malzemesi ve kırtasiye alımları, istisna hükmünde belirtilen faaliyetler ile doğrudan ilgili olmayan yiyecek, giyecek, temizlik malzemeleri alımları ile hizmet teminlerinin istisna kapsamında yer almadığı ifade edilmektedir. Kızılay Derneğinin varlık nedeni ve amacı tüzüğünde belirtilmiş olup, derneğin çalışanları tarafından kullanılan malzemeler ve faydalanılan hizmetler de (otomobil, bina alımı, kırtasiye, yeme, içme, elektrik, su gibi giderler) esas itibarıyla derneğin tüzüğünde belirtilen amaçlarının gerçekleştirilmesi için yapılması zorunlu olan harcamalardır. Kızılay ın amacı ve tüzüğü dışında harcama yapması beklenemez. Böyle bir ayrım yapılması sübjektiftir ve uygulamada bazı ihtilafların doğmasına neden olur. Bu nedenle bazı alımların tüzüğündeki amaca uygun bazılarının amaca uygun olmadığı gibi bir ayrım yersiz ve gereksizdir. Belirtilen nedenlerle derneğin her türlü mal ve hizmet alımının KDV nden müstesna tutulması, gerekirse kanunda bu konuda değişiklik yapılması uygun olacaktır. 4-Diğer Konularda Yapılan Düzeltme ve Değişiklikler Tebliğ taslağında, KDV Genel Uygulama Tebliğindeki bazı maddi ve hukuki hataların düzeltildiği görülmektedir. Örneğin, Tebliğin serbest bölgelerde verilen hizmetler başlıklı II/F- 4.9 uncu bölümünde, hazır beton teslimleri hizmet olarak değerlendirilerek bu hizmetlerin yurt içinden serbest bölgelerdeki inşaatlar için verilmesinin mal teslimi olarak kabul edilmeyeceği gerekçesiyle KDV ye tabi olacağı şeklindeki açıklama tebliğ metninden çıkarılmaktadır. Hazır beton satışlarında mal teslimi ve hizmet ifası bir arada olmakla birlikte, maliyet bedelinin içinde mal bedeli daha baskındır ve ortada somut bir nesne vardır. Hizmet tali durumdadır. Bu nedenle hazır beton teslimlerinin hizmet olarak değil mal olarak değerlendirilmesi isabetlidir. Hazır beton satışları mal teslimi niteliğinde olduğundan, serbest bölgelere yapılan hazır beton satışları mal ihracatı kapsamında değerlendirilmelidir. Söz konusu düzeltme işlemi Komisyonumuzca da uygun bulunmuştur. Ancak Maliye Bakanlığı KDV tevkifatı uygulamasında hazır beton teslimlerini inşaat taahhüt işi kapsamında hizmet olarak değerlendirmekte ve 2/10 oranında KDV tevkifatı yapılması gerektiği görüşündedir. (Bakınız; 60 nolu KDV Sirkülerinin 3.6.5.1. bölümü ve 24.02.2015 tarih ve 18008620-130(özg-2014-45) 6 sayılı özelge) Bu çelişkinin de ortadan kaldırılması gerekmektedir. 3
Tebliğ Taslağında yer alan diğer değişiklikler ve düzeltmeler Komisyonumuzca uygun bulunmuştur. B-Tebliğde Yer Alması Gerektiği Düşünülen Konular 1-Rücu Yoluyla veya Sonradan Ödenen KDV nin İndirimi Bazı durumlarda mükellefler fatura düzenlememe, noksan fatura düzenleme, istisnaya tabi olmadığı halde faturada yersiz yere istisna uygulanması veya KDV oranının düşük uygulanması ya da ihraç kaydıyla teslimi mümkün olmayan mal için faturanın ihraç kayıtlı olarak düzenlenmesi gibi nedenlerle zamanında hesaplamaları gereken KDV yi hesaplayıp vergi dairesine beyan etmeyebilmektedirler. Bu gibi durumlarda eksik olarak beyan edilen KDV ya mükellef tarafından pişmanlık ve düzeltme hükümlerine göre düzeltilmekte ya da vergi inceleme raporuna göre eksik ödenen KDV ikmalen veya re sen tarhiyat yoluyla tamamlanmaktadır. Bu gibi durumlarda KDV nin gerçek ödeyicisi mal veya hizmetin alıcısı olduğu halde sonradan tamamlanan KDV satıcının (mükellefin) üzerinde finansal bir yük olarak kalmaktadır. Satıcı firma geç ödediği KDV nin cezasına ve gecikme faizine katlandığı gibi asıl verginin de yüküne katlanmak zorunda kalmaktadır. Bu durum indirim mekanizmasına dayanan KDV teorisine de pratiğine de aykırıdır. İşletme (mükellef firma) tüketicisi olmadığı KDV nin tüketicisi haline gelmektedir. Satıcının alıcısından noksan tahsil ettiği KDV nin daha sonra talep etmesi halinde alıcı firma tarafından ödenen KDV indirim konusu edilip edilmeyeceği konusunda tereddüt bulunmaktadır. KDV Genel Uygulama Tebliğinde bu konuda bir açıklamaya yer verilmediği görülmektedir. 49 nolu KDV Genel Tebliğinin (B) bölümünde, Katma Değer Vergisi Kanununun 29 ve 34. maddeleri gereğince, mükellefler yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, faaliyetlerine ilişkin olarak yüklendikleri katma değer vergisini indirebilmektedirler. Buna göre, aynı Kanunun 9. maddesi gereğince sorumlu sıfatıyla ödenen katma değer vergisinin, 2 no.lu katma değer vergisi beyannamelerine dayanılarak indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır. Sorumlu sıfatıyla beyanın hiç yapılmadığının veya eksik yapıldığının tespiti üzerine bu vergilerin ikmalen veya re'sen tarh edilmesi halinde de tarh edilen vergi aslı indirim konusu yapılabilecektir. İndirim, ikmalen veya re'sen tarh edilen vergi aslının vergi dairesine ödenmesi ve ödemenin gerçekleştiği takvim yılı aşılmaması şartıyla kanuni defterlere kaydedildiği dönemde, I numaralı katma değer vergisi beyannamesi ile yapılacaktır. Denilmektedir. Tebliğin yukarıda belirtilen bölümünde sorumlu sıfatıyla daha önce beyan edilmeyen veya noksan beyan edilen verginin daha sonra resen veya ikmalen tarh edilmesi halinde tarh edilen verginin mükellef tarafından ödenmesi halinde ödemenin yapıldığı yılda indirim konusu edilebileceği belirtildiği halde KDV Genel Uygulama Tebliğinde söz konusu açıklamaya yer verilmemiştir. Gerek sorumlu sıfatıyla gerekse diğer nedenlerle süresi içinde beyan edilip ödenmeyen KDV nin daha sonra herhangi bir şekilde ödenmesi halinde, mükellefin alıcı firmaya rücu etmesi halinde alıcı firmanın ödediği KDV yi genel hükümler çerçevesinde indirim konusu etmesi gerektiği düşünülmektedir. 2-Dava Konusu Olaylarda Ödenen KDV nin İndirimi Bazı durumlarda taraflar faturada yazılı mal ve hizmetin tutarı veya içeriği konusunda anlaşmazlığa düşmekte ve konu mahkemeye intikal etmektedir. Satıcı firma düzenlediği faturayı defterine yazıp KDV ni beyan edip ödediği halde alıcı firma faturayı kabul etmediği için defterine kaydetmemekte ve indirim hakkını kullanamamaktadır. Faturayı defterine kaydettiği takdirde borcu kabul ettiği anlamına geleceği düşüncesiyle alıcı faturayı defterine kaydetmemektedir. Dava sonucunda alıcının davayı kaybetmesi halinde hesap dönemi geçtiği gerekçesiyle söz konusu KDV nin indirim hakkı kullanılamamaktadır. Bu gibi durumlarda mahkeme kararının 4
kesinleştiği tarih itibarıyla KDV Kanunun 29/4 üncü maddesindeki vergi uygulamasında doğabilecek aksaklıkları giderme kapsamında alıcı firmaya indirim hakkı tanınmalıdır. 3-Geçmişe Dönük Mükellefiyet Tesisinde KDV İndirimi Yapılan vergi incelemeleri veya idari incelemeler sonucunda geçmişe yönelik ticari, zirai veya mesleki faaliyet yönünden re sen mükellefiyet tesisi yapılabilmektedir. Re sen tesis edilen mükellefiyet sonucunda mükellefin ilgili vergilendirme dönemlerinde tesis edilen faaliyetle ilgili olarak alınmış olan fatura veya benzeri belgelerde yer alan KDV nin takvim yılı aşıldığı ve kanuni defterlere kaydedilmediği gerekçesiyle indirim konusu edilmemektedir. Bu durumdaki kişilerin söz konusu faaliyetlerinin vergi kapsamına girdiğini öngörememeleri nedeniyle defter tasdik ettirmemesi, işe başlama bildiriminde bulunmaması, beyanname vermemesi gibi durumlar fiili imkansızlık olarak dikkate alınarak, KDV Kanunun 29/4 üncü maddesindeki vergi uygulamasından doğabilecek aksaklıkları giderme kapsamında değerlendirilerek indirim hakkı tanınmalıdır. Keza mükelleflerin söz konusu usul hükümlerine uymaması ilgili Kanununda cezai yaptırımlara bağlanmıştır. Aksine uygulama aynı fiil nedeniyle birden çok ceza uygulanmasına neden olmaktadır. Diğer yandan söz konusu uygulama KDV nin indirim mekanizmasına aykırılık teşkil etmekte ve haksız vergi tahsiline neden olmaktadır. 4-DİİB İhlali Halindeki Olaylarda KDV İndirimi KDV Genel Uygulama Tebliğinin II/A bölümünün İhracatın Belgede Öngörülen Süre ve Şartlara Uygun Olarak Yapılmaması başlıklı 9.6 maddesi aşağıdaki gibidir: DİİB sahibi mükelleflere yapılan teslimlere ilişkin tecil edilen KDV nin terkini için belge sahibi tarafından üretilen malın ihracatçı tarafından belge süresi (uzatılan süreler dahil) içinde ihracatı gerçekleştirilmiş olmalıdır. Tecil-terkin uygulaması kapsamında satın alınan maddelerden üretilen malların izin belgesinde öngörülen süre ve şartlara uygun olarak ihraç edilememesi halinde, zamanında alınmayan vergi, tecil tarihinden itibaren vergi ziyaı cezası da uygulanmak suretiyle gecikme faizi ile birlikte alıcıdan tahsil edilir. Bu çerçevede; belge sahibi alıcının tecil-terkin sistemine göre KDV ödemeden temin ettiği malları kanuni süresinde ihraç edemeyeceğini belirterek bağlı olduğu vergi dairesine başvurması halinde, tahsil edilmeyen KDV tutarı dikkate alınmak suretiyle bağlı bulunduğu vergi dairesi tarafından alıcı adına gerekli tarhiyat yapılır. Bu durumun satıcı tarafından öğrenilmesi halinde ise satıcının yaptığı teslime ve belge sahibi alıcıya ait bilgileri kendi vergi dairesine vermesi, vergi dairesinin de daha önce tahsil edilmemiş KDV nin 3065 sayılı Kanunun geçici 17 nci maddesine göre tahsil edilmesini teminen belge sahibi alıcının vergi dairesine bildirmesi üzerine alıcının bağlı bulunduğu vergi dairesi tarafından alıcı adına gerekli tarhiyat yapılır. Belge sahibine tecil-terkin uygulaması kapsamında teslimi yapan satıcının, bu teslimlerine ilişkin terkin ve iade işlemleri genel hükümler çerçevesinde yerine getirilir. DİİB sahibi mükelleflerin ihraç kaydıyla aldıkları malları ihraç edememeleri ya da süresinden sonra ihraç etmeleri durumunda, belge kapsamında ihraç kaydıyla yapılan söz konusu teslim, ihraç kaydıyla teslim olmaktan çıkar ve mahiyet itibarıyla yurtiçi mal teslimine dönüşür. Bu durumda, daha önce DİİB sahibi mükellef tarafından indirim konusu yapılamayan KDV tutarı, ihraç kaydıyla teslim edilen malların ihracatı için öngörülen sürenin dolduğu tarihi izleyen günü içeren vergilendirme döneminde (ancak her hâlükârda bu vergilendirme dönemini içerisine alan takvim yılı aşılmamak kaydıyla) indirim hesaplarına alınmak suretiyle indirim konusu yapılabilir. Malların ihraç edilmesi durumunda ise indirim hesaplarına alınan bu tutarlar ihracattan kaynaklanan KDV iade taleplerinde iade hesabına dâhil edilebilir. 5
DİİB kapsamında temin edilen malın belge süresi içinde ihraç edilemediği durumlarda malın teslimi sırasında satıcı tarafından tahsil edilmeyen KDV nin alıcının vergi dairesi tarafından alıcı adına tarh edileceği belirtildiği halde, söz konusu vergiyi cezalı olarak ödeyen alıcının, takvim yılı aşılması halinde ödediği KDV yi indirim konusu edemeyeceği belirtilmiştir. Bu durumdaki alıcı konumundaki mükelleflerin vergi dairesince ihbarname kuralına göre tahakkuk ettirdiği KDV yi takvim yılının aşılıp aşılmadığına bakılmaksızın tahakkuk fişi ile tahakkuk ettirildiği dönemde indirim konusu etmesi gerekir. 5-Teminat Mektubu İle KDV İadesi Alınması Halinde YMM Raporunun 6 Ay İçinde Verilmesine İlişkin Süre Yetersiz KDV Genel Uygulama Tebliğinin IV/A- KDV İADESİNDE ORTAK HUSULAR bölümünün 4- YMM KDV iadesi Tasdik Raporuna dayanan Nakden İadeler alt başlığının dört ve beşinci paragrafları aşağıdaki gibidir. YMM raporu ile iade talebinde bulunan mükelleflerin, teminat karşılığı iadenin yapıldığı tarihten itibaren altı ay içinde bu iade ile ilgili YMM raporunu ibraz etmemesi halinde, söz konusu teminat vergi inceleme raporu sonucuna göre çözülür. Bu süre içinde rapor ibraz edemeyecek olanların mazeretleriyle birlikte başvurmaları halinde, gerekli değerlendirme yapılarak mazeretleri haklı nedenlere dayananlara, 213 sayılı Kanunun 17 nci maddesi uyarınca vergi dairesince altı ay ek süre verilebilir. Bazı durumlarda YMM tasdik raporun tamamlanması için altı aylık süre yeterli değildir. Özellikle indirimli orana tabi işlemler ile birkaç dönem hakkında bir tek rapor düzenlendiği durumlarda altı aylık sürede rapor tamamlanamamaktadır. Vergi dairesinden ek süre talep edilmesi ise gereksiz yazışmalara ve işgücü kaybına neden olmaktadır. Bu nedenle Tebliğin IV/A bölümünün 4 numaralı alt başlığında yer alan altı ay sözcüklerinin on iki ay olarak değiştirilmesinde fayda bulunmaktadır. 6- Özel Matrah Şekli İle Vergilendirilmede İndirilemeyen KDV nin Durumu KDV Genel Uygulama Tebliğinin III/A- 4. Özel Matrah Şekilleri başlıklı bölümünde; aşağıdaki açıklamalara yer verilmiştir. 3065 sayılı Kanunun 23 üncü maddesinde, bazı teslim ve hizmetlerin matrahlarının tespiti açısından özel düzenleme getirilmiştir. Münhasıran vergisi önceki safhalarda beyan edilerek ödenen özel matrah şekline tabi işlemlerle uğraşan mükelleflerin, KDV mükellefiyetleri tesis edilmez. Ancak, bu kapsamda işlem yapan ve başka işlemleri nedeniyle KDV mükellefi olanlar, özel matrah şekline tabi işlemlerini de beyannamelerinin Sonuç Hesapları kulakçığındaki Özel Matrah Şekline Tabi İşlemlerde Matraha Dahil Olmayan Bedel satırında gösterirler. Öte yandan, 3065 sayılı Kanunun (23/f) maddesi ile Maliye Bakanlığı özel matrah şekilleri tespit etmeye yetkili kılınmıştır. Tebliğde yer alan açıklamalardan anlaşılacağı üzere, münhasıran özel matrah şekline tabi işlemlerle uğraşan mükellefler hakkında KDV mükellefiyeti tesis edilmemektedir. Söz konusu 6
mükellefler özel matrah şekline tabi işlemleri dışında kalan ve muhtelif nedenlerle yüklendikleri KDV yi indirememekte, ancak gider veya maliyet unsuru yapabilmektedirler. Ancak bu kapsamda yüklenilen KDV lerin indirim konusu yapılamayacağına dair kanuni bir düzenleme bulunmadığından, yüklendikleri KDV nin genel hükümler çerçevesinde indirim konusu yapmaları gerekmektedir. KDV Kanunu nun 29/4 üncü maddesi çerçevesinde vergi indirimini engelleyen bu durumun düzeltilmesi uygun olacaktır. 7