İhtirazi Kayıtla Beyanname Veren Mükellefler Vergi Davasını Kazanmaları Halinde Faiz İsteyebilir Mi? Fevzi BULUT Vergi Denetmeni 1. Giriş Kamu hukuku ilişkisi çerçevesinde ortaya çıkan vergileme ilişkisi, doğası gereği kamu gücüne dayanmaktadır. Vergileme ilişkisinin taraflarından olan mükellef, ilişkinin edilgen süjesi durumundadır. Kurallar kamu otoritesi tarafından konulmakta, mükellefe kurallara uyma görevi düşmektedir. İlişkinin böyle bir çerçevede gelişmesi, yapılan işlemlerin doğruluğunun sorgulanmasına ve işlemin hatalı olması durumunda ortadan kaldırılmasına engel değildir. Yapısı gereği bir idari işlem olan vergi tarhı işlemi de diğer idari işlemler gibi "hukuka uygunluk karinesinden yararlanır. İdarenin vergileme işlemlerinde sahip olduğu bu üstün konum, idareye keyfi davranma hakkı vermez. i Vergilendirme bakımından herhangi bir konuda idarenin görüş ve uygulamalarından farklı değerlendirme ve düşünceye sahip mükellefler, bir döneme ait kazanç veya işlemle ilgili olarak; bir yandan ihtirazi kayıtla beyanda bulunmakta ve tahakkuk eden vergiyi ödemektedirler, diğer taraftan da olayı yargıya taşımaktadırlar. İhtirazi kayıtla beyanname veren mükelleflerin davayı kazanmaları halinde ihtirazi kayıtla beyanname verdikleri tarihten yargı kararı uyarınca ödemiş oldukları vergiyi geri almaları arasındaki geçen sürede idarenin faiz ödeme yükümlülüğünde olup olmadığı bu makalemizde irdelenmeye çalışılacaktır. 2. İhtirazi Kayıtla Beyannamenin Mahiyeti Kural olarak, mükellefler kendi beyanlarına dayanan işlemlere karşı dava açamazlar. Vergi hataları ve ihtirazi kayıtla yapılan beyanlar bu kuralın istisnasını oluşturmaktadır. Vergi yasalarında ihtirazi kayıtla beyan konusu yer almamıştır. Ancak, uygulamada gelişen ve İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 27. maddesindeki düzenleme ile pozitif hukukumuz içine girmiş bulunan ihtirazi kayıtla beyanname verme durumunda bu beyana dayalı olarak yapılacak vergilendirme işlemleri de, vergi davasına konu edilebilir. İhtirazi kayıtla beyan ile ilgili olarak Vergi Usul Kanunu'nda herhangi bir düzenleme yapılmamıştır. Bu müessese kanuni dayanağını İYUK'un 27. maddesinden alır. İYUK'un 27. maddesi gereğince vergi ihtilaflarında dava açılması ile tahsilat durur. İhtirazi kayıtla beyan edilen matrahlar dolayısıyla açılan davalarda ise tahsilat, dava açılmış olması sebebi ile durmaz. Ancak, yürütmenin durdurulması talep edilebilir. Buna göre şayet ortada yürütmenin durdurulması kararı mevcut değilse, ihtirazî kayıtla beyan edilerek tahakkuk ettirilen vergilerin ödenmesi yasal bir zorunluluktur. Bu vergiler ortada bir yargı kararı olmamasına rağmen ödenmediği takdirde, vade tarihinden itibaren gecikme zammı uygulanır. ii 3. İhtirazi Kayıtla Beyanname Verilmesinde Usul İhtirazi kayıtla verilen beyannameler, diğer beyannamelerden farklı değildir. İhtirazi kayıtla verilen beyannamenin vergi dairesince diğer beyannamelerden ayrılabilmesi için beyannamenin üzerine "İhtirazi Kayıtla Beyandır" şeklinde not konulması gerekir. Vergi Daireleri İşlem Yönergesi'nin 39/3. maddesine göre "Mükelleflerce kanuni gerekçe gösterilerek beyan edilen matrah ve matrah kısmı üzerinden tarh edilen vergiye dava hakkının saklı tutulması yolunda beyannameye yazılı nota 'İHTİRAZİ KAYIT' adı verilir denilerek beyannamenin üzerine kanuni gerekçenin yazılmasını istemişse de fiziki olarak bu mümkün olmayabilir. Bu nedenle, beyannamenin görünen yerine 'İHTİRAZİ KAYITLA BEYANDIR' şeklinde not konularak dilekçenin eklenmesi gerekir.
E-postayla verilen beyannameler için ihtirazi kayıtla beyanname verilip verilemeyeceği hususunda henüz bir düzenleme yapılmamıştır. Bu nedenle ihtirazi kayıtla verilecek beyannameler için Maliye Bakanlığı bir düzenleme yapıncaya kadar e-posta yolunun kullanılmaması daha doğru olacaktır. iii 4. İhtirazi Kayıtla Beyanname Verilmesi Durumunda Dava Açma Süresi İhtirazi kayıt ile beyan edilen matraha ait vergi, tahakkuk fişinin düzenlendiği anda, tahakkuk etmekte ve 30 günlük dava açma süresi de bu tarihten itibaren başlamaktadır. İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun yedinci maddesinde, 30 günlük dava açma süresinin, tebliğ yapılan durumlarda veya tebliğ yerine geçen işlemlerde tebliğin yapıldığı tarihten başlayacağı hükme bağlanmıştır. Vergi Usul Kanunu'nun 27. maddesinde tahakkuk fişinin ilgilisince alınmamasının, verginin tahakkukunu önleyemeyeceği öngörülmüş olduğuna göre, tebliğ yerine geçen bir işlemin bulunduğu, dolayısıyla dava açma süresinin, tahakkuk fişinin düzenlenme tarihinden başlaması 2577 sayılı Kanun'un gereği sayılmalıdır. İhtirazi kayıt ile beyandan söz edebilmek için, matrahın belli tutarları ile beyannamede gösterilmiş olması gerekir. Örneğin, vergiye tâbi kazancını 20 milyar olarak tespit etmiş olan bir gelir vergisi mükellefi, ayrıca 5 milyarlık bir gelir kısmının vergiye tâbi olup olmayacağı konusunda tereddüt içinde bulunmakta veya bu kısmın vergilendirilmemesi gerektiğine inanmakta ise, beyanını 25 milyar olarak yapar. Fakat bunun 5 milyarlık kısmının vergiye tâbi tutulmaması düşüncesinde olduğunu, vergilendirildiğinde dava hakkını kullanacağını bildirir. Mükellef vergi matrahını 20 milyar olarak da beyan edebilir. Bu durumda 5 milyarlık kısmı beyannamesinde ayrıca gösterir. Bunun vergilendirilmemesi gerektiğini, vergiye tâbi tutulduğunda dava açacağını bildirir. Her iki durumda da ihtirazi kayıt ile beyan edilmekte olan matrah tutarı niteliği bellidir. Bunun dışında, tutar gösterilmeden yapılacak şerh veya bildirimler, ihtirazi kayıt ile beyan sayılmaz. iv (Bu örnekteki milyar kelimesi, artık bin TL olarak anlaşılmalıdır.) 5. İhtirazi Kayıtla Verilen Beyannameye Karşı Açılan Davanın Kazanılması Halinde Faiz 5.1- İdarenin Sorumluluğunun Mahiyeti Anayasa'nın 125. maddesinde yer alan; "İdare, kendi eylem ve işlemlerinden doğan zararları karşılamakla yükümlüdür." amir hükmü uyarınca idarenin yapmış olduğu bir işlem dolayısıyla hakları ihlal edilen kişiler yargı yoluna gidebilmektedirler. İdarenin kişilere karşı üstün konumda bulunması idarenin yapmış olduğu işlem dolayısıyla ilgililere zarar vermesi durumunda bu zararı karşılamak yükümlülüğünü ortadan kaldırmaz. İdarenin yapmış olduğu bir işlem dolayısıyla hakları ihlal edilen kişiler İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 12. maddesine göre iptal davası açabilmekte ve anılan kanunun 13. maddesine göre tam yargı davası açabilmektedirler. Anayasanın 125. maddesinde idarenin vermiş olduğu zararlardan dolayı sorumlu olduğu belirtilmektedir. İdari Yargı, idare edilenlerin söz konusu zararlarının tazminine hükmederken, kusurlu ve kusursuz sorumluluk ilkelerinden oluşan bu kurallar dışında, herhangi bir açık yasa hükmüne dayanmak zorunda değildir. 5.2- İdarenin Sorumluluğu Dolayısıyla Faiz Ödemesi Vergi kanunlarımızda idarenin hatalı vergileme işlemleri dolayısıyla yükümlülere faiz ödemeleri ilgili hüküm, VUK'un 112. maddesinde yer almaktadır. Anılan fıkra hükmüne göre; "Fazla veya yersiz olarak tahsil edilen veya vergi kanunları uyarınca iadesi gereken vergilerin, ilgili mevzuatı gereğince mükellef
tarafından tamamlanması gereken bilgi ve belgelerin tamamlandığı tarihi takip eden üç ay içinde iade edilmemesi halinde, bu tutarlara üç aylık sürenin sonundan itibaren düzeltme fişinin mükellefe tebliğ edildiği tarihe kadar geçen süre için aynı dönemde 6183 sayılı Kanun'a göre belirlenen tecil faizi oranında hesaplanan faiz, 120. madde hükümlerine göre red ve iadesi gereken vergi ile birlikte mükellefe ödenir." Bu hüküm dikkatle incelendiğinde, düzenlemenin sadece vergi iadesi ve VUK'un 116-126. maddeleri arasında yer alan vergi hatalarına yönelik olduğu anlaşılmaktadır. Dolayısıyla, yukarıda bahsettiğimiz ihtirazi kayıtla beyan edilip ödenen vergiler için bu madde hükmünün uygulanma olanağı bulunmamaktadır. v İhtirazi kayıtla beyanname verip bu beyannameye göre vergi ödeyen kişiler açmış oldukları vergi davasını kazanmaları durumunda bu kanun hükmüne göre tazminat talep edemeyeceklerdir. VUK'un 112. maddesinde yapılan açık düzenleme ihtirazi kayıtla beyanname verip bu beyannameye göre açmış oldukları davayı kazananları kapsamamaktadır. Bu durumda tazminat alınamayacağı iddia edilebilecektir. VUK 112. açık düzenleme olmasa da Anayasanın 125. maddesine göre tazminat alınmasının önünde bir engel bulunmamaktadır. Bu konu ile ilgili olarak Danıştay vermiş olduğu bir kararda "Anayasa Mahkemesinin 15.12.1998 gün ve E:1997/34; K:1998/79 sayılı kararında da enflasyonun ve buna bağlı olarak oluşan döviz kuru, mevduat faizi, Hazine bonosu ve Devlet tahvili faizi oranlarının yüksekliğinin, borçlunun yararlanması, alacaklının ise zarara uğraması sonucunu doğurduğu, hukuk sistemlerinde paranın sahibinden başkası tarafından kullanılmasının neden olduğu bu zararın, "faiz" adı altında yapılan ek ödemelerle karşılanmakta olduğu, Anayasa Mahkemesinin 21.9.1988 gün ve E:1988/7; K:1988/27 sayılı kararında, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 112'nci maddesinde öngörülen "gecikme faizi" ile ilgili olarak yapmış olduğu nitelemenin de bu yolda olduğu, bu açıklamalara göre; faizin, paranın sahibinden başkası tarafından kullanılmasının sahibine vermiş olduğu zararın karşılığı; yani, "tazminat" olduğu, söz konusu zararın, vergilendirme işlemlerinde, Devlet yönünden, vergi mükelleflerinin vergi ödevlerini zamanında ve gereği gibi yerine getirmemeleri sebebiyle verginin zamanında tahakkuk ettirilememesi; mükellefler yönünden ise, Devletin hukuka aykırı olarak yapmış olduğu vergilendirme işlemlerine dayanarak vergi tahsilatında bulunması halinde doğduğu, Hukuk devletlerinde, açıklanan nitelikteki bir zararın faiz ya da başka bir ad altında ödenecek tazminatla karşılanabilmesi için, açık yasa hükmü aranmasının düşünülemeyeceği, aksine anlayışın; Anayasanın 125'inci maddesinin son fıkrasında yer alan, "İdare, kendi eylem ve işlemlerinden doğan zararı ödemekle yükümlüdür" amir hükmü ile bağdaştırılamayacağı, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun yukarıda sözü edilen 112'nci maddesinin 3 ve 4'üncü fıkralarında öngörülen düzenlemelerin de, Anayasaya ve Hukuk Devleti İlkesine aykırılığı açıklanan söz konusu anlayışa hukuki dayanak olamayacağı, "İdari Rejim"i kabul eden hukuk sistemlerinde, idarenin hukuka aykırı işlem ve eylemlerinden dolayı idare edilenlerin uğrayacakları her türlü zararın tazmininin, "İdarenin Sorumluluğu" ile ilgili kurallarca sağlanacağı, idarenin hukuka aykırı işlem ve eylemlerinin hizmet kusuru oluşturduğu ve bu işlem ve eylemlerden doğan zararların, idare tarafından, kusurlu sorumluluk esaslarına göre tazmin edilmesinin, Danıştayın öteden beri istikrarlı biçimde uygulanan içtihadı olduğu, hizmet kusuru oluşturacak hukuka aykırı vergilendirme işlemlerinden vergi mükellefleri için doğan zararların, işlemi yapan vergi idaresi tarafından karşılanmasının, açıklanan anayasal kuralın ve Hukuk Devleti İlkesinin gereği olduğu, olayda; davacının ihtirazi kaydının, davalı Vergi İdaresince, benzer davalarda istikrarlı biçimde verilen Danıştay kararları da göz ardı edilerek, kabul edilmediği, bu şekilde yapılan tahakkukun Kanuna aykırılığının, temyize konu kararın vergi aslına ilişkin hüküm fıkrasıyla kesinlik kazanmış bulunduğu, Vergi İdaresince bu şekilde gerçekleştirilen hukuka aykırılığın hizmet kusuru niteliğinde olması nedeniyle davalı idarenin, hukuka aykırı vergilendirme ve tahsil işlemleriyle davacıya vermiş olduğu maddi zararı karşılamasının zorunlu olduğu; Vergi Usul Kanununun 112'nci maddesinin 3'üncü fıkrasında, gecikme faizi adı altında ek ödeme öngörüldüğü, gecikme faizinin ilgili dönemlerde miktarını belirleyen zararın, hukuka aykırı olarak yapılan vergi tahsilatlarında, aynen mükellef için de söz konusu olduğundan, hukuka aykırı olarak tahsil edilen vergiler dolayısıyla vergi idareleri tarafından mükelleflere ödenecek maddi tazminatın miktarının, davadaki istem de gözetilerek, anılan gecikme faizinin oranına göre, hukuka aykırı olarak tahsil edilen verginin Devlet Hazinesinde kaldığı
süre için hesaplanacak miktar kadar olmasının da, Anayasada öngörülen eşitlik ve adalet ilkelerinin gereği olduğu..." vi şeklinde karar vermiştir. Danıştay 7. Dairesi'nin vermiş olduğu bu karar; ilk derece mahkeme tarafından kabul edilmemiş ve ilk derece mahkemesi bu kararın aksi şeklindeki kararında ısrar etmiştir. Bunun üzerine uyuşmazlık; Vergi Dava Daireleri Kurulu'nun E:2006/87 ve K:2006/ 287 sayılı kararı ile çözümlenmiştir. Anılan bu kararda Vergi Dava Daireleri Kurulu Danıştay 7. Dairesi'nin kararını onaylamıştır. Danıştay tarafından verilmiş bir diğer kararın özeti ise; "...Vergi idaresince Kanuna aykırı olarak yapılan tahakkuk işleminin hizmet kusuru olduğu ve idarenin, hukuka aykırı vergilendirme ve tahsil işlemleriyle mükellefe vermiş olduğu maddi zararı karşılaması gerektiği, hukuka aykırı olarak tahsil edilen vergiler dolayısıyla vergi idareleri tarafından mükelleflere ödenecek maddi tazminatın miktarının ise hukuka aykırı olarak tahsil edilen verginin Devlet hazinesinde kaldığı süre için, gecikme faizi oranına göre hesaplanacak miktar kadar olması gerektiği..." şeklindedir. vii 6. Sonuç Anayasanın kendisine vermiş olduğu kamu gücüne dayanarak idari işlem ve eylemlerde bulunan kamu idaresi bu gücünü kullanırken anayasa tarafından belirlenen çerçevede hareket etmek mecburiyetindedir. Anayasamızın 125. maddesindeki "İdare, kendi eylem ve işlemlerinden doğan zararları karşılamakla yükümlüdür." amir hükmüne göre idare; işlem ve eylemleri sonucu zarar vermesi durumunda; bu zarardan dolayı sorumlu olmaktadır. İdarenin sorumluluğuna ilişkin olarak; kusurlu sorumluluk ve kusursuz sorumluluk ilkelerinden başka açıkça bir düzenlemeye ihtiyaç bulunmamaktadır. Kamu gücünü kullanan idarenin vergileme ile ilgili işlemleri de; idari işlemdir ve idare; bu işlemleri dolayısıyla sorumludur. Vergilendirme işlemi ile ilgili düzenlemeler 213 sayılı Vergi Usul Kanunu' nda yapılmıştır. Ancak bu kanunda; ihtirazi kayıtla beyanname verilmesi ile ilgili olarak bir hüküm yer almamaktadır. Bu kanunun 378. maddesine göre mükellefler kendi vermiş oldukları beyannamelere karşı dava açamazlar. Anılan kanuna göre ihtirazi kayıtla beyanname verilmemesi böyle bir beyannamenin verilemeyeceği anlamına gelmemektedir. Ülkemizde vergi yargılamasına özel olarak vergi yargılama usul kanunu gibi bir kanun bulunmamaktadır. Bu yüzden vergisel işlem ya da eylemler bir idari işlem ya da eylem olduğu için; 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu (İYUK)' na göre yürütülmektedir. İYUK'a göre ihtirazi kayıtla beyanname veren mükellefler; bu beyannameyi vermeleri durumunda yürütmenin durdurulması isteminde bulunabilmektedir. Yürütmenin durdurulması isteminde bulunmayan ya da böyle bir istemi reddedilen mükellefler; ihtirazi kayıtla vermiş oldukları beyannameler üzerinden tarh edilen vergileri ödemek mecburiyetindedir. İhtirazi kayıtla beyanname verip tarh edilen vergileri ödeyen mükellefler beyanname üzerine tarh edilen vergileri ödedikleri tarihten, ihtirazi kayıtla beyan üzerine açılan davayı kazandıkları süre zarfında hazinede kalan ve mükelleflerin kullanabileceği durumda bulundukları parayı kullanamamaktadır. İhtirazi kayıtla beyanname verip, buna göre tarh edilen vergiyi ödeyen ve bu beyanı dava konusu yapan mükelleflerin davayı kazanmaları halinde hazinede kalan para dolayısıyla faiz isteyebileceğine yönelik vergi usul kanununda bir hüküm yer almamaktadır. VUK'un 112. maddesinde açık düzenleme bu durumu kapsamamaktadır. Ancak önceki bölümlerde ayrıntılı olarak açıklamaya çalıştığımız üzere; VUK'un 112. maddesinde açık bir düzenleme olmasa da Anayasa'nın 125. maddesindeki amir hükme göre; mükelleflerin faiz talep etmesi; Anayasanın 125. maddesi ve hukuk devletinin bir gereğidir.
*Bu Makale Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi Haziran 2011 Sayısında Yayımlanmıştır. i Metin Taş, Yaklaşım Dergisi /Mart 2008/Sayı:183. ii Ertuğrul Sağlam, www.denet.com iii Yafes Pehlivan, Yaklaşım Dergisi/Eylül 2005/ Sayı:153. iv Agm. v Metin Taş,Yaklaşım Dergisi/Mart 2008/Sayı:183. vi Danıştay Yedinci Dairesi 24.02.2005 günlü ve E:2011/1208, K:2005/239 sayılı kararı vii Danıştay Yedinci Dairesi 21.07.2007 günlü ve E:2005/5556, K:2007/618 sayılı kararı